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Régimen fiscal y contable de determinadas operaciones societarias

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 62. Abril 2012

José Antonio López-Santacruz Montes

Ingeniero Industrial e Inspector de Hacienda del Estado

1. INTRODUCCIÓN

Seguidamente se comentan los efectos fiscales que se derivan en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) de la realización de determinadas operaciones societarias, según que se realicen entre entidades que no forman parte de un grupo en el sentido del PGC NECA 13ª o, por el contrario, que esas entidades estén integradas en un grupo, diferenciando en este último caso el que sea o no un negocio el patrimonio transmitido en la operación. Para ello se tendrá en consideración el tratamiento contable de estas mismas operaciones. Además, se considera que estas operaciones se acogen al régimen fiscal general del IS.

2. APORTACIONES NO DINERARIAS

2.1. Aportaciones no dinerarias realizadas entre entidades que no forman parte de un grupo

A su vez, el régimen fiscal y contable de la entidad aportante y de la adquirente, es el siguiente:
a) Entidad aportante. La LIS art.15 regula el régimen fiscal de estas operaciones, en el sentido de que se valoran por su valor normal de mercado tanto los elementos patrimoniales aportados como los valores recibidos en contraprestación, de manera que la entidad aportante debe integrar en la base imponible del período impositivo en el que se realice la operación la renta generada en la aportación, determinada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (caso de que el valor fiscal de tales elementos fuese diferente al valor contable, se tomaría el referido valor fiscal para determinar la renta generada en la aportación no dineraria).
A efectos contables, el PGC NRV 2ª, sobre inmovilizado material, regula las operaciones de permuta, distinguiendo las permutas comerciales de las no comerciales, de manera que en las primeras el activo recibido se valora por el valor razonable (término equivalente al valor de mercado en el lenguaje fiscal) del activo entregado, generándose un resultado contable por la diferencia entre dicho valor y el valor contable del activo dado de baja. Por el contrario, caso de permutas no comerciales, el activo recibido se valora por el mismo valor contable del entregado, por lo que en estas operaciones no se generaría ningún resultado contable. Este criterio contable parece que es el aplicable al aportante en la realización de aportaciones no dinerarias a otra entidad.
Puede observarse que en el caso de aportaciones no dinerarias que cumplan las condiciones establecidas en el PGC para las permutas comerciales, el criterio contable y fiscal coinciden, es decir, el importe de la renta generada en la aportación se reconoce en la cuenta de resultados de la propia entidad aportante, lo cual supone que no deba realizarse ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible del período impositivo. En este caso parece evidente que el valor de mercado de los elementos transmitidos debe coincidir con el valor de mercado de la participación recibida representativa del capital de la entidad adquirente. Por el contrario, caso de que se cumplan las condiciones para asimilar la aportación a una permuta no comercial según criterios del PGC, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta fiscal generada, por cuanto que esa operación no genera ningún resultado contable.
EJEMPLOS:
1) Una sociedad A suscribe una ampliación de capital de la sociedad B mediante la aportación de un elemento de su inmovilizado material afecto a su actividad económica, siendo su valor contable de 1.000 aun cuando su valor de mercado asciende 3.000, recibiendo en contraprestación el 2% del capital de la sociedad B. En este caso, parece evidente la diferencia entre los flujos de efectivo de los activos intercambiados, por lo que a efectos del PGC parece que se trataría como una permuta comercial, en cuyo caso el apunte contable sería el siguiente:

3.000 Inversión financiera a Inmovilizado 1.000
PyG 2.000

La LIS art.15 igualmente determina en esta aportación la generación de una renta por un importe igualmente de 2.000, por lo que hay coincidencia entre los criterios contables y fiscales de valoración de estas operaciones.
2) Mismo caso que el anterior con la diferencia de que el elemento aportado es igualmente otra participación minoritaria del capital de una tercera entidad, de manera que esta última entidad y la entidad adquirente siguen la misma política de no distribución de resultados.
En este caso, parece que no hay diferencia entre los flujos de efectivo de los activos intercambiados, por lo que a efectos del PGC se trataría como una permuta no comercial, en cuyo caso el apunte contable sería el siguiente:

1.000 Inversión financiera a Inversión financiera 1.000

Por el contrario, por la aplicación de la LIS art.15 en esta aportación se genera una renta por importe de 2.000 (3.000 – 1.000), por lo que no habría coincidencia entre los criterios contables y fiscales de valoración de estas operaciones, siendo necesario realizar un ajuste positivo de 2.000 al resultado contable para determinar la base imponible del período impositivo en el que se realiza la aportación. Además, la sociedad A deberá recoger el Activo por impuesto diferido por un importe de 600 (2.000 × 0,30) que se corresponde con el impuesto devengado en la operación asociado a la diferencia de valor fiscal de la participación (3.000) respecto de su valor contable (1.000).
b) Entidad adquirente. Tanto a efectos contables como fiscales en esta entidad no se genera ningún resultado y, además, el activo adquirido se valora por su valor de mercado en el momento de realizarse la aportación, tanto a efectos contables como fiscales.

2.2. Aportaciones no dinerarias realizadas entre entidades que forman parte de un grupo, no siendo un negocio el patrimonio aportado

a) Entidad aportante. La LIS art.15 establece el régimen fiscal comentado con independencia de la naturaleza tanto del patrimonio transmitido como de la relación existente entre las entidades afectadas, es decir, en la entidad aportante se genera una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
A efectos contables, de acuerdo con la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la ICAC consulta núm 9, BOICAC núm 84 e ICAC consulta núm 6, BOICAC núm 74, cuando la aportación se realice a una entidad del mismo grupo se aplica por analogía el criterio de la permuta no comercial, por lo que la participación recibida se registra por el mismo valor contable del elemento aportado, es decir, en esta aportación no se genera ningún resultado contable, por lo que deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta fiscal generada para determinar la base imponible.
EJEMPLO:
Una sociedad A suscribe una ampliación de capital de la sociedad B de la que tiene la totalidad de su capital social, mediante la aportación de un elemento de su inmovilizado material afecto a su actividad económica, siendo su valor contable de 2.000 aun cuando su valor de mercado asciende a 5.000. En este caso, a efectos del PGC, se trataría como una permuta no comercial, en cuyo caso el apunte contable en la sociedad A sería el siguiente:

2.000 Inversión financiera a Inmovilizado 2.000

Por el contrario, por la aplicación de la LIS art.15 en esta aportación se genera una renta por importe de 3.000 (5.000 – 2.000), por lo que no habría coincidencia entre los criterios contables y fiscales de valoración de estas operaciones, siendo necesario realizar un ajuste positivo de 3.000 al resultado contable para determinar la base imponible del período impositivo en el que se realiza la aportación. Por otra parte, la valoración fiscal de la participación recibida asciende a 5.000 aun cuando a efectos contables esté registrada por 2.000, de forma que la diferencia entre ambos valores se integraría en la base imponible de la sociedad A mediante un ajuste negativo por ese mismo importe cuando dicha participación se transmita, de acuerdo con los criterios establecidos en la LIS art.18. Además, la sociedad A deberá recoger el Activo por impuesto diferido por un importe de 900 (3.000 × 0,30) que se corresponde con el impuesto devengado en la operación asociado a la diferencia de valor fiscal de la participación (5.000) respecto de su valor contable (2.000).
b) Entidad adquirente. Como en el caso anterior, tanto a efectos contables como fiscales en esta entidad no se genera ningún resultado y, además, el activo adquirido se valora por su valor de mercado en el momento de realizarse la aportación.

