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Tributación del arrendamiento y subarrendamiento sobre bienes muebles e inmuebles

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 47. Enero 2011

Fernando Trigueros de la Fuente

Técnico de Hacienda

INTRODUCCIÓN

 

Podemos definir el contrato de arrendamiento como aquel contrato en virtud del cual se obliga el dueño de una cosa (arrendador), mueble o inmueble, a conceder a alguien (arrendatario) el uso y disfrute de ella por tiempo determinado, mediante cierto precio o servicio que ha de satisfacer el que lo recibe.
Y el subarrendamiento como un contrato por el que una de las partes (arrendatario) se obliga a dar a la otra (subarrendatario) el uso o goce de todo o parte de una cosa arrendada, por tiempo determinado y precio cierto.
Nuestro Código Civil dedica el Título VI del Libro IV a la regulación del contrato de arrendamiento y subarrendamiento (artículos 1542 a 1603).
El arrendador está obligado:
a) A entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato.
b) A hacer en ella durante el arrendamiento todas las reparaciones necesarias a fin de conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada.
c) A mantener al arrendatario en el goce pacífico del arrendamiento por todo el tiempo del contrato.
Y el arrendatario y subarrendatario:
a) A pagar el precio del arrendamiento (o del subarrendamiento) en los términos convenidos.
b) A usar la cosa arrendada (subarrendada) como un diligente padre de familia, destinándola al uso pactado; y, en defecto de pacto, al que se infiera de la naturaleza de la cosa arrendada según la costumbre de la tierra.
c) A pagar los gastos que ocasione la escritura del contrato.
Dada la limitada extensión del presente artículo, vamos a centrar el mismo en el análisis de la tributación del arrendamiento y del subarrendamiento de bienes en la imposición personal (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-) y en la imposición indirecta (Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-).
No obstante, cuando el arrendador sea una persona jurídica sujeta al Impuesto sobre Sociedades -IS-, será en este donde habrá de integran dichos rendimientos.
Si el arrendatario o subarrendatario fuese un ente sin personalidad jurídica de los señalados en la Ley 58/2003 General Tributaria -LGT- art.35.4 (comunidad de bienes, sociedad civil, herencia yacente, etc.) dichos rendimientos serán atribuidos a sus socios o comuneros en su propio impuesto personal (IS si son jurídicas, IRPF si son personas físicas, IRNR en el caso de no residentes).
Así, el presente artículo se desarrollará siguiendo los siguientes apartados:
1. IRPF. Tributación para el arrendador y el subarrendador.
1.1. Arrendamiento de bienes muebles.
1.2. Arrendamiento de bienes inmuebles.
1.3. Retenciones sobre determinados arrendamientos de bienes inmuebles.
1.4. Especial consideración en la tributación del arrendamiento de viviendas.
2. IRPF: Tributación para el arrendatario y subarrendatario en el caso de que el bien arrendado o subarrendado sea la vivienda habitual.
3. IVA: Tributación para el arrendador y el subarrendador.
4. Consultas sobre la tributación del arrendamiento y subarrendamiento de bienes resueltas por la Dirección General de Tributos.
4.1. IRPF.
4.2. IVA.

1. IRPF. TRIBUTACIÓN PARA EL ARRENDADOR Y EL SUBARRENDADOR

1.1. Arrendamiento de bienes muebles

 

La Ley 35/2006 del IRPF, en adelante LIRPF, regula en su artículo 25 los rendimientos íntegros del capital mobiliario (1). Los tres primeros apartados los dedica a definir los rendimientos derivados de la participación de los fondos propios de cualquier tipo de entidad; los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y los procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o de invalidez y de rentas derivadas de imposición de capitales.
El apartado 4 de dicho artículo, dentro de «Otros rendimientos del capital mobiliario», define los que ahora nos ocupan:
«c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas».
Del transcrito precepto, cabe extraer estas dos conclusiones:
1. El tratamiento fiscal es el mismo para los arrendadores de bienes muebles que para los subarrendadores: la regla general es que tributan como rendimientos del capital mobiliario (2).
2. Serán considerados rendimientos de actividades económicas los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (LIRPF art.27.1).

