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Contabilización de subvenciones en empresa pública

Una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal cuyo socio único es una entidad pública, va a adquirir con la subvención recibida por su socio único dos terrenos para llevar a cabo una promoción de inmuebles (financia íntegramente el precio de adquisición de los terrenos, incluido el IVA):

a) Promoción A: destinada a la construcción y venta de viviendas.
b) Promoción B: destinada a la construcción y alquiler de viviendas con opción de compra para el arrendatario.

La entidad en su consulta plantea, cuál es el tratamiento contable del registro inicial y posterior de una subvención oficial y, cuáles son los criterios para la amortización de las inversiones inmobiliarias.
Contabilización:
Se contemplan dos posibilidades de registro:

• Como aportación de los socios, por lo tanto, directamente a los fondos propios.
• Como ingreso imputado directamente al patrimonio neto estableciendo el criterio a aplicar para su posterior imputación a ingresos a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

1. Registro inicial de la subvención:
Dado que el organismo que otorga la subvención es a su vez socio de la empresa receptora, cabe analizar si es de aplicación lo dispuesto por PGC NRV 18ª.2, donde se establece que las subvenciones «no reintegrables» recibidas de socios o propietarios deben registrarse directamente a los fondos propios, sin considerarse por tanto ingreso contable que hubiera que imputarse en ningún momento a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias . Y recibiría la calificación a efectos económicos de, aumento del patrimonio neto por causa de una aportación de los socios (se utilizaría la cuenta 118. Aportaciones de socios o propietarios).
Sin embargo no debemos olvidar que el socio aportante es una entidad pública, por lo que si la aportación es para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de las ayudas públicas se efectúa de acuerdo con los criterios generales y, debemos llevar la subvención «no reintegrable» como ingreso imputado directamente al patrimonio neto, para posteriormente trasladarla como ingreso contable a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (PGC NRV 18ª.1).
Se hace necesario por tanto, ver si nos encontramos ante una «actividad de interés público o general», que a juicio del ICAC son aquellas actividades específicas a cuya financiación la Administración le afecta unos fondos, es decir, no pueden recibir la calificación de subvención aquellos fondos que reciba la entidad para financiar actividades generales, ya que en este caso la Administración está actuando en su condición de socio (ICAC, consulta núm 8, BOICAC núm 77).
También se hace necesario discernir si, al otorgarse la financiación por parte de la Administración a una entidad de la que es socio o propietario, actúa porque existe la necesidad de financiar una actividad, una «área de actividad concreta» o la prestación de un determinado servicio que es financiado de forma específica para garantizar una efectiva prestación. Dicho criterio que estableció el ICAC se incorporó a la Norma sexta: «Criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de interés público o general» (OM EHA/733/2010).
En el caso concreto de esta consulta, la finalidad de las subvenciones podemos circunscribirla dentro de una actividad de interés público, por lo que una vez reconocida como subvención «no reintegrable» cabe su reconocimiento directo como patrimonio neto, para su imputación posterior como ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
2. Criterio para su imputación o transferencia a ingresos a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias:
La subvención «no reintegrable» se contabilizará inicialmente en el patrimonio neto para su posterior reclasificación a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como ingreso. En concreto en relación a la imputación a ingresos tendríamos los siguientes criterios:

• Para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en Balance.
• Para la adquisición de existencias o activos financieros: cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en Balance.

En esta consulta debemos tener en cuenta que la adquisición de los terrenos con las subvenciones concedidas, para la posterior construcción de viviendas, tiene finalidades distintas, por ello debemos diferenciar por promoción:

a) Promoción A: los inmuebles se calificarán como existencias , por lo que la subvención se imputará como ingreso en los ejercicios en los que se enajenen los inmuebles, en función del coste del terreno atribuido a cada vivienda que se da de baja, o bien por corrección valorativa por deterioro.
b) Promoción B: los inmuebles se destinan a arrendamiento con opción de compra, por lo que se tratará como existencias, o como un inmovilizado (inversión inmobiliaria). Para ello habría que analizar si el arrendamiento es financiero u operativo. Es considerado como financiero cuando se esté transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto de la operación del arrendador al arrendatario.
En el caso de que exista opción de compra, se entenderá que es financiero cuando no existan dudas razonables de que se va ejercitar dicha opción. Por tanto según la consulta planteada habrá que diferenciar:

– Si se trata de arrendamiento financiero:
La empresa debe (PGC NRV 8ª.1):

• Dar de baja el activo objeto del contrato por su valor contable.
• Reconocer en el activo un crédito por el importe del valor actual de los cobros futuros (descontado al tipo de interés implícito del contrato).
• La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del Balance y la cantidad a cobrar se corresponderá con intereses no devengados.
• Las cuotas recibidas se contabilizan como cobro del principal e ingresos financieros.
• La imputación de ingresos financieros a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, deberá basarse en una pauta que refleje un tipo de rendimiento constante (tasa anual efectiva), sobre la inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero, en cada uno de los ejercicios.