2.3. Aportaciones no dinerarias realizadas entre entidades que forman parte de un grupo, siendo un negocio el patrimonio aportado

a) Entidad aportante. Al igual que en los casos anteriores, a efectos fiscales en esta entidad se genera una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, de acuerdo con los criterios establecidos en la LIS art.15.
Por el contrario, a efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª sobre operaciones entre empresas del grupo, la entidad aportante registra la participación recibida por el mismo valor contable del negocio aportado según los estados contables consolidados del grupo, registrando la diferencia con el valor contable de ese negocio en cuentas de reservas, lo cual supone que en ciertos casos el resultado contable generado no coincida con el fiscal y, por tanto, deban realizarse los ajustes correspondientes por la diferencia entre ambos valores al objeto de determinar la base imponible de la entidad aportante.
EJEMPLOS:
1) La sociedad A tiene el 100% del capital de la sociedad B desde su constitución por un valor de 10.000. La sociedad B tiene dos negocios diferenciados (N1 y N2) de manera que esta sociedad B aporta el negocio (N1) a la sociedad C de nueva constitución, por lo que la sociedad B pasa a tener el 100% del capital de la nueva sociedad C, siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de la sociedad B correspondiente a cada uno de los dos negocios en la fecha de la aportación, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Activos (N1) 30.000 40.000 Capital 10.000 10.000
Activos (N2) 50.000 50.000 Reservas 20.000 20.000
Pasivos (N1) 20.000 20.000
Pasivos (N2) 30.000 30.000

Además, al negocio (N1) se le asocia un fondo de comercio de 10.000 mientras que al negocio (N2) se le asocia un fondo de comercio de 20.000, por lo que el valor razonable de la sociedad B ascendería a 58.000 (20.000 + 20.000 + 10.000 + 20.000 – 0,3 × 40.000) una vez descontado el IS asociado al mayor valor de los activos de negocio (N1) y al fondo de comercio de ambos negocios, de forma que de dicho importe 24.000 correspondería al valor razonable del negocio (N1) y 34.000 al negocio (N2).
El registro contable del negocio adquirido por la sociedad C será:

24.000 Activos (N1) a Capital + Prima emisión 10.000
6.000 Activo por impuesto diferido Pasivos (N1) 20.000

El valor de los activos de 30.000 se reduce en 6.000 que se corresponde con el IS devengado sobre la renta de 20.000 generada en la transmisión del negocio N1. Además, esta sociedad C debe registrar el activo por impuesto diferido de 6.000 (20.000 × 0,3) que se corresponde con la diferencia entre el valor fiscal del negocio y su valor contable.
El registro contable de la sociedad B de la participación recibida sería:

4.000 Participación C
20.000 Pasivos (N1)
6.000 Activo por impuesto diferido a Activos (N1) 24.000
Reservas 6.000

A efectos contables, la sociedad C beneficiaria de la aportación, registrará los elementos patrimoniales procedentes de la sociedad B por los mismos valores contables consolidados, por lo que el incremento de valor del activo del negocio (N1) de la sociedad B y el fondo de comercio de dicho negocio no se reconoce como consecuencia de la operación de aportación en la sociedad beneficiaria C, es decir, no hay una revalorización contable en la realización de esta operación. Por otra parte, la sociedad B registraría la baja del activo y pasivo por sus valores contables que coinciden con los valores consolidados, siendo la diferencia el valor por el que se registraría la participación recibida en el capital de la sociedad C.
Caso que esta operación no se acoja al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de la LIS, se generaría una renta en la sociedad B como consecuencia de la segregación del negocio (N1) por importe de 20.000 (10.000 + 10.000) que requiere realizar ajustes positivos al resultado contable para determinar la base imponible y, además, los valores fiscales de los elementos patrimoniales adquiridos por la sociedad C serían los valores de mercado, por lo que no coincidirían con los que esos mismos elementos tenían en la sociedad B con anterioridad a la realización de la operación, de manera que en este caso los valores fiscales y contables de tales elementos patrimoniales no coinciden al estar valorados los primeros por su valor de mercado mientras que los segundos por el valor contable. Igualmente, el valor contable de la participación que la sociedad B tiene en la sociedad C por importe de 4.000 no coincidiría con el valor fiscal de esa participación, siendo esta último de 24.000. La diferencia entre el valor contable y fiscal se integraría en la base imponible de acuerdo con los criterios establecidos en la LIS art.18, por lo que esta sociedad B debe reconocer la cuenta de activo por impuesto diferido por un importe de 6.000 (20.000 × 0,3) correspondiente a esa diferencia de valores.
2) Mismo ejemplo que el anterior con la diferencia que la sociedad A tiene valorada la participación en la sociedad B por un importe de 58.000 correspondiente al precio de adquisición de esa participación coincidente con el valor de mercado, de forma que de dicho importe 24.000 correspondería al valor de mercado del negocio (N1) y 34.000 al negocio (N2). Una vez adquirida la participación la sociedad B realiza la aportación del negocio (N1) a la sociedad C.
El registro contable del negocio adquirido por la sociedad C será:

34.000 Activos (N1)
10.000 Fondo de comercio a Capital + Prima emisión 24.000
Pasivos (N1) 20.000

Dicho registro responde a los valores de ese negocio en los estados contables consolidados, donde el fondo de comercio bruto de 10.000 se registraría por ese importe por cuanto que se ha devengado el IS de 3.000 (10.000 × 0,3) y no hay ningún impuesto diferido imputable a ese activo intangible. En cuanto a los activos, se registrarían por 34.000 (40.000 – 6.000) una vez descontado el IS de 6.000 (20.000 × 0,3) generado en la transmisión.
El registro contable de la sociedad B correspondiente a la participación recibida sería:

