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La exención de las importaciones en el IVA

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 67. Septiembre 2012

Juan Calvo Vérgez

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura

 

SUMARIO:
I. INTRODUCCIÓN.
II. EXENCIONES ANÁLOGAS A LAS ENTREGAS.
III. EXENCIONES DESTINADAS A FACILITAR LA LIBRE CIRCULACIÓN DE PERSONAS Y CAPITALES:
1. Traslados de residencia.
2. Análisis de otros traslados.
3. Bienes de escaso valor, viajeros y pequeños envíos.
4. Libre circulación de bienes de inversión.
5. Productos relacionados con explotaciones.
6. Viajes deportivos.
7. Transportes internacionales.
IV. EXENCIONES RELATIVAS A IMPORTACIONES DE CARÁCTER GRATUITO O DE ESCASA ENTIDAD ECONÓMICA.
V. EXENCIONES RELATIVAS A REGÍMENES ADUANEROS ESPECIALES.
VI. EXENCIONES TÉCNICAS:
1. Materiales para el acondicionamiento de mercancías.
2. Reimportaciones.
3. Servicios relacionados con las importaciones.
4. Bienes para instalación o montaje.
5. Importaciones temporales.
VII. ANÁLISIS DE OTROS SUPUESTOS DE EXENCIÓN:
1. Exenciones para fines educativos, científicos y culturales.
2. Publicaciones oficiales, impresos y documentos.
3. Productos derivados de la pesca.
4. Exenciones derivadas del régimen diplomático y de organismos internacionales.
5. Exenciones de la OTAN.

I. INTRODUCCIÓN

 

Como es sabido, establece la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) en sus art.27 a 67 una extensa relación de exenciones en el ámbito de las importaciones, todas ellas fundamentadas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en otras posteriores coincidiendo, en líneas generales, con las concedidas en cuanto a los derechos de aduana (derechos de importación o de arancel). De hecho, en la totalidad de los países de la Unión Europea (UE) se efectúa una remisión normativa a la legislación aduanera en lo relativo a las condiciones y requisitos para su reconocimiento y tramitación, al margen de las precisiones establecidas al respecto en la Ley y en el Reglamento del Impuesto.
Son varias las razones a las que obedecen las exenciones en las importaciones: equiparar su trato fiscal al de las operaciones interiores, declarando exentas las importaciones de los bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta; procurar un régimen unitario de exenciones en los ámbitos aduanero y fiscal; reconocer los beneficios fiscales previstos en los Convenios sobre relaciones diplomáticas consulares y de organismos internacionales o evitar sobreimposiciones a través del establecimiento de exenciones técnicas.
En tanto en cuanto el hecho imponible «importación» está constituido, básicamente, por las entradas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto (art.17 de la LIVA), y dado que estas entradas se efectúan a través de las Aduanas, ha de ser ante éstas ante las que debe acreditarse, alegarse o justificarse la correspondiente exención. La Aduana no liquidará el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que gravaría la misma en la importación si no se produjera la citada exención.
En determinadas exenciones, sin embargo, no es necesario alegar nada en la Aduana en el momento de la importación para que puedan aplicarse las exenciones. Es el caso, por ejemplo, de las exenciones establecidas por el art.57 de la LIVA, relativas a la importación de carburantes contenidos en los depósitos de los vehículos automóviles industriales y de turismo, hasta determinados límites.

II. EXENCIONES ANÁLOGAS A LAS ENTREGAS

 

