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La limitación de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades según la reciente jurisprudencia

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 59. Enero 2012

Marcos M. Pascual González

Profesor Contratado Doctor, Área de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Oviedo

1. INTRODUCCIÓN

 

En el presente estudio tenemos por objeto analizar las posibles limitaciones que recientemente se han establecido desde los tribunales a la responsabilidad tributaria que las normas preceptúan, en determinados supuestos, para los administradores de sociedades.
En concreto, son dos las sentencias que nos servirán de base en nuestro trabajo. La primera de ella es la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2010 (1). No obstante, no será la única de las recientes sentencias que sobre la materia ha dictado el TS y que tratemos nosotros. También haremos referencia a otras, si bien esta de 18 de octubre actuará, por decirlo de modo gráfico, de tronco común para los distintos aspectos que sobre la responsabilidad tributaria tratemos.
La segunda sentencia sobre la que se articula nuestro ensayo, también reciente, es la Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de octubre de 2010 (2) que, si bien su objeto nada tiene que ver ni con el tema de la responsabilidad tributaria en particular, ni con ningún aspecto tributario en general, sin embargo, la novedosa doctrina marcada en ella es importante destacarla, pues, en cierto modo, puede ser trasladada a determinados aspectos de la figura del responsable tributario.

2. EL PLANTEAMIENTO DE LA STS DE 18 DE OCTUBRE DE 2010

 

El 13 de agosto de 2001 el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria adoptó el acuerdo por el que declaraba a don A.B.S. (en adelante, el recurrente) responsable subsidiario de las deudas tributarias pendientes de una sociedad de la que había sido administrador. En concreto, las deudas relativas al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio de 1988 y del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1988 y 1989. El importe total derivado ascendía a 1.135.241,34 euros.
El recurrente interpuso recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Central quien, salvo entender que procedía revisar las sanciones, confirmó en Resolución adoptada el 30 de octubre de 2002, la resolución recurrida en todo lo demás.
Contra la resolución de 30 de octubre de 2002, el recurrente interpuso un recurso contencioso-administrativo, que dio lugar a la sentencia de 17 de enero de 2005 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (3).
Antes de entrar en el análisis del contenido de las sentencias tanto de la Audiencia Nacional como del Tribunal Supremo, hemos de advertir que fueron enjuiciadas con aplicación de normativa tributaria ahora derogada. Sin embargo, su doctrina es perfectamente aplicable a la Ley General Tributaria de 2003 vigente, así como a su normativa reglamentaria de desarrollo.

3. EL PRONUNCIAMIENTO DE LA AUDIENCIA NACIONAL

3.1. Sobre la prescripción del derecho de la Administración a declarar la responsabilidad

 

En el fundamento jurídico tercero de la citada sentencia, la Audiencia Nacional aborda la posible prescripción del derecho de la Administración a declarar la responsabilidad del administrador social y liquidarle las correspondientes deudas tributarias.
Las deudas tributarias antes indicadas traen causa de las actas de inspección incoadas a la sociedad el 30 de septiembre de 1994, transcurridos más de cinco años desde el vencimiento del plazo para presentar declaración-liquidación o autoliquidar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 1988 y el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1988 y 1989. La Audiencia Nacional entiende que para estos acuerdos de derivación de la responsabilidad el plazo de prescripción comienza a contarse desde la declaración de fallido del deudor principal y el inicio de las actuaciones contra el deudor subsidiario.
Y ello es así porque no estamos ante la responsabilidad del deudor principal ni tampoco ante el supuesto de prescripción para éste. Es cierto que las actas de inspección se levantaron el 30 septiembre 1994, pero no es ésta la prescripción esgrimida. Lo que se debe tener en cuenta es el siguiente orden cronológico:
– El 16 febrero 2001 es la fecha en que se efectuó la declaración de fallido de la entidad deudora.
– El 21 febrero 2001 se inició el trámite de audiencia establecido en la LGT.
– El 6 junio 2001, el recurrente efectuó sus alegaciones.
– El 13 agosto 2001 es la fecha en que se dictó el acuerdo de derivación.
Así las cosas, para el deudor secundario no ha transcurrido el plazo de cuatro años previstos en la legislación aplicable para determinar la prescripción.
Por lo que se refiere a la prescripción para el deudor principal, se adujo que desde que venció el periodo voluntario de pago de las deudas reclamadas hasta que se levantaron las actas de inspección el 30 septiembre 1994 había transcurrido en exceso el plazo legal. Sobre ello estimó la Audiencia Nacional dos cosas:
– La primera, que tal manifestación no afecta a la deuda derivada del Impuesto de Sociedades de 1989 cuyo plazo de vencimiento es el 25 julio 1990 porque hasta el 30 septiembre 1994 no habían transcurrido cinco años que era el plazo vigente en ese momento.
– La segunda, que en el expediente administrativo se hace constar que las diligencias inspectoras se iniciaron en 1992, de entre las cuales queda comprobado que el recurrente el 2 septiembre 1992 dirigió escrito a la Administración Tributaria haciendo constar que carecía de representación legal, actuación de parte que interrumpe la prescripción y de la que puede destacarse su trascendencia y relevancia dentro del procedimiento de inspección pues obliga a la Administración a realizar nuevos actos o diligencias de comprobación.
Ambos argumentos llevaron a la Audiencia Nacional a concluir que no hubo prescripción para el deudor principal que revierta en beneficio del deudor subsidiario.

