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Nuevas reglas de localización de los servicios en el IVA; aplicación del Reglamento UE/282/2011

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 51. Mayo 2011

Esther Pérez Cantero

Inspectora de Hacienda del Estado

1. ANTECEDENTES

 

El artículo 397 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (en adelante «la Directiva IVA») dispone que «el Consejo por unanimidad y a propuesta de la Comisión, adoptará las medidas necesarias para la aplicación de la presente Directiva». Dicha Directiva constituye una refundición de la Directiva 77/388/CEE del Consejo.
El Consejo, tomando como base las previsiones de la Directiva, adoptó las medidas de aplicación pertinentes mediante el Reglamento (CE) 1777/2005 del Consejo, a través del cual se dotó de seguridad jurídica a una serie de orientaciones no vinculantes adoptadas por el Comité del IVA entre 1977 y 2003.
Desde la adopción del Reglamento 1777/2005, el Comité del IVA ha ido adoptando nuevas orientaciones, en particular, una serie de ellas relacionadas con la adopción de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva del IVA en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
Esta Directiva 2008/8/CE se propone simplificar el funcionamiento del sistema del IVA y garantizar que el impuesto sobre los servicios se adeude en el país de consumo. Los Estados miembros han incorporado los cambios a su ordenamiento jurídico nacional con efectos 1 de enero de 2010.
Para asegurar en el ámbito de la Unión Europea una transición gradual y coordinada hacia el nuevo sistema, evitando distorsiones no deseadas como la doble imposición de un mismo servicio en dos jurisdicciones diferentes o la no imposición del mismo, la Comisión presentó en enero de 2010 una propuesta de nuevo Reglamento de aplicación de la Directiva del IVA.
La propuesta de la Comisión no se limita sin embargo a la inclusión de las disposiciones de aplicación de las nuevas reglas de localización de los servicios, se procede, además, a la refundición del antiguo Reglamento 1777/2005, con objeto de adaptar su estructura a la adquirida por la Directiva IVA a raíz de su refundición en 2006. Por otro lado, se integran en la propuesta determinadas orientaciones adoptadas desde 2005 por el Comité del IVA sobre otros aspectos.
El presente artículo se centrará en el análisis de las directrices del Reglamento UE/282/2011 del Consejo, de 15 de marzo (DOUE de 23 de marzo) por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición) relativas a las nuevas reglas de localización de los servicios.
Finalmente advertir que el Reglamento no resuelve todos los problemas que pueden derivarse de las nuevas reglas de localización de los servicios, intenta resolver, de la mejor manera posible, algunos de los problemas más inmediatos. Algunas cuestiones quedan pendientes de acuerdo unánime entre los Estados en un futuro.
No es descartable de hecho que deba practicarse algún pequeño ajuste en la Directiva 2008/8/CE, como ya se ha hecho, por ejemplo, en la Directiva 2009/162/CE para el gas y electricidad, para resolver alguno de los problemas que la aplicación práctica de las nuevas normas ha sacado a la luz.

2. DISPOSICIONES DE APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE LOCALIZACION DE LOS SERVICIOS

 

El nuevo Reglamento, de aplicación directa en los Estados miembros, sin necesidad de acto de transposición, recoge a lo largo de su articulado veintinueve disposiciones nuevas especialmente dirigidas a asegurar la aplicación uniforme de las nuevas reglas de localización de los servicios.
Las nuevas reglas generales de localización de los servicios están previstas en los artículos 44 y 45 de la Directiva. Las reglas especiales se recogen en los artículos 46 a 59 ter.
De conformidad con la regla del artículo 44, en prestaciones de servicios entre sujetos pasivos (Business to Business, en terminología anglosajona) el lugar de localización del servicio será el lugar en el que el destinatario del mismo tenga la sede de su actividad económica o, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo destinatario situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de sede o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios atiende al domicilio o residencia habitual del destinatario.
El prestador del servicio deberá determinar la condición de sujeto pasivo del destinatario, deberá determinar, igualmente, que actúa en su condición de sujeto pasivo y no como consumidor final del servicio, finalmente deberá considerar si el servicio se presta a la sede o a un establecimiento permanente localizado en un país distinto al de la sede de actividad.
Por otra parte, la aplicación uniforme en todos los Estados miembros de conceptos como sede de actividad, establecimiento permanente, residencia, domicilio, catering… cobra especial trascendencia en aras de evitar conflictos de jurisdicción entre los Estados.
El Reglamento que se aprueba el 15 de marzo de 2011 intenta aportar a los sujetos pasivos prestadores de servicios criterios clarificadores que les permitan aplicar con seguridad las nuevas normas sobre la localización de los servicios.(1) Nota del autor.- El Reglamento es una norma comunitaria y su terminología es acorde con la Directiva 2006/112/CE, pudiendo existir diferencias respecto a las normas nacionales. Cuando el Reglamento habla de sujetos pasivos el intérprete de la norma en España deberá acudir al concepto de empresario y profesional del artículo 5 de la Ley 37/1992 y no al concepto de artículo 84.

2.1. Ámbito de aplicación

 

El nuevo artículo 3 del Reglamento recoge una regla de deslocalización del impuesto con un pretendido ánimo aclaratorio.
La norma se tacha de «obvia» por muchos por cuanto lo que dice es que los servicios que enumera la norma no están sujetos al IVA si el sujeto pasivo prestador de los mismos acredita que el lugar de realización de los mismos, determinando conforme prescribe el Reglamento en la Subsección 3 y 4 de la Sección 4 del Capítulo V, esta situado fuera de la Unión Europea.
Los servicios enumerados por la norma son los del artículo 56.2.párrafo primero, en su versión vigente a partir de 1 de enero de 2013 (arrendamiento a medio y largo plazo de medios de transporte a consumidores finales), los del artículo 58, en su versión vigente a 1 de enero de 2015 (servicios telecomunicaciones, radiotelevisión y electrónicos) y los del artículo 59 (servicios intangibles, profesionales, financieros y de seguros, arrendamiento de bienes muebles, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, entre otros) siempre que el destinatario sean personas que no tengan la condición de sujetos pasivos.
Para estos servicios, aclara el artículo 3, el prestador del mismo no necesita acreditar la condición (artículo 18) ni la calidad el cliente (artículo 19), siempre que, con arreglo a las normas del artículo 26 y siguientes, el servicio se entienda realizado fuera de la Unión Europea.
La aplicación de la norma de deslocalización de servicios se entiende sin perjuicio de la aplicación de la cláusula de uso efectivo y disfrute del artículo 59 bis de la Directiva cuando los Estados miembros hayan hecho uso de la misma.