Además debe tenerse en cuenta que los elementos de inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía y la diferencia entre el importe que en su caso se obtenga de un elemento de inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o pérdida surgida al dar de baja este elemento, que se imputará a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que ésta se produce (PGC NRV 2ª 3). En el caso que la empresa se considerara fabricante del bien (sería el caso del consultante), esta operación se califica como una operación de tráfico y por tanto se registra una venta de existencias. Este último caso sería el aplicable a la presente consulta.

• Si se trata de arrendamiento operativo:
En este caso los inmuebles figuran en el activo del Balance, y las cuotas cobradas en el mismo son ingreso contable que habrá que registrar atendiendo a su devengo. Cabe preguntarse si los inmuebles deben figurar como existencias o como inversión inmobiliaria, siendo la opinión del ICAC que procede calificarlo como inversión inmobiliaria , dado que:

• Es un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.
• Se mantiene para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.

En el caso concreto de la esta consulta, debemos tener en cuenta que a pesar de que la subvención se concedió inicialmente para la adquisición del terreno, desde un punto de vista económico parece razonable considerar que la subvención debe vincularse al inmueble en su conjunto, e imputar a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias la parte asociada a la construcción, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en cada periodo.
Sin embargo, también debe tenerse presente que, para la amortización de las inversiones inmobiliarias la base amortizable se calcula minorando del precio de adquisición o coste de producción de los activos depreciables el valor residual. En el caso planteado en la medida que pudiera estimarse que el valor residual de la inversión inmobiliaria fuese significativo y muy próximo a su precio de adquisición, cabe también concluir que la base de amortización es muy pequeña y la cuota de amortización anual irrelevante.

Conclusión:
Las subvenciones recibidas por la entidad consultante deben registrarse como ingresos imputados a patrimonio neto, siendo el criterio de imputación a ingresos de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias:

• Si las viviendas construidas las destina a la venta: en el momento de su venta o registro, si lo hubiera, de deterioro.
• Si las viviendas las destina a arrendamiento con opción de compra: si el arrendamiento es financiero, también en la fecha de firma del arrendamiento, pero si fuera operativo, en función de la amortización de la inversión inmobiliaria. En este último caso debe tenerse en cuenta que la subvención se asociaría al inmueble en su conjunto, y que si el valor residual del inmueble fuera relevante, las cuotas de amortización y por tanto los traspasos de subvención serían irrelevantes, en consecuencia también la mayor parte de la imputación de la subvención se produciría en el momento de la venta del inmueble.

Aplicación práctica:
La sociedad PROMOCIONA S.L. es una entidad unipersonal cuyo único socio es el Ayuntamiento de Villamagna, y cuyo objeto social es la construcción y promoción de viviendas sociales. Durante el año 20X1 el Ayuntamiento le concedió dos subvenciones de 200.000 euros cada una para la adquisición de dos parcelas, con la finalidad de la construcción de vivienda sociales. Dicha subvención cubre el precio de adquisición de cada parcela del mismo importe.
A fecha de 31-12-20X1 la empresa abona a una empresa constructora que ha subcontratado para la construcción de los inmuebles, 500.000 euros por cada promoción. Finalizada la construcción de ambos inmuebles, quedan disponibles para su venta o arrendamiento.
Una de las promociones (Promoción A) está destinada a la venta a precio de coste. Durante el año 20X2 vende la totalidad de los pisos por un precio de 500.000 euros.
Respecto a la segunda promoción (Promoción B) se destina al alquiler con opción de compra, existiendo dos opciones alternativas:

– Contrato «Arrienda y compra»: donde se ofrece el arrendamiento del inmueble durante un periodo de 4 años, y al finalizar el mismo el cliente tiene la posibilidad de adquirir el mismo mediante el ejercicio de una opción de compra. Según se estipula en el contrato las cuotas son de un importe elevado, siendo la opción de compra inferior al valor que tendría el inmueble en el momento de ejercitarla.
– Contrato «Arrienda y cambia»: donde se ofrece el arrendamiento del inmueble por un periodo de 10 años, pagando cuotas más bajas, y al finalizar el contrato existe una opción de compra por un importe elevado.

En relación a la Promoción B el 1-1-20X2, la sociedad ALFA ha firmado los siguientes contratos:
1. Contrato «Arrienda y compra»:

• Bien objeto del contrato: inmueble (valor contable 350.000 euros, siendo un 10% el valor del terreno).
• Cuotas anuales de 98.500 euros (31 de diciembre de cada año).
• Tipo de interés implícito en el contrato 4,911%.
• Opción de compra: última cuota del contrato.