24.000 Participación C
20.000 Pasivos (N1) a Activos (N1) 34.000
Reservas 10.000

A efectos contables, la sociedad C beneficiaria de la aportación, registrará los elementos patrimoniales procedentes de la sociedad B por los valores contables consolidados que no se corresponden con sus valores contables individuales en esta última sociedad, por lo que el incremento de valor del activo del negocio (N1) segregado de la sociedad B y el fondo de comercio de dicho negocio se reconoce como consecuencia de la operación en la sociedad beneficiaria C, es decir, hay una revalorización contable en la realización de esta operación. Por otra parte, la sociedad B registraría la baja del activo y pasivo por sus valores contables y, además, reconocería la participación en la sociedad C por el valor contable consolidado del negocio (N1) aportado, reconociéndose la diferencia en cuentas de reservas.
Caso que esta operación no se acoja al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de la LIS, se generaría una renta en la sociedad B como consecuencia de la segregación del negocio (N1) por importe de 20.000 (10.000 + 10.000) que requiere realizar ajustes positivos al resultado contable para determinar la base imponible y, además, los valores fiscales de los elementos patrimoniales adquiridos por la sociedad C serían los valores de mercado coincidente con los valores contables, de manera que en este caso los valores fiscales y contables de tales elementos patrimoniales coinciden. Igualmente, el valor contable de la participación que la sociedad B tiene en la sociedad C por importe de 24.000 coincidiría con el valor fiscal de esa participación.
b) Entidad adquirente. Mientras que a efectos fiscales en esta entidad el activo adquirido se valora por su valor de mercado en el momento de realizarse la aportación, por el contrario, a efectos contables de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad adquirente registra los elementos patrimoniales del negocio por el mismo valor contable de ese negocio aportado según los estados contables consolidados del grupo, lo cual supone que en ciertos casos el valor contable del negocio no coincida con el fiscal y, por tanto, deban realizarse los ajustes correspondientes por la diferencia entre ambos valores al objeto de determinar la base imponible de la entidad adquirente en los períodos impositivos posteriores en los que se generen ingresos y gastos asociados a ese negocio imputables a los activos cuyo valor fiscal difiere del contable.

3. LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES

3.1. Liquidación realizada entre entidades que no forman parte de un grupo

a) Entidad liquidada. La LIS art.15 regula también el régimen fiscal de la liquidación de sociedades, en el sentido de que se valoran por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y, además, la entidad liquidada debe integrar en la base imponible del período impositivo en el que se realice la operación la renta generada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y sus valores contables.
A efectos contables, el PGC no contiene un criterio expreso sobre el registro de la operación de liquidación ni tampoco el ICAC se ha pronunciado de forma expresa al respecto, salvo que pueda entenderse que es aplicable a estas operaciones los mismos efectos que para la separación de socios, en donde el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 55 se pronuncia en el sentido de que la sociedad debe reconocer la deuda asumida con los socios por el valor de mercado que corresponde a su participación, de forma que al cancelar esta deuda mediante la entrega de bienes patrimoniales la diferencia entre el importe de dicha deuda y el valor contable de tales bienes debe reconocerse como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, la contabilidad reconocería un ingreso por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes patrimoniales transmitidos a los socios y su valor contable, en cuyo caso el criterio contable y fiscal de determinación de resultados de estas operaciones sería similar y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible de la sociedad.
Este mismo criterio sería aplicable de considerarse por analogía el recogido en el PGC NRV 19ª.1 en relación con la sociedad disuelta o escindida en un proceso de fusión o escisión.
b) Socio entidad liquidada. La LIS art.15 regula de forma expresa el régimen fiscal en el socio como consecuencia de la liquidación de la sociedad en la que participa en su capital, en el sentido de que en el período impositivo en el que tiene lugar la adquisición de la cuota de liquidación debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. Caso de que dicha participación tuviese un valor a efectos fiscales diferente a su valor contable, la renta generada debe cuantificarse en relación con el valor fiscal de la participación.
A efectos contables, esta operación puede asimilarse a una permuta, por cuanto que se reciben elementos a cambio de la entrega de la participación en la sociedad liquidada. Por tanto, caso de que la configuración de los flujos de los bienes recibidos sea diferente a los de la participación en la sociedad liquidada, ello supondría aplicar la regla de las permutas comerciales y, por tanto, los bienes recibidos se registrarían por el valor de mercado de la participación reconociendo como ingreso en resultados el exceso de dicho valor sobre el valor contable de la participación. Por tanto, en este caso habría coincidencia entre los criterios contables y fiscales, por cuanto que es de esperar que el valor de mercado de la participación coincida con el valor de mercado de los bienes recibidos pues cada uno de estos valores son los que se tiene en consideración para determinar la renta contable y fiscal, respectivamente.
Por el contrario, caso de que se cumplan las condiciones para calificar la operación como una permuta no comercial a efectos del PGC, mientras que a efectos fiscales se genera una renta en la forma indicada, sin embargo, a efectos contables no se genera resultado alguno por cuanto que los bienes recibidos se registran por el valor contable de la participación anulada. Por tanto, ante esta diferencia de tratamiento, a efectos de determinar la base imponible del socio deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada como consecuencia de la liquidación de la sociedad en la que participa.

3.2. Liquidación realizada entre entidades que forman parte de un grupo, no siendo un negocio el patrimonio transmitido a los socios

a) Entidad liquidada. El hecho de que tanto la entidad que se liquida como el socio formen parte de un grupo, no afecta a efectos fiscales a la determinación de la renta generada en la operación, determinada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
A efectos contables, los criterios serían similares a los del punto 3.1 anterior, es decir, la contabilidad reconocería igualmente como ingreso el exceso del valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios sobre su valor contable, por lo sería similar el criterio contable y fiscal de determinación de resultados en estas operaciones y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible de la sociedad.
b) Socio entidad liquidada. Al igual que en la entidad, la determinación de la renta fiscal no cambia por el hecho de que formen parte de un grupo tanto la entidad como el socio, siendo la misma la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
A efectos contables, serían igualmente aplicables los criterios sobre las operaciones de las permutas en el mismo sentido que lo comentado anteriormente para el caso de que no hubiese grupo. No obstante, caso de que el socio tuviese la práctica totalidad del capital de la entidad liquidada, deberá tenerse en consideración lo establecido en el ICAC consulta núm 10, BOICAC núm 85, en el sentido de que se presume que la permuta es no comercial y, por tanto, en el socio no se genera ningún resultado por cuanto los elementos recibidos se valoran por el valor contable de la participación.
Caso de que el patrimonio recibido esté integrado por dos o más bienes, dado que el valor de la participación en la entidad liquidada debe distribuirse entre todos esos bienes, puede tomarse como criterio de reparto bien la proporción de los valores contables que esos mismos bienes tienen en la entidad liquidada o bien distribuir dicho valor en proporción al valor de mercado de estos bienes, de manera que se entiende que este último criterio de reparto representa mejor la valoración de estas operaciones. Lo mismo sería aplicable en el caso de que sea dineraria una parte del patrimonio recibido, en cuyo caso, al objeto de realizar dicha distribución el valor de la participación se reduciría en el importe dinerario recibido, pero en este caso debe cuantificarse si esa cantidad dineraria es o no significativa, por cuanto que de serlo la valoración de la liquidación en el socio debería realizarse en función de los criterios contables establecidos en el PGC para las permutas comerciales y, por tanto, reconocer todos los bienes recibidos por su valor de mercado.