2.2. Sujetos pasivos

 

La Directiva del IVA en el artículo 43.2 considera sujetos pasivos, a efectos de la aplicación de las reglas de localización de los servicios, a las personas jurídicas que no desarrollan actividades empresariales o profesionales pero que están identificadas a efectos del impuesto o están obligadas a identificarse porque hayan optado por someter al impuesto sus adquisiciones intracomunitarias de bienes (opción prevista en el artículo 214, apartado 1, letra b) de la Directiva.).
Por otra parte, esta misma norma prevé en su artículo 3 la opción por la no sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por las personas jurídicas que no son sujetos pasivos siempre que estas no rebasen un determinado umbral (10.000 euros). Cuando se rebasa este umbral la adquisición intracomunitaria tributa conforme al régimen general y la persona jurídica esta obligada a identificarse (artículo 214 de la Directiva).
El artículo 4 del Reglamento precisa que aquellos sujetos pasivos que pueden optar por la no sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes pueden seguir manteniendo la opción por la no tributación de las mismas aun cuando tengan atribuido un número de identificación IVA a efectos de los servicios.
La opción por la no tributación de las adquisiciones intracomunitarias es independiente de la consideración de sujeto pasivo a efectos de servicios.
Sin embargo, si estos sujetos pasivos comunican el número de identificación de IVA, incluso por error, a un proveedor en relación con una adquisición de bienes se considera que ha ejercitado, con todas sus consecuencias, la opción por la tributación de sus adquisiciones intracomunitarias.
Esta opción se mantiene durante un plazo de dos años.

2.3. Concepto de servicios de catering

 

Los artículos 55 y 57 de la Directiva recogen unas reglas especiales de localización para las prestaciones de servicios de restauración y catering.
El concepto de servicio de restauración o catering cobra especial trascendencia en aquellos Estados miembros que aplican un tipo reducido del impuesto a las entregas de alimentos y un tipo general a los servicios de restauración o catering.
Para delimitar el ámbito de estos servicios el Reglamento en desarrollo de las previsiones de los artículos 55 y 57 ofrece una definición de servicio de restauración y catering en su artículo 6. En general estos servicios son aquellos que consisten en el suministro de alimentos o bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos.
En los servicios de restauración o catering el elemento de «servicios» debe ser predominante pues en caso contrario estaremos ante una entrega de bienes. Así, el servicio de camareros, preparación de alimento, preparación de mesas y locales, organización de un espectáculo, recogida y limpieza… son elementos que acompañan a la entrega de alimentos y predominan en el conjunto de la operación, lo que permite su calificación como servicios y no como entrega de bienes.
La delimitación entre servicios de restauración y catering radica en el lugar donde se prestan los servicios, será restauración cuando se presten en los locales del suministrador y catering cuando se presten fuera de estos locales.
No se considera servicio de restauración o catering el suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin trasporte pero sin servicios auxiliares, como son las «comidas para llevar», telepizza.
Cuando el suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se efectúa por un sujeto pasivo (un empresario) y los servicios auxiliares que permiten el consumo inmediato de los mismos se prestan al mismo cliente por un sujeto pasivo diferente, cada operación deberá valorarse por separado.
En este punto resultará muy interesante el fallo del Tribunal de justicia de la Unión Europea en los asuntos acumulados C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, en estas cuestiones prejudiciales elevadas por el tribunal Supremo alemán se plantea, entre otros, el supuesto de una sociedad alemana que explota una carnicería y un negocio de organización de fiestas. Entregaba las comidas preparadas a la organización de fiestas en envases térmicos y a petición del cliente podía suministrar vajillas, mesas de fiesta o personal, la Administración tributaria alemana lo califica todo como servicio al tipo general, por el contrario los sujetos pasivos (en ocasiones vinculados) demandaban una calificación independiente para cada operación.
La propuesta inicial de la Comisión recogía expresamente esta previsión que, sin embargo, ha desaparecido de la versión aprobada por el Consejo. La existencia de varias cuestiones prejudiciales al respecto permite suponer que los Estados miembros han preferido esperar al fallo del Tribunal europeo.
La cuestión es especialmente trascendente en aquellos Estados miembros como Alemania que aplican un tipo reducido a la entrega de alimentos y un tipo general a los servicios de restauración.

2.4. Concepto de sede de actividad, establecimiento permanente, domicilio y residencia habitual

 

En las prestaciones de servicios entre sujetos pasivos (Business to Business, B2B, en terminología anglosajona), ya se ha señalado anteriormente el lugar de localización del servicio se determinará acudiendo al lugar donde radica la sede de la actividad económica del destinatario y se acudirá en segundo lugar al concepto de establecimiento permanente y, por último, con carácter residual, al criterio del domicilio o residencia habitual del destinatario.
Cuando el destinatario del servicio es un particular (Business to Consumer, B2C, en terminología anglosajona) la localización del servicio se determinará acudiendo al lugar donde radica la sede de la actividad económica del prestador y se acudirá en segundo lugar al concepto de establecimiento permanente y, por último, con carácter residual, al criterio del domicilio o residencia habitual del prestador.
Los conceptos de sede de actividad, establecimiento permanente, domicilio y residencia habitual, no se definen en la Directiva sin embargo resulta esencial que se apliquen de manera uniforme en todos los Estados miembros, para ello, aun cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre estos conceptos, es preferible una definición legal, en beneficio de la seguridad jurídica tanto de los sujetos pasivos como de las Administraciones tributarias.

Concepto de sede de actividad

 

El Tribunal Europeo señala en diversas sentencias, en particular es interesante la sentencia de 28 de junio de 2007 dictada en el asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, que «sede de actividad» es aquel lugar donde se adoptan las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de dicha actividad y donde se ejercen las tareas de administración correspondientes.
Además, para determinar el lugar de la sede de la actividad económica de una sociedad el Tribunal señala que deben tomarse en consideración un haz de factores, entre los que destacan el domicilio social, el lugar de la administración central, el lugar de reunión de los directivos de la sociedad y aquel, habitualmente idéntico, donde se decide la política general de dicha sociedad. Asimismo, pueden tenerse en cuenta otros elementos, como el domicilio de los directivos principales, el lugar de reunión de las Juntas de accionistas, el de llevanza de los documentos administrativos y contables, y el de principal desenvolvimiento de las actividades financieras, en especial las bancarias.
El Tribunal distingue entre un primer bloque de factores que deben valorarse en todo caso y un segundo grupo de ellos que pueden tomarse en consideración, no son de obligatoria toma en consideración, si de la aplicación del primer grupo de factores no pudiera determinarse con precisión la sede de actividad.
Entre los factores mencionados en primer lugar, y de obligatoria consideración, no existe prelación alguna. Tampoco existe prelación de factores en el segundo caso.
La definición de sede de actividad del artículo10 del Reglamento parte de estos criterios jurisprudenciales y establece la sede allí donde se ejercen las funciones de administración central de la empresa si bien, para evitar conflictos entre los factores, supuesto, por ejemplo, que cada uno de ellos pudiera localizarse en un país diferente: domicilio social en Luxemburgo, el lugar de la toma de decisiones en Holanda, el lugar de reunión de los directivos de la sociedad en Estrasburgo (Francia), el Reglamento opta por el criterio del lugar donde se adoptan las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa.
Otros factores recogidos por la jurisprudencia como el lugar de reunión de la Junta, llevanza de la contabilidad o el lugar donde radican las cuentas bancarias no se recogen en el artículo 10 del Reglamento, aunque sí lo hacía la propuesta de la Comisión. Estos factores podrán valorarse como indicios a la hora de fijar el lugar donde se ejercen las funciones de administración central de la empresa.
Finalmente, el Reglamento adopta una medida cautelar y advierte que una dirección postal, por si sola, no se considerará sede de actividad, para evitar posibles abusos cometidos en el pasado.