3.2. Sobre si se ostenta la condición de administrador para que pueda haber derivación de responsabilidad

 

En el caso sustanciado ante la Audiencia Nacional, el recurrente alegó como motivo esencial o principal de oposición al acuerdo de derivación de responsabilidad que el 22 enero 1988 ya no era miembro del Consejo de Administración. En este sentido, señaló que ya había presentado su carta de dimisión, formalizándose mediante carta notarial de 27 enero 1988. Además de ello, el Secretario del Consejo de Administración, a quien correspondía la función de inscribir en el Registro Mercantil la señalada dimisión, firmó el 30 enero 1988 el acuse de recibo de la carta de dimisión del recurrente. Todo ella da lugar, a juicio del propio recurrente, a la perdida de toda responsabilidad en este ámbito.
La Audiencia Nacional, tras enunciar los requisitos legales exigidos para declarar la responsabilidad subsidiaria de los administradores sociales, considera que el supuesto enjuiciado, al derivar de infracciones tributarias graves, se enmarca dentro de la responsabilidad exigible a quien era administrador en el momento de la comisión de las mismas. La cuestión está pues, en dilucidar si el recurrente era o no administrador de la sociedad en cuestión en el momento de la comisión de las infracciones tributarias. En este sentido, el recurrente alega que cesó mediante carta notarial. Sin embargo, la Audiencia Nacional entiende que tal cese, frente a terceros, carece de virtualidad por cuanto su inscripción no se reflejó en el Registro Mercantil; además de que tal inscripción, en realidad, ni se procuró ni se pretendió. Cuando en 1992 la Hacienda Pública inició sus actuaciones inspectoras, el recurrente se limitó a manifestar que ya no era administrador. Sin embargo, no hizo nada por comprobar si tal dimisión se había reflejado mediante inscripción en el Registro para que tuviera fuerza frente a terceros, como es el caso de la Hacienda Pública.
En tanto nada de esto fue llevado a cabo por el recurrente, entiende la Audiencia Nacional que se mantuvo en su cargo dentro de la sociedad por lo que le era exigible el cumplimiento de las obligaciones que a todo administrador incumbe. Y a mayor abundamiento -afirma la Audiencia Nacional- en el momento de cometerse las infracciones, el recurrente ostentaba ese cargo social sin haber presentado carta de dimisión.
Frente a esto el recurrente alegó que nunca se hizo constar que de su comportamiento derivase cualquier tipo de culpa o negligencia. Sin embargo, para la Audiencia Nacional es claro que en el acuerdo de derivación se concreta que el recurrente era administrador en el periodo en que se cometieron las infracciones tributarias. En particular, en las actas de inspección se comprobó que la entidad no presentó declaración en relación al IVA devengado por la venta de inmuebles, produciéndose la oportuna repercusión al tipo del 6% y habiendo la sociedad realizado ventas de activos inmobiliarios, por las que se generaron incrementos de patrimonio sujetos al impuesto.
Todo ello prueba, a juicio de la Audiencia Nacional, que desde que el recurrente ostentó la condición de administrador de la sociedad, y como gestor o administrador de la misma, incumplió sus obligaciones en el ámbito fiscal. De manera tal que dejó sin atender, en la debida forma, las liquidaciones del Impuesto de Sociedades y del IVA, actuando de manera culpable a la hora de presentar las declaraciones-liquidaciones (o de no presentar) de los impuestos referidos. Todo ello lo hace responsable de los perjuicios que ese comportamiento culpable ocasionó a la Administración Tributaria.
En este punto concluye la Audiencia Nacional entendiendo que ese «daño tributario se generó por el incumplimiento del demandante de sus obligaciones en materia de cuentas y balance, función ésta que corresponde al administrador de una sociedad, y esa función debe desempeñarla de manera responsable, diligente y fiel a la normativa vigente. No lo hizo así por lo que al incurrir la sociedad en infracciones graves su administrador, como causante directo de las mismas, es responsable de esas infracciones» (4).

3.3. La declaración de fallido del deudor principal como requisito «sine qua non» para la derivación de responsabilidad tributaria

 

La Audiencia Nacional, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo en este punto, es tajante al rechazar el otorgar efectos invalidantes de la derivación de responsabilidad tributaria a la ausencia en el expediente de la declaración de fallido del deudor principal. En este sentido afirmó lo siguiente:
«(…) si bien de manera textual no existe en el expediente si consta el inicio y puesta de manifiesto del expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria en el cual se hace constar que en fecha 16 febrero 2001 la sociedad (…) fue declarada fallida. En esa puesta de manifiesto el recurrente efectuó alegaciones y ninguna de ella venía a referirse a la ausencia de un acto tan esencial en este procedimiento como es la declaración de fallido del deudor principal Tampoco en el periodo de prueba de este procedimiento contencioso ha reclamado este documento lo que indica que ni tan siquiera ha tratado de acreditar sus alegaciones, y como los actos administrativos gozan de una presunción de certeza este tribunal entiende que esa declaración de fallido se produjo el 16 febrero 2001 como dice la Administración».

3.4. Sobre la extensión de la responsabilidad a las sanciones

 

