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La modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el IVA a la luz de la reforma de la normativa comunitaria

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 58. Diciembre 2011

Juan Calvo Vérgez

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura

 

SUMARIO:
I. INTRODUCCIÓN.
II. ALCANCE DE LAS MODIFICACIONES PRODUCIDAS EN EL ÁMBITO DEL IVA. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LAS REFORMAS OPERADAS EN LAS DISTINTAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS.
III. REFORMA OPERADA EN EL ART.5 DE LA LIVA.
IV. PRINCIPALES CUESTIONES DERIVADAS DE LA MODIFICACIÓN DEL ART.69 DE LA LIVA.
V. ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES OPERADAS EN EL ART.70.UNO DE LA LIVA:
1. ART.70.UNO.1º: SERVICIOS RELACIONADOS CON BIENES INMUEBLES QUE RADIQUEN EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO.
2. ART.70.UNO.2º: DETERMINADOS SERVICIOS DE TRANSPORTE, POR LA PARTE DE TRAYECTO QUE DISCURRA POR EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO.
3. ART.70.UNO.3º: SERVICIOS RELACIONADOS CON MANIFESTACIONES CULTURALES, ARTÍSTICAS, DEPORTIVAS, CIENTÍFICAS, EDUCATIVAS O RECREATIVAS.
4. ART.70.UNO.4º: SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA.
5. ART.70.UNO.5: SERVICIOS DE RESTAURANTE Y CATERING.
6. ART.70.UNO.6º: SERVICIOS DE MEDIACIÓN EN NOMBRE Y POR CUENTA AJENA CUYO DESTINATARIO NO SEA UN EMPRESARIO O PROFESIONAL ACTUANDO COMO TAL.
7. ART.70.UNO.7º: SERVICIOS ACCESORIOS A LOS TRANSPORTES, TRABAJOS Y EJECUCIONES DE OBRA REALIZADOS SOBRE BIENES MUEBLES CORPORALES E INFORMES PERICIALES, VALORACIONES Y DICTÁMENES RELATIVOS A DICHOS BIENES.
8. ART.70.UNO.8º: SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES, DE RADIODIFUSIÓN Y DE TELEVISIÓN.
9. ART.70.UNO.9º: SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO A CORTO PLAZO DE MEDIOS DE TRANSPORTE.
VI. ART.70.DOS DE LA LIVA.
VII. LA MODIFICACIÓN DEL ART.72 DE LA LIVA.

I. INTRODUCCIÓN

 

Con carácter general la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, tuvo como finalidad la transposición a nuestro ordenamiento interno de determinadas Directivas comunitarias.
En primer lugar, la transposición de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios. Dicha Directiva fue objeto de aprobación a la luz del incremento de las reglas existentes, así como consecuencia del complejo contenido de las mismas, al incluirse elementos de carácter subjetivo tales como los criterios de localización de determinados servicios, el Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA, la naturaleza de los servicios prestados o el volumen de negocios realizado por el vendedor en el Estado miembro de consumo. Debido a este conjunto de motivos el Consejo de la Unión Europea (UE), a la vista de la propuesta de la Comisión y de los Dictámenes del Parlamento Europeo, aprobó esta Directiva 2008/8/CE con fecha de 12 de febrero de 2008, en virtud de la cual se modificó la Directiva 2006/112/CE en relación con el lugar de la prestación de servicios.
Ya en la Exposición de Motivos de la citada Directiva quedó puesto de manifiesto la necesidad de modernizar y de simplificar el funcionamiento del régimen común del IVA ante las modificaciones y cambios producidos en el mercado interior. Concretamente se afirmaba en su párrafo primero que «La realización del mercado interior, la globalización, la desregularización y la innovación tecnológica han contribuido, conjuntamente, a modificar de manera muy sustancial el volumen y el perfil del comercio de servicios. Es cada vez mayor el número de servicios que pueden prestarse a distancia. Para atender a tal circunstancia se ha venido tomando, desde hace años medidas específicas, y en la actualidad numerosos servicios se gravan, de hecho, con arreglo al principio del país de destino». Así las cosas a través de la citada Directiva 2008/8/CE se varió la aplicación de la regla general, persiguiéndose que las prestaciones de servicios resultasen localizadas en el país de consumo, entrándose además a simplificar las reglas especiales vigentes hasta la fecha.
Se afirmaba además por otra parte en el párrafo 10 de la citada Exposición de Motivos de la Directiva 2008/8/CE que «Algunos de los cambios introducidos en el lugar de la prestación de servicios podrían tener un impacto significativo en el presupuesto de los Estados miembros. A fin de garantizar una transición sin problemas, dichos cambios deben introducirse de manera progresiva». Ello explica por tanto que, debido a las eventuales repercusiones presupuestarias que la entrada en vigor de estas nuevas normas pudieran llegar a ocasionar, se optase por adaptar su contenido de manera gradual, prolongándose su entrada en vigor hasta el año 2015. No obstante, las primeras modificaciones quedaron incorporadas en el año 2010, mientras que otras habrían de serlo en los años 2011 y 2013, y las últimas, como se ha indicado, en el año 2015.
La segunda Directiva objeto de trasposición fue la Directiva 2008/9/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecían disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro.
Igualmente la Ley 2/2010, de 1 de marzo, acometió la transposición de las Directivas 2008/117/CE, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modificaba la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias (1), y la Directiva 2008/118/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, y por la que se derogó la Directiva 92/12/CEE (2).
Las principales finalidades perseguidas a través de esta normativa fueron las relativas a la consecución de una mayor simplificación, armonización, disminución de costes y evitar perjuicios a los operadores. A través de las mismas se adoptaron nuevas y más sencillas reglas de localización para los servicios, optándose además por la generalización de la regla de la inversión del sujeto pasivo y por la adopción del sistema de ventanilla única para las devoluciones a establecidos en otros Estados de la Comunidad.
Al margen de este conjunto de Directivas, y a pesar de que no corresponde al objeto del presente estudio, habría que aludir, de una parte, a la Directiva 2009/47/CE, de 5 de mayo, relativa a la aplicación de tipos reducidos, en relación con determinados servicios con gran intensidad de mano de obra, adoptándose un nuevo Anexo III. Dada la complejidad del esquema actual, dicha Directiva surgió a la luz de un conjunto de discusiones efectuadas entre los Estados miembros de cara a adoptar una solución de compromiso. Así las cosas al amparo de esta regulación se suprimió la aplicación del tipo reducido a los servicios con gran intensidad de mano de obra, si bien quedaron incluidos en un nuevo Anexo. Y, paralelamente, se reguló un nuevo Anexo III (antes H en la 6ª Directiva), dentro del cual se incluyeron, entre otros: los libros en cualquier formato; la renovación y reparación de viviendas (mano de obra); la limpieza de cristales y viviendas particulares; la restauración y el catering; la reparación de bicicletas, calzado, artículos de cuero, prendas de vestir y ropa blanca; la asistencia a domicilio (doméstica, ancianos, cuidado de niños, enfermos, discapacitados, etc.); los servicios de peluquería.
Por su parte la Directiva 2009/69/CE, de 25 de junio, relativa al fraude en las importaciones, acometió una homogeneización de requisitos relativos al movimiento de bienes intracomunitario tras la realización de la importación (3).

II. ALCANCE DE LAS MODIFICACIONES PRODUCIDAS EN EL ÁMBITO DEL IVA. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LAS REFORMAS OPERADAS EN LAS DISTINTAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

 

Dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la Ley 2/2010, de 1 de marzo, tuvo por objeto la incorporación al Derecho interno del contenido esencial de un conjunto de Directivas del Consejo de la Unión Europea en la parte que afectan a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA. Dichas Directivas son, concretamente, las siguientes: la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios; la Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución pero establecidos en otro Estado miembro; y la Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias. Asimismo se preveía la transposición del resto de su contenido por medio de una ulterior modificación reglamentaria en relación con la devolución del Impuesto a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo. Todo ello junto con los necesarios ajustes que la Directiva 2008/117/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008 habría de introducir en el contenido de los estados recapitulativos o Modelo 349 y que, asimismo, habría de incorporarse al Reglamento del Impuesto con efectos desde el 1 de enero de 2010.
Por tanto, en primer lugar fueron objeto de incorporación al Derecho interno la totalidad de las previsiones de la Directiva 2008/8/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008, por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, con la sola excepción de la parte de su contenido que debía incorporarse a la legislación nacional con efectos 1 de enero de 2015. Al margen de dicho contenido la citada Directiva 2008/8/CE debía transponerse con efectos desde el 1 de enero de 2010, si bien con efectos desde el 1 de enero de 2011 y del 1 enero de 2013 se obligó a la introducción de modificaciones adicionales que igualmente se preveían ya en el Proyecto de Ley que dio lugar a la aprobación de la citada Ley 2/2010 por vía de sus Disposiciones Transitorias Primera, Segunda y Tercera.
En líneas generales la citada Ley 2/2010 mantuvo la enumeración y la estructura contenida en la Ley 37/1992, si bien se llevaron a cabo diversas modificaciones dentro de su articulado al objeto de adaptarlo a las disposiciones comunitarias que entraron en vigor con efectos desde el 2010. En cambio aquellas medidas cuya vigencia se inició durante los años 2011 y 2013 resultaron ubicadas dentro de las Disposiciones Adicionales (4).
Como es sabido la situación de partida al respecto y, por tanto, la regulación existente con anterioridad, se había fundamentado en la adopción de un modelo de tributación de las prestaciones de servicios en origen, de manera tal que un servicio se debía entender localizado en el Territorio de Aplicación del Impuesto, quedando por tanto sujeto al mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desde el que se prestara se encontrase en ese territorio. Ésta era la regla general, si bien su aplicación práctica había quedado reducida a supuestos residuales básicamente referidos a servicios de arrendamiento de medios de transporte, hoteles, restaurantes y aquellos otros formados por una multiplicidad de servicios que no permitía su encuadre en ninguna de las reglas especiales.
Pues bien, debido precisamente al carácter residual de la regla general, dichas reglas especiales, previstas para una gran diversidad de servicios, se habían convertido en las aplicables prioritariamente, mucho más si se tiene en cuenta que la regla general no completaba en ningún caso aquellos supuestos para los que las reglas especiales concluían la no sujeción. De todas las reglas especiales, las aplicables a los servicios normalmente denominados de profesionales, los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, respondían a un esquema de gravamen en destino, mucho más acorde con la necesaria coincidencia de dicho gravamen con la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo. Debido a ello tales reglas fueron las que, con algún matiz, pasaron a ser las aplicables con carácter general desde el 1 de enero de 2010. De este modo se llevó a cabo una profunda modificación de los art.69, 70 y 72 a 74 de la Ley del IVA, al objeto de acometer una simplificación y una reducción de cargas administrativas, evitando en lo posible el gravamen en jurisdicciones en las que el empresario destinatario no está establecido, alcanzándose además una mayor coincidencia entre lugar de gravamen y lugar de consumo.
Tal y como se ha apuntado con anterioridad, la aplicación generalizada de este conjunto de reglas especiales implicó que, en la mayoría de supuestos, las modificaciones introducidas en su día en la Directiva no constituyesen realmente variaciones en lo que a la localización de los servicios se refiere. Quiere decirse con ello que el legislador español no introdujo excesivas modificaciones en lo que respecta a los criterios sustantivos de localización. Por el contrario la reforma articulada se dirigió a la supresión de varias de las reglas especiales existentes en la medida en que, a resultas de la aplicación de las nuevas reglas especiales de localización de los servicios, se alcanza el mismo resultado que con la aplicación de las reglas especiales existentes con anterioridad. Ello motivó la derogación de determinados preceptos de la Ley 37/1992 (caso, por ejemplo, de los art.73 y 74, relativos a los servicios relacionados con el transporte intracomunitario).
En el caso específico de los regímenes especiales se ha de señalar que la Directiva 2008/8/CE regula, dentro de su Sección 3ª (art.369 bis a 369 duodecies), un nuevo régimen especial bajo la denominación de «Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de la Comunidad pero no en el Estado miembro de consumo».
Concretamente en los citados preceptos, tras definirse qué debe entenderse por sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro de consumo y por Estado de identificación (atendiéndose en ambos supuestos al lugar donde se encuentre la sede de la actividad económica o, en su defecto, un establecimiento permanente), es objeto de regulación las características de este nuevo régimen especial y los requisitos necesarios para su aplicación. Así, por lo que respecta, en primer lugar, a los requisitos de carácter subjetivo, se requiere que el prestador del servicio lo sea un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro de la Comunidad o que, en su caso, tenga un establecimiento permanente sito en dicho territorio, distinto en cualquier caso del Estado miembro en el que se halle ubicado el destinatario del referido servicio. Adicionalmente, y por lo que respecta al receptor, éste ha de serlo una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que se encuentre establecida o domiciliada en la Comunidad.
¿Qué requisitos de carácter objetivo resultan exigibles? El sujeto ha de prestar alguno de los servicios recogidos en el propio título del régimen, esto es, servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión, de televisión o servicios electrónicos. En cuanto a su contenido, el prestador del servicio se encuentra obligado a declarar el IVA devengado en cada Estado miembro en el que opere, procediendo a la aplicación del tipo vigente en cada uno de ellos. Y, respecto de la deducción del IVA, se señala que no podrá deducirse el IVA soportado, si bien tiene derecho a solicitar la devolución, de acuerdo con lo previsto en la Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución pero establecidos en otro Estado miembro.
Por otro lado se exige el cumplimiento de un conjunto de requisitos de carácter formal relativos a la identificación, presentación de declaraciones y pago del Impuesto. Concretamente, en relación con la identificación el sujeto pasivo ha de declarar por vía electrónica en el Estado miembro de identificación la fecha de inicio de dichas actividades, así como su modificación o cese. Únicamente ha de identificarse en un Estado miembro (el llamado Estado de identificación), el cual le ha de otorgar el mismo número de identificación a efectos del IVA que tuviese ya asignado para sus obligaciones nacionales.
¿Qué declaraciones habría de presentar? Al amparo de lo establecido en la Directiva el sujeto pasivo ha de presentar en el Estado miembro de identificación una declaración de IVA por cada trimestre con independencia de que haya o no prestado servicios. En dicha declaración se ha de detallar el importe total de las prestaciones de servicios incluidos en dicho régimen especial (IVA excluido) prestados en cada Estado miembro de consumo, así como los tipos de gravamen aplicados. La citada declaración habrá de realizarse en euros. Y aquellos Estados miembros que no hubiesen adoptado el euro podrían exigir que las declaraciones se realizasen en su moneda nacional. Finalmente, respecto del plazo y lugar de ingreso, se señala que el sujeto pasivo ha de efectuar el ingreso en la cuenta designada por el Estado miembro de identificación.
Tal y como ha puesto de manifiesto NUÑEZ GRAÑÓN (5), se trata de un régimen coincidente, en numerosos aspectos, con el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica para operadores no comunitarios. No obstante, cabe aludir igualmente a la existencia de determinadas diferencias. Así, por ejemplo, frente a la libertad existente en este último régimen al permitir a los operadores identificarse en un único Estado miembro libremente elegido por ellos), en el nuevo régimen creado en la norma comunitaria se señala claramente cuál debe ser el Estado de identificación, no dejándose en consecuencia libertad al operador comunitario (hallándose éste identificado en varios) para poder elegir aquél que desee. Téngase presente además que, a partir del año 2010, este nuevo régimen comprende los mismos servicios que el vigente en nuestro ordenamiento, al ser ambos de aplicación a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión, de televisión o electrónicos. En cambio su ámbito de aplicación difiere de manera considerable. Y ello debido a que únicamente pueden acogerse a la aplicación de este nuevo régimen aquellos sujetos pasivos que se encuentren establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo. Por el contrario, el régimen existente en nuestro ordenamiento se aplica cuando el prestador del servicio no se encuentra establecido en la Comunidad. Cabe concluir, por tanto, que los requisitos subjetivos exigidos difieren en relación con la figura del prestador del servicio, si bien no en lo referente al destinatario, dado que en ambos supuestos ha de tratarse de un particular establecido o con residencia en la Comunidad (6).
Como es sabido el precepto que tradicionalmente ha servido de fundamento a la aplicación de las reglas de localización de los servicios ha sido el art.9 de la antigua Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo (7). Dicho precepto fue objeto de diversas modificaciones, destacando entre ellas la relativa a la localización de los servicios electrónicos y de telecomunicaciones, con la finalidad de hacer frente a diversas distorsiones en el ejercicio de la competencia que, por aquel entonces, se estaban produciendo (8).
Los art.69 y 70 de la LIVA sufrieron, a lo largo del período de vigencia de la antigua Sexta Directiva, diversas reformas. Y, a pesar de que su núcleo esencial no resultó modificado, a través de las diversas redacciones otorgadas a ambos preceptos se trató de adaptar la normativa estatal a las modificaciones producidas en la normativa comunitaria, al objeto de poder otorgar una mejor inteligencia a nuestra normativa, si bien sin modificar su contenido.
Por su parte la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA y que, como es sabido, sustituyó y refundió a la antigua Sexta Directiva, se encargó de subrayar la importancia de las reglas de localización de los servicios, aunque sólo sea por la extensión de los preceptos destinados a su estudio (art.43 a 59). Dicha norma fue objeto de modificación por la Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12 de febrero, por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, contemplándose la aplicación de diversas normas con distintas fechas previstas para su transposición que iban desde el 1 de enero de 2009 hasta el 1 de enero de 2015. No obstante, la parte central de estas modificaciones debía ser objeto de incorporación a la normativa nacional antes del 1 de enero de 2010.
Tanto en la Directiva 2006/112/CE como en la Ley 37/1992, las reglas de localización de los servicios se articulan en torno a una regla general y a diversas reglas especiales. Sucede sin embargo que, debido a la especial profusión existente en relación con estas últimas, la regla general termina quedando restringida en lo que se refiere a su aplicación. Téngase presente que, en primer lugar, ha de identificarse si existe o no una regla especial susceptible de ser aplicada al caso. Y, una vez determinado que no existe regla especial, se acudirá, en su caso, a la regla general, que actúa así más como regla de cierre que como un supuesto de aplicación extensiva. Así las cosas la citada Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común de IVA, mantuvo la aplicación de las numerosas reglas especiales existentes a este respecto.
Sabido es que, tradicionalmente, se ha referido el art.69 de la Ley 37/1992 como regla general de localización de las prestaciones a la sede de la actividad económica del prestador de los servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en el art.70 de dicha Ley. Se trataba de un criterio que coincidía plenamente con el establecido por el art.43 de la Directiva 2006/112/CE antes de su modificación por la Directiva 2008/8/CE.
A continuación diferenciaba el legislador nacional entre los conceptos de sede de actividad y de establecimiento permanente, procediendo además a determinar el lugar de localización de la prestación cuando concurriese en un sujeto pasivo la sede con uno o varios establecimientos permanentes, y aun en el supuesto de defecto de ambos. Concretamente definía el art.69.2 de la LIVA la sede de la actividad económica como el lugar donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre y cuando carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Y, a pesar de que la normativa comunitaria no desarrolla un concepto propio de la sede de actividad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de este asunto, señalando, por ejemplo, en su Sentencia de 28 de julio de 2007 (As. C-73/06) que «La sede de actividad es el lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de una empresa y donde se desarrollan las funciones de administración central de ésta».
Por lo que respecta al concepto de establecimiento permanente, se trata de un concepto que tampoco ha sido desarrollado por la normativa comunitaria. Por su parte el art.69.5 de la LIVA tradicionalmente se ha limitado a declarar que tendrá esta consideración cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen sus actividades económicas. Como es lógico, habrá de tratarse de un lugar diferenciado de la sede de actividad. Completa además el citado precepto de la Ley 37/1992 su definición del establecimiento permanente con una enumeración de los mismos que, a pesar de que no constituye una lista cerrada, debido a su amplitud deja poco espacio a su desarrollo. Así, tienen la consideración de establecimiento permanente: la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo; las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses, las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias, las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
En todo caso los rasgos esenciales del concepto de establecimiento permanente se concretan en la presencia de un cierto grado de permanencia en un lugar físico del territorio, siendo la finalidad empresarial de ese lugar la voluntad de realizar operaciones del tráfico empresarial desde el mismo. Téngase presente que dichas operaciones podrán consistir tanto en entregas de bienes como en prestaciones de servicios que constituyen el desarrollo de la actividad, así como en adquisiciones de bienes y servicios con la finalidad, verificada a través de la concurrencia de un conjunto de elementos objetivos, de destinarlas al desarrollo de las actividades, las cuales confieren además al sujeto el carácter de empresario, quedando dotado aquél, además (y como cualquier empresario), de un conjunto de medios materiales y humanos suficiente para el desarrollo de dicha actividad.
Así las cosas, cuando en la prestación de servicios concurriese un empresario con diversos establecimientos permanentes y resultase aplicable la regla general relativa a la localización de los servicios, al amparo de la anterior regulación debía entenderse prestado el servicio en el territorio donde radicase el establecimiento desde el que se realizase la prestación de los mismos. Adicionalmente se establecía una regla de cierre para aquellos supuestos en los que, siendo de aplicación la regla general de localización de los servicios, no pudiera identificarse una sede de actividad ni un establecimiento permanente, considerándose que en estos casos el servicio debía localizarse donde se encontrase el domicilio de quien los prestara. Ahora bien la aplicación de esta regla, a pesar de su carácter de regla general, no presentaba un alcance excesivamente amplio, resultando aplicable, entre otras, a operaciones de arrendamiento de medios de transporte y contenedores, de fletamento total o parcial de buques y aeronaves, a la prestación de servicios de colocación y reposición de productos en stands de comercios, a los servicios veterinarios o a los servicios de recogida, clasificación, tratamiento y eliminación de residuos.
Pues bien, con carácter general la modificación operada en las reglas de localización de las prestaciones de servicios constituyó un cambio significativo, no ya sólo de concepto sino también de criterio, si bien ha de reconocerse que, tal y como ha señalado BAS SORIA (9),
su relevancia práctica quizás pueda resultar menor respecto de lo que, a priori, podría desprenderse de la entidad de la modificación.
Este establecimiento de una nueva regla general de localización de los servicios en aquellos supuestos en los que los destinatarios resulten ser empresarios o profesionales actuando como tales, atendiéndose al lugar en el que el destinatario tenga su sede o al establecimiento donde se reciba el servicio, constituyó una medida de simplificación, al tratarse de una regla de amplia aplicación y que permitió limitar la aplicación de la gran mayoría de reglas especiales existentes exclusivamente para aquellos servicios prestados a personas que no tuviesen dicha consideración, menos habituales tratándose de servicios transnacionales. Por otra parte se produjo una mayor aproximación de la exigibilidad del Impuesto al lugar de su consumo efectivo lo que, además de resultar deseable desde el punto de vista del objeto de gravamen del IVA, facilitó la aplicación práctica del mismo a aquellos empresarios que no soportan el Impuesto en Estados miembros distintos de aquél donde están establecidos.
Sin lugar a dudas una de las principales modificaciones operadas fue la relativa a la sustitución de la regla de localización a través del NIF/IVA, la cual fue sustituida en todo caso por la localización, en aquellos supuestos en los que los destinatarios sean empresarios o profesionales actuando como tales, en el lugar donde el destinatario tenga su sede o en el establecimiento donde se reciba el servicio. Ello fue debido a que se estimó que el NIF/IVA no garantizaba la condición de establecido del destinatario de los servicios en el territorio que hubiera atribuido dicho NIF/IVA. En cambio dicha condición sí que resulta perfectamente acreditada al localizarse el servicio en el lugar donde el destinatario disponga de su sede o establecimiento permanente.
En líneas generales las principales modificaciones introducidas tras la aprobación de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se concretaron en las siguientes: atribución de la condición de empresario o profesional (nueva redacción del art.5.cuatro de la LIVA); localización de las prestaciones de servicios; devoluciones a no establecidos dentro de la UE; y concepto de establecimiento permanente, mediante la aplicación de un criterio de vis atractiva.
En efecto se dispuso que, con carácter general, el gravamen se produjese en el lugar de consumo, procediéndose a una reducción de las cargas administrativas y de cumplimiento. Asimismo se generalizó la regla de inversión del sujeto pasivo, planteándose la duda de si debía mantenerse la regla de deslocalización por NIF-IVA, aplicable a operaciones intracomunitarias, servicios de mediación y trabajos prestados sobre bienes muebles. En todo caso tuvo lugar un afianzamiento del criterio jurídico de gravamen. Téngase presente que, con anterioridad, se producía una utilización limitada de la inversión del sujeto pasivo, que resultaba opcional para los Estados Miembros, excepto en las entregas de gas y electricidad, en las operaciones triangulares con una entrega intracomunitaria de bienes subsiguiente y en las operaciones con el oro de inversión, existiendo en estos casos una regla de aplicación obligatoria. El problema se planteaba porque en otros Estados miembros, tratándose de operaciones de comercio electrónico efectuadas entre dos empresarios, no resultaba de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo. En cambio en nuestro país ya se venía aplicando generalizadamente dicha regla con motivo de la realización de esta clase de operaciones.
Con carácter general, y al amparo del nuevo sistema introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, el art.69.Uno de la Ley 37/1992 pasó a disponer las reglas generales de localización, distinguiendo al efecto entre las operaciones puramente empresariales (en las que prestador y destinatario tienen tal condición), y aquellas otras cuyo destinatario es un particular. En el primer grupo el gravamen se localiza en la jurisdicción de destino, mientras que en el segundo lo hace en la de origen. Se dispone así la tributación en destino si el destinatario tiene la consideración de empresario o profesional que actúa como tal, aplicándose en cambio la regla relativa a la tributación en origen si el destinatario no es empresario o profesional actuando como tal. En cambio, tratándose de servicios B2C (en la denominación anglosajona, business to consumer) la tributación tendrá lugar en la jurisdicción de origen, donde se encuentra la sede o el establecimiento del empresario que presta el servicio. Ahora bien, como exclusión a la aplicación de esta regla general, y, en consecuencia, estableciéndose la no sujeción en todo caso, han de citarse aquellos servicios B2C en los que el destinatario tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad y se trate de servicios de profesionales (publicidad, asesoramiento, etc.), de telecomunicaciones o prestados por vía electrónica.
De este modo, a través de lo señalado en la Directiva 2008/8/CE se estableció, en primer lugar, un modelo de tributación de los servicios en destino para operaciones del tipo B2B (en la terminología anglosajona, las operaciones business to business), es decir, aquellas prestadas por un empresario y que tienen por destinatario a otro empresario en contraposición con las B2C.
En relación con este criterio de tributación en destino han de analizarse las siguientes cuestiones. En primer lugar, la obligación que pasan a tener tanto los prestadores como los adquirentes de servicios intracomunitarios, esto es, los de naturaleza transfronteriza siempre dentro de la Comunidad, de solicitar el alta en el Registro de Operaciones Intracomunitarios (ROI) y, en consecuencia, de que se les asigne el NIF/IVA. La finalidad de dicha asignación, que hasta la fecha quedaba limitada en el ámbito de los servicios a quienes resultasen ser destinatarios de servicios deslocalizables (es decir, transportes intracomunitarios de bienes, servicios de mediación y servicios relacionados con bienes muebles), no fue otra que la de permitir al empresario prestador verificar de manera adecuada el status de la persona a quien se prestan estos servicios. Téngase presente a este respecto que si se constata de manera errónea el status empresarial del destinatario y se comprueba su NIF/IVA, habrá de declararse la operación como no sujeta al Impuesto, con el riesgo de que una eventual regularización fiscal termine exigiendo al prestador el IVA devengado.
Este gravamen en destino tratándose de operaciones concluidas entre empresarios permite por tanto la desaparición de la regla de deslocalización a través de la comunicación del número de identificación fiscal asignado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al prestador en todos los casos en los que estaba prevista, a saber: servicios de mediación, servicios relativos a bienes muebles y transportes intracomunitarios de bienes.
Asimismo tiene lugar la aplicación obligatoria del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, de manera que será el empresario adquirente del servicio quien deba autoliquidar el mismo. En cambio, el prestador se ha de limitar a expedir una factura completa sin la repercusión del Impuesto. La referida tributación en destino ha de ser puesta asimismo en conexión con la obligación de informar a través del Modelo 349 sobre el servicio intracomunitario prestado. En relación con esta cuestión se ha de señalar que en el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para la incorporación de determinadas Directivas comunitarias, se prevé la obligación de informar, no ya sólo respecto de los servicios intracomunitarios prestados, sino también respecto de los adquiridos (10).
En lo que respecta a la periodicidad, y a resultas de lo señalado en la Directiva 2008/117/CE (igualmente contenido en el Apartado Décimo de la Resolución y proyectado sobre el art.81 del RIVA) se prevé que, cuando ni en el trimestre en curso ni en cualquiera de los cuatro anteriores se hubiesen realizado entregas intracomunitarias de bienes y prestaciones intracomunitarias de servicios por un importe superior a 100.000 euros, deba de presentarse el Modelo 349 trimestralmente. Y, si se superase dicho umbral, la presentación pasaría a ser mensual. En definitiva el instante en el que, por superarse el umbral citado, se pasase de la declaración trimestral a la mensual, lo sería aquel mes concreto en el que tuviese lugar dicha superación. Finalmente se ha de aludir al mantenimiento de la obligación de expedir, por parte del destinatario, y en el supuesto de que estuviese establecido en el Territorio de Aplicación del Impuesto, la correspondiente autofactura, a la que habrá que unir la factura expedida por el prestador del servicio.
Estas reglas generales se ven completadas además en el apartado Dos del citado art.69 de la Ley 37/1992 con la lógica exclusión de los servicios que tienen por destinatarios a particulares residentes en países o territorios terceros. De esta forma se declara la no sujeción de los mismos con la sola excepción de los servicios de profesionales prestados a particulares residentes en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, tal y como sucedía con anterioridad. En efecto, cumpliéndose ambas circunstancias (que el destinatario de los servicios no sea empresario o profesional actuando como tal y que esté establecido o domiciliado fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla) los servicios detallados en dicho art.69.Dos (los cuales, a priori, habrían de localizarse en la sede del prestador) se entienden realizados en la sede del destinatario. Dichos servicios a los que afecta esta regla son aquéllos que con anterioridad quedaban regulados en el art.70.5 de la LIVA, a saber, los servicios prestados por vía electrónica y los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. Con carácter general estas prestaciones de servicios, mediante la aplicación de las reglas especiales previstas en los apartados 4º, 5º y 8º, ya estaban localizadas en destino.
De cara a considerar el territorio donde se realiza la actividad se sigue atendiendo al lugar donde radique la sede de la actividad económica o tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, al lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que los servicios tengan por destinatarios dicha sede, establecimiento o domicilio o residencia. Y continúa definiéndose en los mismos términos qué debe entenderse por establecimiento permanente y por sede de la actividad económica. Ahora bien, a pesar de que se mantiene la definición actual de «sede de actividad económica», se precisa que tendrá dicha consideración el lugar donde se centralice la gestión y el ejercicio habitual de la actividad, siempre que se carezca de establecimientos permanentes en otros territorios. Y no se matiza, a diferencia de lo que sucedía con anterioridad, qué sucede en el supuesto de que se ejerciese la actividad de manera simultánea en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios. Téngase presente que, tal y como disponía con anterioridad el art.69.Tres de la LIVA, «Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos». En cambio como ya se ha precisado la Directiva 2008/8/CE, a través de su art.44, sí que contenía esta precisión, al disponer que «Si los servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquél en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente».
