En un contrato de arrendamiento financiero inmobiliario suscrito en el 2010, las partes acuerdan que, con motivo del ejercicio anticipado del derecho de opción de compra pactado, el arrendatario financiero va a proceder a comprar la finca. Dado que se trata de una operación realizada entre empresarios en el ejercicio de su actividad económica, sujeto y no exenta del IVA, fue presentada la correspondiente liquidación del impuesto. No obstante, en el 2012 la Administración gira liquidación por el concepto AJD, tomando como base el precio de compraventa pactado, además de iniciarse el procedimiento sancionador. A este respecto, la sociedad se opone al considerar que la base imponible del ITP y AJD, modalidad AJD, viene determinada en estos casos por el valor residual, al no constituir el ejercicio de la opción de compra una operación autónoma sino conexa con la formalización del contrato de compraventa.
A efectos de la tributación por ITP y AJD, por un lado, de conformidad con lo previsto en la LITP art. 31.2, queda sujeta a la modalidad AJD, la primera copia de la escritura que tenga por objeto cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al ISD ni a las modalidad TPO y OS del ITP y AJD. Por otro lado, se ha de tener en cuenta que el ejercicio anticipado de la opción de compra ha sido interpretado de diferente forma: mientras que la DGT ha venido manteniendo que a dicho ejercicio anticipado no le era de aplicación la excepción a la exención a efectos del IVA prevista en la LIVA art. 20.uno.22º.a, por lo que, salvo que fuera ejercitada la renuncia a la exención de la LIVA art. 20.dos, la operación quedaba sujeta a la modalidad TPO del impuesto; sin embargo, el TEAC, recogiendo la doctrina del TS en esta materia, ha mantenido que la LIVA no exige que la opción sea ejercitada en un plazo determinado, lo que implica que operan sus efectos en cualquier momento en el que sea ejercitada, por lo que al quedar sujeta a IVA, también lo va a estar a la modalidad AJD del impuesto (TEAC 15-11-12).
En cuanto a la determinación de la base imponible, mientras que el TEAC ha mantenido que como lo que se produce es la adquisición de la propiedad del inmueble por el arrendatario financiero, la base imponible debe recaer por el verdadero valor de la cosa (TEAC 6-11-98); otra postura -que también mantiene el recurrente- considera que la base imponible de la modalidad AJD debe venir determinada en estos casos por el valor residual ya que estos contratos suponen un negocio mixto en el que la cesión de uso y la opción de compra constituyen una causa única, incidiendo el impuesto documental en ambas operaciones.
Teniendo en cuenta lo anterior y, analizando las particularidades que presenta la modalidad AJD, el TEAC mantiene que aunque se trate de un documento que contenga una transmisión de dominio, lo que queda gravado por esta modalidad del impuesto no es la transmisión en sí, sino el propio documento que incorpora un acto o negocio jurídico inscribible y valuable económicamente. Esto implica que se tenga que tomar no el valor real del bien transmitido, sino el valor del acto o negocio jurídico documentado en la escritura, que en este caso es el ejercicio de la opción prevista en el propio contrato de arrendamiento financiero, lo que supone la adquisición del bien que ya era objeto de financiación.
En este sentido, el TEAC advierte que esto no significa que se haya de tomar como valor de transacción el valor residual , ya que no se ha producido la satisfacción de todas las cuotas del contrato de arrendamiento financiero pactadas, al no haberse cumplido con la duración pactada. De ahí que haya de tomarse el precio acordado entre las partes, el cual va a ser muy parecido al valor de las cuotas de capital pendientes de amortización.
En consecuencia, la base imponible en los supuestos de ejercicio anticipado de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero no está formada ni por el valor de mercado del inmueble ni por el valor residual del mismo, sino por el valor documentado en la escritura, el cual ha sido fijado por las partes, dando por finalizada la financiación pactada y procediéndose a la adquisición de la finca en propiedad.
NOTA
En cuanto al acuerdo sancionador iniciado, solo indicar que, teniendo en cuenta que el contrato de arrendamiento financiero presenta una naturaleza complicada, que incluso ha llevado a que existan jurisprudencia y doctrina administrativa controvertida, el TEAC ha considerado que se produjo una interpretación razonable de la norma, concurriendo una de las causas de exclusión de responsabilidad, motivo por el cual se procede a anular la sanción impuesta.
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