Concepto de establecimiento permanente

 

Una problemática parecida se plantea a la hora de determinar el concepto de establecimiento permanente.
El Tribunal Europeo también ha abordado en diversas sentencias el concepto de establecimiento permanente, recordemos, en particular la sentencia de 17 de julio de 1997 dictada en el asunto C-190/95, Aro Lease BV, señala que para que un establecimiento pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.
En el mismo sentido se vino a pronunciar el Tribunal en los asuntos C-168/84, Berkholz, C-231/94, Faaborg-Gelting, C-260/95, Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S, asunto C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA v Belgian State; asunto C-452/03, RAL.
En todos estos supuestos el Tribunal aborda el concepto de establecimiento permanente desde la perspectiva del prestador del servicio pero no trata la cuestión, probablemente porque no se le ha consultado, del establecimiento permanente receptor de servicios.
Es decir, partiendo de que un establecimiento permanente, para ser considerado como tal, requiere una cierta estructura en términos materiales y humanos, con cierto grado de permanencia, no cabe duda que no se necesitan los mismos medios materiales y humanos para prestar servicios que simplemente para recibirlos.
A partir de estas consideraciones el artículo 11 del Reglamento distingue entre el apartado 1, prestaciones de servicio entre sujetos pasivos, B2B, y el apartado 2, prestaciones de servicios entre un sujeto pasivo y un consumidor final, B2C.
Para prestaciones entre sujetos pasivos, B2B, el establecimiento permanente ha de tener un suficiente grado de permanencia y una estructura adecuada, en término de medios técnicos y humanos, para recibir y utilizar servicios para sus propias necesidades, sólo en este caso podrá entenderse realizado un servicio allí donde radica el establecimiento receptor del mismo.
Para prestaciones a consumidores finales, B2C, el establecimiento permanente ha de tener un suficiente grado de permanencia y una estructura adecuada, en término de medios técnicos y humanos, para prestar servicios, sólo en este caso podrá entenderse realizado un servicio allí donde radica el establecimiento prestador
Aunque el Reglamento nada dice al respecto los medios técnicos y humanos de un establecimiento, en ambos casos, apartados 11.1 y 11.2, pueden ser propios o ajenos (subcontratados).
El hecho de que un establecimiento permanente necesite menos medios materiales y humanos para recibir y usar un servicio que para prestarlo, no quiere decir que cualquier estructura de dimensiones mínimas pueda considerarse suficiente para atraer la localización de un servicio. El establecimiento permanente debe ser capaz de consumir el servicio en el desenvolvimiento de su actividad. Los Estados miembros y el Tribunal de Justicia serán los encargados, por vía interpretativa, de señalar el límite entre el establecimiento permanente receptor de servicios y las estructuras mínimas que no merecen tal calificativo.
Igualmente en este caso, el Reglamento adopta una medida cautelar y advierte que tener un número de identificación a efectos de IVA no es suficiente para considerar que existe un establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente obliga a analizar dos aspectos, la atribución de servicios al mismo y la intervención del mismo en la prestación de un servicio.

Concepto de establecimiento permanente que interviene

 

Artículo 53 aborda la cuestión de cuándo se entiende que un establecimiento permanente interviene en una prestación de servicios o en una entrega de bienes.
De conformidad con este precepto se considera que el establecimiento permanente de un sujeto pasivo interviene en una operación, y es deudor del impuesto (artículo 192), cuando el sujeto pasivo utiliza los medios técnicos y humanos de ese establecimiento para las operaciones inherentes a la entrega de bienes o prestación de servicios ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
No se menciona (sí lo hacía la propuesta de la Comisión y del Comité del IVA) a la utilización de los medios del establecimiento para las operaciones posteriores a la entrega o prestación, como puede ser la garantía posventa. La aplicación de criterios diferentes por los Estados miembros puede producir conflictos de jurisdicción en el futuro.
Por razones de neutralidad fiscal, la intervención de un establecimiento en tareas auxiliares, entre las que se menciona a modo de ejemplo, la contabilidad, facturación o la gestión de cobros, no significa que se utilicen los medios del establecimiento para la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios.
El precepto incorpora una presunción de intervención que admite prueba en contrario, la emisión de una factura con el NIF-IVA de un establecimiento presume la intervención del mismo en la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios.
Finalmente el artículo 54 del Reglamento preceptúa que en el Estado miembro donde radica la sede de actividad siempre se tiene la condición de establecido. El criterio de intervención del artículo 53 no opera en este caso.
A modo de ejemplo, si un sujeto pasivo A, tiene un establecimiento en Francia y otro en Italia y la sede de actividad en España (Península o Baleares) y presta un servicio a un sujeto pasivo B en Italia, desde el establecimiento de Francia, el sujeto pasivo A será no establecido en Italia y B será deudor del impuesto por el mecanismo de inversión en Italia.
Sin embargo, si este sujeto pasivo A presta un servicio a un sujeto pasivo C en Madrid, desde el establecimiento en Francia, A será deudor del impuesto (no C por inversión) pues aunque la sede no intervenga en el país donde se ubica la sede no puede afirmarse por disposición legal que no se radica.

Concepto de domicilio

 

El domicilio es un concepto relativo, en principio, a las personas físicas, tengan o no la condición de sujetos pasivos.
El Reglamento integra el concepto de domicilio en el artículo 12 acudiendo a la dirección inscrita en el censo de población o registro similar, en el caso de España sería el Padrón municipal, o la dirección comunicada a las autoridades fiscales, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a menos que se acredite que la dirección no se ajusta a la realidad.
Las personas físicas podrán elegir entre la dirección que figura como padrón municipal o la dirección comunicada a las autoridades fiscales, ahora bien, si esta dirección debe ajustarse a la realidad por cuanto allí se encuentra la persona fiscal.
La propuesta inicial de la Comisión recogía exclusivamente la referencia la padrón municipal, sin embargo la existencia de Estados miembros donde no existe censo de población o registro civil, como Portugal, por citar un país de nuestro entorno, obligó a consignar otro criterio alternativo como el criterio del domicilio fiscal que será prioritario allí donde nos exista padrón.
La determinación del domicilio del cliente, no sujeto pasivo, y su ubicación fuera de la Unión Europea es especialmente trascendente para la localización (o deslocalización) de los servicios enumerados en el artículo 59 de la Directiva (69 dos de la LIVA).
El prestador de un servicio de los contemplados en el artículo 59 de la Directiva (servicios B2C) tiene la obligación de determinar el establecimiento o, lo más normal en el caso de personas físicas, el domicilio, para fijar el lugar donde debe entenderse realizado el servicio.

Concepto de residencia

 

La residencia habitual es, igualmente, un concepto relativo a las personas físicas sean sujetos pasivos o consumidores finales.
El artículo 13 del Reglamento delimita el concepto de residencia habitual por referencia al lugar donde la persona vive habitualmente debido a la existencia de vínculos personales o profesionales. Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente al de los vínculos personales, o no existan vínculos profesionales, el lugar de la residencia habitual será el lugar donde se encuentren los vínculos personales que evidencien una estrecha relación entre la persona de que se trate y el lugar en el que vive.
El criterio para determinar el lugar de la residencia habitual son los vínculos personales. Este ha sido el criterio del Tribunal Europeo cuando se pronunció al respecto en sentencia de 14 de julio de 1988 en el asunto, C-284/87 Oskar Schaflein, asunto no fiscal que si bien constituye una buena aproximación al concepto de residencia.
Una persona física solo puede tener una residencia habitual en el momento de realizarse una operación. La cuestión se puede complicar en aquellos casos de personas que tengan estrechos vínculos personales y profesionales en dos Estados miembros diferentes (por ejemplo, un alemán casado con una española que reside la mitad del año en Munich y la otra mitad en Menorca, con vivienda propia en ambos países y vínculos profesionales y personales en ambos).
La regla de la residencia habitual aparece como último criterio a tener en cuenta en transacciones B2B y B2C que se rigen por las reglas generales de los artículos 44 y 45. Sin embargo, en el caso del artículo 56.2, arrendamiento de medios de transporte a medio y largo plazo a consumidores finales, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2013, el criterio de la residencia habitual será previsiblemente mucho más determinante para localizar la operación en el caso de personas físicas y planteará el problema de donde fijar la residencia de una personas con vínculos personales en diversos países o Estados miembros.