Por lo que a la aplicación de las reglas especiales se refiere, en líneas generales se trató de mantener en lo posible las concordancias numéricas con los preceptos actuales, si bien su aplicación resultó mucho más limitada y, en todo caso, las reglas generales pasaron a tener siempre carácter subsidiario para todos aquellos supuestos que no estuviesen expresamente regulados en las especiales, ya sea por la naturaleza del servicio o porque la condición del destinatario lo fuese otra de la expresamente regulada en la regla especial de que se trate. De cara a determinar el lugar de realización de estas prestaciones de servicios se utiliza la misma técnica legislativa empleada con anterioridad, especificándose cuando los servicios se entienden realizados en España.
Con carácter general la aplicación de estas reglas especiales ha de efectuarse teniendo en cuenta que, en numerosas ocasiones, para cada una de ellas se prevé únicamente su procedencia para relaciones B2C de manera que, en el supuesto de que se tratase de servicios B2B, habría de aplicarse la regla relativa a la tributación en destino. En cambio, tratándose de servicios de transporte intracomunitario de bienes, mediación y servicios relacionados con bienes muebles, su localización únicamente podría producirse mediante la aplicación de las reglas especiales en las relaciones B2C. Recuérdese además que la aplicación general de la regla de inversión del sujeto pasivo efectuada por la norma española para las reglas especiales resulta voluntaria, no teniendo por qué ser necesariamente secundada por otros Estados miembros. Así las cosas cabría pensar en la existencia de servicios relacionados, por ejemplo, con otros inmuebles en una relación B2B que obliguen al prestador a identificarse y a repercutir en destino el Impuesto al destinatario aun cuando aquél no disponga en dicho momento de infraestructura alguna.
Por otra parte, y con la finalidad de evitar una mayor complejidad, la modificación es continuista con el modelo de definición de reglas contenido en la anterior redacción legal, ocupándose la Ley de hacer referencia exclusiva a los servicios que se entienden prestados en el Territorio de Aplicación del Impuesto. Así, el vigente art.70.uno de la Ley 37/1992 mantiene en su número 1º, como hasta ahora, la regla de radicación respecto de los servicios relativos a bienes inmuebles, los cuales siguen tributando en el lugar donde radica el inmueble.
Como seguramente se recordará con anterioridad la localización de estos servicios resultaba inmediata, siendo además totalmente independiente del lugar de situación del prestador y del destinatario. Y, en el supuesto de que el bien inmueble estuviese situado en el Territorio de Aplicación del Impuesto, el servicio habría de localizarse siempre en el mismo.
La Directiva 2008/8/CE mantuvo por tanto el mismo criterio de localización (el lugar de situación del bien), detallando en su art.47 los servicios que se consideran relacionados con los bienes inmuebles, y ampliando el catálogo anteriormente existente al incorporar la «provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, con campos de variaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada y la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles».
El número 2º de este art.70 de la LIVA se refiere a los servicios de transporte, si bien en supuestos muy concretos fuera de los cuales, bien son de aplicación las reglas generales o bien es procedente la regla dispuesta por el nuevo art.72. En todo caso siguen la regla general de tributación en destino los transportes intracomunitarios de bienes realizados entre empresarios.
Por lo que respecta al contenido del número 3º de este art.70 de la LIVA, coincide sustancialmente con el vigente con anterioridad. Debe precisarse sin embargo que su redacción queda profundamente alterada desde el 1 de enero de 2011 como consecuencia de la entrada en vigor de las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda contenidas en la Ley 2/2010, de 1 de marzo. En efecto, a partir de dicha fecha dicho ordinal pasa a regular, exclusivamente, el servicio de acceso a manifestaciones culturales, artísticas o deportivas en operaciones realizadas entre empresarios. Y, al mismo tiempo, cualquier servicio cultural, artístico o deportivo, incluido el acceso a los mismos, cuyo destinatario sea un particular pasa a quedar regulado en una nueva letra c) del art.70.uno.7º.
Los números 4º y 8º del art.70 de la Ley 37/1992 continuaron, tras la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, refiriéndose a los servicios prestados por vía electrónica y a los de telecomunicaciones, respectivamente, si bien de forma ya exclusiva a aquellos casos en los que no habría sujeción por aplicación de las reglas generales. En el caso concreto de los prestados por vía electrónica, se trata de supuestos a los que resulta de aplicación el régimen especial previsto en los art.163 bis a 163 quáter de la Ley del Impuesto. El número 5º, relativo a los servicios de profesionales localizables ya a través de las nuevas reglas generales del art.69.uno, pasaron a regularse los servicios de restauración y catering. Y en el número 6º quedaron recogidos, como servicios de mediación, exclusivamente los concluidos con particulares, cuya regla de localización es la que antes se aplicaba con carácter general a todos los servicios de mediación, es decir, la que atendía a donde se localiza la operación subyacente. El resto de servicios de mediación, siempre en nombre y por cuenta ajena, se localizaron conforme a las reglas generales.
En el número 7º del art.70 aparecen, tal y como sucedía con anterioridad, los servicios relativos a bienes muebles, cuya regla de sujeción sigue atendiendo al lugar de prestación material. No obstante, se añadieron a dicho ordinal los servicios accesorios a los transportes y, desde el 1 de enero de 2011, los ya referidos de carácter cultural, deportivo o artístico. En todo caso este número regula exclusivamente servicios cuyo destinatario es un particular.
Por último, el vigente ordinal 9º del art.70 de la Ley 37/1992 estableció la regla aplicable a los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte, basada en el lugar en que se efectúe la puesta en posesión de los mismos. Por su parte los arrendamientos a largo plazo, cualquiera que sea su destinatario, pasaron a ser gravados conforme a las reglas generales, mucho más acordes en este caso con el lugar de consumo. Esta última regla de localización, no obstante, será objeto de modificación desde el 1 de enero de 2013 a través de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2/2010, estableciendo el ordinal 9º desde esa fecha una segunda regla especial para la localización de los servicios de arrendamiento a largo plazo cuyo destinatario sea un particular que tengan por objeto una embarcación de recreo, para los que dejan de aplicarse las reglas generales que se sustituyen por una referencia al lugar de puesta en posesión.
Como seguramente se recordará el art.56 de la Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, introdujo una nueva regla de localización para los arrendamientos a corto plazo de medios de transporte, entendiendo por tales aquellos que permitan un uso continuado de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días. Dicho servicio debía localizarse en el lugar en el que el medio de transporte se pusiese efectivamente a disposición del destinatario. Pues bien, de acuerdo con esta modificación se introdujo un nuevo apartado noveno en el art.70.Uno de la LIVA que, como hemos indicado, localizó estos arrendamientos a corto plazo de medios de transporte (los cuales fueron objeto de definición de idéntica forma a la contenida en la Directiva) en el Territorio de Aplicación del Impuesto cuando se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. Tuvo lugar así la introducción de un cambio respecto de la regulación precedente, al amparo de la cual los arrendamientos de medios de transporte se localizaban en el lugar donde tuviera su sede o establecimiento permanente el prestador (11). E igualmente se trató de una novedad respecto de la localización con arreglo a las vigentes reglas generales las cuales, no siendo el arrendamiento a corto plazo, imponen su localización, siendo el arrendatario empresario o profesional, en el lugar donde esté su sede o establecimiento permanente y, en otro caso, en el lugar donde esté la sede o establecimiento permanente del arrendador.
El resto de los preceptos que con anterioridad regulaban reglas especiales, es decir, los art.72 a 74 de la Ley del IVA, quedaron en parte derogados y, en otra, sustancialmente simplificados. Así, fueron objeto de derogación los art.73 y 74, cuyo contenido pasó a incluirse bien en las reglas generales del art.69.Uno, bien en la especial de la letra a) del art.70.Uno.7º. En cuanto al art.72, su contenido quedó limitado a los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario fuese un particular, despareciendo la mención existente hasta la fecha a los transportes domésticos conectados con los intracomunitarios, para los cuales la regla general de gravamen en destino en operaciones entre empresarios solucionó el problema para el que dicha extinta regla especial estaba diseñada.
Este conjunto de reglas de localización de los servicios de acuerdo con lo establecido en los art.69, 70 y 72 de la LIVA se fundamentan en un criterio estrictamente jurídico que debe atender al seguimiento de la ruta contractual, sin más excepción que la referencia al uso o consumo efectivos prevista para los servicios de telecomunicaciones regulados en el art.70.uno.8º de la Ley 37/1992. No obstante dicho criterio jurídico de gravamen se complementa con el económico basado en el uso o consumo efectivo recogido en el art.70.Dos de la citada Ley, en correspondencia con el vigente art.59 bis de la misma introducido en la Directiva 2006/112/CE por la Directiva 2008/8/CE. Sin embargo, a pesar de la sustancial ampliación del margen de maniobra que el Derecho Comunitario permite al legislador nacional en este ámbito, dicho precepto mantuvo su contenido actual en el Derecho interno sin más cambios que la adición de los servicios de arrendamiento de medios de transporte, recogiendo la Ley de esta forma la opinión mayoritaria al respecto de otros Estados miembros y de la Comisión de las Comunidades Europeas.
Establece como es sabido la Directiva 2008/8/CE en su art.59.bis unas medidas adicionales atendiendo a la utilización efectiva de los servicios susceptibles de ocasionar variaciones en la aplicación de las reglas anteriormente indicadas. Tal y como dispone el citado precepto de la norma comunitaria, cuando por aplicación de las referidas reglas los servicios prestados se localicen en el territorio de la Comunidad pero su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo fuera de ella, los Estados miembros podrán considerar que éstos se localizan fuera. Y, adoptándose un criterio de carácter idéntico si bien en sentido inverso, se prevé que si las reglas de localización aplicables determinasen que los servicios concretos se hallan fuera de la Comunidad pero resultasen utilizados o explotados efectivamente en su territorio, los Estados puedan considerar que el lugar de realización se encuentra en su territorio.
Ha de precisarse no obstante que la citada cláusula antielusión únicamente será aplicable cuando se localicen los servicios en cuestión atendiendo a las reglas generales que los sitúan en destino o en origen, según la naturaleza del destinatario, o bien cuando resulte aplicable alguna de las dos siguientes reglas especiales contenidas en la Directiva: las referentes a la prestación de servicios de arrendamiento de medios de transporte o la prestación de los servicios previstos en el art.59 cuyo destinatario lo sea un particular no comunitario. En cambio dicha norma no resulta de aplicación en relación con los servicios prestados por vía electrónica siendo su destinatario un particular no comunitario. Y, por lo que respecta a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, la prestación de dichos servicios podrá localizarse en la Comunidad cuando el destinatario sea un particular comunitario y el prestador tenga la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad.
Téngase presente además que, con efectos desde el 1 de enero de 2015, se procederá igualmente a modificar el citado art.59 bis, manteniéndose su contenido pero alterándose su redacción con la finalidad de adaptar el citado precepto a las modificaciones reguladas en la propia Directiva y cuya entrada en vigor se encuentra igualmente prevista para esa misma fecha. En concreto se prevé la modificación de los art.58 y 59 de la Directiva 2006/112/CE, incorporándose al citado art.58 servicios que, con anterioridad, quedaban regulados en el art.59 de la Directiva. De este modo, y con efectos hasta el año 2015, dentro del art.58 se establecen las reglas especiales aplicables a la prestación de servicios por vía electrónica a aquellas personas que no tengan la condición de sujetos pasivos. Y, con efectos desde dicha fecha, dichas reglas especiales resultarán de aplicación a la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónicos respecto de aquellas personas que no tengan la condición de sujetos pasivos. En correspondencia con esta variación se suprimen las referencias a los citados servicios contenidas en el precepto donde se encontraban anteriormente (el art.59). Adicionalmente es objeto de supresión la salvedad contenida en dicho precepto en relación con la no aplicación de la cláusula de utilización efectiva a los servicios prestados por vía electrónica siendo su destinatario un particular no comunitario. E igualmente se suprime el art.59 ter, que sitúa la prestación de los servicios de radiodifusión y de televisión en la Comunidad cuando el destinatario sea un particular comunitario y el prestador de los mismos tenga la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad (12).
Por otra parte fue objeto de modificación el art.75.Uno.2º de la Ley 37/1992, relativo al devengo de las prestaciones de servicios motivado por la modificación que el art.1.1) de la Directiva 2008/117/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008 introdujo en el art.64.2 de la Directiva 2006/112/CE, dado que su contenido no aparecía cubierto en todos los casos con el existente art.75.uno.7º.
Estas nuevas reglas de localización señaladas quedaron completadas en el Derecho Comunitario y, más precisamente, en la Directiva 2008/8/CE, con la generalización del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, generalización que ya se aplicaba en España pero en virtud de un régimen opcional que no había sido implantado por todos los Estados miembros. A este respecto Ley 37/1992 no necesitó de ajuste alguno en este particular.
Con la finalidad de tratar de ampliar la aplicación de la regla general que localiza las prestaciones de servicios en la sede del destinatario si es empresario o profesional, y al objeto igualmente de simplificar las cargas formales de los empresarios o profesionales que realizan actividades no gravadas, fueron objeto de modificación otros aspectos de la LIVA y, en particular, y de manera exclusiva a efectos de las aplicación de las normas relativas al lugar de realización, el relativo a qué ha de entenderse por sujeto pasivo, disponiéndose que tendrán tal consideración los empresarios o profesionales que realizan actividades no gravadas, así como las personas jurídicas que, sin tener la consideración de sujetos pasivos, se encuentran identificadas a efectos de la aplicación del citado precepto.
A tal efecto fue objeto de incorporación un nuevo artículo en el Capítulo 3 de la Directiva 2006/112/CE en el que se regula el lugar de prestación de los servicios, resultando ampliado el concepto de sujeto pasivo. Señala concretamente su art.43 que «A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios: 1) Un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o que realice operaciones que no se consideran entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto de conformidad de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados; 2) Una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo».
Ya en la Exposición de Motivos de la Directiva 2008/8/CE se declaró a este respecto que «A efectos de determinar las normas sobre el lugar de la prestación de servicios y de minimizar las posibles cargas para las empresas, los sujetos pasivos que tengan también actividades no gravadas deben ser tratados como sujetos pasivos con respecto a todos los servicios que se les presten. De igual modo las personas jurídicas que, sin tener la condición de sujeto pasivo, estén identificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deben considerarse como tales (…) Cuando un sujeto pasivo reciba servicios de un proveedor no establecido en el mismo Estado miembro, la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo debe ser obligatoria en determinados casos, lo que significa que el sujeto pasivo debe efectuar la autoliquidación de la cuota del IVA repercutida por el servicio adquirido».
De este modo la normativa comunitaria continuó manteniendo la inversión de sujetos pasivos habiéndose localizado el servicio en un Estado distinto al del establecimiento del prestador. Y, a resultas de dicho cambio, se modificó el art.196 de la Directiva 2006/112/CE, señalándose que «Serán deudores los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujetos pasivos identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44, cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro» (13).
Adicionalmente, y como consecuencia de la extensión del concepto de sujeto pasivo, fueron objeto de incorporación un conjunto de obligaciones adicionales a las ya existentes con la finalidad de tratar de fomentar la correcta aplicación de la Directiva, previéndose que la totalidad de los sujetos presenten un estado recapitulativo de los sujetos pasivos y de las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero que estén identificadas y a las que se hayan prestado servicios gravados respecto a los cuales se aplique el mecanismo de la inversión de los sujetos pasivos. Tal y como se señala en el párrafo nueve de la Exposición de Motivos de la Directiva 2008/8/CE, «Con objeto de fomentar la correcta aplicación de la presente Directiva, todo sujeto pasivo identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido debe presentar un estado recapitulativo de los sujetos pasivos y de las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos y estén identificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las que haya prestado servicios gravados respecto a los cuales se aplique el mecanismo de la inversión de sujetos pasivos».
En cambio otras modificaciones que introdujo la Directiva 2008/8/CE y que vinieron a completar la referida generalización sí que determinaron algún cambio. Es el caso, por ejemplo, del vigente apartado cuatro del art.5 de la LIVA, precepto que encuentra su fundamento en el art.43 de la Directiva 2006/112/CE, modificado por el art.2.1) de la Directiva 2008/8/CE. A este respecto conviene recordar que la legislación nacional distingue entre empresarios o profesionales y sujetos pasivos, mientras que la Directiva hablaba de sujetos pasivos y deudores del Impuesto, respectivamente, por lo que en aras de articular la incorporación de dicho precepto comunitario se estimó conveniente modificar el art.5 en lugar del artículo 84 de la Ley. Adicionalmente la modificación que la Directiva 2008/8/CE llevó a cabo en el art.192 bis de la Directiva 2006/112/CE obligó a revisar el art.84.dos de la Ley 37/1992, suprimiendo la denominada vis atractiva de los establecimientos permanentes. Así las cosas el vigente art.84.dos sustituye dicha regla por una nueva más flexible basada en la intervención del establecimiento permanente en la operación, para la cual se quiere determinar quién es su sujeto pasivo.
Por tanto, de cara a una correcta aplicación de las reglas contenidas en los art.69, 70 y 72 de la LIVA, según la redacción otorgada a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se introdujo esta modificación en el art.5 de la Ley 37/1992, relativa al concepto de empresario, disponiéndose que se considerarán empresarios o profesionales, actuando como tales respecto de la totalidad de los servicios que les fuesen prestados, los siguientes sujetos: quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del art.4 de la LIVA: y las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española. Y, a resultas de dicha previsión que ha de localizar los servicios recibidos por estas personas que se consideran empresarios o profesionales para la aplicación de la regla de localización, se estableció un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo, determinándose la condición de sujeto pasivo de aquellas personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean destinatarios de servicios prestados por no establecidos en el TAI y que hubiesen sido localizados en el Territorio de Aplicación del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en los art.69 y 70 de la LIVA.
A través de esta modificación tuvo lugar una equiparación parcial del régimen de los servicios transnacionales con el de las entregas de bienes, en el que dichas personas tienen la consideración de sujetos pasivos y han de tributar por el IVA con motivo de las adquisiciones que realicen en otros Estados miembros, al tener la consideración de adquisiciones intracomunitarias, ya sea por opción o por obligación, habiéndose superado el umbral de adquisiciones legalmente establecido a este respecto (situado en nuestro país en 10.000 euros), o bien de terceros Estados (14).
Por otro lado, con la finalidad esencial de reducir las cargas administrativas cabe aludir a la existencia de un segundo bloque de modificaciones introducido en la LIVA y relativo a la devolución del Impuesto a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo, tomando como punto de referencia lo establecido en la Directiva 2008/9/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008. Dicha modificación se articuló a través de la creación de un nuevo art.117 bis y de la partición del anterior art.119, cuyo contenido, en la parte que se refiere a los empresarios o profesionales establecidos en territorios o países terceros, pasó a regularse en el nuevo art.119 bis. Con ello se pretendía una mejor sistemática que permitiese una referencia más clara a un sistema que necesariamente va a utilizarse de forma mucho más intensiva que hasta ahora.
El vigente sistema de devolución, que afecta exclusivamente a empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, se fundamenta en un sistema de ventanilla única, en el cual los solicitantes deben presentar las solicitudes de devolución del Impuesto soportado en un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentren establecidos por vía electrónica. Para ello han de utilizar los formularios alojados en la página web correspondiente a su Estado de establecimiento. Dicha solicitud ha de remitirse además por el Estado de establecimiento al Estado de devolución, es decir, aquél en el que se haya soportado el Impuesto.
Pues bien, a través del vigente art.117 bis de la LIVA se dio entrada en este sistema a aquellos supuestos en los que España sea el Estado de establecimiento, a fin de prever el procedimiento de tramitación inicial de las solicitudes que los empresarios o profesionales establecidos en el TAI dirijan al Estado de devolución por medio de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Y, por lo que respecta al art.119 de la Ley 37/1992, su contenido pasó a estar referido exc1usivamente los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, recogiéndose las necesarias previsiones para que fuese el Reglamento del Impuesto el que desarrollase detalladamente los plazos y el procedimiento de devolución conforme a las disposiciones de la Directiva 2008/9/CE. Al mismo tiempo se procedió a simplificar su contenido, sustituyendo las diversas referencias particulares existentes hasta ahora relativas al cumplimento de requisitos de deducibilidad o a aquéllas relativas a cuotas indebidamente soportadas por una general que previese el necesario cumplimiento de todos los requisitos y limitaciones contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
En todo caso, y como ya venía sucediendo, las solicitudes de devolución a través de este sistema exigen, de acuerdo con el Derecho Comunitario y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción por el Estado de devolución, junto con el requisito de actividad correspondiente al Estado de establecimiento, el cual, para el caso español, resulta regulado en el art.94.uno de la Ley 37/1992.
Las modificaciones introducidas en la Ley 37/1992 por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se completaron finalmente con el necesario ajuste a las referencias cruzadas incluidas en sus art.26, 66, 163 bis, 163 ter y 163 quáter, cuyo contenido quedó, por lo demás, inalterado.
Recapitulando, como es sabido las reglas de localización determinan la sujeción al Impuesto. Se trata, asimismo, de operaciones generadoras del derecho a la deducción, incluso en los supuestos de no sujeción, debiendo figurar en el numerador y denominador de la prorrata.
Pues bien, tras la aprobación de la reforma operada en la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, tuvo lugar la extensión de la regla de utilización o explotación efectivas a todos los servicios que se rijan por las reglas generales. La aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo pasó a operar en aquellos supuestos en los que resultase aplicable la regla de localización en sede del destinatario en operaciones efectuadas entre dos empresarios o profesionales. Tratándose de establecimientos permanentes se dispuso que no tuviese lugar la aplicación de la regla de la vis atractiva del sujeto pasivo. Y se produjo la inclusión en el Estado Recapitulativo de las prestaciones de servicios.
Así las cosas, tratándose de la prestación de los servicios de tasación de bienes muebles y de ejecuciones de obra y trabajos sobre bienes muebles corporales se atiende al lugar prestación material; respecto de los servicios de restaurante y catering, al lugar de prestación material; los de buques, aeronaves y trenes en Comunidad, donde se produzca el inicio del transporte; en los supuestos de arrendamiento de medios de transporte habrá de diferenciarse si se trata de un arrendamiento corto (30 días o 90 días respecto de los buques) ininterrumpidos, se atiende al lugar de puesta a disposición; y siendo un arrendamiento largo, se aplican las reglas generales. No obstante en el año 2013, tratándose de un arrendamiento largo, se atenderá a la sede del destinatario, si bien con una especialidad para las embarcaciones de recreo; y respecto de los servicios prestados por vía electrónica a consumidores finales comunitarios, así como en relación con los servicios profesionales prestados a consumidores finales y respecto de los servicios de radiodifusión, TV y telecomunicaciones prestados a partir de 2015 a consumidores finales, se atenderá a la sede del destinatario (15).
Tratándose de operaciones realizadas para particulares (no empresarios ni personas jurídicas), habrá que estar a la sede del prestador. No obstante cabe aludir a la existencia de un conjunto de reglas especiales. Así, respecto de los servicios de los intermediarios, actuando en nombre y por cuenta ajena para consumidores finales, se estará al lugar donde se produzca la localización de la operación subyacente; en los servicios relacionados con bienes inmuebles, donde radique el inmueble. Por lo que respecta a los servicios de transportes, siendo estos de pasajeros, en función de la distancia recorrida; y, respecto de los transportes de bienes prestados a consumidores finales, tratándose de transportes intracomunitarios, se atenderá al lugar de inicio y, en el resto, a la distancia recorrida.
Respecto de los servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, docentes, educativos, recreativos y similares (incluidos ferias y exposiciones), accesorios y prestados por sus organizadores, en el año 2010 se atiende al lugar de prestación material. Y, en el año 2011, siendo prestados a consumidores finales, se adopta idéntico criterio (16). Por último, tratándose de la prestación de servicios accesorios al transporte efectuada a un consumidor final, se atiende al lugar de prestación.
En definitiva, si bien en relación con las reglas de localización de las prestaciones de servicios al amparo de la anterior regulación se establecía una relación entre la regla general y las reglas especiales (planteándose diversas dificultades respecto de la inclusión de servicios en reglas especiales, dada la complejidad y la inseguridad jurídica existente), al amparo de las reglas aplicables con efectos desde el 2010 cabe aludir a la existencia de dos reglas generales, relativas a operaciones entre empresarios y operaciones para consumidores finales. Y en las primeras habrá que estar a la sede del destinatario, debiendo tenerse presente la condición de empresario así como la existencia de un uso privado o no empresarial, la concurrencia de personas jurídicas que no actúen como empresarios y los criterios de atribución de la sede, establecimiento, residencia y domicilio.