1.2. Arrendamiento de bienes inmuebles

 

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Sin embargo, en el supuesto de subarrendamientos, las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran rendimientos del capital mobiliario (LIRPF art.25.4.c). La participación del propietario o usufructuario del inmueble en el precio del subarriendo tiene la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
Para que el arrendamiento de bienes inmuebles sea considerado actividad económica, han de concurrir estas dos circunstancias (LIRPF art.27.2):
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

1.3. Retenciones sobre determinados arrendamientos de bienes inmuebles

 

Las siguientes rentas se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta (LIRPF art.99 s. y RIRPF art.75):
1. Los rendimientos del capital inmobiliario y de actividades económicas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos correspondientes a perceptores que tengan la consideración de contribuyentes por el IRPF.
2. Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos correspondientes a sujetos pasivos del IS, así como las correspondientes a establecimientos permanentes de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes –IRNR-.
No obstante, no debe practicarse retención o ingreso a cuenta:

• Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
• Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
• Cuando el arrendador acredite frente al arrendatario el cumplimiento de la obligación de tributar por alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del IAE (alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana: viviendas y locales de negocio), y no resulte cuota cero o bien, por algún otro epígrafe que faculte para la actividad del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cuando aplicando el valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no resulte cuota cero.
• Los rendimientos deriven de contratos de arrendamiento financiero.
• Las rentas se obtengan por las entidades totalmente exentas de tributar por el IS (LIS art.9.1).

Ver en 4.1. DGT CV 9-12-09 sobre la posible retención a cuenta de un contrato mixto: arrendamiento de bienes inmuebles más prestación de determinados servicios.

1.4. Especial consideración en la tributación del arrendamiento de viviendas

 

Con el objetivo de incentivar a los propietarios de viviendas desocupadas para que las destinen al arrendamiento, el legislador introdujo en la LIRPF (art.23.2) los siguientes beneficios fiscales (3):
a) Si el arrendatario es mayor de 18 y menor de 35 años y sus rendimientos del trabajo y/o de actividades económicas son superiores al IPREM (Indicador Público de Referencia de Efectos Múltiples) que en 2010 y 2011 es de 7.455,14 €, entonces el rendimiento neto del capital inmobiliario se reducirá un 100%. Desde el 1-1-2011 se ha rebajado la edad a 30 años. No obstante, los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a esta fecha, mantienen la reducción del 100% hasta que el inquilino cumpla los 35 años (LIRPF disp.trans.19ª redacc L 39/2010).
b) De no cumplirse lo anterior, la reducción será del 60%.
Por supuesto que los subarrendadores no gozan de ninguna de estas reducciones, toda vez que, como ya se ha expuesto anteriormente, para aquellos los rendimientos procedentes del subarrendamiento no constituyen rendimientos del capital inmobiliario, sino mobiliario.
Ejemplo 1:
Doña Inés ha arrendado un inmueble a Don Pedro. Este ha subarrendado dicho inmueble a Don Juan, de 27 años de edad y rendimientos del trabajo superiores al IPREM.
¿Puede Doña Inés reducir los rendimientos netos del capital inmobiliario derivados de su contrato de arrendamiento? ¿Y Don Pedro?.
Solución:
Doña Inés no puede gozar del beneficio de la reducción, toda vez que su arrendatario, Don Pedro, no destina el inmueble a su residencia, sino que lo destina al subarriendo.
Tampoco puede reducir el rendimiento neto Don Pedro, dado que al no ser titular del inmueble, sino del contrato de arrendamiento, para él los rendimientos no proceden del capital inmobiliario, sino del mobiliario.
Por último, si se trata de arrendamiento en caso de parentesco, la LIRPF art.24 señala que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas de imputación de rentas inmobiliarias.
Se trata del gravamen que sufre el contribuyente que tiene un bien inmueble urbano por el mero hecho de tenerlo «a su disposición». Este hecho imponible no recae sobre la vivienda habitual, ni sobre los bienes arrendados, ni sobre los afectos a actividades económicas. Tampoco son gravados ni los solares, ni los inmuebles en construcción.
Dicho gravamen (renta imputada que ha de integrarse en la parte general de la base imponible) se calcula de una de las siguientes formas:
1. Si el municipio donde dicho inmueble se encuentra ubicado ha sido objeto de revisión catastral con posterioridad a 1-1-1994, el que resulte de aplicar el 1,1% al valor catastral.
2. En otro caso, el 2%.
3. Si el bien inmueble carece de valoración catastral, o todavía no ha sido notificada al titular del inmueble, se aplicará el 50% al precio de adquisición. Sobre ese 50%, la imputación inmobiliaria será el 1,1%.
Ejemplo 2:
Don Alberto compró un apartamento en la playa en 2010. Desde 1-1-2011 se lo ha alquilado a su hermano, de 40 años de edad, quien destina el mismo a su residencia permanente. Los ingresos percibidos en todo el ejercicio 2011 han ascendido a 6.000 €. Los gastos deducibles (incluyendo la amortización de dicho inmueble, excluido el suelo) han sido de 5.700 €.
El bien inmueble todavía no ha sido valorado por la Dirección General de Catastro. El precio de adquisición ascendió a 300.000 €.
¿Cuál será el rendimiento neto del capital inmobiliario que habrá de incluir Don Alberto en la parte general de la base imponible de su declaración del IRPF de 2011?.
Solución:
Rendimientos íntegros: 6.000 €.
Gastos deducibles: 5.700 €.
Rendimientos netos previos: 6.000 – 5.700 = 300 €.
Reducción rendimiento neto: 60% s/ 300 = 180 €. 300 – 180 = 120 €.
En el caso de que entre arrendador y arrendatario no hubiese relación de parentesco, estos 120 € serían los rendimientos netos reducidos a integrar en la parte general de la base imponible del IRPF de Don Alberto.
Pero como entre él y su hermano existe un grado de parentesco inferior a tercero (segundo en línea colateral), habrá que comparar este rendimiento (120 €) con la imputación fiscal que procedería si el apartamento estuviese a disposición de su propietario:
Al carecer de valoración catastral: 50% s/ 300.000 = 150.000 €.
1,1% s/ 150.000 € = 1.650 €. Este es pues el rendimiento mínimo que Don Alberto deberá integrar en su base imponible general.

