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Adquisición por herencia de fincas rústicas afectas a una actividad

La causante, cuando fallece ya estaba viuda y deja mediante testamento como causahabientes a su hija y a su nieta. Entre los bienes heredados, se encuentra unas fincas dedicadas a la explotación agraria. Pese a que la hija presentó autoliquidación del ISD aplicando la reducción del 95% en la base imponible por la adquisición de dicha actividad agrícola recogida en la LISD art.20.2.c, la Administración practicó liquidación provisional al considerar en el informe emitido que no había sido probada la concurrencia de los requisitos exigidos, en concreto, de conformidad con lo previsto en la LIP art.4.ocho, que la actividad por parte de la causante se realizaba de forma habitual, personal y directa y que la misma debería constituir su principal fuente de renta. En relación con este último requisito, al no haber sido presentada la declaración del IRPF de la causante, se consideró que no había quedado acreditado este extremo, pese a constar que la explotación de dichas fincas se llevaba a cabo a través de una entidad e régimen de atribución de rentas de la que la causante fue titular hasta su fallecimiento con un grado de participación del 33%.
Frente a dicha liquidación, la recurrente presentó la reclamación oportuna al considerar que resultaba aplicable la reducción practicada ya que se cumplían los requisitos exigidos, argumentando que la no presentación de la declaración del IRPF en el ejercicio de fallecimiento de la causante se debía al hecho de que los resultados de la explotación habían sido negativos, teniendo en cuenta que estos constituían su única fuente de renta. A este respecto se alega que, dado que las fincas rústicas de las que percibía su renta la causante se dedicaban a cultivos cuya recolección se producía de julio a octubre, eso significaba que el primer semestre de cada año los resultados siempre eran negativos, unido al hecho de que en los últimos años había quedado acreditado que la principal fuente de renta de la causante venía de dicha actividad y que dicha finca estaba afecta a actividad económica, tal y como se desprendía de la declaración del IP de años anteriores en el que aparecía como bien exento.
Asimismo y, en relación a la fecha que se ha de tomar como referencia a efectos de la aplicación de la citada reducción, teniendo en cuenta que a efectos de la aplicación de la reducción del 95% en el ISD se exige que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal, en consonancia con el TS 16-12-13, EDJ 256936, se ha considerado que hay que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo que es el ejercicio de renta que, con devengo anticipado, se ha producido con la muerte del causante, es decir, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, requisito que se considera que no se produce en este caso.
No obstante lo anterior, fue presentado recurso de casación al considerar que en este caso sí resultaba aplicable la reducción aplicada, solicitándose que fuese determinado por el TS qué ejercicio es el que debía tenerse en cuenta a efectos de determinar si los rendimientos obtenidos por el causante constituyen su principal fuente de renta.
El TS, de conformidad con lo previsto en la LISD art.20.2.c, partiendo de la necesidad de que se trate de una empresa individual o negocio profesional a los que resulta de aplicación la exención del IP prevista en el LIP art.4.ocho.uno, es decir, que se ejerza una actividad de forma habitual, personal y directa, la cual ha de implicar además la principal fuente de renta, centra la cuestión en determinar qué fecha ha de servir para comprobar si se cumplen dichos requisitos. En consonancia con pronunciamiento anteriores (TS 17-2-11, EDJ 16607; TS 26-10-12, EDJ 239584) se considera, con carácter general, que se ha de atender en todo caso al momento del devengo del ISD, el cual se ha de entender que se refiere al último período impositivo del IRPF anterior a la transmisión.
No obstante, el TS considera que dicho criterio ha de ser matizado cuando concurren circunstancias particulares, como ocurre en este caso, ya que ese trata de explotaciones agrícolas cuyos cultivos no generan beneficios hasta el segundo semestre de cada año, unido al hecho de que de las declaraciones de años anteriores queda acreditado el hecho de que esa actividad constituye la principal fuente de renta de la causante. En consecuencia, el año que se ha de tomar en consideración en cuanto a los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola va a ser el inmediatamente anterior al del fallecimiento del causante.

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