3.3. Liquidación realizada entre entidades que forman parte de un grupo, siendo un negocio el patrimonio transmitido a los socios

a) Entidad liquidada. Al igual que el caso anterior, en la entidad que se liquida se genera una renta fiscal por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios que configuren un negocio y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cedente que se liquida contabiliza la diferencia entre el importe de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entregado al socio, con abono a una cuenta de reservas, siendo el importe de dicha deuda el valor de mercado de la cuota de liquidación que corresponde al socio. Por tanto, en este caso la contabilidad coincide con la regla fiscal en cuanto a la forma de determinación de la renta que se genera en la entidad, aun cuando el PGC se decante por entender que el resultado se registre en cuentas de reservas y no en pérdidas y ganancias, por lo que a efectos de determinar la base imponible de la entidad, dado que se parte del resultado contable en el cual no está reconocido el ingreso, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada.
b) Socio entidad liquidada. Al igual que en los casos anteriores la renta fiscal generada en el socio es la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cesionaria (socio) contabiliza el patrimonio correspondiente al negocio adquirido por el valor contable que el mismo tiene en las cuentas consolidadas del grupo, llevando a reservas la diferencia entre dicho valor y el valor contable de la participación que se anula como consecuencia de la liquidación de la entidad.
Por tanto, es este caso siempre será necesario realizar un ajuste al resultado contable del socio por el importe de la renta a integrar en su base imponible, en la medida en que dicho resultado no reconoce ningún ingreso como consecuencia de la operación de liquidación, incluso en el caso de que haya un abono a reservas del mismo importe de la renta generada en el socio.
EJEMPLOS:
1) La sociedad A tiene el 100% del capital de la sociedad B desde su constitución por un valor de 10.000. La sociedad B se liquida entregando su negocio a la sociedad A, siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de la sociedad B en la fecha de la liquidación, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Activos 80.000 100.000 Capital 10.000 10.000
Reservas 20.000 20.000
Pasivos 50.000 50.000

El registro contable de la liquidación en la sociedad A será:

80.000 Activos
6.000 Activo por impuesto diferido a Participación en B 10.000
Reservas 20.000
Pasivos 56.000

A efectos contables, la sociedad A registra los elementos patrimoniales procedentes de la sociedad B por los mismos valores contables consolidados, por lo que el incremento de valor del activo de la sociedad B no se reconoce como consecuencia de la liquidación, es decir, no hay una revalorización contable en la realización de esta operación, de manera que las reservas de la sociedad A se incrementan en el mismo importe de las reservas reconocidas en la sociedad B. No obstante, la sociedad A reconoce un activo por impuesto diferido como consecuencia de que el valor fiscal de los activos es de 100.000 mientras que a efectos contables es de 80.000. El pasivo se incrementa en 6.000 correspondiente al IS devengado en la liquidación cuyo pago lo asume la sociedad A.
En la sociedad B se generaría una renta por importe de 20.000 (100.000 – 80.000) que se corresponde con el exceso del valor de mercado de los activos respecto de su valor contable. Asimismo, en la sociedad A como consecuencia de la anulación de la participación y recepción del patrimonio de la sociedad B, se genera una renta de 34.000 (100.000 – 50.000 – 10.000 – 6.000), una vez reconocido el pasivo por el IS devengado de 6.000 (20.000 × 0,3) en la sociedad B como consecuencia de su liquidación, de forma que esta sociedad A podrá aplicar en su cuota íntegra una deducción por doble imposición sobre una base igualmente de 34.000, que se corresponde con la renta de 20.000 genera en la sociedad B al tiempo de su liquidación y 14.000 (20.000 – 6.000) correspondiente a las reservas generadas en la sociedad B una vez registrado el gasto devengado por el IS de 6.000 consecuencia de esa renta generada en esta sociedad, por lo que en la sociedad A no se manifiesta una tributación efectiva desde el momento en que la base de la deducción es del mismo importe que la renta integrada en su base imponible. Aun cuando los activos procedentes de la sociedad B están registrados por un valor contable de 80.000, sin embargo, a efectos fiscales su valor es de 100.000, de manera que la diferencia entre ambos valores se integraría en la base imponible de la sociedad A de acuerdo con los criterios establecidos en la LIS art.18.
2) La sociedad A tiene el 100% del capital de la sociedad B adquirida por su valor de mercado de 65.000. La sociedad B se liquida entregando su patrimonio a la sociedad A siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de la sociedad B en la fecha de la liquidación, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Activos 80.000 100.000 Capital 10.000 10.000
Reservas 20.000 20.000
Pasivos 50.000 50.000

El fondo de comercio del negocio de la sociedad B asciende a 30.000. En esta última sociedad se genera la renta de 50.000 (20.000 + 30.000) como consecuencia de su liquidación, siendo el registro contable de la liquidación en la sociedad A el siguiente:

100.000 Activos
30.000 Fondo de comercio a Participación en B 65.000
Pasivos 65.000

A efectos contables, la sociedad A registra los elementos patrimoniales procedentes de la sociedad B por los valores contables consolidados, por lo que también en este caso el incremento de valor del activo de la sociedad B se reconoce como consecuencia de la liquidación, sin que sea necesario registrar un pasivo por impuesto diferido dado que el valor contable de los activos procedentes de la sociedad B coincide con el valor fiscal de los mismos, de manera que este caso el valor contable del fondo de comercio asciende a 30.000 coincidente con su valor real.
A efectos fiscales, en la sociedad B se generaría una renta por importe de 50.000 (20.000 + 30.000) que se corresponde con el exceso del valor de mercado de los activos respecto de su valor contable, lo que genera un pasivo por la deuda del IS de 15.000 (50.0000 × 0,3). Respecto de la sociedad A en la anulación de la participación no se genera ninguna renta al coincidir el valor de la participación (65.000) con el valor de mercado del patrimonio procedente de la sociedad B. En cuanto al valor fiscal de los elementos patrimoniales procedentes de la sociedad B, el mismo coincide con el valor contable, que se corresponde con su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15, esto es, por importe de 100.000. En cuanto al fondo de comercio, no sería de aplicación lo establecido en la LIS art.12.6 dado que este intangible surge de una adquisición entre dos sociedades que forman parte de un mismo grupo, sin perjuicio de que fuese deducible el gasto contable por deterioro de este activo intangible de justificarse la pérdida de valor del mismo.