Con la regulación actual del artículo 41.3 LGT esta cuestión ya no tiene dudas. No obstante, es interesante entrar a conocerla pues su explicación redunda en una mejora en la interpretación de la normativa actual.
En la sentencia objeto de análisis de la Audiencia Nacional, se sostiene, en el fundamento jurídico séptimo, la inaplicabilidad del artículo 37.3 de la Ley General Tributaria de 1963 a los administradores de sociedades, dado el carácter especial del artículo 40.1 de la misma Ley, por lo que las sanciones tributarias no debían entenderse excluidas de la responsabilidad tributaria subsidiaria susceptibles de derivarse a los administradores.
En este sentido, en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 se establecía que «Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores (…)». Por su tenor literal, la Audiencia Nacional entendió que por el principio de especialidad prima sobre el artículo 37.3, donde se excepcionaba a las sanciones del alcance de la responsabilidad. Abundando en ello, estableció la Audiencia Nacional lo siguiente:
«Tiene establecido esta Sección que las sanciones impuestas, tienen un indudable carácter punitivo, porque realmente suponen un plus sobre lo que constituye el contenido propio de la obligación tributaria, por lo que parece que con relación a esta faceta puramente sancionadora no podrían negársele al responsable subsidiario las mínimas garantías constitucionales establecidas en favor de los sujetos a un procedimiento administrativo sancionador, entre ellos el derecho a la presunción de inocencia, que en estos casos requeriría la existencia de una mínima actividad probatoria, suficiente para que la Administración pueda establecer como razonablemente acreditado que el administrador debe asumir la sanción impuesta a la persona jurídica.
Pero este inicial criterio tiene en su contra que también con respecto al contenido económico de la sanción que el administrador haga efectivo como consecuencia de la derivación, tendrá el derecho de reembolsarse con cargo al patrimonio de la persona jurídica, por lo que en definitiva su situación jurídica no es la propia del sancionado ni, consecuentemente, pueden hacérsele extensibles las garantías inicialmente fijadas para los procesos penales.
Esto no quiere decir, por supuesto, que su situación sea la del indefenso, porque frente al acto de derivación puede hacer valer, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, los mismos medios de defensa que cualquier otro administrado respecto del que la Administración adopte una decisión que grave sus intereses. Por otra parte, tampoco pueden desconocerse las especiales características del supuesto legal, en que al ser el responsable subsidiario el administrador, las actuaciones anteriores dirigidas contra la sociedad para establecer su responsabilidad tributaria, en el doble concepto de deudora e infractora de las normas tributarias, normalmente habrán de ser conocidas por aquél, de modo que independientemente que de acuerdo con el art.37.4 de la LGT, a partir de la derivación asuma los derechos del sujeto pasivo del tributo, sin embargo esto no obsta a que en su calidad de administrador deba haber conocido con anterioridad el procedimiento administrativo dirigido contra la persona jurídica que administra.
En resumen, que sin perjuicio de que la Administración tenga que aportar las pruebas de los presupuestos de hecho en que la Ley funda la derivación de responsabilidad, sin embargo la posición jurídica del administrador responsable subsidiario no es estrictamente la de un sancionado, por lo que la protección de sus derechos no puede enmarcarse dentro del sistema del art.24.2 de la Constitución, sino en el régimen general de tutela judicial efectiva regulada en el párrafo primero del propio artículo» (5).

3.5. Sobre el carácter mancomunado de la responsabilidad

 

Esto es importante porque, a nuestro entender -y sin perjuicio de posible equivocación- la actual regulación de la figura del responsable nada dice sobre el carácter mancomunado de la responsabilidad.
Sobre este asunto, la Audiencia Nacional estima en la sentencia, por un lado, que debía otorgarse carácter mancomunado a la responsabilidad tributaria de los administradores; pese a ello, por otro lado, niega que, en el caso suscitado, se pudiera hacer expresa mención a esa mancomunidad a la vista del contenido del acto recurrido. Así pues, en el fundamento jurídico noveno expresa lo siguiente:
«(…) en el momento de producirse los hechos generadores de la responsabilidad, la Ley tributaria no regulaba de qué manera debían responder los responsables subsidiarios si son varios. Esta cuestión se abordó por el RGR en su artículo 12 núm. 7, que estableció la regla de la solidaridad, pero que podía reputarse ilegal por contravenir la regla general de la mancomunidad fijada por el Código Civil para la pluralidad de deudores (artículo 1137). Es a partir de 1992, con la introducción del apartado núm. 6 del artículo 37 de la LGT, cuando la ley permite exigir íntegramente la deuda a cualquiera de los responsables, sin perjuicio de las acciones de regreso que éstos puedan emprender.
La cuestión que se plantea por las partes es si dicho precepto puede aplicarse a supuestos de hecho generadores de la responsabilidad acaecidos antes de su entrada en vigor, puesto que el régimen anterior era el de la mancomunidad. La postura de la Administración tributaria y la que esta Sala mantuvo en la sentencia de fecha 27 de junio de 2002, recaída en el recurso nº 997/2001, según la cual el precepto es aplicable porque estaba en vigor en el momento de dictarse el acto derivativo de la responsabilidad, no puede aceptarse, a la vista de la reciente doctrina mantenida por el Tribunal Supremo al respecto, que viene a establecer que el régimen jurídico por el que se rige la responsabilidad de los administradores es el vigente en el momento de producirse los hechos generadores de la misma, ya que si bien no se prohíbe la retroactividad de las leyes tributarias sólo lo serán aquellas que lo establezcan expresamente, y siempre que no colisione con los principios constitucionales de seguridad jurídica y capacidad económica (STC 126/1987, de 16 de julio 150/1990, de 4 de octubre, 197/1992, de 19 de noviembre y 205/1992, de 26 de noviembre), pudiendo afirmarse que una retroactividad máxima (aplicación de ley que pretende regular efectos de situaciones de hecho nacidas y concluidas con anterioridad), salvo que exigencias excepcionales del bien común lo justifiquen, es contraria al principio de seguridad jurídica. Por tanto, habiendo varios responsables, en tanto la responsabilidad es mancomunada, cada uno debe responder de una parte de la deuda tributarla.
En el presente caso la Administración tributaria ha declarado la responsabilidad subsidiaria de quien recurre en el acto impugnado y no de ningún otro sustituto del contribuyente por lo que en esta sentencia no se puede hacer expresa mención a la mancomunidad».

4. EL PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL SUPREMO

 

La sentencia de 17 de enero de 2005 de la Audiencia Nacional fue recurrida en casación, dando lugar a la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2010, que pasamos a comentar a continuación.
El recurrente invocó seis motivos de casación. A continuación iremos exponiendo cada uno de ellos por separado con la oportuna doctrina jurisprudencial que al respecto señaló el TS la citada sentencia.