2.5. Condición de sujeto pasivo

 

El nuevo Reglamento dedica los artículos 17 y 18 a la condición de sujeto pasivo. La Directiva en los artículos 44 y 45 prevé reglas diferentes de localización de los servicios según su destinatario sea un sujeto pasivo o un consumidor final.
El prestador de un servicio debe determinar si el destinatario del mismo es un sujeto pasivo o un consumidor final, para aplicar la regla de localización correcta, lo cual puede resulta especialmente trascendente en aquellos casos en que la aplicación de una regla u otra determine las localización de la operación fuera del territorio de aplicación del impuesto del Estado miembro donde se encuentra el prestador.
En aras de la fluidez de las transacciones económicas debe arbitrarse algún sistema que ofrezca a los sujetos pasivos prestadores y receptores de servicios la seguridad jurídica necesaria para desarrollar normalmente sus operaciones.
El Reglamento ofrece al prestador diversos instrumentos para determinar la condición del cliente (NIF, Certificados…) pero consagra un principio general de libertad de prueba de forma que, atendiendo a la información de que disponga el prestador, este es libre para determinar la condición en que actúa su cliente, sujeto pasivo o consumidor final.

2.5.1. Transacciones cuando el destinatario esta establecido en la UE

 

El artículo 18, apartados 1 y 2, aborda la cuestión de la determinación de la condición del destinatario del servicio para las transacciones entre sujetos establecidos en la Unión Europea.
En el caso de transacciones en el ámbito de la Unión Europea, los Estados miembros han considerado que el Número de identificación IVA (en adelante NIF IVA) proporciona un elemento probatorio lo suficientemente seguro como para poder acreditar la condición del destinatario. En estos casos el prestador debe comprobar, además, la validez del número, así como la dirección y nombre asociado al NIF (de conformidad con las previsiones del artículo 31 del Reglamento del Consejo 904/2010/EU).
Efectuadas estas comprobaciones, el prestador de un servicio podrá estimar que el mismo debe localizarse allí donde esté establecido el sujeto pasivo destinatario y no repercutir el impuesto si este establecimiento se sitúa fuera del territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, si a pesar de la verificación del NIF-IVA el prestador dispone de información que acredite que el cliente no es realmente un sujeto pasivo no deberá atribuirle tal condición.
El prestador no está obligado a considerar al cliente como sujeto pasivo, por lo que la norma, que proporciona un grado suficiente de seguridad, en este caso, al prestador, no ampara al cliente del mismo modo, si el prestador, aunque no tenga información en sentido contrario a la proporcionada por el cliente, decide no considerarlo sujeto pasivo.
En todo caso, el artículo 18, apartado dos, establece una presunción negativa a favor del sujeto pasivo prestador del servicio, que puede considerar que el cliente es un consumidor final acreditando que este último no le ha comunicado el NIF IVA. Salvo que el prestador disponga de información en sentido contrario.
El artículo 18, apartado 1, letra b), contempla el caso especial del cliente, sujeto pasivo, que ha solicitado, pero todavía no ha recibido, un NIF IVA. En estos casos, el cliente comunicará esta situación al prestador y le proporcionará «algún medio de prueba» de que es sujeto pasivo (por ejemplo alta en el Impuesto sobre actividades económicas, documentos justificativos de su actividad…). El prestador, después de verificar la información proporcionada por el cliente por las «medidas comerciales normales relativas a la seguridad en los pagos» podrá considerar al cliente como sujeto pasivo y estimar que debe localizase el servicio allí donde radique la sede o establecimiento de su cliente.
En este caso la norma aporta un menor grado de seguridad tanto para el prestador de servicio como para el cliente destinatario del mismo.
El prestador no dispone, en este caso, de la prueba del NIF IVA ni de su validación por los sistemas de la Administración tributaria. Se encuentra con una indeterminación tanto de los elementos probatorios como de las medidas de verificación de la prueba (por ejemplo cabe preguntarse si se admitiría la verificación a través de los sistemas de PAY PAL).
En última instancia será el prestador el que decidirá, también en este caso, si considera suficientemente acreditado la condición del cliente o no.
Aunque en el ámbito de la Unión Europea la verificación de la condición del cliente se facilita al disponer de un sistema preestablecido suficientemente fiable, no quiere decir que en todos los casos en que exista NIF-IVA se debe atribuir la condición de sujeto pasivo ni en todos los casos en que no se aporte se deba denegar tal condición.
Cuando el prestador de un servicio dispone de suficientes elementos de prueba para acreditar que el destinatario de un servicio es un sujeto pasivo puede atribuirle tal condición a la hora de determinar la localización del servicio fuera del territorio de aplicación del impuesto del Estado donde radica el prestador.

2.5.2. Transacciones cuando el destinatario esta establecido fuera de la UE

 

El artículo 18 apartado 3, se ocupa de aquellas transacciones en las que el cliente destinatario de un servicio es un sujeto pasivo establecido fuera de la Unión Europea.
En el caso de las transacciones con clientes establecidos fuera de la Unión Europea, la acreditación de la condición del destinatario se complica más.
En principio, el cliente puede acreditar su condición de sujeto pasivo aportando un certificado emitido por las autoridades fiscales competentes (del país donde esta establecido) en el que se acredita que realiza actividades económicas. Se trata del certificado previsto en la Directiva 86/560/ECC, Decimotercera Directiva, que permite la devolución del impuesto soportado a empresarios establecidos en terceros países.
En el caso de España este certificado esta contemplado en el artículo 31 bis del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se trata de una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del solicitante en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.
Este certificado lo tendrán, en principio, los empresarios o profesionales establecidos en terceros países con los que se ha acreditado la reciprocidad de trato a empresarios españoles, hasta la fecha: Mónaco, Canadá, Japón, Noruega, Suiza e Israel.
Este medio probatorio tiene la ventaja de ser un medio ya conocido por las Administraciones fiscales de los Estados miembros y ofrece la seguridad de estar emitido por una autoridad pública. El inconveniente es que no puede exigirse por los Estados miembros a estos efectos de localización de las operaciones.
Este mecanismo ofrece suficiente grado de seguridad al sujeto pasivo prestador del servicio que será el que decidirá, en última instancia si considera acreditada la condición del destinatario.
Cuando el destinatario de un servicio no posea este certificado, la norma ofrece la posibilidad de acreditar su condición de sujeto pasivo por otros medios:
– El NIF IVA o similar atribuido por el país de establecimiento del cliente utilizado para identificar empresas (estos números existen en Noruega, Suiza y en los EEUU, por ejemplo).
– Cualquier otro medio de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo (la propuesta de la Comisión de enero de 2010 mencionaba expresamente la documentación impresa procedentes de páginas de Internet de las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, la hoja de pedido del cliente con su dirección comercial y su número de inscripción en el registro mercantil y pruebas procedentes de páginas de Internet del cliente, que confirmen que este último esta llevando a cabo una actividad económica).
En ambos casos el prestador del servicio deberá realizar una verificación de la información facilitada por el cliente a través de las medidas normales de seguridad comercial como las relativas a la identidad y pago.
Se introduce en este precepto, tanto en el punto 1.b) como en el 3.b), por primera vez, un concepto nuevo, el de «medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad y pago». La referencia a estas medidas se repite con posterioridad en otros preceptos (23, 29….). El concepto queda indeterminado y probablemente demasiado abierto por lo que deberá integrarse por vía interpretativa por las autoridades de los distintos Estados miembros.