III. REFORMA OPERADA EN EL ART.5 DE LA LIVA

 

La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, procedió a añadir un nuevo apartado cuatro al art.5 de la LIVA con la siguiente redacción: «Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.»
Como es sabido, a través del citado precepto de la Ley 37/1992 tiene lugar la delimitación del concepto de empresario o profesional. Pues bien, la citada Ley 2/2010 añadió a dicho art.5 de la LIVA un nuevo apartado a través del cual se regula un concepto específico de empresario o profesional a los solos efectos de determinar el lugar de realización en los supuestos previstos en los art.69 (relativo a la regla general), 70 (referente a las reglas especiales) y 72 (relativo al transporte intracomunitario) de dicha Ley, disponiéndose que tendrán tal consideración quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas, así como aquellas personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un Número de Identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española. Tal y como se precisa en el citado precepto «Se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales» únicamente respecto a «los servicios que les sean prestados», no para los que prestan. Dicha matización responde a la finalidad perseguida, que no es otra que la de poder aplicar la regla general de localización en destino, cuyo ámbito queda limitado al hecho de que el destinatario sea un empresario o profesional.
En todo caso se ha de precisar que en relación con los sujetos pasivos las reglas generales no fueron objeto de modificación. De este modo se consideran sujetos pasivos a los empresarios y profesionales que presten los servicios, regulándose asimismo la inversión de los sujetos pasivos y convirtiendo en tales a los receptores de los servicios cuando las entregas de bienes y prestaciones de servicios se efectúen por personas o entidades no establecidas en el Territorio de Aplicación del Impuesto, tal y como se preveía con anterioridad. E igualmente se mantuvieron tanto las reglas como las excepciones referentes a las entregas de bienes.
Sin embargo, y tal y como tendremos ocasión de analizar, por lo que respecta a las prestaciones de servicios sí que se introdujeron varias modificaciones. De una parte, se introdujo una modificación de carácter formal en relación con el orden de los apartados. Y, de otra, en lo referente a la consideración como sujeto pasivo de aquellas personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, estableciéndose su consideración como sujetos pasivos si son las destinatarias de cualquiera de las prestaciones de servicios previstas en los art.69 y 70 de la LIVA. En cambio, al amparo de la anterior regulación únicamente adquirían la consideración de sujetos pasivos las personas jurídicas cuando fuesen destinatarias de determinados servicios, siempre y cuando hubiesen comunicado al prestador el Número de Identificación Fiscal que, a efectos del IVA, tuviesen atribuido por la Administración española. Los servicios concretos a los que se aplicaba este supuesto de inversión de sujetos pasivos se reducían a los siguientes: los servicios de mediación y los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales; los transportes intracomunitarios; los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios y los servicios de mediación en los transportes intracomunitarios y en los servicios accesorios a dichos transportes.
Cabe estimar por tanto que resultaron ampliados de manera considerable los supuestos en los que tiene lugar la inversión del sujeto pasivo siendo una persona jurídica la destinataria de la prestación del servicio, ya que no se restringe su aplicación a algunos servicios (como sucedía con anterioridad), sino que se extiende a todos y, adicionalmente, se suprime el requisito formal de comunicar el número de identificación fiscal.
Por otro lado fue objeto de definición qué debe entenderse por sujetos establecidos en los mismos términos que antes, si bien con una importante diferencia. Y es que se consideran establecidos en el Territorio de Aplicación del Impuesto aquellos sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, siempre y cuando dicha sede, establecimiento o domicilio «intervenga en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto», precisándose además cuándo se considera que interviene en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios. A tal efecto se dispone que tendrá lugar esta circunstancia en aquellos supuestos en los que se ordenan los factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.
La necesidad de que intervenga en la realización de las operaciones presenta un carácter novedoso, ya que con anterioridad se consideraba establecido a pesar de que no se realizasen operaciones desde el establecimiento. A este respecto recuérdese que ya con anterioridad el art.84.Dos de la Ley 37/1992 incluía de manera expresa la frase «aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento». Asimismo se establecía la inversión del sujeto pasivo en el supuesto de que el servicio fuese realizado por personas o entidades no establecidas, no aplicándose esta regla en el supuesto de que se tratase de prestaciones de servicios si el destinatario tampoco estuviese establecido en el territorio, excepto en una serie de supuestos en los cuales, a pesar de no hallarse establecido en el territorio ni el prestador ni el destinatario, sí que tenía lugar la inversión del sujeto pasivo (17).
Junto a este conjunto de modificaciones, y como ya se ha apuntado con anterioridad, la Ley 2/2010, de 1 de marzo, reguló otras medidas cuya entrada en vigor se producirá en los años posteriores. Estas medidas afectan a los siguientes servicios. En primer lugar, a los servicios accesorios a actividades culturales prestadas a empresarios actuando como tales, los cuales se localizan desde el 1 de enero de 2011 donde se produzcan dichos servicios, modificándose a tal efecto el art.70.3 de la LIVA. En segundo término, los servicios sobre bienes muebles, accesorios al transporte y manifestaciones culturales prestadas a empresarios o profesionales no actuando como tales, los cuales se localizan donde se presten materialmente. Su entrada en vigor está prevista igualmente con efectos desde el 1 de enero de 2011, conllevando la modificación del apartado 7 del art.70 de la Ley 37/1992.
Y, finalmente, los arrendamientos de medios de transporte, que provocan la modificación del apartado nueve del art.70, con efectos desde el 1 de enero de 2013. En este último supuesto se diferencia entre arrendamientos a corto plazo, localizados en el lugar donde se pongan en posesión del destinatario (tal y como se preveía con anterioridad), y los arrendamientos a largo plazo, que también se localizan en el lugar donde se pongan en posesión del destinatario, siempre y cuando no se trate de un empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o domiciliado en el citado territorio. No obstante, y como excepción, se recoge el supuesto de arrendamiento de embarcaciones de recreo, las cuales se localizan donde se pongan en posesión del destinatario, siempre y cuando el prestador esté establecido en el territorio. Y, a tal efecto, se exige que tanto el prestador como el destinatario (así como la puesta a disposición de la embarcación de recreo) se produzcan en el territorio de aplicación del Impuesto.

IV. PRINCIPALES CUESTIONES DERIVADAS DE LA MODIFICACIÓN DEL ART.69 DE LA LIVA

 

Los art.44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, modificados con efectos desde el 1 de enero de 2010 por la Directiva 2008/8/CE, introdujeron la aplicación de dos reglas generales para la localización de los servicios. En primer lugar, el lugar de realización de aquellas prestaciones de servicios que tengan como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales será el lugar en el que el destinatario tenga la sede de su actividad económica o el establecimiento permanente donde se reciba el servicio. Por el contrario, cuando los destinatarios de los servicios no tengan la consideración de empresarios o profesionales actuando como tales, el lugar de localización de la prestación vendrá determinado por aquel en el que radique la sede o el establecimiento permanente del empresario que preste el servicio desde el que se realice. Y, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, se mantiene como lugar de la prestación de los servicios el domicilio o residencia habitual del prestador.
Tal y como ha señalado NÚÑEZ GRAÑÓN (18), con la finalidad de simplificar la normativa vigente con anterioridad y de lograr que la mayoría de los servicios resulten gravados en el país donde se consumen la Directiva 2008/8/CE procedió a modificar los correspondientes artículos de la Directiva 2006/112/CE, variando la regla general de localización existente. Al amparo de la reforma comunitaria operada se aplicaron dos reglas generales atendiendo a la naturaleza del destinatario. Así, tratándose de aquel supuesto en el que el destinatario no es empresario o profesional actuando como tal, se mantuvo la regla vigente con anterioridad, localizándose las prestaciones de servicios allí donde se encuentre situada la sede del prestador. En cambio siendo el destinatario empresario o profesional resultó modificado el criterio, sometiéndose a gravamen las prestaciones de servicios en el país donde se encuentre establecido el destinatario.
A tal efecto el art.44 de la Directiva quedó redactado de la siguiente forma: «El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que éste tenga la sede de su actividad. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado dicho establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual».
A través de esta modificación se produjo una reforma de buena parte de las reglas especiales anteriormente existentes, necesarias para la obtención de esta misma localización, con lo cual quedaron simplificadas, a su vez, las normas relativas al lugar de realización sin que, como es lógico, desaparezcan las reglas especiales aplicables, dado que igualmente se prevé la aplicación de una serie de excepciones a la regla general. Dichas excepciones son más sencillas que las existentes en la legislación anteriormente vigente, produciéndose generalmente en aquellos supuestos en los que el destinatario de los servicios no tiene la consideración de empresario o profesional actuando como tal (19).
Basta un somero análisis conjunto de la aplicación de la regla general y de las reglas especiales de localización contenidas en la Ley 37/1992 para concluir que la aplicación de este nuevo criterio, aparentemente novedoso y opuesto al existente con anterioridad, no introdujo tantas modificaciones como en principio pudiera pensarse ya que, con anterioridad, mediante la aplicación de las reglas especiales se estaban localizando las prestaciones de numerosos servicios en el país de destino. Ahora bien, lo que sí que se logra es una mayor simplificación y claridad a la hora de concretar el lugar de realización (20).
De este modo, mientras que durante la vigencia de la normativa anterior los servicios debían ser localizados siempre en la sede del prestador, resultando indiferente a este respecto quien fuese el destinatario, de acuerdo con la reforma introducida por la Directiva 2008/8/CE dicha localización pasó a depender de quien sea el destinatario. Siendo éste una persona que no tuviese la consideración de sujeto pasivo se aplicaría el criterio anterior, gravándose en la sede del prestador (criterio de la tributación en origen). En cambio, si el destinatario resultase ser un sujeto pasivo se cambia totalmente la regla, procediéndose al gravamen de la prestación en el país de destino.
Como regla general, de cara a poder concretar el lugar de prestación de los servicios tanto la Directiva como la Ley 37/1992 atienden al lugar donde el destinatario o el prestador, según los casos, tenga la sede de su actividad económica, a no ser que los servicios en cuestión se presten desde un establecimiento permanente situado en otro Estado distinto o, en defecto de ambos criterios, al lugar en el que el sujeto pasivo tenga su domicilio o residencia habitual, sin que en ningún apartado de la Directiva se definan en cambio dichos conceptos. Dicha situación contrastaba con la existente en nuestra normativa interna, que sí que concreta aquello que debe entenderse por sede de la actividad y por establecimiento permanente, configurando un conjunto de conceptos específicos aplicables a determinadas prestaciones de servicios.
Al amparo de la vigente redacción el art.69 de la LIVA recoge esta misma dualidad señalándose, además, que la regla general será aplicable en defecto de la aplicabilidad de las reglas especiales contempladas en los art.70 y 72 de la citada Ley. Así las cosas, resultaron derogados los antiguos art.73 y 74 de la Ley 37/1992, que igualmente preveían la aplicación de un conjunto de reglas especiales de localización de determinados servicios vinculados con los transportes intracomunitarios. Adviértase por tanto que no resultaba necesario incluir referencia alguna a dichos preceptos.
Señala el art.69.Uno.1º de la LIVA que, tratándose de operaciones en las que ambas partes intervinientes sean empresarios o profesionales, se atenderá a la sede del destinatario, salvo que intervenga un establecimiento permanente. Y, en su defecto, se atenderá al lugar de residencia o domicilio. ¿Y quien será el sujeto pasivo? Dado que la inversión del sujeto pasivo resulta preceptiva, lo será el destinatario, incluyendo la aplicación de esta regla a personas jurídicas no empresarios o profesionales (caso, por ejemplo, de los Entes públicos), e incluyendo igualmente a establecimientos permanentes parciales (caso de holdings o de Ente públicos).
De conformidad con lo señalado por el art.69.Uno.2º de la Ley 37/1992, tratándose de operaciones efectuadas entre un empresario y un particular la tributación se producirá en origen, atendiéndose en consecuencia a la sede del prestador, salvo que hubiesen sido prestadas desde un establecimiento permanente. Y, en su defecto, se atenderá al criterio de residencia o domicilio del destinatario. En cambio, dichas operaciones efectuadas entre un empresario y un particular se localizarán en destino siempre y cuando el particular estuviese establecido, fuese residente o estuviese domiciliado fuera de la Comunidad, aplicándose esta regla respecto de los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 8º del precepto.
¿Qué reflexiones nos sugiere la introducción de dicha modificación? De una parte, cabe estimar que tuvo lugar una ampliación del ámbito de aplicación de la norma general, a pesar de que no se trata de una reforma radical de las reglas de localización del hecho imponible, ya que esta regla de localización en la sede del destinatario, tratándose de un empresario o profesional, quedaba ya recogida en el art.70.Uno.5º de la LIVA en su anterior redacción. Incluso, si bien de manera indirecta, eran varios los servicios cuya localización podía producirse en el lugar de elección del destinatario, a través de la comunicación del correspondiente NIF/IVA.
Ahora bien, allí donde dicha regla de localización se aplicaba exclusivamente para los servicios prestados en dicha regla especial o cuando el NIF/IVA comunicado hubiese sido atribuido por el lugar donde se encontrase la sede, tras la reforma operada pasó a ser de aplicación, como regla general, además de a los servicios que con anterioridad se enumeraban, a otros en los que no existe previsión expresa de otra regla especial (21).
Matiza no obstante la norma interna que determinados servicios (concretamente aquellos que, hasta la fecha, eran objeto de regulación en el art.70.Uno.5º de la LIVA), en el supuesto de que el destinatario de los mismos no fuese un empresario o profesional, teniendo su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (salvo que se tratase de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla), no se entienden realizados en el TAI. Desde nuestro punto de vista, dicha circunstancia no supone la introducción de una modificación respecto de la regulación anterior.
¿Y cuáles son estos servicios a los que resulta de aplicación la citada regla especial? En primer lugar, las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. En segundo término, la cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
Otros derechos a los que les es de aplicación esta regla especial son los siguientes: los de publicidad; los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con la excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado uno del art.70 de la LIVA; los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial; los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes; los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el art.20, apartado uno, números 16º y 18º de la Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad; los de cesión de personal; el doblaje de películas; los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de aquellos que tuviesen por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores; la provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios citados; y las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualesquiera del conjunto de los servicios enunciados.
Ya en el art.59 de la Directiva 2006/112/CE se recogían una serie de servicios cuya localización se hacía depender de quien resultase ser el destinatario. Concretamente los servicios comprendidos en dicho precepto coincidían con los previstos con anterioridad a la reforma articulada a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, en el art.70.Uno.5º de la LIVA, a excepción de los servicios de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes (letra f), los cuales dentro de la Ley 37/1992 se mencionaban expresamente como servicios a los que resultaba de aplicación dicha regla. En cambio la normativa posterior, anterior no obstante a la presente reforma, no incluía los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión ni los servicios prestados por vía electrónica, regulados en la citada Directiva.
Así las cosas el criterio que había de seguirse para determinar la localización variaba en función de la naturaleza del destinatario de los servicios. En primer lugar, no hallándose el destinatario establecido en la Comunidad, no existía sujeción a IVA, ya que tributaba en la sede del destinatario. Y, en el supuesto de que el destinatario se encontrase establecido, resultaba indiferente la situación del prestador, localizándose el servicio en el lugar donde se encontrase establecido el destinatario. De este modo este último se convertía, siendo empresario o profesional, en sujeto pasivo de la operación. En cambio, siendo el destinatario un particular domiciliado en la Comunidad o en Canarias, Ceuta o Melilla, o bien cuando no se pudiese conocer la residencia, resultaba de aplicación la regla general, localizándose el servicio en la sede del prestador.
Asimismo, en aquellos supuestos en los que el destinatario de un servicio prestado por vía electrónica o de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión no fuese un empresario o profesional y su domicilio se situase fuera de la Comunidad (sin exceptuar en el presente caso a Canarias, Ceuta y Melilla), habría que considerar dicho servicio como no realizado en el TAI, a pesar de que el empresario prestador tuviese en dicho territorio su sede.
Recuérdese, por otra parte, que si el destinatario de cualquiera de los servicios citados anteriormente resultase ser un empresario o profesional que no estuviese establecido en la Comunidad, su localización se produciría, al amparo de la regla general, en el lugar donde tuviera su sede o establecimiento permanente en el que se recibiese el servicio. Ahora bien en el presente caso habría de ser tomada en consideración la norma cautelar recogida en el art.70.Dos de la LIVA que, tanto en la anterior como en la vigente redacción, sujeta a gravamen dichos servicios, a pesar de tener como destinatario a un empresario o profesional no establecido en la Comunidad, en aquellos supuestos en los que su utilización o explotación efectivas se realicen en el TAI.
En relación con este conjunto de supuestos previstos con anterioridad en el art.70.Uno.5º de la LIVA así como respecto de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y servicios prestados por vía electrónica, que tradicionalmente habían tenido en la Ley 37/1992 sus propias reglas especiales de aplicación (22), la Directiva 2008/8/CE procedió a regular una particularidad, disponiendo su localización en la sede del destinatario (cualquiera que fuese el lugar donde estuviera establecido el prestador) en el supuesto de que el destinatario de los mismos no fuese sujeto pasivo y estuviese o tuviese su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, esto es, tratándose de particulares no comunitarios.
En consecuencia, siendo el destinatario del servicio un sujeto pasivo, y con independencia de donde se encontrase establecido, el servicio en cuestión habría de localizarse, aplicando la regla general, en la sede del destinatario. Ahora bien, si no tuviese la consideración de sujeto pasivo, a su vez, habría que entrar a diferenciar si es o no comunitario. Siendo comunitario resultaría aplicable la regla general, localizándose el servicio en la sede del prestador. En cambio, no siendo comunitario habría de aplicarse la excepción prevista a tal efecto, localizándose la prestación del servicio en la sede del destinatario.
Adviértase por tanto que la aplicación de la nueva regla supone, en definitiva, que tratándose de aquellos servicios que tengan por destinatarios a empresarios, se persigue aproximar el devengo del IVA al lugar donde se deba practicar la deducción de la cuota soportada, esto es, la sede del destinatario. En cambio, no siendo el destinatario de dichos servicios un empresario se prefiere, frente al devengo en el lugar de consumo efectivo, el gravamen en el lugar donde radica el establecimiento del prestador, que será el que, en definitiva, haya practicado las deducciones de las cuotas soportadas para la realización de dicha prestación, garantizándose así que allí donde haya existido un IVA soportado exista igualmente un IVA repercutido.
Con carácter general resultan gravados en la Comunidad la totalidad de los servicios contemplados en el art.70.Uno.5º de la LIVA que son consumidos en ella, tanto si los destinatarios tienen la consideración de sujetos pasivos como si no. Dentro de la normativa comunitaria fueron adoptadas unas reglas que, en líneas generales, coinciden con las existentes con anterioridad en la Ley 37/1992, al margen de que pueda tratarse de una redacción más compleja y menos clara, con la única salvedad de las precisiones introducidas con la finalidad de otorgar el mismo tratamiento a los particulares domiciliados en Canarias, Ceuta o Melilla que a aquellos otros particulares domiciliados en un Estado miembro. No obstante, y como es lógico, al hallarse dichos territorios excluidos del ámbito de aplicación del IVA comunitario, fue necesario incluir la citada matización dentro de la legislación española, no hallándose prevista dicha inclusión hasta 1997.
La vigente regulación del art.69 de la LIVA que venimos analizando se completa con una definición de la sede de la actividad y del establecimiento permanente, en idénticos términos a los ya indicados con anterioridad. Debe efectuarse no obstante una precisión, al hilo del cambio producido en la localización de diversos servicios que venía teniendo lugar mediante la aplicación de la regla del NIF/IVA (servicios de mediación, trabajos sobre bienes muebles corporales y transporte intracomunitario de bienes) a la sede del prestatario. Y es que, aun cuando pudiera pensarse que no resultó modificado de manera sustancial su contenido (de hecho así sucede efectivamente en la mayoría de los supuestos, ya que el NIF/IVA comunicado coincidirá, en numerosas ocasiones, con el correspondiente a la sede o establecimiento al que se vinculen los servicios), tuvo lugar una mejor aproximación al lugar de consumo. Piénsese que este NIF/IVA se puede obtener de acuerdo con las condiciones que establezca cada Estado miembro, sin que su asignación exija necesariamente que el que lo obtenga tenga la condición de establecido (23).
Queda claro, en consecuencia, que no constituye un requisito necesario para la obtención del NIF/IVA tener la condición de establecido, por disponer en el Territorio de Aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente. Al vincular la vigente regla general contemplada tras la reforma la localización de los servicios en el establecimiento del destinatario (servicios que, con anterioridad, se localizaban por el territorio que hubiese atribuido el NIF/IVA comunicado), estimamos que se está limitando la opción del sujeto pasivo, si bien debe reconocerse que al mismo tiempo se está logrando una verdadera aproximación al lugar de consumo que, con el régimen anterior, no se lograba.
En resumen, al amparo de lo establecido en la regla del «general» art.69 de la LIVA se adopta el modelo de origen, produciéndose el gravamen en sede prestador y adoptándose igualmente el concepto de establecimiento permanente. Los servicios a los que resulta aplicable son muy residuales (hoteles, restaurantes, medios transporte y «otros»), no siendo en ningún caso de aplicación subsidiaria. El apartado Uno de dicho precepto establece las llamadas reglas generales, mientras que su apartado Dos regula un límite a las citadas reglas generales, disponiéndose la no sujeción al Impuesto de aquellas operaciones de comercio electrónico efectuadas entre un empresario y un consumidor final tratándose de «exportaciones de servicios». Por último, su apartado Tres contiene un conjunto de conceptos básicos, refiriéndose además a la prestación de servicios tecnológicos, electrónicos y a través de establecimiento permanente.

V. ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES OPERADAS EN EL ART.70.UNO DE LA LIVA

 

Como ya hemos tenido ocasión de analizar, la Ley 2/2010, de 1 de marzo, otorgó una nueva redacción al art.70 de la Ley 37/1992, encargado de regular el lugar de realización de las prestaciones de servicios. Tanto en relación con el citado precepto como respecto del art.72 de la Ley, relativos a las reglas especiales aplicables, el criterio que se ha de seguir es el de efectuar la búsqueda de la regla especial. Y, en el supuesto de que no se hubiese previsto ninguna en relación con el concreto supuesto, se producirá la aplicación de las reglas generales.
Procedemos a continuación a analizar los principales aspectos configuradores de la reforma introducida en cada uno de los distintos apartados que integran el art.70 de la Ley 37/1992.

1. Art.70.Uno.1º: servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el Territorio de Aplicación del Impuesto

 

Dispone el art.70.Uno.1º de la LIVA en su vigente redacción lo siguiente: «Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario».
Sabido es que tradicionalmente este art.70.Uno.1º de la LIVA ha contemplado la aplicación de la regla de localización de los servicios relacionados con inmuebles, disponiéndose que dichos servicios habrán de entenderse localizados allí donde esté localizado el inmueble. Y, a tal efecto, se incluía una lista enunciativa de servicios que se entienden vinculados con los inmuebles, a saber: el arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas; los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias; los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros; los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias; los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles; los de alquiler de cajas de seguridad; y la utilización de vías de peaje.
De este modo la Directiva 112/2006/CE localizaba las prestaciones de servicios en origen atendiendo a la sede del prestador, siguiendo así la línea mantenida en relación con las entregas de bienes. Sin embargo, como consecuencia de los problemas recaudatorios y de fraude existentes, fueron introduciéndose de manera progresiva un conjunto de reglas especiales destinadas a la modificación de dicho criterio.
Esta situación resultó por tanto modificada a resultas de la entrada en vigor de la Directiva 2008/8/CE, al establecerse en esta última, como regla general, la tributación de las prestaciones de servicios en destino. Debido a ello la normativa que entró en vigor en el año 2010 contiene un número menor de especialidades ya que, inicialmente, la mayoría de las prestaciones de servicios debían localizarse en el Estado miembro de consumo, cumpliéndose con la finalidad así perseguida. Y, en base a ello, la Directiva 2008/8/CE reguló únicamente un conjunto de reglas especiales en relación con determinados servicios concretados en los siguientes: servicios de mediación; prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles; prestaciones de transporte; prestaciones de servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, recreativos o similares, servicios accesorios al transporte, tasación de bienes muebles y ejecuciones de obras sobre dichos bienes; servicios de restaurante y catering; arrendamiento de medios de transporte; prestaciones de servicios efectuada por vía electrónica; y servicios localizados en la sede del destinatario particular no comunitario.
El art.47 de la Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, mantuvo la aplicación de esta regla de localización, si bien se incluyó además un supuesto específico de servicio relacionado con los inmuebles, a saber, el relativo a aquellos servicios de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. Se trata de una regla destinada igualmente a la aproximación al lugar de consumo, en la medida en que exista un inmueble al que se esté vinculando la prestación del servicio. No obstante, dicha conexión con el territorio de consumo quedará más difusa cuanto más se aleje la vinculación (que ya no exige la norma que sea directa) del servicio prestado en relación con el inmueble. Téngase presente además que constituye una norma general dentro de la imposición indirecta que el gravamen de las operaciones relacionadas con inmuebles se produzca en el lugar donde radique el inmueble, de manera que se estima que la elección efectuada es la más evidente (24).
En resumen, el vigente art.70.Uno.1º de la Ley 37/1992 adopta el criterio de la radicación en relación con los servicios relativos a peritos y agentes inmobiliarios, alojamiento en hoteles, arquitectos, empresas de vigilancia y cesión de derechos uso sobre inmuebles.
Respecto de los bienes inmuebles las reglas aplicables son idénticas a la existentes con anterioridad, si bien se añade el servicio relacionado con los inmuebles que anteriormente no estaba previsto, recogido en la letra h) del referido precepto, relativo a los servicios de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamiento y balneario, adaptándose así el contenido del art.47 de la Directiva.

2. Art.70.Uno.2º: determinados servicios de transporte, por la parte de trayecto que discurra por el Territorio de Aplicación del Impuesto

 

Señala el art.70.Uno.2º de la Ley 37/1992, en su vigente redacción, que «Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal».
Contempla por tanto el citado precepto de la LIVA la regla de localización de los transportes, con excepción de los transportes intracomunitarios, los cuales son objeto de regulación a través de una regla especial contenida en el art.72 de la citada Ley. Dichos servicios de transporte se localizan (ya se trate de servicios de transporte de personas o de mercancías) en la parte del trayecto realizado en el TAI (25).
La Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, contempla la aplicación de dos reglas de localización de los transportes en sus artículos 48 y 49, respectivamente, relativas a los transportes de mercancías para empresarios y para no empresarios, fijándose a tal efecto una norma de carácter idéntico: el lugar de realización se concreta en el territorio donde se realice el transporte, en función de las distancias recorridas. Así las cosas el citado art.70.Uno.2º de la LIVA, en su redacción otorgada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, contempla la localización de los servicios de transporte, por la parte del trayecto recorrido en el TAI, en dos supuestos: los servicios de transporte de viajeros, cualquiera que sea su destinatario; y los servicios de transporte de bienes distintos de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
Desde nuestro punto de vista dicha modificación supone, en relación con la situación precedente, que aquellos servicios de transporte de bienes distintos de los transportes intracomunitarios cuyo destinatario lo sea un empresario actuando como tal han de entenderse localizados en el TAI por todo el trayecto realizado, a pesar de que se recorran territorios fuera del mismo, siéndoles de aplicación la nueva regla general contenida en el art.69 de la LIVA. No se produce, en cambio, modificación alguna en relación con los servicios de transporte de personas, ya sean sus destinatarios empresarios o no. Se trata, sin duda alguna, de una modificación que viene a simplificar el régimen de devoluciones a no establecidos en relación con los servicios de transporte, si bien ha de reconocerse que se produce un alejamiento del lugar de consumo efectivo de gravamen. Se establece por tanto la llamada «cláusula de uso y de consumo efectivo».
Por tanto en relación con este art.70.Uno.2º de la LIVA (el cual ha de ser puesto en conexión con lo dispuesto por el art.72 de la citada Ley), tratándose de un transporte de viajeros se atiende siempre a la distancia recorrida. Siendo el transporte de bienes, si se efectuase entre un empresario y un particular y no se tratase de un transporte internacional, se atendería a la distancia recorrida. Y, tratándose de un transporte internacional, habría que estar al lugar de partida. En cambio, respecto de las entregas efectuadas entre dos empresarios o profesionales no hay regla especial, siendo de aplicación la regla general. Desaparece así la mención efectuada a transporte doméstico, al no ser ya necesaria.
Adviértase en consecuencia que, al objeto de poder concretar las reglas aplicables a las prestaciones de transporte, procede diferenciar entre los servicios de transporte y los transportes intracomunitarios. En relación con los primeros (servicios de transporte) regula el legislador de la Ley 37/1992 la aplicación de un criterio de carácter territorial en virtud del cual dichas prestaciones de servicios quedan localizadas en el lugar en el que se realicen en función de la distancia recorrida. En cambio, tratándose de transportes intracomunitarios la LIVA los localiza en el lugar donde se inician, a no ser que el destinatario del servicio de transporte (no el destinatario de las mercancías transportadas) suministre un NIF otorgado por otro Estado miembro. En efecto, tratándose de los transportes intracomunitarios de bienes en relaciones B2B, se aplica la regla general. Y desaparecieron las reglas de localización especiales de servicios de transportes domésticos, de mediación y accesorios vinculados a dichos transportes intracomunitarios B2B, en tanto en cuanto todos ellos pasaron a tributar conforme a la regla general. Dichas reglas eran las recogidas en los art.73 y 74 de la LIVA. El resto, esto es, aquellos que no son objeto de regulación en esta regla especial, presentan un escaso interés, dado que en la mayor parte de las ocasiones estarán exentos (26).
Asimismo la Directiva 2008/8/CE diferencia entre la prestación de servicios de transporte y el transporte intracomunitario. Respecto del primero de ellos se contienen dos reglas especiales, la primera de ellas aplicable a los transportes en general, y la segunda a los transportes de bienes cuando el destinatario no tenga la consideración de sujeto pasivo. En ambos casos el servicio de que se trate ha de localizarse en el lugar en el que se realice el transporte, en función de las distancias recorridas. Por tanto a los restantes supuestos les será de aplicación la regla general. Y, por lo que respecta al transporte intracomunitario, estos servicios habrán de localizarse en el lugar de partida, siempre y cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional.
Téngase presente, por otro lado, que la aplicación de la normativa comunitaria tras la reforma llevada a cabo por la Directiva 2008/8/CE no modificó el lugar de realización. Y ello debido a que, en la actualidad, siendo el destinatario un particular, no podrá suministrar NIF y, en consecuencia, el servicio que se preste habrá de localizarse en el lugar de inicio. En cambio, teniendo el destinatario de la prestación del servicio la consideración de sujeto pasivo sí que se introdujeron variaciones en la aplicación de la regla de localización. Porque, mientras que al amparo de la normativa anterior el servicio debía localizarse en el lugar de inicio a no ser que el destinatario comunicase un NIF, tras la reforma operada se localiza siempre en destino.
En resumen, respecto de los transportes continúan excluyéndose los transportes intracomunitarios de bienes, los cuales son objeto de regulación en un precepto distinto. Ya en el Anteproyecto de la Ley 2/2010 se diferenciaba entre el transporte de pasajeros y el de bienes de manera que, tratándose de un transporte de pasajeros, se aplicaba la regla especial que establece su localización en el territorio por la parte de trayecto que discurra por el mismo, cualquiera que sea el destinatario. En cambio, tratándose de un transporte de bienes únicamente resulta de aplicación la regla especial si el destinatario no es empresario o profesional actuando como tal, a diferencia de lo que sucedía durante la vigencia de la regulación anterior, que no entraba a diferenciar entre transporte de pasajeros y de bienes, siendo de aplicación esta misma regla especial con independencia del destinatario.

3. Art.70.Uno.3º: servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas o recreativas

 

El art.70.Uno.3º de la LIVA contempla una enumeración de servicios de naturaleza diferente, los cuales se localizan en el lugar donde materialmente hayan sido prestados. Dichos servicios son, concretamente, los siguientes: los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores; los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial; los juegos de azar; y los servicios accesorios a los transportes de mercancías distintos a los regulados en el art.73 de la Ley 37/1992 para los transportes intracomunitarios, relativos a las propias mercancías, tales como la carga y la descarga, el transbordo, el mantenimiento y los servicios análogos.
Dichas reglas se encuentran asimismo contempladas en los arts, 53 y 54 de la Directiva 2006/112/CE en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, respectivamente para los servicios prestados a empresarios o profesionales y para los no empresarios.
Sabido es que, con anterioridad, existían varias reglas especiales e individualizadas en relación con este conjunto de servicios. Así, en primer lugar, se localizaban en el lugar donde se realizasen materialmente los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similar, y los accesorios a los transportes de mercancías, a excepción de los de transporte intracomunitario, que seguían un régimen particular. Pues bien, la localización de este conjunto de servicios variará a partir del año 2011, ya que en la Directiva 2008/8/CE se diferencia entre los servicios de acceso a manifestaciones de este tipo y aquellos otros servicios relacionados con dichas manifestaciones, estableciéndose un conjunto de reglas especiales de localización diferenciadas en cada caso.
Por otra parte, y en lo que a los servicios accesorios al transporte se refiere, ya con anterioridad su localización difería según se tratase de transporte intracomunitario o no, en la medida en que estos últimos (los transportes intracomunitarios) tienen sus propias reglas diferenciadas de los restantes servicios.
Al amparo de la normativa anteriormente vigente los servicios accesorios al transporte intracomunitario resultaban localizados allí donde efectivamente fuese prestado el servicio accesorio, a no ser que el destinatario del mismo suministrase un NIF otorgado por otro Estado miembro. De este modo, en la práctica se estaban aplicando unas reglas idénticas de localización que las actualmente diseñadas, en virtud de las cuales, siendo el destinatario un particular y, en consecuencia, no pudiendo suministrar un NIF, el servicio quedará localizado donde se efectúe (esta es la regla especial prevista en la Directiva 2008/8/CE). En cambio, si el destinatario resultase ser empresario o profesional, lo lógico es que éste suministre un NIF, localizándose en consecuencia el servicio prestado en la sede del destinatario, tal y como se prevé además en la vigente normativa comunitaria.
Por lo que respecta a los servicios de tasación sobre bienes muebles, tradicionalmente la Ley 37/1992 había previsto la inclusión de dos apartados, a saber: una regla general aplicable a los informes y trabajos realizados sobre bienes muebles; y una regla especial diseñada en relación con aquellos supuestos en los que dichos informes o trabajos se efectuasen sobre medios de transporte. Respecto de los primeros se aplicaba la misma regla actualmente regulada en la Directiva 2008/8/CE, en virtud de la cual los trabajos se localizan donde se efectúe materialmente el servicio, salvo que el receptor notificase un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro. En dicho caso se exigiría que el bien en cuestión saliese del Estado miembro donde hubiese recibido tal servicio, no siendo necesario a tal efecto que el bien en cuestión regresase al Estado de origen. Únicamente bastaría con que dicho bien saliese de aquel Estado en el que se hubiera recibido el trabajo (27).
Y, tratándose de trabajos realizados sobre medios de transporte, habría de tomarse en consideración el Estado miembro en el que estuviese matriculado el medio de transporte. De este modo, en el supuesto de que se encontrase matriculado en el mismo Estado donde se realizase el servicio, éste habría de localizarse allí con independencia de que el destinatario del servicio suministrase o no un NIF a efectos de IVA otorgado por otro Estado miembro. Y, en el supuesto de que no coincidiese el Estado de matriculación con aquel otro Estado en el que materialmente se realizase el trabajo, resultarían de aplicación las mismas normas que a los restantes bienes muebles, de manera que su localización tendría lugar donde se realizase el servicio, salvo que el destinatario del mismo comunicase un NIF otorgado por otro Estado miembro.
Así las cosas, tras la reforma operada en el citado precepto se mantiene la regla de su localización en el lugar donde los mismos se presten materialmente, sin diferenciar a este respecto según el destinatario sea un empresario o no. Se trata de una regla idéntica en ambos supuestos, a pesar de que se restringe su extensión actual, incluyéndose únicamente los servicios siguientes: los relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares como las ferias o las exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores. En consecuencia respecto de dichos servicios las reglas existentes hasta el 31 de diciembre de 2009, fundamentadas en la tributación donde tales manifestaciones tengan lugar, son exactamente las mismas que las que resultan procedentes durante todo el año 2010. En cambio, con efectos desde el 1 de enero de 2011 la situación se modifica respecto de las relaciones B2B, ya que dicha regla especial queda limitada a su aplicación en las relaciones B2C o, siendo B2B que se trate, de manera exclusiva, del servicio de acceso a los citados eventos.
Ciertamente en relación con el precepto que sirve de fundamento la norma ha sido ampliada, incluyéndose los servicios relativos a juegos de azar, a pesar de que el TJCE declaró en su Sentencia de 12 de mayo de 2005 (As. C-452/03) que dichos servicios tienen un carácter recreativo, de manera que el criterio nacional resulta únicamente aclaratorio.
En comparación con la normativa anterior desaparece la referencia efectuada a los servicios accesorios a los transportes, si bien el art.70.uno.7º de la LIVA en su actual redacción contempla la aplicación de una regla en relación con estos servicios, cuando su destinatario sea un no empresario. De este modo dichos servicios accesorios a los transportes pasan a localizarse, cuando se destinatario sea un empresario o profesional, de acuerdo con la norma general contenida en el vigente art.69 de la LIVA, en la sede o establecimiento del destinatario.
En resumen, tratándose de los servicios regulados en este art.70.Uno.3º de la LIVA (servicios culturales, artísticos, educativos, recreativos, ferias y exposiciones), a los que se refieren igualmente las Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª de la Ley 2/2010, durante el año 2010 la localización tanto de las prestaciones materiales producidas entre dos empresarios o profesionales como de aquellas que tengan lugar entre un empresario y un particular se regirán por la misma regla que en la actualidad. Y, con efectos desde el 2011, si bien se mantiene el criterio de prestación material tratándose de servicios de acceso en operaciones entre dos empresarios o profesionales y en todos los prestados entre empresario y particular, tiene lugar una alteración del número 3º, introduciéndose una nueva letra en el número 7º. El resto de supuestos se rige por las reglas generales.
Ya con anterioridad el Anteproyecto de la Ley 2/2010 variaba la localización de estos servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas y similares, según la naturaleza del destinatario, entrando a diferenciar entre la prestación del servicio y el acceso a este tipo de manifestaciones, cumpliendo con las disposiciones contenidas en la Directiva. En cambio se mantuvo la aplicación de la presente regla especial a los juegos de azar, que no estaban expresamente previstos en la Directiva. Cabe concluir, por tanto, que la normativa comunitaria actualmente vigente simplifica de manera considerable las distintas normas aplicables, previéndose en ella una excepción a la regla general al localizarse todas estas prestaciones de servicios en el lugar en el que efectivamente se realicen, en lugar de acudir al criterio relativo a la sede del destinatario.
De este modo, tratándose de servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos o recreativos la localización en el lugar en el que se lleven a cabo materialmente tendrá lugar con independencia de quien resulte ser el destinatario. Ahora bien, esta regla únicamente va a resultar de aplicación durante el año 2010 ya que, como se ha indicado, con efectos desde el 2011 se modifica el artículo correspondiente, variándose la localización de los servicios anteriormente citados en base a quien resulte ser el destinatario, y aplicándose una regla idéntica a la prevista respecto de los servicios accesorios al transporte y las tasaciones sobre bienes muebles y ejecuciones de obras sobre los mismos, los cuales pasan a localizarse en el lugar donde se presten materialmente, si bien sólo si el destinatario no tiene la consideración de sujeto pasivo. Quiere decirse con ello que en el supuesto de que el destinatario resultase ser un sujeto pasivo del Impuesto no se aplicaría la referida excepción, teniendo lugar la localización del servicio en el lugar donde tuviera la sede de su actividad económica o, en su caso, el establecimiento permanente.
En suma, con efectos desde el 1 de enero de 2011 se modifica el contenido de los art.53 y 54 de la Directiva 2006/112/CE, procediéndose a diferenciar entre, de una parte, los servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, así como los servicios accesorios prestados en relación con el acceso, los cuales son localizados donde tengan lugar efectivamente estas manifestaciones, siempre y cuando el destinatario resulte ser un sujeto pasivo; y, de otra, la prestación de los servicios relacionados con manifestaciones culturales, científicas, deportivas, etc., las cuales se localizarán donde se lleven a cabo materialmente, siempre y cuando el destinatario no tenga la condición de sujeto pasivo (28).