4.1. Sobre si la ausencia en el expediente de la declaración de fallido constituye un vicio invalidante del acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria

 

La primera cuestión consiste en si la ausencia en el expediente de la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios, en caso de que los hubiera, o la falta de alusión expresa en dicho expediente a que no los había, constituye un vicio invalidante del acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria al administrador de una sociedad, por incumplimiento del artículo 37.5 de la Ley General Tributaria de 1963.
No entiende que la Audiencia Nacional, pese a reconocer esa falta de constancia, no aprecie la existencia de un vicio invalidante de la declaración de responsabilidad subsidiaria, refugiándose en una supuesta presunción de certeza -que no de legalidad- de dicha declaración, cimentada en la ausencia de alegaciones sobre el particular o en la falta de reclamación, en la fase de prueba del proceso, del documento que la acredite.
A ello añade que la inexistencia de responsables tributarios solidarios debe constar de forma clara e inequívoca en el expediente.
En este punto entiende el TS que la circunstancia de que la declaración de fallido no conste en el expediente no significa que no existiera. No obstante ello «la ausencia en el expediente de la declaración de fallido del deudor principal no invalida el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria, se trata de un mero defecto formal que no impidió al recurrente alegar cuanto estimó oportuno sobre la responsabilidad subsidiaria declarada como administrador (…)».
Esta línea jurisprudencial es la que ya mantuvo el TS en el FJ 4º de su sentencia de 5 de mayo de 2010 cuando afirmó que «en el ámbito del procedimiento administrativo está presente el carácter instrumental de las formas con la consiguiente reducción de la entidad y consecuencias de los vicios puramente formales; así con arreglo a los principios rectores de economía procesal, celeridad y eficacia, solamente se pueden admitir como situaciones de indefensión las materiales, es decir, a aquellos supuestos en los que la indefensión haya sido real y suponga una disminución efectiva y trascendente de garantías, incidiendo en la decisión de fondo, circunstancias que no concurren en el caso de autos, desde el momento que la parte alegó ante el órgano económico administrativo lo que consideró oportuno sobre el fondo, sin plantear el tema formal».
Es por todo ello que el TS llega a la conclusión de que «La constancia en el expediente de la declaración de falencia (sic) de los responsables solidarios sólo es exigible cuando los haya, por la vía del artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 o por cualquiera otra. Si el recurrente conocía la existencia de responsables solidarios de las deudas tributarias (…), debió alegarlo en tiempo y forma. Y, si no hay responsables solidarios, ninguna norma impone a la Administración tributaria la obligación de mencionar su inexistencia (…) por lo que la ausencia de esta mención ni siquiera constituye un vicio formal del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria»

4.2. Sobre el carácter constitutivo de la inscripción en el Registro Mercantil del cese en el cargo de administrador

 

El segundo motivo de casación trata de si la inscripción en el Registro Mercantil del cese en el cargo de administrador de una sociedad tiene o no carácter constitutivo y si, por consiguiente, cabe probar el cese por otros medios.
Alega infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 por aplicarlo indebidamente, al ratificar la declaración de responsabilidad subsidiaria de quien carecía de la condición de administrador de la sociedad por dimisión o renuncia al cargo realizada antes de que se cometieran las infracciones tributarias cuya responsabilidad se le deriva.
Sobre esta cuestión tuvo oportunidad de pronunciarse la Sala Tercera del Tribunal Supremo, negando carácter constitutivo a la inscripción del cese del administrador en el Registro Mercantil y admitiendo su prueba por otros medios (6). Pero también hay que traer a colación la doctrina de la Sala Primera del propio Tribunal Supremo. En este sentido, ha señalo que «las inscripciones registrales de los acuerdos de cese no tienen carácter constitutivo, al no imponerlo así precepto alguno, correspondiendo, en su caso, el deber de inscribir a los nuevos administradores, sin que ninguna responsabilidad por falta de inscripción pudiera exigirse a los cesados» (7). Abundando en ello, afirmó también la Sala Primera del TS que «la oponibilidad a terceros de los actos sujetos a inscripción y no inscritos (….) se presenta, en punto al cese de los administradores (artículos 21.1 Com y 9 RRM), como un problema de eficacia respecto de la sociedad de actuaciones o gestiones realizadas por los administradores no inscritos o que permanecen inscritos después de su cese (…)» (8).
Una vez negado, por tanto, el carácter constitutivo de la inscripción en el Registro Mercantil, el TS se vio en la necesidad de dilucidar si existen pruebas suficientes de su cese como administrador. Entrando en su análisis entiende el TS que la copia del documento de cese entregado personalmente por el recurrente con el recibí fechado el 30 de enero de 1988 y firmado por el secretario del consejo de administración, es un papel privado cotejado notarialmente el 6 de marzo de 2001, al que resulta de aplicación el artículo 1227 del Código Civil, conforme al cual la fecha de un documento de esa índole «no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio». Entiende el TS que al no constar inscrito en un registro público su contenido ni tampoco habiendo fallecido quienes lo firmaron, sólo sería eficaz desde que fuera entregado a un funcionario público por razón de su oficio. Sin embargo, esto último no aparece que tal sucediera antes de que se cometieran las infracciones tributarias.
Por todo lo anterior, concluye el TS, en su FJ 2º, que «la lacónica frase de la sentencia recurrida («[e]n el momento de cometerse las infracciones ostentaba quien recurre ese cargo social sin haber presentado carta de dimisión») no está únicamente determinada por el carácter constitutivo que la Sala de instancia otorga a la inscripción en el Registro Mercantil del cese en la condición de administrador, como se sostiene en el recurso, si no que también es producto de la valoración por la Sala de instancia de los elementos de hecho que obran en el expediente».
A esto debemos añadir lo señalado por el propio Tribunal Supremo en otra sentencia también de 18 de octubre de 2010 (9). En ella dispuso que:
«La seguridad en el tráfico mercantil justifica que el mero hecho de la caducidad del nombramiento por el transcurso del tiempo previsto para el mandato no implique automáticamente la pérdida de la condición de administrador, quedando quien la ostente obligado a adoptar las medidas oportunas para que se nombre a otro, en caso de que no desee continuar, o para que se revoque su nombramiento. En el actual supuesto, no existe constancia en el Registro Mercantil de ninguna inscripción de cese que se pudiese oponer frente a terceros o del nombramiento posterior de otro, ni siquiera aparece que se hayan realizado los actos necesarios a tal fin».