Son principalmente razones de neutralidad las que justifican que la Ley del IVA reconozca la exención de las importaciones de bienes cuya entrega en el interior se halle exenta, quedando condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos que éstas. En consecuencia dichas exenciones, recogidas en el artículo 27 de la LIVA, tienen como principal razón de ser conceder el mismo trato fiscal a las importaciones que a las entregas en el interior de los mismos bienes (1).
En los apartados 2º a 6º y 11º se alude a las correspondientes entregas del art.22. Lo dispuesto en estos apartados ha de ponerse en relación con el apartado 12º del artículo 27 de la Ley, así como con el art.14 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA (RIVA) en aras de poder precisar los requisitos requeridos en cada caso para la aplicación de las exenciones.
Cabe precisar que, a diferencia de lo que sucede en la declaración genérica prevista en la normativa comunitaria, la LIVA, con la finalidad de unificar los criterios en la aplicación de estas exenciones, efectúa una enumeración concreta de las mismas. Así, se declaran exentas en el art.27 de la LIVA las importaciones de: sangre, plasma, fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación; buques afectos a navegación internacional y los objetos incorporados a ellos (2); aeronaves explotadas por Compañías afectas a navegación internacional y los objetos incorporados a ellas (3); avituallamientos para ser consumidos en los buques anteriores; avituallamientos para ser consumidos en las aeronaves anteriores; avituallamientos importados por empresas titulares de la explotación de los buques y aeronaves anteriores; divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino (4); bienes destinados a plataformas de explotación petrolífera y bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado CE, siempre y cuando la entrega posterior efectuada por el propio importador estuviese exenta de IVA (art.25 LIVA) (5).
El art.140 letra a) de la Directiva 2006/112/CE condiciona la exención de todas estas importaciones a la circunstancia de que las correspondientes entregas en el interior se hallen exentas del Impuesto «en todo caso». ¿Qué significa ello? Sencillamente, que las exenciones interiores que deben trasladarse a las importaciones lo serán aquéllas que no se encuentran condicionadas a una autorización específica o a la necesidad de comprobar el cumplimiento de determinados requisitos. Así, la exención en el interior de las entregas de bienes que hayan sido utilizados en operaciones que no originan el derecho a la deducción no podrá ser trasladada a la importación, ya que ello exigiría comprobar el cumplimiento de dicho requisito en origen y, además, que el país de origen aplicase también la referida exención. (6)
De cualquier manera, dispone el apartado 12º del art.27 de la LIVA, en su actual redacción otorgada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011, a través de la cual se lleva a cabo la necesaria adaptación de la LIVA a la Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009, por la que se modificó la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación, que están exentas las importaciones de «12.º Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley. La exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.»
La reforma de este precepto de la LIVA (que ha de ponerse en conexión con la llevada a cabo del art.86 de la citada Ley, relativo a la determinación del sujeto pasivo en las importaciones) persigue pues adaptar nuestra normativa interna a lo establecido en la Directiva 2009/69/CE del Consejo, la cual tuvo a su vez, como único objetivo, la eliminación de la evasión del IVA con motivo de la realización de estas operaciones concretas, siendo adoptada por el Consejo al considerar que no podía ser alcanzado dicho objetivo de manera suficiente por el conjunto de los Estados miembros, pudiendo ser logrado mejor a nivel comunitario, al considerar que la Comunidad puede adoptar medidas de acuerdo con el principio de subsidiariedad consagrado en el art.5 del Tratado de la UE. Téngase presente además que, al amparo del necesario respeto que ha de producirse al principio de proporcionalidad enunciado en dicho precepto, la Directiva no excede de lo necesario para lograr la consecución de dicho objetivo, exigiéndose a tal efecto que la transposición fuera realizada de manera que produjese sus efectos desde el 1 de enero de 2011. Pues bien, esto es lo que ha hecho nuestro legislador interno.
