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Cálculo por la Administración de una ganancia patrimonial cuando el contribuyente no determina el valor de adquisición

En la presente Resolución, el TEAC analiza, a efectos del cálculo de una ganancia patrimonial, sobre quién recae la carga de probar el valor de adquisición, en caso de que este no sea aportado por el contribuyente, centrándose en el supuesto concreto de un inmueble que fue construido por el propio contribuyente y transmitido a título lucrativo.
La LGT art.105 establece una regla general de distribución de la carga de la prueba, señalando que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Se entiende que los obligados tributarios cumplen su deber de probar cuando designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Partiendo de lo señalado, en los casos de ganancias o pérdidas patrimoniales en el IRPF, corresponde a la Administración probar, además de la existencia de la alteración patrimonial, la prueba del valor de transmisión, como componente positivo determinante de la ganancia, y al contribuyente la prueba de cuál es el valor de adquisición, como compenente negativo en la cuantificación de dicha ganancia. No obstante, al respecto, hay que tener en cuenta otros principios que regulan la materia de la prueba, como son los de valoración conjunta de las pruebas practicadas, los principios de facilidad probatoria, esto es, proximidad o cercanía a los medios de prueba, y el principio de valoración del esfuerzo probatorio realizado en cada caso.
En el caso de alteraciones patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, y obrando en poder de la Administración generalmente las fechas de adquisición y/o transmisión. gracias a la información sobre operaciones inmobiliarias que con carácter periódico los Notarios y Registradores están obligados a suministrar mediante distintas declaraciones informativas, y sin perjuicio de que el propio contribuyente también pueda aportar o más bien corroborar dicha información ya obrante en poder de la Administración, entraría en juego el principio de la facilidad probatoria derivada de la información que ya obra en poder de la Administración y además de la facultad de formular requerimientos individualizados de captación de información a los Notarios, por lo que no se admitiría la asignación de un valor de adquisición de cero euros por parte de la Administración. Lo anterior se intensifica cuando, además, se aprecia un mínimo esfuerzo probatorio del obligado tributario aportando documentación y datos que facilitan a la Administración formular esos requerimientos de información a terceros para obtener el valor de adquisición a determinar, al que la Administración no puede responder con una actitud pasiva, desentendiéndose por completo de obtener una información que razonablemente tiene a su alcance.
Por tanto, ante la falta de aportación por un contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición de un inmueble, la Administración no puede considerar que dicho valor de adquisición es cero, por los siguientes motivos:
– Si la adquisición del elemento patrimonial trasmitido se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición el valor real del inmueble (LIRPF art.36), pero nunca el de cero euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores regulados en la LGT art.57. Si la Administración considera un valor de adquisición de cero euros, estaría infringiendo abiertamente la LIRPF art.36 antes citada.
– Por el contrario, si la adquisición lo fue a título oneroso, alguna cantidad se pagó o algún coste tuvo el elemento patrimonial y, en consecuencia, algún valor de adquisición tiene que tener. En este caso, aunque en un principio y como regla general la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de la prueba, apreciación conjunta de las pruebas practicadas y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de cero euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, la LIRPF art.35, que determina como valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se haya efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos satisfechos, excluidos los intereses y minorado, en su caso, por las amortizaciones, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.
Si, por el contrario, consta que la Administración ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se podría entender que existe infracción del mencionado artículo, pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros.
Por último, tratándose de bienes adquiridos a título oneroso, la normativa del IRPF no contiene referencia alguna al valor real o de mercado de los elementos patrimoniales, de modo que el valor de adquisición solo puede ser el importe efectivamente satisfecho a un tercero (más gastos efectivos adicionales y menos amortizaciones) o los desembolsos efectuados en caso de construcción del mismo, y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba, sin que proceda realizar las actuaciones de comprobación de valores previstas en la LGT art.57, 134 y 135.

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