2. Contrato «Arrienda y cambia»:

– Bien objeto del contrato: inmueble (valor contable 350.000 euros, siendo 100.000 euros el valor del terreno). Vida útil 50 años.
– Cuotas anuales de 30.000 euros (31 de diciembre de cada año).
– Opción de compra: 315.000 euros.

Solución:
El registro en el libro diario de las operaciones antes reseñadas realizadas por la sociedad PROMOCIONA S.L. en los ejercicios económicos 20X1 y 20X2, es el siguiente:
a) Por las operaciones realizadas en 20X1:
– concesión de la subvención:

Núm Cuenta Debe Haber
470 Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos 400.000
522 Deuda a corto plazo transformable en subvenciones 400.000

– cobro de la subvención:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 400.000
470 Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos 400.000

– compra de terrenos:

Núm Cuenta Debe Haber
330 Productos en curso 400.000
572 Bancos 400.000

Al ser una empresa inmobiliaria los terrenos se reconocen en existencias.
– reconocimiento de las subvenciones como «no reintegrables»:

Núm Cuenta Debe Haber
522 Deuda a corto plazo transformable en subvenciones 400.000
130 Subvenciones oficiales de capital 400.000

Se han destinado las subvenciones a su finalidad.
– pago a la subcontrata por los inmuebles construidos:

Núm Cuenta Debe Haber
330 Productos en curso 1.000.000
572 Bancos 1.000.000

– finalización de las dos promociones para su comercialización:

Núm Cuenta Debe Haber
350 Productos terminados 1.400.000
330 Productos en curso 1.400.000

b) Por las operaciones realizadas en 20X2:
1. PROMOCIÓN A
– venta de los inmuebles:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 500.000
701 Venta de productos terminados 500.000

– variación de existencias:

Núm Cuenta Debe Haber
710 Variación de existencias de productos terminados 700.000
701 Productos terminados 700.000

– traspaso de la subvención a ingreso:

Núm Cuenta Debe Haber
130 Subvenciones oficiales de capital 200.000
746 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultados del ejercicio 200.000

Se imputa la subvención correspondiente a los terrenos
2. PROMOCIÓN B
a) En relación al contrato «Arrienda y compra»:
Dadas las condiciones del contrato, existe una opción de compra y no hay dudas de que se vaya a ejercer, ya que al pagar la última cuota del contrato se está ejerciendo.
El cuadro financiero de la operación sería:

AÑO Capital pendiente / Coste Amortizado Cuota Gasto financiero Amortización coste
1-1-20X2 350.000
31-12-20X2 268.688,25 98.500 17.188,25 81.311,7575
31-12-20X3 183.383,34 98.500 13.195,09 85.304,91
31-12-20X4 93.889,17 98.500 9.005,83 89.494,17
31-12-20X5 0,00 98.500 4.610,83 93.889,17
Total 394.000 44.000 350.000

– a la firma del contrato se registraría:

Núm Cuenta Debe Haber
253 Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado 268.688,25
543 Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado 81.311,75
701 350.000

– cobro de la primera cuota del contrato:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 98.500
543 Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado 81.311,75
762 Ingreso de créditos 17.188,25

– reclasificación de la siguiente cuota del contrato:

Núm Cuenta Debe Haber
543 Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado 85.304,91
253 Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado 85.304,91

– traspaso de la subvención a ingreso:

Núm Cuenta Debe Haber
130 Subvenciones oficiales de capital 100.000
746 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultados del ejercicio 100.000

Dado que se ha registrado la venta de los inmuebles, habría que imputar la subvención correspondiente a ingreso.
b) En relación al contrato «Arrienda y cambia»:
Con las condiciones de este contrato existen dudas sobre si el cliente ejercerá o no la opción de compra, y en consecuencia se trataría de un arrendamiento operativo.
– traspaso de existencias a inversión inmobiliaria:

Núm Cuenta Debe Haber
220 Inversión en terrenos 100.000
221 Inversión en construcciones 250.000
350 Productos terminados 350.000

– cobro de la primera cuota del contrato:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 30.000
752 Ingresos por arrendamientos 30.000

– amortización del inmueble al cierre:

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material
(250.000 euros – 225.000 euros)/ 50 años
500
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 500

Debe amortizarse únicamente el inmueble. Para establecer su base hay que tener en cuenta que existe valor residual y, dado que el precio de venta en el contrato se ha fijado en 315.000 euros (un 90% del valor contable inicial de la inversión inmobiliaria), se estima que el valor residual del alzado es también el 90% del valor contable (el 90% de 250.000 euros).
– traspaso de la subvención a ingresos:

Núm Cuenta Debe Haber
130 Subvenciones oficiales de capital
(100.000 euros / 50 años)
2.000
746 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultados del ejercicio 2.000

Tal y como se establece en la consulta, la subvención hay que imputarla al total del inmueble y no únicamente al terreno.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruíz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad Universidad San Pablo- CEU).

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