4.3. Sobre la necesidad de que, al menos, concurra simple negligencia en la actuación del administrador para poder declarar la responsabilidad tributaria

 

En la tercera cuestión plantea el debate de si debe constar en el expediente la prueba de que concurrió al menos simple negligencia en la actuación del administrador para poder declarar la responsabilidad tributaria subsidiaria prevista en el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963.
El recurrente estima que no participó, ni siquiera a título de negligencia, en las infracciones tributarias generadoras de la responsabilidad derivada. Continúa en su razonamiento afirmando que el precepto legal desecha la responsabilidad tributaria objetiva de los administradores, articulando una responsabilidad por actuación ilícita, sea por dolo, por culpa o por simple negligencia, correspondiendo la prueba de ello a la Administración tributaria.
El planteamiento del recurrente es acorde a la jurisprudencia del TS por la que entiende, en relación con la responsabilidad subsidiaria del artículo 40.1 de la LGT de 1963, lo siguiente (10):
– La responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al momento de cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.
– La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia.
– Si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.
Sin embargo tal doctrina no es aplicable al caso, en tanto el Tribunal ha probado que el recurrente era administrador de la sociedad en cuestión, por lo que lo que en realidad, lo que pretendía el recurrente con este motivo de casación es una revisión de las pruebas llevada a cabo por la Audiencia Nacional, lo que exige otro cauce procesal en casación.
Sin embargo, en otras sentencias, también recientes, del propio Tribunal Supremo, sí podemos encontrar importantes referencias a este respecto. En especial, al abrir una importante puerta a la limitación de la responsabilidad tributaria de los administradores en tanto se matiza la necesaria colaboración activa por parte del administrador para que a él se le pueda derivar la responsabilidad.
Así, en la STS de 6 de octubre de 2010 (11), el Tribunal, haciendo suyas las palabras recogidas en la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, entiende que hay incumplimiento por parte de los administradores de sus obligaciones legales cuando no actúan con la diligencia exigible a un ordenado comerciante. Eso es ya motivo suficiente para considerar «de forma incuestionable el requisito de la negligencia grave en las infracciones cometidas». Lo que convierte en innecesaria cualquier otra acreditación de la conducta ilícita de los administradores. Sólo con lo anterior ya es suficiente para hacer responsable al administrador de la totalidad de la deuda tributaria de la sociedad.
Recuerda, además, el Tribunal, que los administradores deben controlar la actuación de los mandatarios a los que hayan concedido poderes, de forma que responderán por los actos cometidos por estos. No obstante, el propio Tribunal establece importantes limitaciones aquí. Así, el administrador no será responsable de la actuación de los mandatarios en los supuestos en que éstos se hayan excedido del mandato concedido.
Pero también quedarán eximidos de responsabilidad como administrador si probasen que su comportamiento fue «meramente pasivo», como es el caso de que no hayan intervenido en absoluto en la dinámica del Consejo de Administración.
Para que se pueda derivar la responsabilidad tributaria al administrador, debe existir por su parte, una colaboración activa en la comisión de la infracción por parte de la sociedad. En este sentido, el Tribunal Supremo destaca que «queda demostrado por la Administración, como se recoge en la resolución acordando la derivación de responsabilidad, la participación (…) también activa, cuando constituye nuevas sociedades, o participa de su accionariado, o actúa como administrador, en donde se incluyen o adquieren los bienes que habían sido propiedad de la empresa (…)»
Dentro de la actitud negligente del administrado, señala el Tribunal que:
«por su parte se ha llevado a cabo toda falta de colaboración posible, pues se niega a recibir la citación como administrador de la sociedad, 22 de julio de 1991, por entender que iba dirigida a la sociedad y no a él como administrador, cuando debería tener conocimiento de la situación de la sociedad, y como se demuestra por todo su comportamiento posterior encaminado a lograr eximirse de todo tipo de responsabilidad, cese como administrador, 30 de julio de 1991, creación de otras sociedades con su esposa, interpuestas, que acaban adquiriendo el bien patrimonial de la sociedad mediante la venta a la sociedad DEF, de la que formaba parte del Consejo de Administración, o la constituida con su esposa (…), su posterior venta a otra sociedad de leasing, el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra sobre dicha finca, y la compra final de la misma.
A esto se hace caso omiso, de la obligación que tiene el contribuyente de poner en conocimiento de la Administración los cambios de domicilio fiscal, y las gestiones realizadas por los Agentes Tributarios, para hallar el domicilio societario (…), para notificar las providencias de apremio por lo que queda justificada la notificación edictal llevada a cabo como sociedad en ignorado paradero y como comportamiento obstruccionista del recurrente».