Como seguramente se recordará, ya la Directiva 2006/112/CE reconocía la aplicación de la exención tratándose de aquellas importaciones de bienes que fuesen seguidas de una entrega intracomunitaria de bienes, si bien se autorizaba a los Estados miembros para que fijasen las condiciones en las que dicha exención debía ser concedida. Esto último fue precisamente lo que modificó el legislador comunitario, acogiéndose a tal efecto al citado art.5 del Tratado. De este modo, y con la finalidad de tratar de hacer frente al fraude que se producía con motivo de la realización de las citadas operaciones en base a los resquicios que las condiciones impuestas por los Estados miembros permitían, se impusieron un conjunto de condiciones mínimas que debían ser cumplidas con la finalidad de aplicar la exención, las cuales debían ser adoptadas por el conjunto de los Estados.
Con carácter general la aplicación de la exención se mantiene en los términos establecidos con anterioridad, si bien se introducen dos novedades de carácter técnico que no venían exigidas por la Directiva (la cual se refería únicamente a la exigencia de las condiciones que requiere la aplicación de la exención que, por lo que respecta a nuestra regulación interna, quedan recogidas dentro de la norma reglamentaria y no en la legal). En primer lugar, la entrega intracomunitaria posterior a la realización de la importación podrá ser efectuada por el importador o por su «representante fiscal». Y, en segundo término, se remite a la norma reglamentaria con la finalidad de entrar a concretar las condiciones o requisitos a los que se ha de sujetar la aplicación de la exención. Si bien en relación con esta cuestión ya existía un precepto (el art.14.3 del IVA), a resultas de la presente regulación es objeto de modificación.
En consecuencia, se mantiene la aplicación de la exención relativa a las importaciones de bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, y siempre y cuando la entrega ulterior de bienes efectuada por el importador o por su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto por el art.25 de la LIVA, encargado de regular las exenciones de las entregas intracomunitarias de bienes. De este modo cuando el citado precepto se está refiriendo al representante fiscal sin añadir su condición ha de considerarse que actúa en nombre y por cuenta del importador, ya que en el supuesto de que actuase en nombre propio estaríamos en presencia de actuaciones realizadas por sujetos pasivos distintos, no siendo en consecuencia de aplicación el presente precepto. En principio lo que se originaría sería una importación realizada por el representante entendido como importador y, con posterioridad, una entrega intracomunitaria de bienes normal en el territorio de aplicación del Impuesto y una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino.
En todo caso repárese en el hecho de que la exención se está refiriendo al IVA y no a los derechos aduaneros, los cuales habrán de regirse por su normativa específica, si bien con la posibilidad de acogerse a la aplicación de los regímenes aduaneros correspondientes (7).
Tal y como se ha señalado la aplicación de la citada exención queda sujeta al cumplimiento de un conjunto de condiciones reglamentarias. Como seguramente se recordará, el art.14.3º del RIVA ya establecía una serie de requisitos necesarios para el ejercicio de la exención, si bien al amparo de la presente reforma se adaptan a los exigidos en la Directiva 2009/69/CE ya que, al imponer ésta una obligación de resultados, el legislador interno ha de proceder a adecuar la normativa interna (legal o reglamentaria) a las exigencias de la Directiva.
Con carácter general se mantienen los siguientes requisitos. En primer lugar, que el importador (o bien, tras la reforma operada, un «representante fiscal» que actúe en nombre y por cuenta de aquél) sea la persona que figure como consignataria de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte. En este sentido una de las novedades más importantes es la relativa al hecho de que el importador actúe a través de un representante fiscal, permitiéndose con ello que los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI puedan actuar a través de representantes fiscales establecidos en el TAI en la tramitación de las importaciones de bienes que tengan como destino otros Estados miembros.
Igualmente resulta exigible que la expedición o el transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación. Lo cierto es que en este punto la jurisprudencia, frente al criterio adoptado por la Administración a través, entre otras, de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 27 de septiembre de 2006, ha mantenido que la interpretación de la exigencia de este requisito no se refiere a un plazo temporal sino al destino de los bienes, esto es, al hecho de que su utilidad económica inmediata deba venir referida en un Estado miembro distinto de España. Y, en aquellos casos en los que los bienes importados se vinculan al Depósito Aduanero la fiscalidad relativa a los mismos queda en suspenso, resultando de aplicación dicho régimen fiscal una vez que se abandone dicho régimen. Por tanto será en el instante de dicho abandono cuando deba quedar referido el requisito del «inmediatamente» en relación con el envío de los bienes al país comunitario. (8)