2. IRPF. TRIBUTACIÓN PARA EL ARRENDATARIO Y EL SUBARRENDATARIO EN EL CASO DE VIVIENDA HABITUAL

 

Quienes viven arrendados o subarrendados pueden practicar una deducción sobre su cuota íntegra estatal, el 10,05% (LIRPF art.68.7 redacc L 39/2010), sobre las cantidades abonadas por dicho arrendamiento o subarrendamiento, siempre que la base imponible del contribuyente sea inferior a 24.107,20 € (suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro).
La base máxima de esta deducción es de:
a) 9.040 euros anuales, cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales.
b) 9.040 – [1,4125 × (BI – 17.707,20)], cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales.
Además, como el IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (en la actualidad la cesión llega al 50%), estas también tienen la potestad para regular determinadas deducciones de la cuota, entre otras, la de alquiler de la vivienda habitual.
Las Comunidades Autónomas que han hecho uso de esta potestad son las siguientes (4):

• Andalucía: sólo para jóvenes.
• Principado de Asturias.
• Illes Baleares: jóvenes, discapacitados y familias numerosas
• Canarias.
• Cantabria: jóvenes, mayores o discapacitados.
• Castilla y León: jóvenes.
• Cataluña: sólo para contribuyentes en determinadas condiciones desfavorecidas.
• Extremadura: jóvenes, familias numerosas y minusválidos.
• Galicia: jóvenes.
• Comunidad de Madrid: jóvenes.
• Comunidad Valenciana.