4. Art.70.Uno.4º: servicios prestados por vía electrónica

 

El art.70.Uno.4º de la LIVA establece hasta tres reglas de localización de los servicios prestados por vía electrónica, delimitándose además el concepto de estos mismos servicios. Dichas reglas diferencian tres posibles situaciones. En primer lugar, aquella en la que el destinatario de los servicios resulta ser un empresario o profesional, localizándose entonces los servicios donde tenga su sede el destinatario. En segundo término, siendo prestados los servicios por un empresario y no siendo el destinatario un empresario o profesional, siempre que uno y otro estuviesen establecidos en la Comunidad, habrían de localizarse en el territorio donde el empresario prestador tuviese la sede de su actividad o el establecimiento permanente desde el que se preste el servicio. Y, finalmente, en el supuesto de que el destinatario del servicio no tuviese la condición de empresario o profesional y estuviese domiciliado en la Comunidad, siempre que el prestador del servicio estuviese establecido fuera de ella, el servicio se localizaría allí donde se encontrase domiciliado el destinatario del servicio.
La regulación de este precepto se ve completada además al adoptarse un concepto de servicios prestados por vía electrónica que incluye aquellos consistentes en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino a través de equipos de procesamiento, incluida la comprensión numérica y el almacenamiento de datos, enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos. Y se incorpora una enumeración de aquellos servicios en los que pueden llegar a darse estas circunstancias, que son los siguientes: el suministro y alojamiento de sitios informáticos; el mantenimiento a distancia de programas y equipos; el suministro de programas y su actualización; el suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos; el suministro de música, películas, juegos (incluidos los de azar o de dinero) y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; y el suministro de enseñanza a distancia.
Téngase presente además que el art.70.Uno.8º de la Ley 37/1992 establece la misma regla de localización prevista en relación con los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, definiendo los primeros como aquellos que tienen por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, signos, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e igualmente la provisión del acceso a redes informáticas.
En definitiva, la LIVA atiende al lugar de establecimiento del destinatario al objeto de localizar la prestación de estos servicios, diferenciándose a tal efecto según que dicho destinatario se encuentre o no establecido en la Comunidad. Así, en el supuesto de que el destinatario no se encontrase establecido en la Comunidad no habría sujeción al IVA. En cambio, si el destinatario estuviese establecido o tuviese su residencia en la Comunidad, habría que diferenciar, a su vez, según resultase ser o no empresario o profesional. Siendo empresario o profesional el servicio prestado por vía electrónica habría de localizarse en el Estado de establecimiento del destinatario, resultando indiferente a tal efecto quien fuese el prestador. En cambio, si el destinatario resultase serlo un particular, el lugar de realización lo sería el Estado del prestador, a no ser que este último no estuviese establecido en la Comunidad, en cuyo caso habría de localizarse en el Estado miembro donde residiese el destinatario de los servicios prestados.
Junto a estas reglas generales, al amparo de la anterior regulación se preveía la aplicación de la llamada «cláusula antielusión», de manera tal que, siendo el destinatario empresario o profesional, y localizándose (en aplicación de las reglas anteriores) la prestación del servicio fuera de la Comunidad, en el supuesto de que se explotase efectivamente en un Estado miembro el servicio habría de localizarse en dicho Estado miembro. Y, de cara a la aplicación de este conjunto de criterios, siendo el destinatario un particular se presumiría que residiría en un Estado miembro en el supuesto de que satisficiese la prestación del citado servicio con cargo a cuentas abiertas en entidades de crédito establecidas en dicho Estado.
Pues bien el art.58 de la Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, sirvió de base a estos conceptos, estableciéndose que dichos servicios habrían de localizarse en el lugar donde el destinatario tuviese su domicilio o residencia habitual en aquellos supuestos en los que resultasen prestados a personas que no tuviesen la condición de empresario y que tuvieran su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro por parte de un sujeto pasivo que tuviese establecida la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o que poseyese un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realizase la prestación del servicio.
En efecto, la citada Directiva contempla la aplicación de la regla general y, en consecuencia, el gravamen en la sede del destinatario siendo éste empresario o profesional, o bien en la sede del prestador en el supuesto de que el destinatario resultase ser un particular. Y, con la finalidad de evitar que, con motivo de la aplicación de esta última regla, no se localicen en el territorio donde se consumen servicios de este tipo, la Directiva 2008/8/CE previó la aplicación de una excepción a la regla general en el supuesto de que el destinatario de los servicios no tuviese la condición de empresario o profesional. A tal efecto, como hemos indicado, se modificó el art.58 de la Directiva 2006/112/CE, disponiéndose que cuando los servicios prestados por vía electrónica tengan como destinatarios a personas que no tengan la consideración de sujetos pasivos pero que se hallen domiciliadas en un Estado miembro, teniendo el prestador del servicio su sede fuera del territorio de la Comunidad, habrían de ser gravados en este mismo territorio, con independencia de donde estuviese situado el prestador, y a pesar de que su destinatario no tuviese la condición de empresario o profesional.
A tal efecto, la vigente redacción otorgada al art.70.uno.4º de la LIVA, según la modificación operada en la Directiva, simplifica notablemente la regla de localización, en tanto en cuanto únicamente contempla aquellos servicios prestados por un empresario o profesional desde la sede de su actividad o un establecimiento permanente situado fuera de la Comunidad, en aquellos casos en los que el destinatario de los mismos no sea, a su vez, empresario o profesional, y siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI, quedando localizados dichos servicios en el territorio de aplicación del Impuesto. E idéntica regla se contempla respecto de aquellos servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y de televisión en el art.70.Uno.8º de la Ley en su actual redacción.
Por otra parte, siendo el destinatario de los servicios electrónicos o de telecomunicaciones un empresario o profesional actuando como tal, y cualquiera que resulte ser el lugar donde se encuentre establecido el prestador, dicho servicio habrá de entenderse localizado, tal y como sucedía con anterioridad, en la sede del destinatario, si bien no como consecuencia de la aplicación de la regla especial contenida en el art.70.Uno.4º de la LIVA, sino a resultas de la aplicación de la vigente regla general contenida en el art.69 de la citada Ley. E idéntico criterio habrá de observarse en aquellos supuestos en los que el destinatario de los servicios no tenga la condición de empresario y el prestador se encuentre establecido en el TAI, por aplicación de la misma regla general contenida en el citado art.69 de la LIVA en su actual redacción, debiendo localizarse dichos servicios en el TAI. Ahora bien en este último caso debe tenerse presente la limitación en el alcance de este precepto incluida en el apartado Dos del citado art.69 de la LIVA, de conformidad con la cual cuando el destinatario que no tenga la condición de empresario no se encuentre establecido en la Comunidad, no se localizará en el mismo la prestación del servicio.
Por tanto, los servicios de telecomunicaciones y los servicios prestados por vía electrónica se localizan exactamente igual que como lo hacían con anterioridad, esto es, tratándose de relaciones B2B en destino, y respecto de las relaciones B2C, en origen. La regla especial prevista para ambos queda así limitada a los servicios de esa naturaleza que, aun siendo prestados en una relación B2C, su tributación continúa produciéndose en destino, lo que sucede cuando el prestador se encuentra establecido en un país tercero siendo el destinatario un consumidor comunitario. Y, para el supuesto particular de las telecomunicaciones, se sigue exigiendo, adicionalmente, que el uso o consumo efectivo del servicio tenga lugar en la Comunidad.
En el caso específico de los servicios electrónicos, se trata de aquellos a los que se les aplica el régimen especial de servicios prestados por vía electrónica. En cambio, tratándose de los servicios de telecomunicaciones, no será hasta el 1 de enero de 2015 cuando se disponga la aplicación de un régimen especial similar de ventanilla única, sistema que coincidirá adicionalmente con el cambio operado en la tributación de servicios B2C prestados en relaciones intracomunitarias, las cuales pasarán a tributar en destino. Hasta dicha fecha el empresario prestador establecido en el país tercero ha de seguir cumpliendo las obligaciones de repercusión e ingreso donde se encuentre domiciliado el consumidor destinatario. Y, a pesar de que la Directiva 2008/8/CE ya contenía toda la regulación que deba de transponerse a tales efectos a partir del 1 de enero de 2015, ni la Ley 2/2010 ni la Resolución de 23 de diciembre de 2009, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (en este segundo caso debido a su plazo temporal) efectuaron mención alguna a este respecto.
Adicionalmente ha de ser tomada en consideración la regla de cierre que establece el art.70.Dos de la LIVA, a la que posteriormente tendremos ocasión de referirnos, y que se halla presente tanto en la anterior redacción como en la vigente introducida a resultas de la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo. Dicha regla de cierre sujeta los servicios prestados por vía electrónica cuando su utilización efectiva se produzca en el TAI y cuando su destinatario lo sea un empresario o profesional. E igualmente se sujetan a gravamen los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cualquiera que resulte ser la condición del destinatario, cuando igualmente su utilización efectiva se produzca en el Territorio de Aplicación del Impuesto.
Adviértase por tanto que, frente a la compleja regla prevista con anterioridad en la Ley 37/1992 respecto de los servicios prestados por vía electrónica, al amparo de la cual su localización se producía atendiendo a quien fuese el destinatario y al lugar en el que se encontrase establecido el prestador, ya el Anteproyecto de la Ley 2/2010 se encargó de recoger la aplicación de una regla especial de localización más sencilla, disponiéndose en virtud de la misma, como ya se ha señalado, que estos servicios habrán de localizarse en el lugar donde se encuentre situado el receptor cuando el servicio sea prestado por un empresario de terceros Estados y el destinatario lo sea un particular establecido en el TAI. En cambio, si no se hubiera regulado ninguna regla especial dichos servicios se habrían localizado en la sede del prestador, como consecuencia de la aplicación de la regla general.
Asimismo ya en el citado Anteproyecto se mantuvo la presunción de que el destinatario está establecido o es residente en el territorio cuando se efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio, procediéndose a definir qué debía entenderse por servicio prestado por vía electrónica en los mismos términos recogidos con anterioridad en la Ley 37/1992, si bien esta definición pasó a incorporarse al art.69 y no al art.70, como sucedía con anterioridad.
Esta vigente regulación de las reglas de localización incluye además, al igual que sucedía al amparo de la antigua redacción, los conceptos de servicios por vía electrónica (así como la enumeración de supuestos) y de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, idénticos en su tenor literal a los anteriores. No obstante, se desplazan de las reglas especiales respectivas a la regla general (art.69.Tres.3 y.4 de la LIVA en su actual redacción), siendo este desplazamiento lógico, dado que la mayoría de estos servicios se localizan mediante la aplicación de las reglas generales.
Incluso la propia Directiva 2008/8/CE prevé el otorgamiento de una nueva redacción para este precepto con efectos desde el 1 de enero de 2015, al amparo de la cual la localización de los servicios electrónicos y de telecomunicaciones, así como los de radiodifusión y de televisión, en aquellos supuestos en los que su destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, habrá de realizarse en el lugar donde éste tenga su residencia o domicilio habitual, cualquiera que resulte ser el lugar donde se encuentre la sede o el establecimiento permanente desde el que se preste dicho servicio, siendo necesario en consecuencia modificar la regla actualmente vigente, que se aplica a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en el TAI para destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional y que se encuentren establecidos en la Comunidad.
Queda claro por tanto que, con efectos desde el 1 de enero de 2015, se modifica la Subsección 8ª de la Directiva 2006/112/CE, dedicada a la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónico prestados a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, disponiéndose que estos servicios habrán de localizarse en el lugar en el que dichas personas se encuentren establecidas o domiciliadas, o bien tengan su residencia habitual, suprimiéndose dichos servicios del ámbito de aplicación del art.59 de la Directiva, en el que no obstante resultan incluidos hasta el año 2015.
Por otro lado la Directiva 2008/8/CE mantiene el régimen especial actualmente aplicable a estos servicios prestados por vía electrónica, si bien se introduce una variación en su denominación, al haber sido incorporados nuevos servicios dentro de su ámbito de aplicación. Y, a resultas de dicha ampliación, el citado régimen especial pasa a denominarse «régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad», frente a la denominación anteriormente existente, que era la de «Régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica».
Lo cierto es que, a pesar del cambio de denominación introducido, el contenido del régimen no se ha visto modificado, al igual que sucede respecto de los sujetos que pueden acogerse al mismo. Así las cosas, a tenor de lo establecido en el art.359 de la Directiva, dicho régimen especial resulta de aplicación a aquellos sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad cuando presten alguno de los servicios mencionados siendo el destinatario una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y hallándose establecida en un Estado miembro. La única variación digna de reseñar es la relativa a su extensión a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión, dado que con anterioridad la aplicación de dicho régimen especial se circunscribía a los servicios prestados por vía electrónica. Por último, se suprime la referencia a la obligación de mantener durante un período de diez años el registro de las operaciones contenidas en el régimen especial.

5. Art.70.Uno.5: servicios de restaurante y «catering»

 

Como seguramente se recordará, con anterioridad a la reforma introducida por la Directiva 2008/8/CE la Ley 37/1992 no preveía la aplicación de ninguna regla especial para la prestación de este tipo de servicios, siendo aplicable en consecuencia la regla general relativa a su localización en la sede del prestador. En cambio, la Directiva 2008/8/CE sí que entró a regular la aplicación de una regla especial, disponiendo a este respecto que el lugar de realización de estos servicios lo será allí donde se presten materialmente. Y, habiéndose prestado a bordo de buques, aviones o trenes, se dispone su localización en el lugar de partida del transporte de pasajeros efectuado en la Comunidad.
Adviértase en consecuencia que este art.70.Uno.5º de la LIVA, en su actual redacción, establece reglas de localización para los servicios de restaurante y catering, los cuales con anterioridad no se encontraban contemplados de forma expresa en ninguna regla especial, y a los que resultaba de aplicación la regla general de localización en la sede o establecimiento permanente del prestados.
Al amparo de la vigente redacción se entienden localizados estos servicios de restauración y «catering» prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, y en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad, en el lugar de inicio del citado transporte. De este modo, a través de la vigente regulación se igualan las prestaciones de servicios a las entregas de bienes efectuadas en el curso de un transporte realizado en la Comunidad, las cuales se encuentran contempladas en el art.68.Dos.4 de la LIVA (29).
No se produjeron por tanto variaciones significativas, más allá de la técnica utilizada. La regla de tributación aplicable es aquella donde tenga lugar la prestación material o el lugar de inicio en el supuesto de que resulten prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad. Únicamente se produjo la incorporación de una nueva regla especial, no prevista con anterioridad, en relación con la prestación de estos servicios de restaurante y de catering, estableciéndose diferentes criterios de localización según que dichos servicios resultasen prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, o bien en cualquier otra situación. De este modo los citados servicios de restaurante y de catering pasaron a localizarse donde se prestasen materialmente. En cambio su localización se produciría en el lugar donde se iniciase el transporte en el supuesto de que los referidos servicios resultasen prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el transcurso de un transporte de pasajeros en la Comunidad.
En cierta medida podría afirmarse que el legislador se limitó a reproducir la misma regla contenida en el antiguo art.68.Uno.4º de la LIVA en relación con las entregas de bienes efectuadas a los pasajeros de buques, aviones o trenes, en el supuesto de que fuesen realizadas en el curso de la parte de un transporte efectuado en el interior de la Comunidad, al objeto de equiparar el tratamiento otorgado a las entregas de bienes y a las prestaciones de estos servicios efectuadas en los transportes de pasajeros en la Comunidad, procediéndose a definir qué debe entenderse por «transporte de pasajeros realizado en la Comunidad», «lugar de inicio» y «lugar de llegada», en unos términos idénticos a los recogidos en el anteriormente citado art.68.4 de la LIVA.
Esta regla relativa a la prestación de los servicios de restauración y catering prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren se ve completada además con la inclusión de una definición de los conceptos de «parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad», entendiéndose por tal la parte de un transporte de pasajeros que, si hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad; el de «lugar de inicio», conceptuado como el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala realizada fuera de la Comunidad; y el de «lugar de llegada», que es el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de los pasajeros embarcados. Se trata, en definitiva, de un conjunto de criterios de carácter idéntico a los previstos en el art.68.dos.4 de la LIVA. En cambio, aquellos servicios de restaurante y de catering diferentes de los anteriormente indicados han de entenderse localizados en el lugar donde se presten materialmente.
En suma, nos hallamos ante un conjunto de reglas que no son sino el resultado de la transposición prácticamente literal de lo dispuesto en los art.57 y 55 de la Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE. Tratándose de estos servicios se estima que se produce una prestación material. Sin embargo, siendo prestados dichos servicios a bordo de aviones, trenes o barcos y en trayectos comunitarios, se atiende a la aplicación de la regla relativa al lugar de partida del transporte, al igual que sucede con las entregas de bienes efectuadas a bordo. Dicha regla resulta aplicable tanto a operaciones efectuadas entre dos empresarios o profesionales como a aquellas otras realizadas entre un empresario y un destinatario particular.
Ciertamente es este un punto que ha sufrido diversas modificaciones desde la entrada en vigor de la Ley 37/1992. Inicialmente el apartado cuarto del art.70 de la LIVA contenía la aplicación de una regla especial a los servicios prestados a los pasajeros en el curso de un transporte que hubiese sido realizado por el interior de la Comunidad. Sin embargo la aplicación de dicha regla resultó derogada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Disponía concretamente el citado precepto lo siguiente: «Los servicios, exceptuando el transporte, prestados a pasajeros, a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad». Pues bien, el contenido de dicha regla resultaba coincidente con el previsto en la actualidad en la Directiva 2008/8/CE, objeto de análisis.