Por último se requiere que la entrega ulterior a la importación resulte exenta de IVA, en aplicación de aquello que señala el art.25 de la Ley, es decir, por tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes.
Pues bien, al amparo de la presente reforma operada se añadieron dos nuevos requisitos que serán exigibles a las operaciones que se lleven a cabo con efectos desde el 1 de enero de 2011. De una parte, que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél haya comunicado a la aduana de importación un Número de Identificación Fiscal (NIF) a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria española. Ello no es sino la consecuencia de la existencia de una transferencia de bienes de un Estado miembro a otro, de conformidad con lo dispuesto en el art.9.3º de la LIVA, de manera que se producirá una entrega intracomunitaria de bienes en el TAI, exigiéndose a tal efecto disponer de un NIF a efectos del IVA español. Téngase presente además que, en el supuesto de que la operación se realizase por el representante fiscal, será éste el que tenga asignado el NIF a efectos del IVA y suministre el mismo a la aduana. Y, en ambos supuestos, ya sea realizada la importación por el empresario establecido en otro Estado miembro o por el representante fiscal, al producirse una entrega intracomunitaria de bienes habrá de reflejarse, además de en el modelo de autoliquidación que corresponda, en la declaración Modelo 349 relativa a las operaciones intracomunitarias de bienes.
En segundo término se requiere que el importador o, en su caso, un representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél haya comunicado a la aduana de importación el NIF a efectos del IVA del destinatario de la entrega ulterior atribuido por otro Estado miembro. En el presente caso nos hallamos en presencia de una obligación formal, debiendo tenerse en cuenta a este respecto que en el Modelo 349 que se presente por parte de quien efectúe la entrega de bienes habrá de hacerse constar la operación y, por tanto, el NIF a efectos del IVA del destinatario.
En resumen, la presente regulación introduce un conjunto de ajustes importantes de carácter formal destinados a eludir la evasión fiscal susceptible de llegar a producirse a resultas de la realización de esta clase de operaciones. Destaca en este sentido la exigencia de tener que estar dado de alta como operador intracomunitario, tanto el importador en el Estado miembro de destino último de los bienes, como el importador o el representante fiscal que actúa en nombre y por cuenta de aquél en España. De este modo el control ejercido por parte de los Estados miembros del traslado de las mercancías y su tributación en ambos Estados resulta más eficaz a través del sistema VIES.
El suministro del NIF a efectos del IVA tanto del importador como, en su caso, del representante fiscal no es debido al hecho imponible importación, sino que es consecuencia de la operación inmediata posterior, es decir, la relativa al transporte de los bienes desde el TAI al territorio de otro Estado miembro. Dicha obligación es objeto de regulación en el art.25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT). Así la novedad introducida en el presente caso por el legislador comunitario no se concreta en la obtención del NIF a efectos del IVA (la cual ya resultaba exigible con anterioridad al objeto de poder realizar la entrega intracomunitaria de bienes), sino la aportación de los NIF a efectos del IVA a la aduana de importación, tanto del importador en el Estado miembro donde se encuentre establecido y lleguen finalmente los bienes, como del NIF a efectos del IVA español, al ser en el TAI donde se produce la entrega intracomunitaria de bienes. Y, en el supuesto de que la operación se efectuase a través de representante fiscal, éste habría de incluirse igualmente en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) y obtener el correspondiente NIF a efectos del IVA en España. (9)
Por su parte el art.14.3 del RIVA exige, para que se produzca la exención, de una parte, que el importador sea la persona que figure como consignatario de las mercancías en los documentos de transporte; y de otra, que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación. En efecto, la aplicación de la exención correspondiente a buques y aeronaves y a los objetos incorporados a unos y otras se condiciona a que el importador presente una declaración en la que se determine el destino de los bienes a los fines que justifican su aplicación.
¿Qué alcance se ha de dar a la expresión «inmediatamente después«? En nuestra opinión, a falta de disposición de rango inferior que concrete la norma, el alcance se ha de apreciar en cada caso concreto. Y por lo que respecta a la intervención de la Aduana, cabe la posibilidad de exigir garantía amparada por los artículos 167.Tres de la Ley y 74.3 del Reglamento, «cuando concurran circunstancias que así lo aconsejen» (10).