Ejemplo 3:
Don Felipe, de 30 años de edad, tiene desde el ejercicio 2008 su vivienda habitual en alquiler en la Comunidad de Madrid. En el ejercicio 2010 ha satisfecho por este concepto al arrendador la cantidad de 6.960 euros anuales.
La base imponible general del contribuyente en el ejercicio 2010, que tributa de forma individual, ha ascendido a 16.820,50 euros y la base imponible del ahorro a 612,25 euros.
Determinar el importe de la deducción por el alquiler de la vivienda habitual en el ejercicio 2010, tanto en la parte estatal, como en la autonómica, suponiendo que para esta última se ha efectuado el preceptivo depósito de la fianza en el IVIMA.
Solución:
Cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual: 6.960,00
Deducción de la cuota íntegra estatal:
Base máxima de la deducción:
Al ser su base imponible superior a 12.000 euros, la base máxima de deducción se determinará restando de 9.015 euros el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales (LIRPF art.68.7 redacc L 51/2007, vigente a 31-12-2010).

Es decir: 9.015 – [0,75 × (17.432,75 – 12.000)] 4.940,44
Importe de la deducción (4.940,44 × 10,05%) 496,51

Deducción de la cuota íntegra autonómica:
Los requisitos exigidos por esta Comunidad Autónoma en 2010 son:

• Menor de 35 años.
• Total base imponible inferior a 25.620 € en tributación individual.
• Importe del arrendamiento superior al 10% de la base.
• Depósito de la fianza en el IVIMA por parte del arrendador.

En nuestro ejemplo se cumplen los 4 requisitos.
El importe de la deducción autonómica es el 20% del importe satisfecho por el arrendamiento o subarrendamiento, con un máximo de 840 €:
6.960 € × 20% = 1.392 €.
Máximo importe de deducción: 840 €.

Base imponible Base de la deducción
< 17.707,20 9.040
> 17.707,20 pero < 24.107,20 Decrece linealmente desde 9.040 hasta 0
> 24.107,20 0

3. IVA. TRIBUTACIÓN PARA EL ARRENDADOR Y EL SUBARRENDADOR

 

De acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, del IVA -en adelante LIVA- art.4, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la citada Ley declara que se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
La LIVA art.20.uno.23º dispone que están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.
Así pues, si Javier arrienda un inmueble a Teresa y esta lo subarrienda a Tomás quien lo destina a su vivienda habitual, la primera operación (el arrendamiento) no estará exenta de IVA toda vez que su inquilino -Teresa- no destina el inmueble a vivienda habitual. Sin embargo la segunda prestación de servicios -el subarrendamiento- sí estará exenta, ya que Tomás destina el inmueble a vivienda.
Aunque tanto arrendamientos como subarrendamientos sobre bienes inmuebles o sobre otro tipo de bienes, constituyen como norma general, a efectos del IVA, una prestación de servicios existen algunas excepciones, en las que se trata de entrega de bienes:

• Los arrendamientos-venta y asimilados. Se asimilan los arrendamientos con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de propiedad vinculante para ambas partes.
El arrendamiento-venta, como la venta con reserva de dominio, constituyen entregas de bienes, porque tienen los mismos efectos económicos que las entregas.
• En el arrendamiento financiero se cede el uso de un bien, adquirido por el arrendador siguiendo las indicaciones del arrendatario, incluyéndose en él una opción de compra a favor del arrendatario.
A efectos del IVA, el arrendamiento financiero es una prestación de servicios hasta el momento en el que el arrendatario ejercita su opción de compra o se compromete formalmente a ejercitarla: en ese momento se transforma en una entrega de bienes.

El tipo impositivo es el general, desde 1 de julio de 2010, el 18%.
Otra importante singularidad para arrendadores y subarrendadores es, en muchas ocasiones, la aplicación de la regla de prorrata (LIVA art.102 a 106).
Quienes realicen operaciones sujetas y no exentas (en nuestro caso arrendamientos en general) que dan derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas, y operaciones sujetas pero exentas (arrendamientos o subarrendamientos de viviendas) que no dan derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, han de someter sus cuotas de IVA soportado a la regla de prorrata para determinar qué parte de las mismas tienen derecho a deducción.
Esta prorrata puede ser general o especial.
Se habla de prorrata general cuando el contribuyente no separa sus cuotas de IVA soportado en función de que dichas cuotas se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas o a operaciones exentas, sino que se deducen en función de la prorrata (porcentaje) que sus operaciones sujetas y no exentas representen sobre el total de operaciones.
Ejemplo 4:
Doña Joaquina tiene un edificio constituido por un local comercial y 6 pisos. Todos los inmuebles los dedica al arrendamiento. El local comercial y 2 de los pisos se encuentran alquilados a empresarios o profesionales, los otros 4 pisos son viviendas cuyos alquileres están exentos del IVA (LIVA art.20.uno.23º).
Durante 2011 los importes de alquiler han sido:

Local + 2 pisos alquilados a empresarios o profesionales 48.000 €
4 viviendas 36.000 €

El total de cuotas de IVA soportado vinculado directamente al alquiler de todos los inmuebles ha ascendido a 3.800 €.
¿Cuánto podrá deducir Doña Joaquina por IVA soportado?
Solución:

Cálculo de la prorrata = 36.000 = 42,85%. Redondeando, el 43%
48.000 + 36.000

IVA soportado deducible: 3.800 × 43% = 1.634 €.
Sin embargo, estaríamos ante la prorrata especial cuando las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios destinadas a la realización de operaciones sujetas y no exentas las deducimos en su totalidad, y las procedentes de bienes y servicios dirigidas a la realización de operaciones exentas no las deducimos. En el caso de las adquisiciones de bienes y servicios comunes (para la realización tanto de las no exentas como de las exentas) habrá que determinar la prorrata general.
El contribuyente podrá elegir entre el uso de una u otra prorrata. No obstante, será obligatoria la aplicación de la prorrata especial cuando por aplicación de la general el importe de las cuotas deducibles en un año natural exceda en un 20% del que resultaría de aplicar la prorrata especial.
Ejemplo 5:
Con los datos del ejemplo 4, supongamos que las cuotas de IVA soportado durante el ejercicio 2011 (3.800 €), se encuentran desglosadas así:

• 900 € son cuotas soportadas de IVA en adquisiciones de bienes y servicios destinados al local y a los 2 pisos alquilados a empresarios o profesionales.
• 2.200 € en cuotas soportadas de IVA en bienes y servicios destinados a los 4 pisos alquilados como viviendas.
• 700 € corresponden a cuotas de IVA soportadas en bienes y servicios comunes (administrador que lleva la gestión del alquiler de los 7 inmuebles, por ejemplo).

Solución:
Aplicando la regla de prorrata especial, tendría derecho a deducir las siguientes cuotas de IVA:

• 900 € × 100% = 900 €.
• 2.200 € × 0% = 0 €.
• 700 € × 43% = 301 €.
• Total: 900 + 301 = 1.201 €.

Recordemos que aplicando la prorrata general el resultado de las cuotas de IVA deducible ascendía a 1.634 euros, que excede en más de un 20% al IVA deducible utilizando la regla de la prorrata especial:
1.201 × 1,2 = 1.441,20 €
Por tanto, en nuestros ejemplos 4 y 5, será obligatorio el uso de la prorrata especial.

4. CONSULTAS VINCULANTES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS -DGT-

 

La LGT art.89 dispone que la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En el ámbito estatal, el órgano competente es la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

4.1. IRPF (DGT CV 9-12-09)

 

Hechos. La entidad consultante es propietaria de un inmueble destinado a centro médico que dispone de varios consultorios o despachos, algunos de los cuales se alquilan a especialistas médicos para que reciban a sus pacientes. Además del consultorio, el centro proporciona a estos profesionales los servicios de limpieza, recepción, citación telefónica de pacientes y gestión de cobro.
Cuestión sometida a Consulta Vinculante. Sometimiento a retención de los rendimientos correspondientes a estos arrendamientos.
Contestación. Las sociedades civiles no constituyen contribuyentes del IRPF, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios.
Están sujetas a retención o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por el IRPF, sujeto pasivo del IS o contribuyente por el IRNR. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
El arrendamiento de consultorios o despachos que conlleva la prestación de los servicios adicionales de limpieza, recepción, citación telefónica de pacientes y gestión de cobro, en cuanto contrato único se configura como un contrato mixto de arrendamiento de inmueble y de servicios que tiene por finalidad dotar al arrendatario de la infraestructura necesaria (material y personal) para que este pueda desarrollar su actividad, yendo más allá del simple arrendamiento de inmuebles, lo que nos lleva a concluir que se encuentra fuera del ámbito del RIRPF art.75.2,a), por lo que los rendimientos que se satisfagan no estarán sometidos a retención.