6. Art.70.Uno.6º: servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal

 

Como es sabido tradicionalmente el art.70.Uno.6º de la LIVA ha regulado una de las reglas de localización más extensas configurada en relación con los servicios de mediación, pudiendo diferenciarse la concurrencia de hasta tres categorías de servicios de cara a la fijación de sus reglas de localización. En primer lugar, se regulaba la mediación en las prestaciones relacionadas con inmuebles (objeto de regulación en el art.70.Uno.1º de la Ley), las cuales debían localizarse allí donde radicase el inmueble. En segundo término, se contemplaba la mediación en los servicios de prestados por vía electrónica, los servicios de telecomunicaciones y los servicios localizados en sede del prestatario (regulados, respectivamente, en los art.70.Uno.4º, 70.Uno.8º y 70.Uno.5º de la LIVA), quedando este segundo grupo de servicios localizados en el TAI en cuanto a los servicios respecto de los que se produjese la mediación y siempre y cuando tuviesen por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación dispusiese en el Territorio de Aplicación del Impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre y cuando los servicios de mediación tengan por destinatarios tal sede, establecimiento o domicilio.
Y, por último, se aludía a los restantes servicios de mediación, quedando estos localizados en el territorio que hubiese expedido el número de identificación a efectos del IVA comunicado por el destinatario de dichos servicios; y, en el hipotético caso de que no lo hubiera comunicado, en el mismo lugar donde se entendiese localizada la operación respecto de la que se produzca la mediación.
Así las cosas, durante la vigencia de la anterior redacción de este art.70.Uno.6º de la LIVA estos servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta de terceros se localizaban allí donde se entendiese realizado el servicio principal, a no ser que el destinatario del servicio de mediación comunicase un NIF otorgado por otro Estado miembro. Y, junto a la aplicación de esta regla general, se establecían dos especialidades atendiendo al tipo de servicio en el que se medie. Concretamente, tratándose de la prestación de un servicio de mediación en servicios relacionados con bienes inmuebles, su localización debía producirse en el Estado miembro donde radicase el inmueble. En cambio, tratándose de alguno de los supuestos de prestaciones de servicios recogidos en el art.70.5 de la LIVA (sede del destinatario si es empresario o profesional), o bien de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, la prestación del servicio de mediación debía localizarse en el Estado miembro donde se encontrase establecido el destinatario del servicio de mediación, siempre y cuando el destinatario del servicio principal fuese un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o bien una persona (ya sea empresario o particular) establecida fuera de la Comunidad.
Adicionalmente se preveía la aplicación de la cláusula de utilización o explotación efectiva, en virtud de la cual, en el supuesto de que el destinatario resultase ser empresario o profesional y, como consecuencia de la aplicación de las reglas anteriores, se localizase el servicio fuera de la Comunidad pero se explotase efectivamente en un Estado miembro, el servicio en cuestión se localizaría en dicho Estado miembro.
Pues bien, el art.46 de la Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, procedió a regular los servicios de mediación exclusivamente en relación con aquellos supuestos en los que dicha mediación se realice para una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, señalándose que en dicho caso se localizará el servicio en el lugar en donde se entiendan realizadas las operaciones respecto de las que se medie. Y, en este sentido, la actual regulación otorgada al art.70.Uno.6º de la Ley 37/1992 sigue este criterio y contempla exclusivamente los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional, localizándose dicha prestación del servicio en el lugar donde se entiendan realizadas las operaciones respecto de las que se medie.
De este modo, aquellos servicios de mediación efectuados en relación con prestaciones relacionadas con inmuebles, tanto si tienen como destinatario a un empresario o profesional como si no (las cuales desaparecen de la aplicación de esta regla), habrán de localizarse, tras la reforma operada de acuerdo con la regla del art.70.Uno.1º de la Ley 37/1992, donde radique el inmueble al que se vincule la prestación. En definitiva, no cabe hablar de que se haya producido a este respecto un cambio efectivo. Y, por lo que respecta a los restantes servicios de mediación, es decir, aquellos distintos a la mediación en prestaciones relacionadas con los inmuebles que tengan por destinatario a un empresario o profesional (los cuales, en la práctica, serán la mayoría), habrán de localizarse, mediante la aplicación de la regla general prevista en la actual redacción otorgada al art.69 de la LIVA, en el lugar donde tenga su sede o establecimiento el empresario o profesional destinatario del servicio de mediación.
En nuestra opinión no cabe estimar que se haya producido un gran cambio, más allá de la sustitución anteriormente indicada de la regla NIF/IVA por la del lugar del destinatario, que viene a presentar un carácter más exacto con la del lugar de consumo efectivo. Por tanto, tratándose de la prestación de estos servicios de mediación prestados por un empresario, y siendo el destinatario un particular, habrá de estarse al lugar donde se grave la operación subyacente, debiendo producirse una mediación en nombre y por cuenta ajena.
En relación con la prestación de estos servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena la aplicación tanto de la regla general como de la regla especial previstas para este tipo de servicios en la actual regulación viene a simplificar de manera considerable su localización. Recuérdese que con anterioridad se diferenciaba según el tipo de operación principal sobre la que se mediase y según la naturaleza y el lugar de establecimiento del destinatario (tanto del servicio principal como del servicio de mediación), pudiendo además variar las reglas de localización aplicables en el supuesto de que el destinatario del servicio de mediación suministrarse un NIF otorgado por otro Estado miembro.
Y, frente a estas complejas reglas, ya con efectos desde el Anteproyecto de la Ley 2/2010 se preveía la aplicación de una regla especial en el supuesto de que el destinatario no resultase ser empresario o profesional, atendiéndose al lugar donde se estimase realizada la operación principal en la que se intermediase. De este modo, si la operación respecto de la cual se intermediase resultase localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, también se localizaría en el mismo el servicio de mediación. En cambio, no existiendo ninguna matización, si el destinatario fuese empresario o profesional la prestación del servicio habría de localizarse en destino, con independencia de la naturaleza de la operación sobre la que mediase.
De cualquier manera estas reglas establecidas respecto de los servicios de mediación y de los trabajos sobre bienes muebles se aplican sólo en relaciones B2C, manteniéndose por lo demás el criterio de tributación que existía hasta la fecha, a saber, donde tenga lugar la operación subyacente tratándose de mediación, o bien donde se realice el traspaso sobre el bien mueble, respectivamente. En cambio, respecto de las relaciones B2B, se aplica la regla general, tributando ambos servicios en destino. Esta circunstancia ya se producía con anterioridad, si bien se lograba la deslocalización a través de la comunicación por el destinatario al prestador de un NIF/IVA. Tras la reforma operada dicha comunicación continúa siendo preceptiva si bien, no ya para la localización de la operación, sino para la comprobación por parte del prestador de que el destinatario es empresario o profesional actuando como tal.

7. Art.70.Uno.7º: servicios accesorios a los transportes, trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales e informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes

 

En relación con estos otros servicios localizados en el lugar de la prestación material (caso de trabajos y dictámenes sobre bienes muebles corporales y servicios accesorios a los transportes) se ha de señalar que el art.70.Uno.7º de la LIVA contempla la aplicación de la regla de localización de aquellos servicios relativos a trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a los mismos, produciéndose su localización en el territorio en el que se hubiese expedido el número de identificación a efectos del IVA comunicado por el destinatario de dichos servicios; y, en el supuesto de que no lo hubiera comunicado, en el lugar donde se estimase realizada materialmente la operación. Cabe señalar que existe, además, una regla especial diseñada en relación con la prestación de los servicios relativos a medios de transporte, en aquellos supuestos en los que los mismos resulten prestados en el TAI sobre vehículos matriculados en dicho territorio, los cuales se entienden localizados, en todo caso y cualquiera que sea el NIF/IVA que se comunique, en el Territorio de Aplicación del Impuesto.
En el presente caso el art.54.2 de la Directiva 2006/112/CE, en su redacción otorgada por la Directiva 2008/8/CE, contempló la regla de localización aplicable a los servicios prestados a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, relativos a la tasación de bienes muebles corporales y ejecuciones de obra sobre los mismos, así como los accesorios a los transportes, los cuales se entienden prestados en el lugar donde se presten materialmente.
Y, sobre la base de esta nueva regulación, el art.70.Uno.7º de la LIVA en su actual redacción contempla exclusivamente la regla de localización en relación con aquellos servicios prestados a personas que no tengan la consideración de empresarios o profesionales, si bien se incluye, junto con los trabajos y las ejecuciones de obra realizadas sobre los bienes muebles corporales y los informes periciales, a las valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes (que constituían su contenido tradicional), así como a los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, el transbordo, la manipulación y los servicios similares, los cuales eran regulados con anterioridad por el art.70.uno.3º de la LIVA, con idéntica regla de localización.
En consecuencia, respecto de los servicios accesorios al transporte (dentro de los cuales se encuentran incluidos los de carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares), mientras que en la redacción anterior quedaban recogidos dentro del apartado tercero del precepto junto a los servicios culturales, artísticos, deportivos y similares, siendo localizados donde se prestasen materialmente con independencia de quien resultase ser el receptor, tras la reforma operada únicamente se localizan donde se presten materialmente en el supuesto de que el destinatario de los mismos no sea empresario o profesional actuando como tal. Y, tratándose de trabajos y de ejecuciones de obra sobre bienes muebles corporales, de informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, se prevé la aplicación de una regla especial en virtud de la cual su localización habrá de tener lugar donde efectivamente se realicen, siempre y cuando el destinatario no sea empresario o profesional actuando como tal. En cambio, siendo el destinatario sujeto pasivo, su localización se produciría en destino.
Desde nuestro punto de vista se trata de una modificación destinada a simplificar la anterior regulación existente, que contenía unas reglas especiales de carácter más complejo y detallado, entrándose a diferenciar entre los trabajos realizados sobre bienes muebles y los efectuados sobre medios de transporte. Adicionalmente la aplicación de la regla de localización se ve afectada por el hecho de que el destinatario suministre o no un NIF otorgado por otro Estado miembro.
Creemos por tanto que se trata de una modificación que, en cierta medida, supone la exclusión de la aplicación de la regla especial de los servicios prestados para empresarios o profesionales, los cuales se localizarán, de acuerdo con la aplicación de la regla general contenida en la modificación del art.69 de la LIVA, en la sede del destinatario. Ha de reconocerse, sin embargo, que nos hallamos ante un criterio muy cercano al anteriormente existente, ya que la acreditación de la condición de empresario o profesional habrá de realizarse a través de la comunicación del NIF/IVA.
Por otra parte, se suprime la posibilidad de que aquellas personas que dispongan de un NIF/IVA lo comuniquen y localicen los servicios prestados en el territorio que hubiese asignado dicho NIF/IVA. Ciertamente se trata de una variación que, en la práctica, apenas va a producir efectos prácticos, tal y como se ha indicado con anterioridad al analizar la aplicación de la regla general. Asimismo se elimina de manera definitiva la aplicación de la norma cautelar relativa a los vehículos, de manera que, cualquiera que sea su matrícula, se producirá la aplicación de la regla anterior. De este modo, tratándose de estos servicios de tasaciones y trabajos sobre bienes muebles del art.70.Uno.7º de la LIVA, siendo efectuados entre un empresario o profesional y un particular (destinatario), se estima que tiene lugar una prestación material. Por el contrario en el resto de supuestos serán de aplicación las reglas generales. Dentro de estos servicios cabría aludir, por ejemplo, a los relativos a informes periciales, dictámenes, valoraciones, ejecuciones de obra mobiliaria y servicios accesorios a los transportes. No obstante, en el caso concreto de estos últimos, siendo prestados por un empresario o profesional a un particular, dichos servicios pasan a regirse por la regla general.
En resumen, al amparo de la reforma operada por la normativa comunitaria cabe aludir a la existencia de una regla general, que diferencia según se comunique o no un NIF otorgado por otro Estado miembro, y de dos reglas especiales. Tratándose de servicios relacionados con bienes inmuebles, su localización se producirá en todo caso donde se encuentre situado el bien inmueble. Y, respecto de los servicios del art.70.Uno.5 (vía electrónica y telecomunicaciones, radiodifusión y televisión), la localización de la prestación del servicio se hace depender de quien sea el destinatario del mismo, debiendo entrar a diferenciarse según se encuentre o no establecido en la Comunidad. Adicionalmente se incorpora la cláusula de utilización o de explotación efectiva.
Por último, frente a la compleja y casuística norma en virtud de la cual se atendía tanto al tipo de servicio en el que se intermediase como a la naturaleza de los sujetos intervinientes, al lugar donde se encontrasen establecidos (ya estuviesen establecidos en la Comunidad o en terceros Estados) o si dispusieran de un NIF otorgado por otro Estado miembro distinto del de establecimiento, la Directiva 2008/8/CE estableció que los servicios de mediación habrán de localizarse en el lugar donde se considere realizado el servicio principal cuando el destinatario no sea un sujeto pasivo. Y, en el supuesto de que el destinatario resultase ser un empresario o profesional, su localización tendría lugar en destino, de acuerdo con lo dispuesto en la regla general.

8. Art.70.Uno.8º: servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión

 

Con carácter general, y tras la reforma operada por la Ley 2/2010, se dispone en relación con estos servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión la aplicación de una regla especial en el supuesto de que fuesen prestados por un empresario o profesional establecido fuera de la Comunidad y el destinatario lo fuese un particular establecido o con domicilio o residencia en el TAI, teniendo lugar la utilización y explotación efectiva de dichos servicios en el citado territorio.
A la luz de la vigente redacción otorgada al citado precepto se traslada la aplicación de la regla de localización al lugar de destino en el supuesto de que el destinatario lo sea un particular y actúe como prestador del servicio un empresario o profesional no comunitario, exigiéndose además la utilización efectiva del servicio en el territorio. Tiene lugar así la introducción de una excepción en virtud de la cual, si el destinatario resultase ser un empresario o profesional actuando como tal, el servicio prestado habría de localizarse en destino. En cambio, si el destinatario lo fuese un particular, habría que entrar a diferenciar según quien fuese el prestador. Hallándose el prestador establecido en la Comunidad, habría de aplicarse la regla general, localizándose el servicio prestado en origen, esto es, en la sede del prestador, En cambio, si el prestador no fuese comunitario habría que aplicar la regla especial, tributando en consecuencia en destino, siendo de aplicación la llamada cláusula de utilización efectiva.
Por otro lado, y al igual que sucedía con anterioridad, se presume que un sujeto se encuentra establecido o que tiene su residencia en el Territorio de Aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

9. Art.70.Uno.9º: servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte

 

En relación con los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte tuvo lugar la inclusión de una regla de localización en virtud de la cual dichos servicios pasaron a localizarse en el TAI en el supuesto de que los bienes se pusiesen efectivamente en posesión del destinatario en él. Igualmente fue objeto de definición qué debe entenderse por «arrendamiento a corto plazo», estableciéndose que tendría tal consideración cuando la tenencia o el uso de medios de transporte no resultase superior a treinta días o a noventa días tratándose de buques.
Por tanto, respecto de estos arrendamientos de medios de transporte, con efectos desde el 2010 y hasta el 31 de diciembre de 2012, tratándose de arrendamientos a corto plazo (30 días con carácter general o 90 días en el caso de barcos), se atiende al lugar de la puesta a disposición, adoptándose un criterio similar al contenido en la regulación anterior. Y, siendo dichos contratos a largo plazo, quedarán sujetos a la aplicación de las reglas generales. En cambio, con efectos desde el 2013, en los supuestos de arrendamientos a corto plazo habrá que estar al lugar de la puesta a disposición. Siendo dichos contratos a largo plazo en operaciones celebradas entre un empresario y un particular destinatario, se atendería al lugar de establecimiento del cliente. Y, tratándose de barcos de recreo, al lugar de la puesta a disposición.

VI. ART.70.DOS DE LA LIVA

 

Señala el art.70.Dos de la Ley 37/1992 en su actual redacción lo siguiente: «Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.»
Como es sabido el art.70.Dos de la LIVA introdujo una regla de cierre en relación con los servicios prestados por vía electrónica, los localizados en sede del prestatario (art.70.Uno.5º) y los de mediación cuando su destinatario sea un empresario, así como respecto de los de telecomunicaciones, cualquiera que resulte ser su destinatario los cuales, durante la vigencia de la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 2/2010, se entendían localizados en el TAI cuando dichos servicios fuesen efectivamente utilizados en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que se hubiesen localizado en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
La Ley 2/2010 procedió a modificar dicho art.70.Dos de la Ley 37/1992, extendiendo sus efectos a los arrendamientos de transporte, que quedaron igualmente incluidos en dicho territorio. De este modo pasó a señalarse que se considerarán prestados en el TAI cuando su utilización o explotación efectivas se produzca en el mismo, salvo que se hubiesen localizado en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, los servicios siguientes: los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del vigente art.69 de la LIVA (es decir, los del antiguo art.70.uno.5º de la Ley y los servicios electrónicos) cuyo destinatario lo sea un empresario o profesional, así como los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del art.69 (es decir, los de telecomunicaciones), cualquiera que resulte ser su destinatario; los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional; y los de arrendamiento de medios de transporte.
Tradicionalmente los arrendamientos, a excepción de los de medios de transporte, han quedado localizados en la sede del prestador, a no ser que el destinatario resultase ser un empresario o profesional, en cuyo caso resultaban localizados en la sede del destinatario. Y, tratándose de arrendamientos de medios de transporte, no existía ninguna regla especial susceptible de ser aplicada, de manera que su localización se producía donde estuviese situada la sede del prestador, de conformidad con la aplicación de la citada regla general. No obstante, frente a esta situación la antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto, sí que preveía, en relación con los arrendamientos de medios de transporte, la aplicación de una regla especial, relativa a la utilización efectiva de los mismos, en lugar de aplicarse la regla general, referente a la sede económica del arrendador (30).
Pues bien, la Directiva 2008/8/CE sí que prevé la aplicación de una regla especial a estos arrendamientos de medios de transporte, diferenciándose al efecto según la duración del arrendamiento. De este modo, tratándose de un arrendamiento a corto plazo se considera que la prestación del servicio se realiza donde se pongan los medios de transporte a disposición del destinatario. Adicionalmente se precisa en la propia Directiva qué ha de entenderse por la expresión «a corto plazo», de carácter novedosa en nuestra legislación, la cual se aplicará «a la tenencia o el uso continuado de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días».
Y, junto a esta regla especial, con efectos desde el 1 de enero de 2013 entrará en vigor otra nueva regla aplicable igualmente a los arrendamientos de medios de transporte, a excepción del arrendamiento a corto plazo, y en virtud de la cual dicha prestación de servicio habrá de localizarse allí donde el destinatario esté establecido o domiciliado, o bien donde resida habitualmente, en el supuesto de que no se tratase de sujetos pasivos del IVA, a excepción de los arrendamientos de embarcaciones de recreo, los cuales habrán de localizarse en el lugar en el que la embarcación se ponga efectivamente a disposición del destinatario cuando el servicio sea efectivamente prestado por el proveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.
Tras la articulación de la reforma llevada a cabo por la Directiva 2008/8/CE cabe aludir, por tanto, a la existencia de las siguientes situaciones. En primer lugar, con efectos desde el 1 de enero de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012, tratándose de arrendamientos a corto plazo su localización tendrá lugar donde se pongan a disposición del destinatario, aplicándose en los restantes supuestos la regla general. Y, con efectos desde el 1 de enero de 2013, mientras en los arrendamientos a corto plazo se atiende al lugar donde se pongan a disposición del destinatario (en consecuencia, la aplicación de la citada regla no varía), en los restantes supuestos (excepto en las embarcaciones de recreo), sea quien sea el destinatario su localización se producirá en destino.
Sabido es que la sujeción de los servicios por medio de las reglas generales o especiales reguladas en los art.69 y 70 de la LIVA se realiza de acuerdo con un criterio jurídico basado en la ruta contractual. Así se señala expresamente en la Exposición de Motivos de la Ley 2/2010, de 1 de marzo. Significa ello, por ejemplo, que un servicio de publicidad prestado por un empresario español a un empresario italiano para que este último proporcione el lanzamiento de un determinado producto en nuestro país no estaría sujeto al IVA español, sino al italiano, con independencia de que el uso o consumo efectivos del mismo fuesen a tener lugar en España. No sucedería lo mismo, en cambio, si idéntico servicio fuera prestado, por ejemplo, a un empresario canadiense ya que, en tal caso, la cláusula de invalidación prevista en este art.70.Dos de la Ley 37/1992 llevaría a hacerlo tributar en España.
Y es que el elemento esencial de cara a la aplicación de este art.70.Dos de la LIVA es que el servicio en cuestión no se encuentre sujeto en otro Estado miembro, en Ceuta, Canarias o Melilla, así como se refiera siempre a una relación entre empresarios (B2B), excepto si se tratase de servicios de telecomunicaciones, en relación con los cuales se dispone dicha aplicación incluso si se tratase de una relación B2C. Así las cosas, respecto de dicho precepto la principal novedad se centra en una ligera ampliación del ámbito objetivo del art.70.Dos, alcanzando con efectos desde la aprobación de la Ley 2/2010 a los servicios de arrendamiento de medios de transporte y al conjunto de los servicios de mediación.
El vigente art.70.Dos adopta por tanto el criterio de gravamen por uso efectivo, aplicable con anterioridad a los servicios del art.70.Uno.4º, 5º, 6º y 8º de la LIVA, disponiéndose que no existe sujeción en el TAI y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. Se aplica tratándose de operaciones efectuadas entre dos empresarios y profesionales, salvo en el número 8º, donde se aplica igualmente a aquellas operaciones entre un empresario y un destinatario que tiene la consideración de particular. Se prevé así la aplicación de una cláusula antielusión en virtud de la cual, siendo el destinatario empresario o profesional, y localizándose el servicio fuera de la Comunidad, de Canarias, de Ceuta o de Melilla pero explotándose de manera efectiva en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio habría de localizarse en él. Esta regla de localización en el territorio cuando la utilización efectiva de determinados servicios se produzca en el mismo resulta idéntica a la contenida con anterioridad en el citado art.70.Dos de la LIVA, diferenciándose no obstante según el tipo de servicios que se preste y la naturaleza del destinatario. Tratándose de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, se aplicaría esta cláusula con independencia del destinatario. En cambio, tratándose de alguno de los servicios contenidos en el apartado 5º, 4º (relativo a la vía electrónica) y 6º letra b) (referente a los de mediación en las prestaciones de los servicios contenidos en los apartados 4º, 5º y 8º), los destinatarios habrán de ser los empresarios o profesionales.
Así las cosas, cuando un determinado servicio se localice en un tercer Estado (no se aplica si se localiza en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla), éste se entenderá realizado en el Territorio de Aplicación del Impuesto si se utiliza o explota efectivamente en el mismo. Ahora bien dicha regla sólo se aplicará a los siguientes servicios: todos los regulados en el apartado 5º del anterior art.70.Uno de la LIVA y los prestados por vía electrónica, siempre y cuando el destinatario sea empresario o profesional, además de los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cualquiera que sea el destinatario; los de mediación en nombre y por cuenta ajena, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal; y los de arrendamiento de medios de transporte.
La localización de los servicios de arrendamiento de medios de transporte representó una de las novedades más importantes del Paquete IVA ya que, hasta el año 2010, todos ellos tributaban conforme a la extinta regla general fundamentada en el lugar donde se encontraba la sede del prestador.
Téngase presente a este respecto que aquellos Estados miembros fronterizos se quejaban de que los arrendamientos a largo plazo, especialmente de vehículos, terminaban siendo suscritos en las jurisdicciones con tipos más atractivos y en las que, además, y por coincidencia, se establecían sistemas muy ágiles de devolución del IVA a empresarios no establecidos, siendo con posterioridad dichos vehículos utilizados en los Estados donde se encontraban establecidos los arrendatarios. Pues bien, al objeto de lograr la consecución de una regla de gravamen más acorde con el lugar de consumo, el llamado «Paquete IVA» obliga, con efectos desde el 1 de enero de 2010, a que resulten de aplicación de las reglas generales cuando se trate de arrendamientos a largo plazo, fijándose para ello el plazo de treinta días con carácter general o de noventa días en otro caso. Se logra así que los arrendamientos de vehículos entre empresas a largo plazo tributen donde se encuentren establecidos los arrendatarios, que será en la mayoría de supuestos el lugar donde dicho arrendamiento se vaya a consumir.
Ciertamente en estos supuestos la norma no precisa quien debe ser el prestador y quien el destinatario. Sin embargo, teniendo en cuenta que los servicios deben ser localizados en el territorio de terceros Estados, dicha situación sólo se producirá cuando el destinatario sea un empresario establecido en terceros Estados (localizándose en destino), o bien cuando se trate de un particular de terceros Estados ya que, a pesar de que la regla general localiza estos servicios en origen, la mayoría de reglas especiales determinan que se modifique esta regla, localizándose igualmente en destino. Ya en su día el Anteproyecto de la Ley 2/2010 procedió a ampliar el ámbito de aplicación de esta medida que localiza la prestación del servicio en el territorio si se utiliza o explota materialmente en el mismo incluyendo a todos los servicios de mediación cuando el destinatario sea un sujeto pasivo, así como a los servicios de arrendamiento de medios de transporte, sea quien sea el destinatario.
En resumen tras la reforma operada, y como novedad, se amplió su aplicación a los arrendamientos de medios de transporte, generalizándose igualmente su aplicación en las operaciones de mediación. Cabe plantearse no obstante hasta qué punto se está produciendo una cierta desimposición.