2.6. Calidad del sujeto pasivo

 

A efectos de la aplicación de las reglas de localización previstas en los artículos 44 y 45 de la Directiva del IVA, no basta acreditar la condición de sujeto pasivo mediante, por ejemplo, la aportación y comprobación de un número IVA asignado por un Estado miembro, o cualquier otro medio de prueba.
Cuando un sujeto pasivo actuando en su condición de tal reciba servicios para su uso privado o el de su personal se considerará que no ostenta la condición de sujeto pasivo y se aplicará la regla prevista en el artículo 45 para las transacciones «B2C».
Cuando un empresario o profesional contrata los servicios de un abogado para, por ejemplo, tramitar su divorcio, parece claro que no actúa en su condición de tal, ordenando de forma independiente medios materiales y humanos para la producción de bienes o servicios en el mercado, actúa en su esfera particular. La localización de estos servicios de asesoramiento se guiará por la regla del artículo 45, aplicable a las transacciones B2C, y gravarse en el lugar donde radique la sede del prestador.
El ámbito de artículo 19 del Reglamento no se refiere propiamente a estos supuestos, se refiere a supuestos en los que el empresario actuando en su condición de tal, es decir, ordenando de forma independiente medios materiales y humanos para la producción de bienes o servicios en el mercado, adquiere un servicio para el uso particular suyo (o de su familia) o del personal.
Un ejemplo típico del artículo 19, un empresario que se dedica a la comercialización on line de juegos de ordenador, los juegos se adquieren de forma masiva y se revenden. En un momento el empresario adquiere un juego para su hijo. Este servicio, por la regla del artículo 23, se localizaría conforme al artículo 45, en sede del prestador.
Resulta claro que al prestador del servicio le va a costar determinar en estos casos el fin privado al que se destina el servicio. Por ello la propuesta inicial de la Comisión incorporaba al precepto la obligación para el prestador de recabar una declaración de su cliente sobre el fin al que se destina el servicio cuando sospeche que pueda destinarse a fines privados.
La obligación no se ha recogido en la versión final del reglamento, para no sobrecargar de obligaciones formales a los sujetos pasivos pero puede utilizarse como elemento probatorio para dar seguridad al prestador de un servicio que puede encontrarse en la situación de no repercutir el impuesto en una operación por estimar que debe tributar en sede del destinatario, en otro Estado miembro, y, posteriormente producirse una contingencia fiscal si finalmente la Administración tributaria acredita el fin para usos particulares.
La norma establece una presunción, iuris tantum, de forma que si el cliente destinatario del servicio proporciona un Número de identificación de IVA (lo que solo es posible en el caso de clientes identificados en algún Estado miembro) se estima que el servicio recibido es para fines empresariales no privados.
Finalmente, cuando un servicio se adquiere para uso mixto, es decir para fines empresariales y privados, la norma opta por la localización del mismo conforme a la regla general del artículo 44 de la Directiva, salvo prueba de abuso de derecho.

2.7. Lugar de establecimiento del cliente

 

Cuando un prestador de servicios establecido en la Unión Europea presta un servicio a un sujeto pasivo establecido en un único país o, que a falta de sede de actividad o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en este país (artículo 20).
Sobre el prestador del servicio recae la obligación de establecer dicho lugar a partir de la información que le proporcione su cliente y efectuando por su cuenta las comprobaciones necesarias para verificar la exactitud de esta información aplicando, como dice el Reglamento, las «medidas de seguridad comerciales normales, como las relativas a controles de identidad o pago».
Cuando el destinatario de un servicio esta establecido en más de un país la determinación del establecimiento destinatario de un servicio se complica para el prestador del mismo.
2.7.1. Para los servicios se rigen por la regla general del artículo 44, operaciones entre empresarios, el Reglamento aborda la cuestión de los problemas que se pueden plantear en los casos de clientes destinatarios de los servicios que dispongan de pluralidad de establecimientos.
Es habitual que un empresario disponga, además de una sede de actividad, de algún otro establecimiento, el cual puede encontrarse en otro país, sea este último un Estado miembro de la Unión Europea o un país o territorio tercero.
El artículo 21 de Reglamento de aplicación, siguiendo el principio de gravamen en el lugar de consumo, deja muy claro que cuando los servicios se presten a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar diferente al lugar donde radica la sede de actividad, dichos servicios deberán entenderse realizados, y deberán gravarse, en el lugar donde radica el establecimiento permanente que recibe y usa los citados servicios para sus necesidades.
El prestador de un servicio debe determinar, tiene la obligación de hacerlo, no sólo el status del destinatario del servicio (la condición de empresario, profesional o particular), sino también la calidad del sujeto pasivo (que lo va a destinar a un uso empresarial no privado) y, además, debe determinar el lugar, sede o establecimiento, al que va destinado el servicio.
El cumplimiento de estas obligaciones resulta relativamente sencillo cuando el destinatario del servicio esta establecido en el mismo Estado que el prestador del mismo. Cuando prestador y cliente destinatario radican en Estados diferentes (miembros o no de la Unión Europea) el cumplimiento de estas obligaciones puede llegar a complicarse extraordinariamente para el prestador.
En el caso de pluralidad de establecimientos la determinación del establecimiento destinatario puede resultar imposible para el prestador, en determinados supuestos, si su cliente no le proporciona la suficiente información.
Lo cierto es, no es descartable, que en el tráfico económico actual los empresarios de otros Estados, con sistemas fiscales muy dispares, pueden ser reacios a proporcionar a los prestadores de servicios información sobre las actividades de sus establecimientos. Esto puede dificultar al prestador el cumplimiento de sus obligaciones y resultar un obstáculo en el tráfico de servicios.
El artículo 22 recoge los criterios que debe seguir el prestador del servicio para determinar, en caso de pluralidad, el establecimiento destinatario del servicio.
En primer lugar habrá que atender a un criterio material, la naturaleza y al uso del servicio, examinado las características propias del servicio para determinar el lugar donde efectivamente se consume un servicio.
En segundo lugar, cuando de la naturaleza y uso del servicio no se deduzca el establecimiento destinatario del servicio, el prestador podrá recurrir a otros criterios más formales como son el contrato, es decir, obligaciones asumidas por las partes, la hoja de pedido e incluso el NIF IVA atribuido al cliente (esto último sólo para clientes identificados en la Unión Europea), para identificar al establecimiento destinatario del servicio.
Por último, habrá que valorar el criterio de pago, el establecimiento que abona el servicio.
La comunicación del Número IVA servirá como un indicio adicional para identificar el establecimiento destinatario de un servicio, nunca como criterio único, lo contrario permitiría practicar una política de «rate Shopping» o de localización de los servicios en un Estado miembro en atención a los tipos impositivos aplicados.
2.7.2. Finalmente, cuando el establecimiento destinatario del servicio no puede determinarse por los criterios anteriores o cuando los servicios prestados se enmarcan en el ámbito de un contrato global de forma que no pueden identificarse ni cuantificarse los servicios prestados a los diversos establecimientos de un mismo empresario, el prestador podrá considerar que los servicios se prestan, y deben gravarse, allí donde se encuentra la sede de la actividad del destinatario del servicio.
Por ejemplo, un empresario con sede en Madrid y establecimientos permanentes en Francia, Dinamarca y Hungría, contrata con un prestador norteamericano los servicios de acceso a bases de datos. El servicio lo usan la sede y los establecimientos, resulta, ciertamente, ilógico pretender fraccionar el servicio e imputar a cada establecimiento una parte, En estos casos el servicio se debe entender realizado, y gravarse, en el lugar donde radica la sede de actividad del destinatario.