4.2. IVA (DGT CV 2-11-05)

 

Hechos. El consultante ha alquilado una vivienda unifamiliar a una asociación sin ánimo de lucro, para uso exclusivo como vivienda.
Cuestión sometida a Consulta Vinculante. Tratamiento fiscal a efectos de IVA.
Contestación. La LIVA art.4, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Se reputarán empresarios o profesionales a efectos de IVA los arrendadores de bienes.
De acuerdo con la LIVA art.20.uno.23ª, están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto, entre otros, los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo esta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del IVA, y no por terceras personas.
En la medida en que la entidad arrendataria, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de IVA, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo. Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, cuando este tiene la condición de empresario o profesional. dejan de estar exentos en el IVA para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, o en virtud de otro título.
No obstante lo anterior, existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

• Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
• Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
• Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

Por el contrario, como sucede en el supuesto planteado por el consultante, y según parece desprenderse de la breve descripción de los hechos aportada en el escrito presentado, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento.

NOTAS

 

(1) De las cuatro modalidades de rendimientos del capital mobiliario regulados en la LIRPF art.25, los tres primeros (dividendos, ahorro y seguros) tributan en la base del ahorro a tipo fijo (desde 1-1-2010 hasta 6.000 € al 19%, a partir de esa cifra al 21%), mientras que los «Otros rendimientos» como los procedentes del arrendamiento o del subarrendamiento de bienes, se integran en la base general, tributando a tipo progresivo (a partir del 1-1-2011 el tipo marginal máximo es el 47%).
(2) Para determinar los rendimientos netos a integrar en la base general, se podrán deducir los gastos necesarios para la obtención de los mismos incluyendo, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan (LIRPF art.26.1.b).
(3) No gozarán de estas reducciones los arrendamientos de inmuebles por temporada (apartamentos de playa, montaña, casas rurales, etc.), sino que lo que exige la Ley es que el arrendatario destine ese inmueble a su residencia permanente.
Sólo cabe la reducción cuando el titular del bien inmueble declare «espontáneamente» dichos rendimientos. No se reducirá en el caso de que sea la Administración tributaria la que practique liquidación provisional o definitiva ante la ausencia de declaración de ese concepto por parte del contribuyente.
Resulta cuando menos sorprendente que si el rendimiento neto previo (ingresos íntegros menos gastos fiscalmente deducibles) es negativo, también ha de practicarse la reducción. En el caso de la del 100% si se trata de rendimientos netos negativos, la reducción será del 60%. En ambos supuestos se «penaliza» al contribuyente respecto de otro que tuviera rendimientos netos negativos procedentes de otros bienes inmuebles no destinados a vivienda.
(4) También existen beneficios fiscales para los residentes en el País Vasco y Navarra que vivan en alquiler, pero ellos se rigen por sus propias normas fiscales.

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  1. Naiyara:

    el arrendamiento de una finca rustica para ejercer una actividad empresarial ( organización de eventos) por una persona jurídica, llevaría IVA y retención?? como lo tiene que declarar tanto el arrendador como el arrendatario??

    muchas garcias

    un saludo

  2. Pepe:

    Soy pensionista, cobro de pensión 841€/mes, y estoy en una residencia por enfermedad, tengo mi vivienda alquilada por la que cobró un renta mensual de 400€, antes de alquilarla pagaba a la residencia 648€ mes y después de alquilarla y declarar el importe íntegro del alquiler (4.800€ año) me piden que pague a la residencia en concepto de estancia 958€, pregunta: estoy obligado a declarar la renta de mi vivienda? Cuál es el importe mínimo por el cual no estoy obligado a declarar, espero su respuesta y le doy las gracias.

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