4. SEPARACIÓN DE SOCIOS

4.1. Separación realizada entre entidades que no forman parte de un grupo

a) Entidad. La LIS art.15 regula el régimen fiscal de la separación de socios, según el cual se valoran por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y, además, la entidad cuyos socios se separan debe integrar en la base imponible del período impositivo en el que se realice la operación la renta generada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y su valor contable.
A efectos contables, aun cuando el PGC no contiene un criterio expreso sobre el registro de la operación de separación de socios, el ICAC se ha pronunciado de forma expresa al respecto en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 55 en el sentido de que la entidad debe reconocer la deuda asumida con los socios por el valor de mercado que corresponde a su participación, de forma que al cancelar esta deuda mediante la entrega de bienes patrimoniales la diferencia entre el importe de dicha deuda y el valor contable de tales bienes debe reconocerse como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, la contabilidad reconocería un ingreso por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes patrimoniales transmitidos a los socios y su valor contable, en cuyo caso el criterio contable y fiscal de valoración de esta operación sería similar y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible de la entidad.
Este mismo criterio sería aplicable de considerarse por analogía el recogido en el PGC NRV 19ª.1 en relación con la sociedad disuelta o escindida en un proceso de fusión o escisión.
b) Socio que se separa de la entidad. La LIS art.15.6 regula de forma expresa el régimen fiscal en el socio como consecuencia de la separación de la entidad, en el sentido de que en el período impositivo en el que tiene lugar la adquisición del patrimonio derivado de su separación debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. Por otra parte, el socio puede aplicar una deducción en la cuota íntegra a que se refiere la LIS art.30.3 sobre la renta que se integra en su base imponible que se corresponda con los beneficios no distribuidos de la entidad que se apliquen en la separación así como con la renta que esta misma entidad haya integrado en su base imponible como consecuencia de la separación del socio.
A efectos contables, esta operación también puede asimilarse a una permuta, por cuanto que se reciben elementos a cambio de la entrega de la participación en la entidad de la que se separa. Por tanto, caso de que la configuración de los flujos de los bienes recibidos sea diferente a los de la participación en la entidad de la que se separa, ello supondría aplicar la regla de las permutas comerciales y, por tanto, los bienes recibidos se registrarían por el valor de mercado de la participación reconociendo como ingreso en resultados el exceso de dicho valor sobre el valor contable de la participación. Por tanto, en este caso habría coincidencia entre los criterios contables y fiscales de valoración de esta operación, por cuanto que es de esperar que el valor de mercado de la participación coincida con el valor de mercado de los bienes recibidos pues cada uno de estos valores son los que se tienen en consideración para determinar la renta contable y fiscal, respectivamente.
Por el contrario, caso de que se cumplan las condiciones para calificar la operación como una permuta no comercial según los criterios del PGC, mientras que a efectos fiscales se genera una renta en la forma indicada, sin embargo, a efectos contables no se generaría resultado alguno por cuanto que los bienes recibidos se registran por el valor contable de la participación anulada. Por tanto, ante esta diferencia de tratamiento, a efectos de determinar la base imponible del socio deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada como consecuencia de la separación en la entidad.

4.2. Separación realizada entre entidades que forman parte de un grupo, no siendo un negocio el patrimonio transmitido al socio

a) Entidad. El hecho de que tanto la entidad como el socio que se separa de la misma formen parte de un grupo, no afecta a la determinación de la renta fiscal generada en la operación, determinada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
A efectos contables, los criterios serían similares a los del punto 4.1 anterior, es decir, la contabilidad reconocería igualmente como ingreso el exceso del valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios sobre su valor contable, por lo que el criterio contable y fiscal de determinación de resultados en estas operaciones es similar y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible de la sociedad.
b) Socio que se separa de la entidad. La determinación de la renta fiscal en el socio no cambia por el hecho de que formen parte de un grupo tanto la entidad como el socio, siendo dicha renta la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, sin perjuicio de que pueda aplicar en su cuota íntegra la deducción para evitar la doble imposición en los términos establecidos en la LIS art.30.3.
A efectos contables, igualmente serían aplicables los criterios sobre las operaciones de las permutas en el mismo sentido que lo comentado anteriormente para el caso de que no hubiese grupo. No obstante, caso de que el socio tuviese la práctica totalidad del capital de la entidad, deberá tenerse en consideración lo establecido en el ICAC consulta núm 10, BOICAC núm 85, en el sentido de que se presume que la permuta es no comercial y, por tanto, en el socio no se genera ningún resultado por cuanto los elementos recibidos se valoran por el valor contable de la participación, por lo que a efectos de determinar la base imponible del socio en tal supuesto deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada como consecuencia de la separación en la entidad.

4.3. Separación realizada entre entidades que forman parte de un grupo, siendo un negocio el patrimonio transmitido al socio

a) Entidad. Como en los casos anteriores, en la entidad se genera una renta fiscal por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios que configuran un negocio y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en la LSC art.365 (RDLeg 1/2010), salvo que la junta general que haya adoptado el acuerdo autorice la adquisición de las acciones a los socios, una vez realizado el reembolso se deberá reducir el capital en las acciones amortizadas, por lo que el tratamiento contable de estas operaciones es similar a la reducción de capital.
A estos efectos, el PGC NRV 21ª, la entidad cedente de la que se separan socios contabiliza la diferencia entre el importe de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entregado al socio, con abono a una cuenta de reservas, siendo el importe de dicha deuda el valor de mercado de la cuota de separación que corresponde al socio. Por tanto, en este caso la contabilidad parece que también coincide con la regla fiscal sobre la forma de determinación de la renta que se genera en la entidad, aun cuando el resultado obtenido se registre en cuentas de reservas y no en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que a efectos de determinar la base imponible de la entidad, dado que se parte del resultado contable en el cual no está reconocido el ingreso, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada.
b) Socio que se separa de la entidad. Como en los casos anteriores la renta fiscal generada en el socio es la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cesionaria (socio) contabiliza el patrimonio correspondiente al negocio adquirido por el valor contable que el mismo tiene en las cuentas consolidadas del grupo, llevando a reservas la diferencia de dicho valor con el valor contable de la participación que se anula como consecuencia de la liquidación de la entidad.
Por tanto, en este caso siempre será necesario realizar un ajuste al resultado contable del socio por el importe de la renta a integrar en su base imponible, en la medida en que dicho resultado no reconoce ningún ingreso como consecuencia de la operación de separación, incluso en el caso de que haya un abono a reservas del mismo importe de la renta generada en el socio, sin perjuicio de que pueda aplicar en su cuota íntegra la deducción para evitar la doble imposición que corresponda en los términos establecidos en la LIS art.30.3.
EJEMPLOS:
1) La sociedad A tiene el 33,33% del capital de la sociedad B desde su constitución por un valor de 1.000. La sociedad A se separa de la sociedad B de manera que el valor de su participación se valora en un importe de 4.000 para lo cual se entrega a la sociedad A el activo 2 cuyo valor de mercado es de 4.000 aun cuando su valor contable es de 3.000, siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de la sociedad B en la fecha de la separación, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Tesorería 6.800 6.800 Capital 3.000 3.000
Activo 1 6.500 6.500 Reservas 8.300 8.300
Activo 2 3.000 4.000 Pasivos 5.000 5.000

El registro contable de la separación en la sociedad B será:

1.000 Capital
3.000 Reservas a Deuda con socio 4.000
4.000 Deuda con socio a Activo 2 3.000
Pérdidas y ganancias 1.000

El registro contable de la separación en la sociedad A será:

4.000 Activo 2 a Inversión financiera 1.000
Pérdidas y ganancias 3.000

El valor de mercado de la sociedad B asciende a 12.000 una vez descontado el IS asociado a la plusvalía latente de 1.000 imputable al activo 2, por lo que el valor de reembolso a la sociedad A es de 4.000 (12.000/3), siendo entregado a dicho socio el activo 2 cuyo valor de mercado es igualmente de 4.000. En este caso, en la sociedad B se genera un ingreso por importe de 1.000 que se corresponde con el exceso del valor de mercado sobre el valor contable de dicho activo, ingreso contable que se corresponde con la renta generada a efectos fiscales, por lo que no procede realizar ningún ajuste al resultado contable de la sociedad B para determinar su base imponible.
En cuanto a la sociedad A, dada la diferente naturaleza de los activos intercambiados en la separación, parece que procede considerar el registro contable de la operación como una permuta comercial y, por tanto, al registrar el activo recibido por su valor de mercado, resulta un ingreso por importe de 3.000 que se corresponde con el importe de la renta a integrar en su base imponible, por lo que tampoco procede realizar ajuste alguno al resultado contable de la sociedad A para determinar su base imponible. No obstante, dado que a través de esta operación de separación la sociedad B está distribuyendo las reservas que le corresponden a la sociedad A, esta última podrá aplicar en su cuota íntegra una deducción para evitar la doble imposición sobre una base de 3.000 que se corresponde con la renta que integra en su base imponible al ser inferior a los beneficios no distribuidos aplicados en la separación junto con la renta que la sociedad B ha integrado en su base imponible, por lo que en la sociedad A no habrá una tributación efectiva al ser la deducción igual a la cuota íntegra generada por la sociedad A.
2) Las sociedades A y B forman parte de un grupo que tienen, respectivamente, el 60 y 40% del capital de una sociedad C integrante también del mismo grupo, siendo los precios de adquisición de 8.940 y 5.960, respectivamente, realizándose ambas adquisiciones de forma simultánea.
La sociedad B se separa de la sociedad C recibiendo el negocio (N1), siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de la sociedad C correspondiente a cada unos de los negocios en la fecha de la separación, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Activos (N1) 20.000 24.000 Capital 10.000 10.000
Activos (N2) 30.000 36.000 Pasivos (N1) 16.000 16.000
Pasivos (N2) 24.000 24.000

Los negocios (N1) y (N2) tienen asociados un fondo de comercio cada uno valorado en 4.000 y 6.000, respectivamente, por lo que el valor de mercado de cada uno de ellos es de 9.600 y 14.400 una vez descontado el IS diferido asociado al mayor valor de los activos de ambos negocios y a los fondos de comercio de cada uno de los mismos. En la fecha de adquisición de ambas participaciones el valor de mercado de los activos de negocio (N1) excedían de su valor contable en 2.000, mientras que el fondo de comercio del negocio (N2) era de 5.000, sin descontar el IS.
En la sociedad C se genera una renta de 8.000 (24.000 – 20.000 + 4.000) como consecuencia de la separación de la sociedad B. El registro contable de la separación en esta sociedad C será:

4.000 Capital
5.600 Reservas a Deuda con socio 9.600
9.600 Deuda con socio a Activos (N1) 20.000
16.000 Pasivos (N1) Reservas 5.600

Por tanto, dado que en esta separación la sociedad C no genera un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por importe de 8.000 para determinar la base imponible, siendo que el importe del abono a reservas representa la renta latente neta una vez descontado el IS.
El registro contable de la separación en la sociedad B será:

22.000 Activos (N1)
1.800 Activo por impuesto diferido a Inversión financiera 5.960
Pasivos (N1) 16.000
Reservas 1.840

No obstante, a efectos fiscales la sociedad B genera una renta por importe de 6.040 (24.000 – 16.000 + 4.000 – 5.960) que debe integrar en su base imponible mediante un ajuste positivo a su resultado contable, pudiendo aplicar la deducción por doble imposición sobre el importe de esa renta en los términos establecidos en la LIS art.30.3. Además, esta sociedad B debe registrar el activo por impuesto diferido de 1.800 (6.000 × 0,3) que se corresponde con la diferencia entre el valor fiscal del negocio y su valor contable.

5. REDUCCIÓN DE CAPITAL CON DEVOLUCIÓN APORTACIONES NO DINERARIAS

5.1. Reducción de capital realizada entre entidades que no forman parte de un grupo

a) Entidad. La LIS art.15 regula el régimen fiscal de la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, en el sentido de que se valoran por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y, además, la entidad que reduce capital debe integrar en su base imponible del período impositivo en el que se realice la operación la renta generada determinada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y su valor contable.
A efectos contables, el PGC no contiene un criterio expreso sobre el registro de la operación de reducción de capital, pero siguiendo la doctrina del ICAC en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 55, suponiendo que la reducción de capital afecta por igual a todos los socios y que por esta operación no se produce una separación total o parcial de los socios, la entidad debe reconocer la deuda asumida con los socios por el valor del capital objeto de reducción que corresponde a la participación del socio, de forma que al cancelar esta deuda mediante la entrega de bienes patrimoniales la diferencia entre el importe de dicha deuda y el valor contable de tales bienes debe reconocerse como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, caso de que el valor nominal del capital objeto de reducción se corresponda con el valor de mercado de los bienes patrimoniales transmitidos a los socios, el criterio contable y fiscal sería similar y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible de la entidad. Por el contrario, si el valor nominal del capital objeto de reducción no se corresponda con el valor de mercado de los bienes patrimoniales transmitidos a los socios, el criterio contable y fiscal serían diferentes, por lo que procedería realizar un ajuste al resultado contable para determinar la base imponible de la entidad por la diferencia entre el resultado contable derivado de esta operación y el resultado fiscal.
b) Socio de la entidad. La LIS art.15 también regula el régimen fiscal en el socio derivado de la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, en el sentido de que se integra en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. En definitiva, a efectos fiscales se considera que se produce una recuperación de la inversión reduciendo el valor de la participación hasta anularla y el exceso sobre la misma es el importe de la renta que se integra en la base imponible del socio.
A efectos contables, la doctrina del ICAC en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 40 e ICAC consulta núm 10, BOICAC núm 85 se decanta por entender que se produce una desinversión al recuperarse total o parcialmente el coste de la inversión efectuada y, por tanto, se debe disminuir el precio de adquisición de los valores, de manera que para identificar en el inversor el coste de las acciones correspondientes a la reducción de capital, se debe aplicar a la inversión la misma proporción que represente la reducción de fondos propios respecto del valor teórico contable antes de la reducción, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el momento de la reducción de capital, siendo un ingreso la diferencia con el importe percibido. Caso de que se reciban elementos patrimoniales, se aplica la regla de las permutas.
Por tanto, se aprecia que la norma contable y fiscal de valoración de estas operaciones es diferente, en particular, la norma contable genera un ingreso superior al resultado fiscal. A efectos de considerar si ese ingreso contable se integra o no en la base imponible, hay que tener en cuenta que no estamos en una situación de error contable a que se refiere la LIS art.19.3 en el sentido de que se registra un ingreso en un ejercicio anterior al que corresponde según devengo, sino que se trata de una diferencia de valoración entre la contabilidad y la fiscalidad, de manera que en estos casos prima el criterio fiscal sobre el contable y, por tanto, no debe integrarse en la base imponible el ingreso contable que no se corresponda con la aplicación estricta de la normativa fiscal.

5.2. Reducción de capital realizada entre entidades que forman parte de un grupo, no siendo un negocio el patrimonio transmitido al socio

Los efectos fiscales y contables son similares a los comentados en el punto 5.1 anterior respecto de la operación de reducción de capital realizada entre entidades que no forman parte de un grupo.
No obstante, a efectos contables del socio debe tenerse en cuenta el caso de que el mismo tuviese la práctica totalidad del capital de la entidad que reduce capital, pues según lo establecido en el ICAC consulta núm 10, BOICAC núm 85, se presume que la permuta es no comercial y, por tanto, en el socio no se genera ningún resultado por cuanto los elementos recibidos se valoran por el valor contable de la participación que se da de baja en la recuperación de la inversión, por lo que a efectos de determinar la base imponible del socio en tal supuesto deberá realizarse el correspondiente ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada como consecuencia de la reducción de capital de la entidad.