4.4. Sobre si las sanciones tributarias se excluyen del alcance de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades

 

El cuarto motivo alegado en casación trata de dilucidar si deben entenderse excluidas las sanciones tributarias de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades, al amparo del artículo 37.3 de la Ley General Tributaria de 1963. Los argumentos expuestos aquí fueron:
– La tesis sustentada por la Audiencia Nacional es errónea y formalista porque no es lógico reconocer que al responsable subsidiario puedan negársele las mínimas garantías constitucionales establecidas a favor de los sujetos a un procedimiento sancionador, como el derecho a la presunción de inocencia.
– Debe exigirse una mínima actividad probatoria de la Administración tributaria para acreditar razonablemente que el administrador ha de asumir la sanción impuesta a la persona jurídica.
– Es rechazable el argumento que se sustenta en la posibilidad que tiene el administrador de reembolsarse con cargo al patrimonio de la persona jurídica. En este sentido alega que su situación no es la propia del sancionado, ya que, en realidad, el administrador declarado responsable tributario subsidiario de las deudas de la sociedad carece de toda probabilidad y, aún, de cualquier posibilidad, de reembolsarse con cargo al patrimonio de una sociedad, que previamente ha sido declarada insolvente.
Sin embargo, en este punto la doctrina del TS es clara al resolver que la aparente contradicción «entre los artículos 37.3 y 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963, tras la reforma por la Ley 25/1995, de 20 de julio, (BOE del 22 de julio) debe resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto constituía la regla general y el segundo la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables a los que se extendía la exigencia de las sanciones cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1, como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto» (12).
Por tanto, según tal jurisprudencia y en aplicación de la anterior normativa general tributaria, debía entenderse que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanzaba a las sanciones pecuniarias que formaban parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del artículo 40.1, párrafo 1º, frente a la regla general del artículo 37.3, justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran

4.5. Sobre el carácter mancomunado de la responsabilidad tributaria de los administradores

 

La quinta cuestión alegada es la de determinar si, habiendo reconocido la Audiencia Nacional que la responsabilidad tributaria de los administradores debía considerarse mancomunada y admitido que a cada uno de ellos le atañía responder de una parte de la deuda tributaria, podía mantener incólume un acto administrativo que declara la responsabilidad subsidiaria del recurrente por el importe íntegro de la deuda tributaria de la sociedad, con fundamento en que la Administración declaró su responsabilidad y no la de los demás administradores.
Entiende aquí el recurrente que la Audiencia Nacional debió declarar inexigible la totalidad de las deudas tributarias de la sociedad a uno sólo de los administradores, habida cuenta de la mancomunidad existente entre todos ellos.
Aquí hay que traer a colación la sentencia de 26 de septiembre de 2007 del Tribunal Supremo, en la que manifestó que «tras establecer el Reglamento general de recaudación el principio de solidaridad, bajo sospecha de ilegalidad, por contravenir la regla general de la mancomunidad establecida en el artículo 1137 del Código Civil, el artículo 85 de la Ley 31/1991, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales el Estado para 1992 (BOE del 31 de diciembre), con vigencia desde el 1 de enero de 1992, incorporó al artículo 37 de la Ley General Tributaria de 1963 el apartado 5 con la siguiente redacción: «Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos»; y, posteriormente, el artículo único de la Ley 25/1995 insertó el texto en el apartado 6 del mismo precepto».
Partiendo de aquí, entiende el TS en la sentencia analizada, en su fundamento jurídico séptimo lo siguiente:
«En el caso enjuiciado la responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de una sociedad se declaró por hechos acaecidos antes del 1 de enero de 1992, de ahí que la Sala a quo entienda mancomunada la responsabilidad de los administradores y considere que cada uno de ellos debía responder de una parte de la deuda tributaria.
Por lo tanto, si entendió mancomunada la responsabilidad de los administradores, tesis que las partes no discuten, debió considerar inválido el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria al recurrente por el importe íntegro de la deuda pendiente (de la sociedad). No puede aceptarse el argumento del último inciso del fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada, consistente en que, como en el acto administrativo recurrido la Administración sólo declaró la responsabilidad del recurrente y no la de los demás administradores, no cabía hacer expresa mención a la mancomunidad, porque si bien no procedía pronunciarse sobre la responsabilidad de los otros tres administradores sí podía restringirse la del recurrente a una cuarta parte de las deudas pendientes de (la sociedad).
Por tanto, se ha de estimar el quinto motivo de casación, puesto que no podía exigírsele al recurrente la deuda en su integridad, y acoger el recurso contencioso-administrativo en lo que atañe a la responsabilidad derivada por la totalidad de la deuda tributaria pendiente por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1988».

4.6. Sobre la prescripción

 

La sexta y última tiene por objeto la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias derivadas, por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.
Sobre esta cuestión mantiene el TS una clara línea jurisprudencial por la que afirma que en casos como el actual, existen dos periodos de prescripción diferentes:
– el que se refiere a las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad;
– y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese consumado con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable subsidiario.
Y en cada uno de dichos periodos tendrá incidencia las actuaciones con capacidad para interrumpir el correspondiente plazo de prescripción (13).
Pues bien, en el presente asunto el TS estimó en parte este sexto motivo de casación. Y esto es así en tanto al entender prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del deudor principal en relación con el IVA del ejercicio de 1988, considera que no podía derivarse responsabilidad subsidiaria al recurrente por deudas tributarias relacionadas con ese impuesto y ejercicio.

5. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 4 DE OCTUBRE DE 2010

5.1. El planteamiento de los hechos

 

