Deducción del impuesto soportado en los pagos a cuenta, cuando no se produce finalmente el hecho imponible

Una entidad vende a una persona física una unidad de cogeneración de electricidad, con la intención de este de dedicarse a la producción de electricidad. Antes de la entrega del bien, se produce el pago a cuenta de la misma, con la consiguiente repercusión de la cuota del impuesto que el sujeto pasivo deduce en su declaración. Unos meses más tarde, se inicia un procedimiento de insolvencia contra la entidad vendedora, siendo además condenados por estafa comercial organizada las personas que operaban esa organización.
Como consecuencia de lo anterior, la Administración no admite la liquidación donde se deducía la cuota soportada en el pago anticipado, y aunque el contribuyente en una primera instancia encuentra amparo a sus pretensiones, la Administración recurre planteando entonces el Tribunal que conoce del recurso las siguientes cuestiones prejudiciales:
1. Si la valoración sobre la certeza de la prestación en un pago anticipado (TJUE 13-3-14, asunto Firin C-107/13), como requisito para la deducción del impuesto soportado debe ser valorado de forma puramente objetiva o en función de los hechos que el sujeto pasivo podía conocer.
En cuanto a esta primera cuestión, el Tribunal recuerda que en los pagos anticipados la exigibilidad del impuesto se produce en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, siempre que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago anticipado a cuenta (TJUE 21-2-06, asunto BUPA Hospitals C-419/02; Dir 2006/112/CE art.65 y 167).
Los hechos del caso permiten concluir que en el momento del pago no existe una incertidumbre que pudiera hacer pensar que la realización de la entrega o de la prestación de servicios resulte incierta: el adquirente conocía todos los elementos relevantes de la futura entrega y esta resulta cierta, por lo que no cabe denegar la deducción del impuesto soportado.
No obstante, debe denegarse la deducción del impuesto, si en base a elementos objetivos queda acreditado que el sujeto pasivo, cuando realiza el pago anticipado, sabe o razonablemente no podía ignorar, que la realización del objeto del contrato era incierta.
2. Si es posible supeditar la regularización del impuesto y la deducción, a la devolución del pago anticipado a cuenta. Y si debe reembolsar la Administración tributaria el impuesto del pago a cuenta, cuando es imposible recuperar las cantidades pagadas.
Debemos tener en cuenta que la regularización de las cuotas soportadas, se efectúa siempre que posteriormente a la liquidación se produzcan modificaciones en los elementos tenidos en cuenta (TJUE 4-10-12, asunto PIGI C-550/11; 18-10-12, asunto TETS Haskovo C-234/11), hecho que en este caso se ha producido. Y que se produzca o no esa regularización, en nada afecta en principio, al derecho de la Administración tributaria de obtener la restitución del IVA deducido por el adquirente de los bienes.
Sin embargo en este caso no se aprecia fraude, puesto que los proveedores de la máquina ingresan el IVA repercutido y no consta que se haya regularizado ese ingreso por parte de la Administración o los propios proveedores hayan devuelto esas cuotas. Situación esta última que es de dificil cumplimiento al encontrase el proveedor en una situación de insolvencia, por lo que el sujeto pasivo está habilitado para solicitar la devolución directa a las autoridades tributarias, contra las que tienen un crédito por importe idéntico al recuperado por estas.
En ningún caso parece razonable exigir a los contribuyentes que regularicen la deducción y que luego soliciten la devolución a las autoridades tributarias de las cuotas soportadas.
No obstante, la normativa Dir 2006/112/CE art.185 y 186, no se opone a una norma nacional o prácticas internas, que supeditan la devolución del impuesto al reembolso del pago por parte del proveedor.

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