2.8. Lugar de prestación de determinados servicios. Artículos 56 (2), 58 y 59

 

Los artículos 23 y 24 abordan el problema de la pluralidad de establecimientos para determinadas prestaciones de servicios, las contempladas en los artículos 56.2 párrafo primero, en su versión vigente a partir de 1 de enero de 2013, y los artículos 58 y 59 de la Directiva.
En estos casos, a diferencia de los artículos 21 y 22, el destinatario del servicio en un consumidor final, no un sujeto pasivo.

Arrendamiento a medio o largo plazo de medios de transporte, excepto embarcaciones de recreo, a consumidores finales

 

Los artículos 23.1 y 24.1 del Reglamento, con una entrada en vigor diferida, vienen a desarrollar el artículo 56.2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE que entrará en vigor también a partir del 1 de enero de 2013, y se refieren al arrendamiento a más de 30 días de medios de transporte, que no sean embarcaciones de recreo, a consumidores finales.
El artículo 23. 1 establece para el prestador de un servicio, de los previstos en el artículo 56.2, párrafo primero de la Directiva, arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que se localiza en el lugar en el que el consumidor final está establecido o domiciliado o resida habitualmente, la obligación de determinar, atendiendo a la información fáctica proporcionada por el cliente, el lugar donde se entiende prestado el servicio cuando el destinatario está establecido en un único lugar.
El prestador del servicio deberá realizar una verificación de la información facilitada por el cliente a través de las medidas normales de seguridad comercial como las relativas a la identidad y pago.
El artículo 24. 1 establece para el prestador de un servicio, de los previstos en el artículo 56.2, párrafo primero de la Directiva, la obligación de determinar, atendiendo a la información fáctica proporcionada por el cliente, el lugar donde se entiende prestado el servicio cuando el destinatario esta establecido en varios países o tiene el domicilio en un país y la residencia habitual en otro. En estos casos para determinar el lugar donde debe localizarse el servicio, y gravarse, deberá atenderse a aquel establecimiento que mejor garantice la imposición en el lugar de consumo efectivo de los servicios.

Servicios electrónicos, intangibles, profesionales, etc., a consumidores finales

 

El artículo 23.2 del Reglamento establece para el prestador de un servicio, de los previstos en los artículos 58 y 59 de la Directiva, servicios electrónicos, intangible, profesionales…, la obligación de determinar, atendiendo a la información fáctica proporcionada por el cliente, el lugar donde se entiende prestado el servicio cuando el destinatario está establecido en un único lugar.
El prestador del servicio deberá, igualmente, verificar la información facilitada por el cliente a través de las medidas normales de seguridad comercial como las relativas a la identidad y pago.
El artículo 24. 2 establece para el prestador de un servicio, de los previstos en los artículos 58 y 59 de la Directiva, la obligación de determinar, atendiendo a la información fáctica proporcionada por el cliente, el lugar donde se entiende prestado el servicio cuando el destinatario esta establecido en varios países o tiene el domicilio en un país y la residencia habitual en otro. En estos casos para determinar el lugar donde debe localizarse el servicio, y gravarse, deberá atenderse a aquel establecimiento que mejor garantice la imposición en el lugar de consumo efectivo de los servicios.

2.9. Determinación de la condición, la calidad y la ubicación del cliente

 

El Reglamento fija en el artículo 25 el momento en el que el prestador debe evaluar la condición del cliente, la calidad en la que actúa y el establecimiento al que se destina el servicio, para ello acude al momento de devengo del impuesto.
Serán las circunstancias que concurran en este momento las que el prestador deberá tener en consideración de forma que ningún cambio posterior de la utilización del servicio recibido afectará a la determinación del lugar de prestación, siempre que no existan prácticas abusivas.
La aplicación de la norma se complica cuando estamos en presencia de servicios que se prolongan en el tiempo y dan lugar a pagos sucesivos, en estos casos el impuesto se devenga (artículo 64 de la Directiva) en el momento de la expiración de los períodos a que tales pagos se refieran.
Por ejemplo: servicios de acceso a bases de datos durante un año con pagos mensuales, en este caso la calidad en la que actúa el cliente puede cambiar a lo largo de la prestación.
En este caso si cambia la condición deberán tenerse en cuenta las nuevas circunstancias y modificar, en su caso, la regla de localización aplicable.

Conceptos de abuso de derecho y práctica abusiva

 

El Reglamento en su considerando 23 señala que sin perjuicio de la aplicación general a las disposiciones del Reglamento del principio relativo a las prácticas abusivas, conviene recordar su aplicación específica a determinadas disposiciones del presente Reglamento, estas disposiciones son los artículos 19, 25 y 39.
El Reglamento delimita los perfiles de este concepto como sí hace con los conceptos de sede, establecimiento, domicilio…
La propuesta presentada por la Comisión ya recogía la mención «abuso de derecho» concepto que el Tribunal Europeo acuña a partir de la Sentencia de 21 de febrero de 2006, dictada en el asunto C-255/02, el llamado «caso Halifax» y en las dictadas el mismo día respecto de los asuntos C-419/02 y C-223/03.
Respecto a los requisitos de esta figura el Tribunal había señalado dos requisitos que debían concurrir acumulativamente:
– Son operaciones en las que se trata de obtener una ventaja fiscal contraria al resultado perseguido por la norma.
– La finalidad esencial de la operación es obtener una ventaja fiscal.
En su sentencia de 22 de diciembre de 2010, asunto C-103/09, el Tribunal precisa un poco mas el concepto de ventaja fiscal contraria al resultado perseguido por la norma, así no existe ventaja fiscal contraria al resultado perseguido por la norma cuando la operación se realiza para obtener una ventaja fiscal siempre que los términos contractuales de las operaciones se correspondan con las condiciones normales del mercado.
Cabe plantearse si el concepto de «practica abusiva» incorporado al Reglamento es el mismo que el principio de «abuso de derecho» acuñado por el Tribunal de naturaleza ciertamente excepcional o si cabe un grado de abuso menor pero igualmente inaceptable.

