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Devengo del impuesto en las operaciones entre cooperativas agrícolas de segundo grado y sus socios (RF 19/21 11 de Mayo de 2021 al 17 de Mayo de 2021)

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A consecuencia de una inspección tributaria se detectan en el contribuyente, en este caso una cooperativa de segundo grado, contingencias tributarias respecto al devengo de las entregas de bienes (aceite y mosto), que provocan una regularización en las liquidaciones del IVA.Alega la entidad que sus relaciones económicas, tanto con sus proveedores como con sus clientes, son operaciones de tracto sucesivo que participan de la naturaleza de contratos de suministro, lo que supone que el impuesto se devengue cuando sea exigible el pago y se expidan las facturas, y no como pretende la Administración, con la puesta a disposición de los bienes (LIVA art.75). Por su parte la Administración recuerda que el devengo del impuesto atiende a diversas circunstancias, pero nunca a la expedición de la factura. Es posible que el devengo del impuesto y la emisión de la factura coincidan, o que esta se deba emitir en unos plazos determinados vinculados al devengo, pero no puede entenderse que la mera expedición de una factura se deba considerar como indicativa del nacimiento del devengo. Analizado el caso, en su resolución el TEAC recuerda que:1. Para calificar a una operación de tracto sucesivo, ha de presentar los siguientes requisitos (LIVA art.75.Uno.7º; DGT CV 16-10-17V2631-17; DGT CV 8-5-19V0986-19; TEAC 23-5-10RG 5554/2008):- Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí lo que los distingue de otras operaciones de naturaleza similar, pero no equivalente.- Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato. La recogida de un producto durante una campaña agrícola, aunque se ejecute a lo largo de un lapso temporal, no participa de las características arriba apuntadas. En este caso se producen entregas sucesivas, sin que se aprecie la característica de la reiteración, ya que se trata, el pretendido suministro, de la entrega de un producto a medida que se recoge, agotándose la entrega cuando se ultima la campaña respectiva. La naturaleza de la relación que se establece entre las cooperativas de primer grado y de las ulteriores, aun presentando aspectos que pudieran diferenciarla de una compraventa al uso, como pudieran ser el compromiso de exclusividad, y las obligaciones que entre los socios se establece, no presenta los requisitos propios de un contrato de tracto sucesivo. Lo anterior, conlleva que no pueda aplicarse la regla de devengo prevista para las operaciones de tracto sucesivo, devengándose estas operaciones según la regla general de la puesta a disposición (LIVA art.75.Uno.1º).A juicio del Tribunal, las operaciones de compra venta aquí enjuiciadas, deben ser consideradas realmente como constitutivas de negocios en comisión a efectos de su devengo.2. Aunque el devengo se haya producido con la puesta a disposición, y el ejercicio del derecho a la deducción nazca en ese momento, el ejercicio efectivo de ese derecho solo podrá hacerse efectivo cuando se soporten efectivamente las cuotas, que se corresponde al momento de la recepción de la factura (LIVA art.98.uno). Sin embargo, en este caso la entidad ha deducido facturas recibidas en las que no se había producido el devengo de las operaciones. Existe en las operaciones un desfase temporal entre las entregas de bienes a sus clientes y las facturas recibidas de sus proveedores, de tal forma que solo serán deducibles las cuotas soportadas en aquellas facturas en las que se compruebe que ha existido salida de mercancía, siendo que el resto resultaran deducibles con el pago (LIVA art.75.Uno.3º).Por tanto, se entiende ajustada a derecho la regularización de las cuotas soportadas realizada por la inspección, que regulariza las cuotas teniendo en cuenta el devengo de las operaciones realizadas referido al momento de la entrega de bienes, y la deducción de las cuotas del IVA soportado, en relación al tiempo en que se acredite que la factura corresponde a una efectiva entrega o pago. En base a lo anterior, el Tribunal, desestima el recurso interpuesto y confirma la regularización practicada por la Inspección. TEAC 20-4-21EDD 2021/14464

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