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Contabilizacion de mercancías adquiridas en moneda extranjera

Con motivo de la adquisición de unas mercancías en una moneda diferente del euro, se plantea el tipo de cambio al contado que debe aplicarse para su contabilización: si el de la fecha del Documento Único Administrativo (DUA) o, por el contrario, el de la fecha de la factura.
Contabilización
Por un lado, en relación con la contabilización de las existencias, se establece a la hora de determinar el precio de adquisición que es aquel que incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos -pudiendo en determinadas circunstancias también ser incluidos los intereses correspondientes a los débitos con vencimiento inferior al año que no tengan un tipo de interés contractual-. Además, se han de sumar todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición (PGC NRV 10ª).
Asimismo, en el valor inicial de las existencias también se han de sumar los impuestos indirectos que gravan las existencias pero sólo cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Por otro lado, dado que la operación ha sido realizada en este caso en lo que se denomina moneda extranjera -entendida como aquella cuyo importe se denomina o exige su liquidación en moneda distinta de la funcional-, hay que tener en cuenta que se establece que se ha de convertir a moneda funcional -que es la moneda del entorno habitual en que opera la empresa-, para lo cual al importe en moneda extranjera se le ha de aplicar el tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción (PGC NRV 11ª). Dicho tipo de cambio puede ser el tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que se produzcan en ese período, en cada uno de las clases de moneda extranjera de cada operación, siempre que no haya sufrido variaciones significativas.
Este tratamiento contable se aplica tanto a las denominadas partidas monetarias -como son el efectivo y los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias- como no monetarias -como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias-.
A estos efectos, la fecha de la transacción, en la que se cumplen los requisitos para su reconocimiento, es clave para determinar qué tipo de cambio debe ser aplicado por la empresa, teniendo que ser aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento recogidos en el PGC MC. Por tanto, en aplicación de las normas contables analizadas, tanto el gasto por la compra de las existencias, como la partida de proveedores en moneda extranjera que se genera hasta el pago, se han de valorar al tipo de cambio de contado que hubiera en el momento de la compra (fecha de la transacción).
Como la deuda con el proveedor es una «partida monetaria», cuando se pague la correspondiente factura o, al cierre del ejercicio en caso que el pago si difiera hasta el siguiente, debe ser aplicado el tipo de cambio de contado en esa fecha; en cuanto a la diferencia, positiva o negativa, que surja por la variación del tipo de cambio se ha de reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias como diferencia de cambio.
En consecuencia, las mercancías adquiridas se han de incorporar al inventario valoradas al tipo de cambio de contado que hubiera en el momento de la compra, entendiendo por esta la fecha de la transacción. Por tanto, en este caso, el tipo de cambio aplicable es el existente en la fecha de la transacción, incrementado en el importe de los aranceles que se liquiden por la aduana.
Aplicación práctica:
La empresa EXPORTA tiene como objeto social la comercialización productos electrónicos que adquiere principalmente en Estados Unidos. El 15-11-2018 llega a un acuerdo con uno de sus principales proveedores, adquiriendo 10.000 micro-chip al precio de 5 dólares/unidad. Hasta el 24-11-2018 no se formaliza el DUA para que el producto pueda salir del país de origen, llegando finalmente las mercancías adquiridas el 30-11-2018, fecha en que se realiza la factura por parte el proveedor.
El pago se establece en 4 meses a partir de la fecha de la factura. Los tipos de cambio del dólar respecto al euro son los siguientes:

FECHA TIPO DE CAMBIO
15-11-2018 1dólar= 0,90€
24-11-2018 1dólar= 0,95€
30-11-2018 1dólar= 0,93€
31-12-2018 1dólar= 1,00€
31-3-2019 1dólar= 0,95€

Se pide:
Contabilizar las operaciones descritas durante los años 2018 y 2019.
Solución:
– Por la compra de las mercancías el 15-11-2018

Núm Cuenta Debe Haber
600 Compra de mercaderías
(10.000 micro-chip x 5 dólares) x 0,90€
45.000
4004 Proveedores, moneda extranjera 45.000

La transacción en moneda extranjera tendría un valor de 50.000 dólares, teniendo que ser aplicado el tipo de cambio al contado en la fecha de la transacción para su registro en moneda funcional. En este caso, se entiende por fecha de la transacción la fecha del acuerdo entre la empresa y su proveedor, que sería la fecha de su reconocimiento.
– Al cierre del ejercicio 2018:

Núm Cuenta Debe Haber
668 Diferencia negativa de cambio 5.000
4004 Proveedores, moneda extranjera
(50.000 dólares x 0,1)
5.000

En aplicación de la normativa contable de la moneda extranjera, la deuda con el proveedor se ha de valorar al tipo de cambio del cierre, lo que supone cambiar el valor de la partida del pasivo, llevándose la diferencia, en este caso como pérdida, a la cuenta de pérdidas y ganancias.
– A la fecha de pago (marzo 2019):

Núm Cuenta Debe Haber
4004 Proveedores, moneda extranjera
(50.000 dólares x 1 euro)
50.000
572 Bancos c.c.
(50.000 dólares x 0,95 euros/dólar)
47.500
768 Diferencia positiva de cambio
(50.000 dólares x 0,05 euros/dólar)
2.500

En la fecha de pago se genera una diferencia positiva de cambio, dado la bajada del tipo de cambio existente entre la fecha de cierre y la fecha de pago.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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