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Cambio de criterio del TS en relación con los préstamos con garantía hipotecaria

La Empresa Municipal de la Vivienda, en relación con unos préstamos con garantía hipotecaria elevados a escritura pública en abril de 2009, presentó la oportuna liquidación del ITP y AJD, modalidad AJD, como exenta, al considerar aplicable la exención prevista para las operaciones relacionadas con las Viviendas de Protección Oficial (VPO) en la LITP art.45.I.B.12. No obstante, la Administración giró liquidación por la responsabilidad hipotecaria de algunos de los préstamos hipotecarios formalizados, atendiendo a la superficie útil de las viviendas. Ante la disconformidad, fue presentada reclamación económico- administrativa y, una vez desestimada, fue presentado recurso contencioso- administrativo ante el TSJ Madrid alegándose, además de la procedencia de la exención prevista para las VPO, la nulidad de la liquidación practicada al considerarse que en este tipo de operaciones no resultaba ser sujeto pasivo del impuesto el prestatario.
El TSJ Madrid desestimó el recurso, por un lado, al entender que la tributación solo se refería a las viviendas con superficie superior a los 90 metros cuadrados (y no a las demás), a las cuales no les resulta de aplicación la exención pretendida al no poder ser calificadas como de protección oficial por exceder de la superficie prevista por la normativa aplicable y, por otro lado, en relación con el sujeto pasivo de la modalidad AJD dado que, tomando como base el criterio reiterado del TS, consideraraba que el sujeto pasivo en estos casos era el prestatario, mencionando que el propio RITP art.68.2 establece que en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria se considera adquirente y, por tanto, sujeto pasivo, el prestatario (entre otras, TS 31-10-06, EDJ311768).
Como consecuencia de lo anterior, fue presentado recurso de casación, en el cual, además de ser reproducidas las alegaciones formuladas ante el TSJ, se añadió la ilegalidad del RITP art.68.2. Con base en lo anterior, el TS centra las cuestiones en las siguientes:
a) Si, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el LITP art.45.I.B.12, relativa a las VPO, es posible que las viviendas protegidas cuenten con una superficie mayor a la permitida por la legislación estatal para este tipo de viviendas cuando vayan destinadas a familias numerosas.
b) Analizar la doctrina jurisprudencial que existe en relación a la condición de sujeto pasivo en los casos de escrituras públicas de constitución de préstamos con garantía hipotecaria.
No obstante, el TS considera que resulta necesario centrar la cuestión en determinar quién es el sujeto pasivo, ya que si el acto resultase nulo, ya no sería necesario tratar la cuestión de la exención.
Partiendo del hecho de que el préstamo con garantía hipotecaria documentado en una escritura notarial se viene considerando que constituye una unidad del hecho imponible a efectos tributarios, en relación con la determinación de quién queda obligado al pago del impuesto, el TS considera que se ha de corregir la jurisprudencia existente hasta la fecha, al entender que la obligación ha de recaer sobre el acreedor hipotecario, dado que es en su interés en el que es documentado el préstamo concedido y la hipoteca es constituida para garantizar su devolución. Para ello, se basa en los siguientes argumentos:
1.- Inscribilidad del acto de constitución de préstamo con garantía. En concreto, el TS apunta que la tributación por la modalidad AJD únicamente es exigible cuando la escritura pública contiene un acto inscribible en un Registro Público. A diferencia de lo que ocurre con el préstamo -que no goza de la condición de inscribible-, en el caso de la hipoteca se trata de un derecho real de garantía cuya eficacia está condicionada a su inscripción en el registro y, por tanto, a su elevación a escritura pública. En consecuencia, en las escrituras públicas que documentan préstamos con garantía hipotecaria la hipoteca constituye el negocio principal.
2.- Base imponible. A efectos de determinar la base imponible en la modalidad AJD del impuesto, en el caso de derechos reales de garantía y préstamos con garantía hipotecaria, se ha de atender el importe de la obligación o capital garantizado, quedando incluidas las sumas aseguradas por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Por tanto, el TS concluye que el legislador ha considerado como aspecto principal a la hipoteca, teniendo en cuenta que los conceptos incluidos para determinar la garantía hipotecaria solo pueden ser determinados porque figuran en la escritura de constitución de la misma y porque van a permitir al acreedor ejercitar la acción privilegiada (ya que solo se van a poder tener en cuenta los extremos contenidos en el título que hayan sido recogios en el asiento). Además, en este tipo de negocios jurídicos la capacidad contributiva es manifestada por el prestamista.
3.- Tenor literal de la LITP art.29. A efectos de la modalidad AJD, se considera sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
El TS, haciendo una interpretación de la LITP entiende, en primer lugar, que cuando se dice «en su defecto» no solo se refiere al supuesto en el que no pueda ser identificado al adquirente del bien o derecho, sino también a aquel en el cual no pueda determinarse con precisión quién ostenta dicha condición. En segundo lugar, considera que resulta esencial determinar la figura del interesado en la expedición del documento público en este tipo de operaciones tan complejas, concluyendo que el beneficiario de los préstamos con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, al ser quien realmente tiene interés en la inscripción registral, teniendo en cuenta que es el único que puede ejercitar las acciones privilegiadas concedidas a los titulares de los derechos inscritos y que la hipoteca va a carecer de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.
Dicha conclusión el TS considera que no se ve afectada por el hecho de que el RITP art.68.2 establezca que, en el caso concreto de las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo resulta ser el prestatario, ya que considera que se trata de un supuesto de exceso reglamentario que hace ilegal lo contenido en el mismo, siendo declarada por tanto la ilegalidad de dicho precepto en la propia sentencia.
En conclusión, TS declara que en una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria resulta ser sujeto pasivo de la modalidad AJD del impuesto el acreedor hipotecario y no al prestatario.
En relación a este cuestión, es importante indicar que ha sido emitida una Nota de Prensa del Presidente de la Sala Tercera del TS en la cual se comunica que, dada la gran repercusión económica y social que ha tenido este cambio de criterio jurisprudencial, se dejan sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes cuyo objeto sea similar al de la presente sentencia, así como se avoca al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado.

NOTA
1) En la Sentencia existen dos votos particulares: uno, comparte el fallo de la sentencia aunque considera que algunos aspectos deberían haber sido enfocados de otra manera, y otro, discrepa del fallo de la sentencia, considerando que el sujeto pasivo es el prestatario.
2) La Sala Civil del TS estableció en un primer momento que, en los casos de expedición de copias, actas y testimonios de la documentación de la constitución de hipotecas, resultaba sujeto pasivo en la modalidad AJD la entidad prestamista, de manera que una cláusula en la que se trasladase el tributo al prestatario resultaría abusiva (TS civil 23-12-15, EDJ253610). No obstante, recientemente esta Sala había matizado esta cuestión, concluyendo que, a efectos del pago del impuesto, hay que diferenciar entre la cuota variable -siendo el sujeto pasivo el prestatario, en función de la cuantía o acto gravado que se documenta, de acuerdo con lo previsto en el RITP art.68 (RITP art.69)- y la cuota fija -distinguiéndose entre la matriz, que es obligación del prestatario, y las copias, de las que resulta obligado quien las solicite- (TS civil 15-3-18, EDJ19897; TS civil 15-3-18, EDJ19898).
3)Se ha anunciado que será el 5 de noviembre de 2018 la fecha en la que se prevé que la Sala de lo Contencioso- administrativo del TS celebre el Pleno.

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