5.3. Reducción de capital realizada entre entidades que forman parte de un grupo, siendo un negocio el patrimonio transmitido al socio

a) Entidad. Como en los casos anteriores, a efectos fiscales en la entidad se genera una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios que configuran un negocio y su valor contable.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cedente contabiliza la diferencia entre el importe de la deuda con el socio y el valor contable del negocio entregado al socio, con abono a una cuenta de reservas, siendo el importe de dicha deuda el valor de mercado del negocio que corresponde al socio. Por tanto, en este caso la contabilidad también coincide con la regla fiscal sobre la forma de determinación de la renta que se genera en la entidad, aun cuando el resultado obtenido se registre en cuentas de reservas y no en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que a efectos de determinar la base imponible de la entidad, dado que se parte del resultado contable en el cual no está reconocido el ingreso, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada.
b) Socio de la entidad. Como en los casos anteriores a efectos fiscales se integra en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cesionaria (socio) contabiliza el patrimonio correspondiente al negocio adquirido por el valor contable que el mismo tiene en las cuentas consolidadas del grupo, llevando a reservas la diferencia de dicho valor con el valor contable de la participación que da de baja al considerarse como una recuperación de la inversión. Para determinar el valor contable de la participación que se reduce, se debe aplicar a la inversión la misma proporción que represente la reducción de fondos propios respecto del valor del patrimonio neto contable antes de la reducción, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el momento de la reducción de capital, de acuerdo con los criterios contables del ICAC consulta núm 11, BOICAC núm 85.
Por tanto, es este caso parece que siempre hay diferencia entre el tratamiento contable y fiscal de la operación, que deberá tenerse en consideración para determinar la base imponible tanto del período impositivo en el que tiene lugar la reducción de capital como de períodos impositivos posteriores.
EJEMPLOS:
1) La sociedad X está participada al 50% por las sociedades A y B desde su constitución. Los fondos propios de la sociedad X están formados por capital 2.000 y reservas 3.000. La sociedad X decide reducir capital a la mitad devolviendo aportaciones a los socios, en particular 500 unidades monetarias a la sociedad A y un elemento de su activo a la sociedad B cuyo valor contable es de 300 cuando su valor de mercado se corresponde con el nominal del capital reducido
En la sociedad X se genera una renta de 200 (500 – 300) como consecuencia de la reducción de capital. El registro contable de la operación en esta sociedad será:

1.000 Capital a Deuda con socios 1.000
1.000 Deuda con socios a Activos 300
Tesorería 500
Ingreso 200

Por tanto, en este caso el criterio contable de determinación del resultado coincide con el fiscal y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible.
En cuanto a la sociedad A, la reducción de capital no tendría ninguna incidencia fiscal por cuanto que el importe de 500 percibido reduce el valor de la participación, por lo que esta quedaría valorada en 500. Por el contrario, el registro contable en dicha sociedad será:

500 Tesorería a Inversión financiera 200
Ingreso 300

Lo mismo sería aplicable a la sociedad B con la diferencia de que percibe un elemento patrimonial en lugar de tesorería.
No obstante, a efectos fiscales ese ingreso de 300 no se integraría en la base imponible de las sociedades A y B por cuanto que la norma fiscal contiene un criterio de valoración diferente a la contable en el sentido de que el valor del patrimonio recibido reduce a efectos fiscales el valor de la participación, por lo que procedería realizar un ajuste negativo al resultado contable de estas sociedades por importe de 300 para determinar la base imponible.
2) Mismo ejemplo que el anterior con la diferencia de que la sociedad X está participada al 100% por la sociedad B, de manera que la sociedad X reduce igualmente capital por importe de 1.000 entregando 500 en unidades monetarias y un elemento patrimonial cuyo valor contable es de 300 aun cuando su valor de mercado es de 500.
Los efectos fiscales y contables en la sociedad X son similares al del ejemplo anterior. En cuanto a la sociedad A, la reducción de capital no tendría ninguna incidencia fiscal por cuanto que el importe percibido de 1.000 (valor de mercado del patrimonio recibido) reduce el valor de la participación, por lo que esta quedaría valorada en 1.000. Por el contrario, el registro contable en dicha sociedad será:

500 Tesorería
400 Activo a Inversión financiera 400
Ingreso 500

Este registro contable responde a la presunción de permuta no comercial en el reconocimiento del elemento patrimonial recibido, por lo que se reconoce por el mismo importe de la inversión financiera que se da de baja.
3) La sociedad A tiene el 100% del capital de la sociedad B, siendo el precio de la participación de 10.000.
La sociedad B reduce capital con devolución de aportaciones no dinerarias a la sociedad A del negocio (N1), siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de la sociedad B correspondiente a cada unos de los negocios en la fecha de la operación, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Activos (N1) 24.000 26.000 Capital 10.000 10.000
Activos (N2) 36.000 40.000 Reservas 10.000 10.000
Pasivos (N1) 16.000 16.000
Pasivos (N2) 24.000 24.000

El negocio (N1) tiene asociado un fondo de comercio de 4.000. En la sociedad B se genera una renta de 6.000 (14.000 – 8.000) como consecuencia de la reducción de capital. El registro contable de la operación en esta sociedad será:

4.000 Capital
10.000 Reservas a Deuda con socios 14.000
14.000 Deuda con socios a Activos (N1) 24.000
16.000 Pasivos (N1) Reservas 6.000

El importe de la reducción de capital se ha realizado en función de la proporción de los valores contables de los negocios. Por tanto, en este caso el criterio contable de determinación del resultado coincide con el fiscal aun cuando el resultado contable se registra en reservas, por lo que procedería realizar un ajuste positivo por dicho importe al resultado contable para determinar la base imponible.
En cuanto a la sociedad A, la reducción de capital tendría incidencia fiscal por cuanto que el valor de mercado del negocio adquirido por importe de 14.000 reduce el valor de la participación hasta anularla y el exceso de 4.000 se integraría en su base imponible. En cuanto al registro contable en dicha sociedad será:

24.000 Activos (N1) a Pasivos (N1) 16.000
Inversión financiera 2.000
Reservas 6.000

Por tanto, para determinar la base imponible de la sociedad A deberá realizarse un ajuste positivo de 4.000 a su resultado contable. Además, esta sociedad A debe registrar el activo por impuesto diferido de 1.800 (6.000 × 0,3) que se corresponde con la diferencia entre el valor fiscal del negocio y su valor contable.

6. DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS NO DINERARIOS A LOS SOCIOS

6.1. Distribución realizada entre entidades que no forman parte de un grupo

a) Entidad. La LIS art.15 regula el régimen fiscal de la operación de distribución de beneficios a los socios, en el sentido de que se valoran por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y, además, la entidad que distribuye el dividendo debe integrar en su base imponible del período impositivo en el que se realice la operación la renta generada determinada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y su valor contable.
A efectos contables, siguiendo la doctrina del ICAC del ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 32, la entidad debe reconocer la deuda con los socios por el valor del dividendo acordado, de manera que al darla de baja mediante la entrega al socio del elemento patrimonial, se genera un resultado contable por el exceso del importe de dicha deuda sobre el valor contable de dicho elemento.
Por tanto, caso de que el valor de mercado del elemento patrimonial coincida con el importe del dividendo acordado, el resultado contable de la entidad recogerá el importe de la renta fiscal generada en la distribución del dividendo y, por tanto, no habrá que realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible. Por el contrario, supuesto de que el valor de mercado del elemento patrimonial supere el importe del dividendo acordado, el resultado contable de la entidad no recogerá el importe total de la renta fiscal generada en la distribución del dividendo y, por tanto, habrá que realizar un ajuste positivo al resultado contable para determinar la base imponible por el exceso de renta fiscal sobre el resultado contable generado en esta distribución de dividendos en especie.
b) Socio de la entidad. La LIS art.15 también regula el régimen fiscal en el socio derivado de la distribución no dineraria de beneficios, en el sentido de que se integra en su base imponible el valor normal de mercado de los elementos recibidos.
A efectos contables, el PGC NRV 9ª, considera el dividendo a cobrar como un activo financiero y, por tanto, la valoración inicial del mismo debe ser su valor razonable, es decir, el elemento patrimonial se registraría por el valor de mercado, generando un ingreso del mismo importe.
Por tanto, se aprecia que la norma contable y fiscal tienen el mismo criterio de valoración y, por tanto, a efectos de determinar la base imponible no procede realizar ningún ajuste al resultado contable. No obstante, dado que el dividendo distribuido procede de beneficios que se han integrado en la base imponible de la entidad, tanto el importe del dividendo acordado como el posible exceso del valor de mercado del elemento sobre ese importe, al objeto de evitar un exceso de imposición el socio podrá aplicar la deducción establecida en la LIS art.30 tomando como base de la deducción el importe integrado en su base imponible, de manera que si la participación tenida en la entidad es de al menos el 5% no habrá ninguna tributación adicional en el socio al ser la deducción del mismo importe que la cuota íntegra generada con ocasión de la percepción del dividendo.

6.2. Distribución realizada entre entidades que forman parte de un grupo, no siendo un negocio el patrimonio transmitido al socio

Los efectos contables y fiscales en este caso son coincidentes a los del caso anterior en donde el socio no formaba parte del grupo de la sociedad que distribuye el dividendo.

6.3. Distribución realizada entre entidades que forman parte de un grupo, siendo un negocio el patrimonio transmitido al socio

a) Entidad. Como en los casos anteriores, a efectos fiscales en la entidad se genera una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios que configuran un negocio y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.15.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cedente contabiliza la deuda por el valor razonable del negocio a entregar al socio registrando la diferencia con el valor contable del negocio entregado al socio en una cuenta de reservas. Por tanto, en este caso la contabilidad también coincide con el criterio fiscal sobre la forma de valoración y determinación de la renta que se genera en la entidad, aun cuando el resultado obtenido se registre en cuentas de reservas y no en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que a efectos de determinar la base imponible de la entidad deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada.
b) Socio de la entidad. Como en los casos anteriores a efectos fiscales se integra en su base imponible el valor normal de mercado del negocio recibido.
A efectos contables, de acuerdo con el PGC NRV 21ª, la entidad cesionaria (socio) contabiliza el patrimonio correspondiente al negocio adquirido por el valor contable que el mismo tiene en las cuentas consolidadas del grupo con abono a cuentas de reservas, de acuerdo con los criterios contables del ICAC consulta núm 12, BOICAC núm 85. Por tanto, en este caso la contabilidad no coincide plenamente con el criterio fiscal sobre la valoración del negocio recibido en pago del dividendo acordado, por lo que a efectos de determinar la base imponible de la entidad deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la renta generada.
EJEMPLOS:
1) La sociedad A tiene el 10% de participación en el capital de la sociedad B. Esta última sociedad acuerda distribuir un dividendo a sus socios con cargo a reservas, correspondiendo a la sociedad A un importe de 1.000 para lo cual entrega un activo cuyo valor contable es de 600, siendo su valor de mercado de 1.000.
En la sociedad B se genera una renta de 400 (1.000 – 600) como consecuencia de la distribución de dividendos. El registro contable de la operación en esta sociedad será:

1.000 Reservas a Deuda con socios 1.000
1.000 Deuda con socios a Activos 600
Ingreso 400

A efectos de determinar la base imponible de la sociedad B no deberá realizar ningún ajuste al resultado contable. Lo razonable en estos casos será que el valor de mercado del activo entregado a los socios se corresponda con el importe del dividendo cuya distribución se ha acordado pues, de lo contrario, el socio que percibe el dividendo es especie obtendría un valor económico superior al obtenido por el resto de socios.
La sociedad A genera una renta de 1.000 que se corresponde con el valor de mercado del dividendo percibido. El registro contable de la operación en esta sociedad será:

1.000 Activo a Ingreso 1.000

Por tanto, a efectos de determinar la base imponible de la sociedad A no debe realizarse ningún ajuste al resultado contable pues este último ha reconocido un ingreso coincidente con por importe de la renta generada, sin perjuicio de que esta sociedad pueda aplicar en su cuota íntegra la deducción por doble imposición al 100% de acuerdo con lo establecido en la LIS art.30.
2) La sociedad A tiene el 100% del capital de la sociedad B desde su constitución. Esta última acuerda distribuir un dividendo a la sociedad A mediante la entrega del negocio (N1), siendo el valor contable y el valor razonable de los elementos patrimoniales, los siguientes:

ACTIVO PASIVO
Valor contable-V. razonable Valor contable-V. razonable
Activos (N1) 20.000 25.000 Capital 10.000 10.000
Activos (N2) 30.000 50.000 Reservas 10.000 10.000
Pasivos (N1) 10.000 10.000
Pasivos (N2) 20.000 20.000

El negocio (N1) tiene asociado un fondo de comercio valorado en 5.000.
En la sociedad B se genera una renta de 10.000 como consecuencia de la distribución del negocio correspondiendo 5.000 al mayor valor de los activos y otras 5.000 al fondo de comercio. El registro contable en esta sociedad B será:

20.000 Reservas a Deuda con socio 20.000
20.000 Deuda con socio a Activos (N1) 20.000
10.000 Pasivos (N1) Reservas 10.000

Por tanto, dado que en esta distribución de dividendos la sociedad B no genera un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable por importe de 10.000 para determinar la base imponible.
El registro contable de la separación en la sociedad A será:

20.000 Activos (N1)
3.000 Activo por impuesto diferido a Pasivos (N1) 10.000
Reservas 13.000

A efectos fiscales la sociedad A genera una renta por importe de 20.000 (valor de mercado del negocio recibido) que debe integrar en su base imponible mediante un ajuste positivo a su resultado contable, pudiendo aplicar la deducción por doble imposición sobre el importe de esa renta en los términos establecidos en la LIS art.30.2. Además, esta sociedad A debe registrar el activo por impuesto diferido de 3.000 (10.000 × 0,3) que se corresponde con la diferencia entre el valor fiscal del negocio y su valor contable.

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