VII. LA MODIFICACIÓN DEL ART.72 DE LA LIVA

 

Establece el art.72 de la Ley 37/1992, encargado de regular el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, en su actual redacción otorgada por la Ley 2/2010, lo siguiente: «Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.»
Como es sabido este art.72 de la LIVA contiene, dentro del Capítulo relativo a las operaciones intracomunitarias, una regla especial de localización de un servicio, que queda separada de las reglas de localización de los servicios debido a su estrecha vinculación con las operaciones intracomunitarias. Así, por ejemplo, en aquellos casos en los que la adquisición intracomunitaria consiste en la transmisión del poder de disposición sobre un bien mueble corporal expedido de un Estado miembro a otro el transporte, a pesar de que no constituya la operación intracomunitaria en sí misma, se presenta como un requisito esencial de cara a que se produzca la operación intracomunitaria.
La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, modificó este art.72 de la Ley 37/1992 manteniendo exclusivamente la regla de localización respecto de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional, los cuales han de entenderse realizados en el lugar de inicio del mismo. Y esta regla resultó completada con una definición del transporte intracomunitario de bienes, que es el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada se encuentran situados en los territorios de dos Estados miembros distintos, a saber: la del lugar de inicio, que se define como el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tomar en consideración los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes; y el lugar de llegada, que se define como aquel lugar donde se concluya efectivamente el transporte de dichos bienes.
Adviértase que, al abandonarse la regulación de los transportes intracomunitarios realizados para personas que tengan la consideración de empresario o profesional, la regla de localización aplicable lo será la general del art.69 de la LIVA en su actual redacción. No es que no resulte claro que deba ser así, sino que se trata de una regla que ha sido ubicada en una sección separada. Quizás dentro de este contexto hubiese sido más lógico suprimir el art.72 de la LIVA e incorporar la aplicación de esta regla como una regla especial más en el art.70 de la Ley.
De este modo se sigue manteniendo la aplicación de una regla específica (el presente art.72) aplicable al transporte intracomunitario de bienes, y que se localiza en el lugar de inicio si el destinatario no es empresario o profesional, tal y como sucedía con anterioridad. Como seguramente se recordará, el anterior art.72 de la Ley 37/1992 localizaba los transportes intracomunitarios en el lugar donde se iniciase el transporte, a no ser que el destinatario del transporte suministrara un número de identificación fiscal otorgado por otro Estado miembro.
Igualmente se mantuvieron los conceptos de transporte intracomunitario, lugar de inicio y lugar de llegada. En cambio, se suprimió el párrafo que considera como transportes intracomunitarios a aquellos transportes interiores cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y que se encuentren directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes. Por otra parte, junto a esta modificación tuvo lugar la supresión de los art.73 y 74 de la LIVA, relativos respectivamente al lugar de realización de los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes y al lugar de realización de los servicios de mediación en dichos transportes intracomunitarios de bienes y en los servicios accesorios a dichos transportes, los cuales pasaron a regirse por las reglas generales ya indicadas.

NOTAS

 

(1) es sabido que esta Directiva regula la periodicidad y el contenido del Modelo 349.
(2) presente además que el Reglamento de la Comisión 143/2008, 12 febrero, adaptó al paquete IVA las dos Directivas de Cooperación entre Estados miembros reforzadas.
(3) propuestas planteadas por la Comisión de un tiempo a esta parte han sido, entre otras, las siguientes: la relativa a las Agencias de Viajes [COM(2002) 64 final, de 28 de mayo de 2002], en estado de paralización, y en la que se regulan los expedientes de infracción; la relativa a los servicios financieros [COM (2007) 747 final], y en la que se plantea si resulta razonable la situación actualmente existente en el sector en torno a la aplicación de la exención, la renuncia a la misma y la configuración de un régimen optativo u obligatorio; la referente a la afectación de bienes y deducción [(COM(2007)677 final, de 7 de noviembre de 2007]; la relativa al fraude en las operaciones intracomunitarias [COM (2008) 147 final, de 17 de marzo de 2008], de asistencia mutua en materia de cobro de créditos [COM (2009) 28 final]; de Régimen de grupos [COM (2009) 325 final, de 2 de julio de 2009]; la refundición del Reglamento de Cooperación administrativa y lucha contra el fraude en el IVA [COM (2009) 427 final]; y de facturación [COM (2009) 21 final, de 28 de enero 2009], a través de la cual se pretende llevar a cabo una revisión global de la Directiva 2006/112/CE, siendo sus objetivos la reducción de cargas administrativas, la simplificación en relación con las pymes, la extensión de la facturación electrónica y su equiparación con la factura en papel y la lucha contra el fraude. Y todo ello sin perjuicio de reconocer que nos hallamos en presencia de una normativa comunitaria necesitada de modernización y de mejora en aras de recoger la experiencia en la aplicación y la evolución de la Directiva 2006/112/CE en cuestiones tales como los Entes Públicos, la actividad inmobiliaria, las operaciones exentas, la repercusión, el régimen de deducciones, los regímenes especiales, la gestión del Impuesto y las devoluciones
(4) el Anteproyecto de la Ley 2/2010 no recogió las medidas contenidas en la Directiva cuya vigencia debía iniciarse en el año 2015. De este modo se hacía imprescindible que el legislador español aprobase en el futuro una nueva modificación de la LIVA destinada a la incorporación de estas últimas disposiciones.
(5) GRAÑÓN, M., «El lugar de realización de las prestaciones de servicios (Transposición de la Directiva 2008/8/CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido)», Crónica Tributaria, núm. 133, 2009, pág. 200.
(6) el caso concreto del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica las novedades introducidas presentan un carácter esencialmente formal. Así, por ejemplo, al objeto de concretar qué comprenden los términos «servicios electrónicos» o «servicios prestados por vía electrónica» se modifican las referencias contenidas en los artículos por la nueva numeración. Y lo mismo sucede en relación con las obligaciones formales previstas en el art.163.ter y con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas regulado en el art.163 quarter. En este último supuesto la remisión se realiza al art.119.bis, y que recoge las modificaciones introducidas en materia de devoluciones por la Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008.
(7) Con carácter general la antigua Sexta Directiva en materia de IVA establecía que el lugar de prestación de los servicios habría de serlo aquel donde el prestador tuviese la sede de su actividad profesional, adoptándose un listado detallado del lugar de realización del hecho imponible relativo a las prestaciones de servicios. Se intentaba con ello que la totalidad de los Estados miembros aplicasen los mismos criterios con la finalidad de evitar, de este modo, situaciones de doble imposición o ausencia de la misma. Pues bien la aplicación de los criterios contenidos en dicho listado originaba que la mayoría de las prestaciones de servicios resultasen gravadas en el lugar de destino en lugar de en origen, motivo por el cual resultaba necesario establecer un conjunto de detalladas reglas especiales del lugar de realización.
(8) Inicialmente los criterios de localización de estos servicios de telecomunicaciones contenidos en la antigua Sexta Directiva y en la Ley del IVA los situaban, mediante la aplicación de la regla general, en el país donde se encontrara la sede o el establecimiento permanente del prestador. Dicha regla, al ir proliferando las compañías encargadas de la prestación de esta clase de servicios ubicadas fuera del ámbito territorial de la UE (circunstancia ésta que ha de ser tomada en consideración junto al desarrollo de los avances tecnológicos, que permiten utilizar estos medios desde cualquier parte del mundo), produjo una importante pérdida de ingresos motivada por la no sujeción al Impuesto de los citados servicios Y, ante esta situación, el Consejo aprobó la Decisión 97/204/CEE, de 17 de marzo de 1997, por la que se autorizaba a los Estados miembros de la Unión Europea a localizar la prestación de estos servicios en el país donde estuviese situada la sede de la actividad del destinatario de los mismos.
(9) BAS SORIA, J., «El proyecto de modificación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el IVA», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 321, 2009, pág. 88.
(10) Siendo este último aspecto voluntario desde el punto de vista de la Directiva del IVA, la Resolución de la AEAT de 23 de diciembre no previó más que la obligación de informar sobre las prestaciones, pero no sobre las adquisiciones intracomunitarias de servicios. Sin embargo, tras la aprobación de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se amplía a las adquisiciones intracomunitarias de servicios, si bien su importe no computa a los efectos de la periodicidad de la prestación del Modelo 349.
(11) Téngase presente a este respecto que, a pesar de que, en la mayoría de supuestos, el lugar de la sede coincidirá con el lugar de la puesta a disposición (especialmente tratándose de vehículos), nada impide que contractualmente se ponga a disposición en lugar distinto, sobre todo tratándose de arrendamientos de buques y aeronaves.
(12) Recuérdese a este respecto que la normativa vigente con anterioridad en nuestro país también preveía la aplicación de esta cláusula en relación con los mismos servicios que se recogen en la Directiva, a saber: los localizados en la sede del destinatario (art.70.Uno.5º), los de telecomunicaciones, los de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica.
(13) Recuérdese que el citado art.44 de la Directiva se encarga de regular la regla general que localiza los servicios en la sede del destinatario si es un sujeto pasivo actuando como tal.
(14) Recuérdese que toda entrega de bienes procedente de terceros Estados, cualquiera que resulte ser la condición del importador, determina el devengo del hecho imponible de la importación.
(15) Adicionalmente en este último supuesto se adopta el sistema de ventanilla única. Y el régimen especial del comercio electrónico se extiende a los servicios de telecomunicaciones y de radiotelevisión.
(16) No obstante, en relación con los empresarios sólo respecto del acceso y accesorios al acceso.
(17) Como se ha indicado la referida norma afectaba a prestaciones relacionadas con los siguientes servicios: de mediación; trabajos realizados sobre bienes muebles corporales; transportes intracomunitarios, servicios accesorios a los transportes intracomunitarios y de mediación en los transportes intracomunitarios y en los accesorios a dichos transportes. Adviértase por tanto que se trata de los mismos supuestos en los que también se invierten los sujetos pasivos en cuanto a las personas jurídicas que no actúan como empresarios.
(18) NÚÑEZ GRAÑÓN, M., «El lugar de realización de las prestaciones de servicios (Transposición de la Directiva 2008/8/CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido)», Crónica Tributaria, núm. 133, 2009, pág. 184.
(19) Al alcance de esta modificación se refieren los párrafos 3, 4 y 5 de la Exposición de Motivos de la Directiva 2008/8/CE en los siguientes términos: «En todas las prestaciones de servicios, el lugar de imposición debe ser, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo (…) En lo que respecta a la prestación de servicios a sujetos pasivos, la norma general de determinación del lugar en el que esté establecido el destinatario de los servicios, en lugar de aquél donde esté establecido el proveedor (…) Cuando los servicios se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, la norma general debe seguir siendo que el lugar de la prestación de servicios es aquel en el que el proveedor tenga establecida la sede de su actividad económica».
(20) Recuérdese que, al amparo de la antigua redacción de los art.69 y 70 de la LIVA, resultaba complicada, en ocasiones de manera innecesaria, la comprensión de las reglas relativas al lugar de realización.
(21) Así, por ejemplo, en aquellos supuestos en los que el destinatario sea empresario o profesional, los servicios que antes se localizaban, con motivo de la aplicación de la regla general, en la sede del prestador, como arrendamientos de medios de transporte y de contenedores (si bien debe precisarse en relación con este servicio que aparece una nueva regla especial tratándose de arrendamientos a corto plazo), fletamento total o parcial, de buques o aeronaves, servicios de colocación y reposición de productos en stands de comercios, servicios veterinarios o servicios de recogida, clasificación, tratamiento y eliminación de residuos así como, en general, todos aquellos servicios que se localizaban con la regla del NIF/IVA. Todos ellos pasan a localizarse, de acuerdo con la nueva regulación adoptada, en la sede del destinatario que tenga la condición de empresario.
(22) Recuérdese igualmente a este respecto que, en relación con las normas previstas en el art.70.Uno.8º de la LIVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, los criterios de localización aplicables resultaban prácticamente idénticos al del servicio prestado por vía electrónica, diferenciándose a este respecto según que el destinatario se encontrase establecido o no en la Comunidad. Así, no hallándose establecido, tributaba en destino, de manera que no existía sujeción a IVA. Y, en el supuesto de que el destinatario se encontrase establecido o tuviese su residencia en la Comunidad, siendo empresario o profesional tributaba en el Estado de establecimiento del destinatario. En cambio, tratándose de un particular, el servicio se localizaba en el Estado donde se encontrase establecido el prestador, a no ser que no estuviese establecido en la Comunidad, en cuyo caso se localizaba en el Estado donde residiese el particular destinatario del servicio, hallándose igualmente prevista la aplicación de la cláusula antielusión. Por otro lado presumía el legislador de la Ley 37/1992 que el destinatario de la prestación tenía la consideración de particular residente en un Estado miembro en el supuesto de que éste abonase el servicio con cargo a cuentas abiertas en entidades de crédito establecidas en dicho Estado. Y, siendo el destinatario particular, y tratándose de la prestación de un servicio intracomunitario, se presumía que era residente en la Comunidad cuando no fuese posible determinar su domicilio.
(23) Así, como ejemplo, cabe aludir al art.25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, encargado de regular las condiciones de concesión del NIF/IVA en nuestro país, y cuyos apartados dos y tres se refieren, respectivamente, a las condiciones necesarias para la concesión y a aquellos supuestos en los que se conceda dicho NIF/IVA, señalándose a tal efecto lo siguiente: «2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
b) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1 y 14 de la Ley reguladora del mismo.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
a) Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de dicho impuesto.
b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
c) Las comprendidas en el artículo 5.uno.e de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2, 3 y 4 de la Ley reguladora de dicho impuesto.
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho impuesto».
(24) De hecho la doctrina administrativa ha venido aplicando este criterio con carácter preferente sobre otros criterios especiales que pudieran concurrir en relación con la prestación del mismo servicio y, particularmente, con la regla anteriormente contenida en el art.70.Uno.5º de la LIVA. Al haber pasado a constituir esta regla el criterio general de localización, aplicable con carácter subsidiario a la exigencia de una regla especial, se viene a ratificar la aplicación de dicho criterio.
(25) A estos efectos conviene tener presente la extensión espacial del territorio de aplicación del Impuesto contenida en el art.3 de la Ley 37/1992.
(26) De cualquier manera el criterio adoptado continúa siendo el mismo que hasta la fecha, de manera que el gravamen se produce en función de la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto.
(27) Ciertamente es esta una situación idéntica a la anteriormente apuntada en relación con los servicios accesorios al transporte.
(28) Recuérdese no obstante que, respecto de las tasaciones y ejecuciones de obras bienes muebles, al amparo de lo dispuesto con anterioridad por la Ley 37/1992, la aplicación de la regla general planteaba una excepción tratándose de tasaciones o de ejecuciones sobre medios de transporte localizados donde materialmente se realizase el trabajo, siempre y cuando coincidiese con el Estado en el que se encontrase matriculado, siendo en este caso indiferente que se hubiese comunicado o no un NIF otorgado por otro Estado miembro. De este modo, mientras que con anterioridad a la reforma operada por la Directiva 2008/8/CE el NIF comunitario adquiría una gran trascendencia en lo que se refiere a la localización de estos servicios, tras la reforma operada desapareció totalmente dicha referencia.
(29) Con carácter general, aquellas entregas de bienes que tienen por objeto alimentos o bebidas han de ser diferenciadas de un servicio de restauración o de catering, a pesar de que dicha diferenciación presente un carácter difuso en determinados supuestos, razón por la cual se ha procedido a equiparar su regla de localización. Tal y como señaló el TJCE en su Sentencia de 2 de mayo de 1996 (As. C-231/94), el servicio de restaurante se caracteriza por la existencia de una serie compleja de prestaciones, además de la propia entrega de los alimentos (preparados o no) como es, por ejemplo, poner a disposición del cliente mesas y cubiertos donde poder degustarlos, servir los platos, recomendar y aconsejar acerca de los productos y retirar las mesas después de la prestación del servicio. Así las cosas cabe estimar que cuando lo que se produzca sea únicamente la entrega de alimentos o bebidas (preparados o no), el servicio tendrá en realidad la consideración de una entrega de bienes.
(30) Recuérdese a este respecto que, ya en su momento, el legislador español utilizó la opción contemplada en la Décima Directiva, por la que se facultaba a los Estados a no atender al lugar donde se ubicase el establecimiento en el supuesto de que la utilización del servicio se realizase en otro lugar distinto, diferenciándose a estos efectos entre territorio comunitario y territorio extracomunitario.

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