3. SERVICIOS DE MEDIACION

 

La Directiva no define el concepto de mediación. El artículo 28 señala que cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.
A sensu contrario, cuando un intermediario actúa en nombre y por cuenta de otra persona (verdadera mediación), no se considerará que el intermediario ha recibido y realizado los servicios de que se trate. En estos casos, los servicios de mediación prestados por el mediador deben ser tratados de acuerdo con la naturaleza del servicio subyacente sobre el que versa la mediación.
Los servicios de mediación se contemplan en el artículo 44 para operaciones entre empresarios, en el artículo 46 cuando el destinatario del servicio de mediación es un consumidor final y en el artículo 47 cuando los servicios de mediación están relacionados con los bienes inmuebles.
El artículo 47 recoge la regla de localización aplicable a los servicios relacionados con bienes inmuebles y, en consecuencia, allí se ubican los servicios de mediación relacionados con bienes inmuebles.
Entre los servicios enumerados en el artículo 47, y que se localizan allí donde radica el inmueble, se incluye la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar. Cabe discutir, pero ese es un debate distinto, si son verdaderamente servicios relacionados con bienes inmuebles o no.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias RCI Europe de 3 de septiembre de 2009, dictada en el asunto C-37/08, y MRL, de 16 de diciembre de 2010, dictada en el asunto C-270/09, ha abordado la cuestión aproximando los servicios relacionados con la provisión de alojamiento en el sector hotelero a su consideración como servicios relacionados con inmuebles.
En el ámbito del derecho privado español es dudoso que puedan calificarse como servicios relacionados con bienes inmuebles.
El Reglamento con un enfoque pragmático para las empresas mediadoras del sector, ha dejado claro que los servicios de intermediación en relación con los servicios de alojamiento hotelero se localizan conforme a la regla general del artículo 44, sede del destinatario, en transacciones entre empresarios.
Ahora bien, cuando los servicios de intermediación en relación con los servicios de alojamiento se prestan a consumidores finales no empresarios, el Reglamento, limitado por las prescripciones de la Directiva, exige la aplicación del artículo 46, localizándolas allí donde se realice la transacción subyacente, donde se presta el servicio hotelero, en definitiva.
Este ultimo criterio planteará no pocos problemas a las empresas de intermediación por lo que sería deseable una revisión de los preceptos de la Directiva, corrigiendo este y algunos otros problemas derivados de las nuevas reglas de localización de los servicio.
Finalmente, conviene recordar el artículo 30 del Reglamento, recoge una norma que ya existía en el Reglamento 1777/05 conforme a la cual las prestaciones de servicios de intermediarios contempladas en el artículo 46 de la Directiva abarcan tanto la prestación de servicios efectuada por los intermediarios que actúan en nombre y por cuenta del destinatario de la prestación en cuestión, como la prestación de servicios efectuada por los intermediarios que actúan en nombre y por cuenta de quien efectúa la prestación.

4. SERVICIOS CULTURALES, ARTÍSTICOS, DEPORTIVOS CIENTIFICOS, RECREATIVOS Y SIMILARES

 

Los artículos 32 y 33 del Reglamento recogen las normas de desarrollo del artículo 53 de la Directiva 2006/112/Ce en su versión vigente a 1 de enero de 2011.
El artículo 32 precisa lo que debe entenderse por «acceso» que abarca, el pago de la entrada a la manifestación, el pago del abono o cotización periódica para acceder a la manifestación artística, cultural, deportiva, etc., de que se trate.
El precepto excluye expresamente la utilización de gimnasios e instalaciones similares incluidas en el precio de la entrada.
El artículo 33 recoge el concepto de servicio accesorio que se localiza por la misma regla que el acceso. Se incluyen aquí en particular el uso de guardarropa o los lavabos pero no los servicios de mediación.

5. ARRENDAMIENTO DE MEDIOS DE TRANSPORTE

 

En el caso de los servicios de arrendamiento de los medios de transporte a corto plazo, el artículo 56 de la Directiva recoge una excepción a la regla general de los artículos 44 y 45, de forma que estos servicios se entienden realizados, y deben gravarse, allí donde el medio de transporte es puesto a disposición del cliente.
Esta regla especial será aplicable tanto si los servicios se prestan a sujetos pasivos (incluyendo aquí, según el artículo 43 de la Directiva, tanto a los empresarios o profesionales como a las personas jurídicas identificadas a efectos del IVA, aun cuando no sean empresarios) como a quienes no tengan tal condición (personas físicas consumidores finales y personas jurídicas consumidores finales no identificadas a efectos del IVA).
A estos efectos se entiende por arrendamiento a corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días, o a 90 días si se trata de buques.
Los medios de transporte pueden atravesar fácilmente las fronteras, es difícil, por tanto, si no imposible, determinar el lugar de su utilización, y resulta, por tanto, necesario prever en cada caso un criterio practicable para percibir el IVA. Por consiguiente, la Directiva ha consagrado, para el arrendamiento de corta duración de los medios de transporte, la conexión no con el lugar de utilización del bien arrendado sino, para simplificar, con el lugar donde el medio de transporte se pone a disposición del cliente.
Los «medios de transporte» contemplados en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE, según prevé el artículo 38 del Reglamento, incluirán los vehículos, motorizados o no, y demás dispositivos y equipos concebidos para el transporte de personas, animales u objetos de un lugar a otro, que puedan ser remolcados o empujados por vehículos, y que se destinen normalmente a tareas de transporte y sean idóneos para ello, siempre que no estén inmovilizados en un lugar con carácter permanente.
En particular se consideran medios de transporte los vehículos terrestres tales como automóviles, motocicletas, bicicletas, triciclos, caravanas, remolques y semirremolques, los vagones de ferrocarril, buques, aeronaves, vehículos específicamente concebidos para el transporte de enfermos o heridos, tractores y otros vehículos agrarios, vehículos militares, distintos de los de combate y vehículos de vigilancia o de protección civil, los vehículos para inválidos con propulsión mecánica o electrónica.
En general no se consideran medios de transporte los contenedores.
El artículo 39 del Reglamento aborda el caso de que el arrendamiento de un mismo medio de transporte quede cubierto por dos o más contratos.
En estos casos, la duración de la tenencia o del uso continuado de un medio de transporte objeto del arrendamiento contemplado en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE se determinará tomando como base el acuerdo contractual que exista entre las partes, en particular cualquier acuerdo tácito. El contrato constituirá una presunción que, no obstante, podrá ser refutada mediante cualquier instrumento de hecho o de derecho que permita determinar la duración efectiva de esa tenencia o de ese uso.
La superación del periodo de arrendamiento estipulado en el contrato debido a circunstancias de fuerza mayor que escapen al control de las partes del mismo no incidirá en la duración de la tenencia o utilización del medio de transporte que se haya establecido.
Cuando el arrendamiento de un mismo medio de transporte quede cubierto por dos o más contratos consecutivos entre las mismas partes, o cuando el intervalo entre los contratos sea irrelevante, la duración de la tenencia o del uso continuado del medio de transporte objeto de un contrato tendrá en cuenta cualquier tenencia o uso de ese medio de transporte estipulados en el marco de contratos anteriores.
Sin embargo no se cuestiona la duración del contrato (no se recalifica como de largo plazo) que precede al contrato calificado como de larga duración siempre que no existan practicas abusivas.
Por «mismo» medio de transporte se refiere a identidad de matricula, salvo la sustitución de un vehículo en caso de avería.
Cuando el medio de transporte cubierto por los contratos de arrendamiento no sea el mismo, la duración de la tenencia o utilización continuada del medio de transporte en virtud de cada contrato se determinará por separado, siempre que no existan pruebas de abuso de derecho.
A efectos de la aplicación de estas reglas de localización conviene precisar la distinción entre los servicios de transporte y los arrendamientos de medios de transporte, pues las reglas aplicables en uno y otro caso son diferentes. Los contratos de arrendamiento se refieren al medio de transporte en cuanto tal, sin embargo, el contrato de transporte se refiere al contenido que ha de ser transportado por el medio de transporte. De lo anterior se desprende que mientras que el arrendatario tiene un derecho al uso del buque/avión/vehículo objeto del contrato, el propietario de los bienes que se transportan en un medio de transporte en virtud de un contrato de transporte de bienes no tiene tal derecho, sino que sólo puede esperar que los bienes se entreguen en un destino determinado.
Finalmente el artículo 40 del Reglamento aclara que el lugar en que el medio de transporte se pone efectivamente a disposición del cliente será aquel en que el cliente o un tercero que actúe en su nombre tome posesión de él materialmente.