La presente sentencia resuelve un recurso de amparo contra un Auto (14) que declaraba que no había lugar al incidente de nulidad de actuaciones promovido contra un Auto anterior del mismo órgano judicial (15). Este primer Auto se dictó en un procedimiento de ejecución de títulos judiciales. En él se le exigía despachar ejecución al demandante de amparo por un importe de 186.534,14 euros por responder personalmente de la deuda reclamada en su condición de administrador de la sociedad mercantil ejecutada.
En tanto la sentencia se enmarca fuera del ámbito tributario, no consideramos necesario entrar al detalle en ella, por lo que nos limitaremos a exponer los fundamentos jurídicos más relevantes en lo que nos pueda interesar sobre responsabilidad de administradores.
En el presente caso, los demandantes de amparo denuncian la vulneración de su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art.24.1 CE), en tanto las resoluciones judiciales impugnadas ordenan y no anulan, respectivamente, el despacho de ejecución que se dirige contra ellos sin haber sido condenados, haber sido parte, ni oídos en el proceso civil del que dimana la ejecución despachada. En su defensa, invocan anteriores sentencias del TC que confirman su pretensión de indefensión por infracción del principio de audiencia al haberse despachado ejecución contra ellos sin haber sido llamados al procedimiento en el que recayó la Sentencia condenatoria objeto de ejecución.
Por su contra, la otra parte en el proceso de amparo constitucional, considera correcta la ejecución despachada por ser conforme con el artículo 538 Ley de Enjuiciamiento Civil, que autoriza despachar ejecución contra quien, sin figurar como deudor en el título ejecutivo, responde personalmente de la deuda por disposición legal, en este caso, el artículo 105.5 Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada que grava con la responsabilidad solidaria por las obligaciones sociales a los administradores que no promuevan la disolución de la sociedad si hay causa para ello. Estiman, pues, que los administradores, aunque no aparezcan en el título ejecutivo, vienen a responder personalmente de la deuda por disposición de la Ley y, por tanto, podrá despacharse ejecución, no sólo frente a la sociedad condenada en la Sentencia, sino también solidariamente frente a los mismos.
En su escrito de alegaciones el Fiscal entiende, en relación con el antes citado artículo 538 Ley de Enjuiciamiento Civil, que la decisión judicial habría incurrido en un grueso error de calificación jurídica que comporta una situación de indefensión real. Arguye que la ausencia de los demandantes de amparo en el pleito ordinario inicial, les impidió defenderse en relación con las responsabilidades que ahora se les imputan. Es por ello que, a juicio del Fiscal, no pueda despacharse ejecución contra ellos sin causarles indefensión contraria a lo dispuesto en el art.24.1 CE.

5.2. Los límites a la responsabilidad marcados por la sentencia del TC

 

En relación con la parte de la sentencia que nos interesa en este estudio, el TC acota el objeto de su enjuiciamiento en desentrañar si se produjo la vulneración de un derecho fundamental por parte del órgano judicial al despachar la ejecución contra los recurrentes, al amparo de lo dispuesto en el artículo 538.2.2 Ley de Enjuiciamiento Civil, sin haber sido parte, ni haber sido oídos, ni tampoco condenados en el procedimiento civil.
Como advierte claramente el TC, no se está ante un cuestionamiento de la constitucionalidad del mencionado precepto legal, sino sobre la procedencia de su aplicación al específico caso examinado a la luz de las exigencias que impone el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución.
Sobre este derecho fundamental ya ha tenido ocasión de pronunciarse el TC. En este sentido, es doctrina reiterada que:
«el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art.24.1 CE comporta la exigencia de que en ningún caso pueda producirse indefensión, lo cual, puesto en relación con el reconocimiento del derecho de defensa en el apartado 2 del mismo precepto constitucional, significa que se garantiza el derecho a acceder al proceso y a los recursos legalmente establecidos en condiciones de poder ser oído y ejercer la defensa de los derechos e intereses legítimos en un proceso en el que se respeten los principios de bilateralidad, contradicción e igualdad de armas procesales, que se encuentran, como consecuencia lógica de la configuración constitucional del derecho de las partes a obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, en la base o esencia misma de la existencia de un juicio justo» (16).
Además de lo anterior, hemos de destacar dos cuestiones relacionadas con la ejecución de las resoluciones judiciales que son aplicables al caso presente:
– En primer lugar, que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva impide restringir la legitimación para intervenir en el proceso de ejecución de Sentencias exclusivamente a quienes tuvieran la condición procesal de parte demandante o parte demandada en el proceso principal o en el proceso de declaración concluido por la Sentencia o resolución que se trata de hacer efectiva, como, por lo demás, admiten implícitamente los preceptos legales que exigen que las resoluciones judiciales se notifiquen no sólo a las partes procesales, sino, también, a las personas a quienes se refieran, puedan parar perjuicio o puedan verse afectadas (17).
– En segundo lugar, que la actividad ejecutiva no puede dirigirse contra persona ajena al fallo. Así ha señalado el TC -si bien en el ámbito de la jurisdicción civil, aunque no vemos objeción para su traslado a la responsabilidad tributaria de los administradores- que: «la ejecución de Sentencia tiene como destinatarios únicos y únicos protagonistas a las partes y más específicamente al condenado en la Sentencia, de modo que en ningún caso cabe derivar la acción ejecutiva hacia personas distintas sin destruir la misma esencia de la cosa juzgada» (18).
En el presente caso, los demandantes de amparo soportaron el despacho de ejecución de Sentencia al haber sido considerados responsables solidarios del pago en su condición de miembros del consejo de administración de la sociedad condenada, al haberse acreditado la existencia de causa de disolución por insolvencia de la sociedad demandada sin que hubieran adoptado las medidas legalmente previstas. Lo que trae causa del incumplimiento por la sociedad demandada de una relación comercial a la que se unía una acción individual de responsabilidad contra el administrador efectivo de la sociedad demandada por los daños producidos por dicho incumplimiento.
Pues bien, el TC destaca varias cuestiones relevantes:
– La primera, que quienes fueron declarados responsables, ni fueron demandados individualmente ni se formuló contra ellos pretensión alguna dirigida a deducir la responsabilidad personal solidaria que pudiera incumbirles en su condición de consejeros o administradores de la deudora demandada, por lo que quedaron al margen del proceso del que dimana el despacho de ejecución que se dirige contra ellos.
– La segunda, que la responsabilidad personal deducida contra los recurrentes, justificada en el incumplimiento del deber legal de promover la disolución de la sociedad, implica la sanción de una conducta contra legem de los administradores. Esta imputación personal deberá ventilarse a través del cauce procesal declarativo correspondiente, lo que les permitirá el pleno disfrute del derecho a la prueba y de defensa sin quebranto del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión proclamado por el artículo 24.1 CE.
– La tercera, que en el presente caso se despacha directamente ejecución contra los recurrentes sin haber sido demandados, ni oídos, ni condenados en un proceso.
– La cuarta, que en ese proceso se deducían acciones de reclamación de cantidad frente a la sociedad demandada e individual de responsabilidad contra un administrador (art.135 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas por remisión del art.69.1 LSRL), que difieren en su naturaleza y causa petendi de las que subyace al despacho de ejecución dirigido contra los recurrentes. Ello provoca una quiebra en la relación de congruencia entre el objeto del proceso del que trae causa la ejecución y la ejecución misma que encierra una indebida expansión de la cosa juzgada materia.
De lo anterior concluye el TC en la sentencia objeto ahora de análisis, que el órgano judicial «al derivar la ejecución forzosa contra quienes no habían sido parte ni condenados en el proceso del que dimana el título objeto de ejecución, causó indefensión material a los ahora recurrentes, por lo que ha de concluirse que tanto el Auto que despacha ejecución, como el que desestimó el incidente de nulidad de actuaciones contra el mismo, infringieron lo dispuesto en el art.24.1 CE, vulnerando el derecho fundamental de los recurrentes a la tutela judicial efectiva sin indefensión»