6. SERVICIOS DE CATERING A BORDO DE BARCOS, TRENES O AERONAVES

 

El artículo 57.1 de la Directiva recoge la regla de localización de las prestaciones de servicios de restaurante y catering que se presten a bordo de buques, aviones o trenes, durante la parte del transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, esta regla se aplica cualquiera que sea la condición del destinatario, sujetos pasivos o no.
De conformidad con este precepto los servicios de restauración y catering prestados a bordo de aviones, buques o aeronaves durante la parte del transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, se entenderán realizados, y serán gravados, en el lugar de partida del transporte de pasajeros.
La regla del artículo 57.1 establece un régimen simplificado de localización e imposición que evita que durante el trayecto intracomunitario se apliquen sucesivamente los distintos regímenes nacionales de IVA de los Estados miembros que atraviese el medio de transporte y, en consecuencia, que se produzcan conflictos de competencias fiscales entre los Estados miembros.
Los servicios de restauración y catering se delimitan en el artículo 6 del Reglamento en los términos expuestos anteriormente.
El artículo 35 del Reglamento, aclara que «la parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad» contemplada en el artículo 57 de la Directiva será la parte de un transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar de partida y el lugar de llegada del transporte de pasajeros y vendrá determinada por el trayecto realizado por el medio de transporte utilizado y no por el trayecto efectuado por cada uno de los pasajeros, así lo aclara.
Constituyen «escalas fuera de la Comunidad» las paradas efectuadas por un buque en puertos de países terceros en las que los pasajeros pueden desembarcar, aunque sólo sea durante un breve período de tiempo.
Efectivamente, para determinar el lugar de prestación de servicios de restaurante y catering que se efectúen materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante la parte del transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, se tendrá en cuenta en cuenta el trayecto realizado por el medio de transporte, no el trayecto realizado por cada pasajero que embarca/desembarca en diferentes lugares. Se trata de evitar el absurdo de que una comida tribute para unos pasajeros en un país y para otros en otro diferente.
Las prestaciones de servicios de restauración y catering que tengan lugar en la parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad quedarán cubiertas por el artículo 57 de la Directiva. Las prestaciones de servicios de restauración y catering que tengan lugar fuera de dicha parte pero en el territorio de un Estado miembro quedarán cubiertas por el artículo 55 de dicha Directiva (artículo 36 del Reglamento)
El lugar de prestación de un único servicio de restauración o catering llevado a cabo parcialmente en la parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad, y parcialmente fuera de dicha parte pero en el territorio de un Estado miembro, se determinará al inicio de la prestación del servicio.
Así por ejemplo, un viaje en tren desde Berlín hasta Moscú, con el último punto de embarque/desembarque en la Comunidad es Varsovia antes de que el tren llegue a Moscú. Por la parte del viaje de Berlín a Varsovia se aplica la regla del artículo 57.1, por la parte del viaje de Varsovia a la frontera bielorrusa se aplica el artículo 55.
Por último recordar que con arreglo al artículo 37.3 de la Directiva los servicios de restauración o catering a bordo de buques y aeronaves pueden estar exentos en algunos Estados miembros.

7. EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD. ARTÍCULO 58 DE LA PROPUESTA. SENTENCIAS TELEOS Y NETTO

 

El artículo 58 de la propuesta de Reglamento de la Comisión establecía que cuando un proveedor de servicios cumpla las condiciones establecidas en los artículo 21 y 23 del presente Reglamento (artículo 18 y 19 de la versión final aprobada por el Consejo), el cliente podrá quedar solidariamente obligado al pago del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 205 de la Directiva 2006/112/CE.
La propuesta de la Comisión venía a recoger una línea jurisprudencia marcada por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de septiembre de 2007, dictada en el asunto C-409/04, Teleos, y de 21 de febrero de 2008, dictada en el asunto C-271/06, Netto Supermarkt.
De conformidad con la doctrina sentada por el Tribunal en dichas sentencias (apartados 66 y 67 de la sentencia Teleos), el hecho de que el proveedor actúe de buena fe y adopte todas las medidas razonables a su alcance y que su participación en un fraude quede excluida constituyen elementos importantes para determinar la posibilidad de obligar posteriormente a dicho proveedor a pagar el IVA. Por el contrario, una vez que el proveedor ha cumplido sus obligaciones relativas a la prueba de una entrega intracomunitaria, es al adquirente a quien debe considerarse responsable del IVA en el Estado miembro de entrega cuando no ha cumplido la obligación contractual de expedir o transportar los bienes fuera de dicho Estado.
El texto del Reglamento aprobado por el Consejo no recoge cláusula de exoneración de responsabilidad para el prestador de un servicio que actúa de buena fe y con la diligencia necesaria para la aplicación regla localización pero que debido a la información falsa aportada por el cliente determina incorrectamente la localización de un servicio.
El hecho de que el Consejo no haya consagrado expresamente la responsabilidad solidaria del cliente (y con ella la del prestador) no significa la no exoneración de responsabilidad del prestador que actúa de buena fe al amparo de la jurisprudencia del Tribunal, cabe pensar, mas bien, que las limitaciones que la Directiva impone al Reglamento no han permitido al legislador comunitario incluir en esta norma reglamentaria una cláusula que libere plenamente al prestador de buena fe.

8. CONCLUSIÓN FINAL

 

Las nuevas reglas de localización de los servicios recogidas en la Directiva 2008/8/CE llevan apenas un año de aplicación en los distintos Estados miembros, es pronto, por tanto, para valorar su funcionamiento.
A medida que transcurre el tiempo los Estados miembros van detectando problemas de doble imposición o de no imposición que se tratan de afrontar en el seno del Comité de expertos del IVA y que podrían dar lugar, en el futuro, a alguna modificación de la Directiva.
Hubiera sido deseable que el Reglamento abordara la delimitación de conceptos como el uso efectivo o disfrute, medidas comerciales normales de seguridad, prácticas abusivas…
Cuestiones como la consideración de los servicios de almacenamiento como servicios relacionados con bienes inmuebles o no; los servicios de cesión de maquinaria y personal para las ejecuciones de obras inmobiliaria y su localización por la regla del artículo 44 o por la regla del artículo 47 de la Directiva; tasación de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre los mismos y su tratamiento al amparo de los regímenes suspensivos o provisión de stands en ferias y exhibiciones similares, son sólo alguno de los problemas que plantean las nuevas reglas y a los que sería deseable que los Estados miembros dieran una respuesta uniforme.

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