5.3. ¿Es compatible el tenor del artículo 196 del Reglamento que regula el procedimiento de inspección con la doctrina constitucional sentada en la sentencia de 4 de octubre de 2010?

 

En el artículo 196 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se establece que si en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tiene conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables, podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio ha de ser notificado al obligado tributario con indicación de las obligaciones tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente.
En el citado precepto, que ahora no vamos a analizar en detalle, se regulan los derechos del responsable. Entre ellos, podemos destacar aquí el del trámite de audiencia. Éste se llevará a cabo con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal. No obstante, si la responsabilidad alcanza a las sanciones, el trámite de audiencia se realizará tras la propuesta de resolución del procedimiento sancionador al sujeto infractor. Con la notificación señalada, se abre un plazo de 15 días para que el responsable formule las alegaciones y aporte la documentación que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto.
Lo que sí queremos destacar aquí es lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo 196, en concreto, en su tercer párrafo, cuyo tenor literal es el siguiente:
«Salvo el supuesto previsto en el apartado 4 de este artículo (19), el responsable no tendrá la condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en dichos procedimientos».
A nuestro entender, el considerar que el responsable no pueda tener la condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador, vulnera lo dispuesto en el artículo 24.1 de nuestra Constitución. Al igual que su ausencia en un pleito ordinario les impide defenderse conforme a sus derechos fundamentales, entendemos que lo mismo debe considerarse en relación a un procedimiento administrativo como son el de inspección o el sancionador en el ámbito tributario.
Como expusimos más arriba, el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la Constitución, exige que no pueda producirse indefensión; por su parte, el apartado 2 del mismo precepto constitucional, garantiza el derecho a acceder al proceso y a los recursos legalmente establecidos en condiciones de poder ser oído y ejercer la defensa de los derechos e intereses legítimos. Lo anterior, sin duda, debe también ser extendido más allá de los procesos judiciales y trasladarse a los procedimientos administrativos, máxime en aquellos en los que la Administración ejerce el poder punitivo del Estado como es el procedimiento sancionado y también, aunque en menos medida, en el inspector.
Si el TC establece que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva impide restringir la legitimación para intervenir en un proceso judicial, tampoco se podrá restringir en el orden administrativo. De ahí que consideremos incompatible con el artículo 24 de la Constitución lo preceptuado en el artículo 196 del Reglamento al negarle la condición de interesado al responsable.

NOTAS

 

(1) Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Recurso de Casación nº 1787/2005
(2) Sentencia 53/2010 de la Sala Segunda, nº 53/2010.
(3) Sentencia dictada el 17 de enero de 2005 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 5/03, relativo a responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores sociales.
(4) Fundamento jurídico quinto de la sentencia de 17 de enero de 2005 de la Audiencia Nacional.
(5) Fundamento jurídico séptimo de la sentencia de 17 de enero de 2005 de la Audiencia Nacional
(6) STS, Sala Tercera, de 14 de junio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 145/02, FJ 5º).
(7) Vid., entre otras, la sentencia del TS, Sala Primera, de 22 de marzo de 2007 en su FJ 2º, y la de 10 de mayo de 2007, FJ 2º.
(8) STS de 28 de abril de 2006, FJ 2º.
(9) Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Recurso de Casación nº 2733/2006.
(10) Entre otras, vid., sentencia de 17 de marzo de 2008 y sentencia de 20 de mayo de 2010.
(11) Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Recurso de Casación nº 4442/2005.
(12) Cfr., entre otras, la sentencia de 17 de marzo de 2008, así como la de 20 de mayo de 2010.
(13) Cfr. por todas, las sentencias de 17 de octubre de 2007, de 17 de marzo de 2008 y de 1 de marzo de 2010.
(14) Auto de 14 de marzo de 2006 del Juzgado de Primera Instancia núm. 25 de Valencia.
(15) Auto de 5 de julio de 2005del Juzgado de Primera Instancia núm. 25 de Valencia
(16) Vid., por todas, la sentencia del TC 184/2005, de 4 de julio.
(17) Vid. artículos 270 Ley Orgánica del Poder Judicial y 150 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
(18) Vid. la sentencia del TC 153/2006, de 22 de mayo.
(19) Se refiere este apartado 4 del artículo 196 a los supuestos en los que la ley disponga que no sea necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, en cuyo caso, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se podrán realizar directamente con el responsable.

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