III. EXENCIONES DESTINADAS A FACILITAR LA LIBRE CIRCULACIÓN DE PERSONAS Y CAPITALES

 

La Directiva 2006/112/CE establece la exención del citado Impuesto de aquellas importaciones definitivas de bienes que se beneficien de una franquicia aduanera distinta de las que se prevén en el Arancel aduanero común. Se trata de importaciones establecidas en disposiciones especiales (generalmente en Convenios bilaterales o multilaterales), que vienen a declarar exentas las importaciones de ciertos bienes que adolecen de un carácter comercial.
De este modo se busca alcanzar un régimen unitario de exenciones en materia fiscal y aduanera, en la línea iniciada tras la aprobación del Reglamento CEE/918/83, de franquicias arancelarias, y de la Directiva 83/181/CEE, de franquicias fiscales, que desarrolla el art.14.1.d) de la Sexta Directiva.
Estas exenciones suelen ser concedidas en aquellos tributos que recaen sobre el comercio exterior en todos los Estados miembros, presentando su regulación un carácter muy similar a la establecida en los derechos de aduana (derechos arancelarios) y en propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Antes de proceder al análisis de cada una de ellas queremos referirnos brevemente al concepto de «bienes personales», contenido en el art.29 de la LIVA. Por «bienes personales» hemos de entender los destinados normalmente al uso personal del interesado y de las personas que convivan con él, o a las necesidades de su hogar siempre que, por su naturaleza (no han de ser aptos para el uso industrial) y cantidad (no pueden exceder de lo razonable para el consumo personal o familiar), no pueda presumirse su afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Tal y como señaló la DGT en su contestación a Consulta de 20 de junio de 1995, entre estos bienes se comprenden los efectos personales, la ropa de cama o de mesa, el mobiliario, los vehículos de uso privado (automóviles y sus remolques, caravanas, motocicletas, aeronaves y embarcaciones de recreo o deportivas) o los animales domésticos y de montar. Igualmente se consideran «bienes personales» los instrumentos portátiles para ejercer la profesión u oficio del importador.

1. Traslados de residencia

 

De conformidad con lo dispuesto en los art.28 de la LIVA y 15 del Reglamento regulador del citado Impuesto, están exentas las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero a España.
Es el artículo 28 de la LIVA el encargado de regular los distintos requisitos relativos a los traslados de residencia. En primer lugar, quienes trasladan su residencia deben haber tenido la misma fuera de la Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado (11). En segundo término, los bienes importados han de destinarse en la nueva residencia a los mismos usos o finalidades que la anterior.
Los bienes en el país de origen deben haber sido adquiridos en condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia, sin haberse beneficiado de exención o devolución alguna de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país (12). Dichos bienes han de hallarse además en posesión de los interesados (o bien, tratándose de bienes no consumibles, han de haber sido utilizados por él) con una anterioridad de seis meses al traslado si bien, tratándose de automóviles, motocicletas, embarcaciones y aviones, y siendo efectuado el traslado por diplomáticos, la posesión ha de tener una anterioridad de doce meses.
La importación de los bienes ha de ser realizada en el plazo máximo de doce meses a partir de la fecha del traslado de residencia, no pudiendo ser transmitidos, cedidos o arrendados los bienes importados con exención durante los doce meses posteriores a la importación, salvo causa justificada (13).
Quedan excluidos de la aplicación de la exención los siguientes productos: el tabaco y los productos alcohólicos, salvo en determinadas cantidades a las que posteriormente nos referiremos; los medios de transporte de carácter industrial y los vehículos industriales o de uso mixto; y los materiales de uso profesional salvo, como hemos indicado, los instrumentos portátiles destinados al ejercicio de la profesión, arte u oficio del importador.
En todo caso el importador debe presentar una relación detallada de los bienes a importar, así como un certificado de baja en su residencia habitual fuera de la Comunidad, pudiendo efectuarse la importación en una o varias veces y por una o varias Aduanas.

2. Análisis de otros traslados

 

Al margen de los traslados de residencia, establece el legislador un conjunto exenciones en las importaciones de diversos bienes. Nos referimos concretamente al amueblamiento de una vivienda secundaria (art.30 de la LIVA), a los traslados de residencia por razón de matrimonio del art.31 (extendiéndose la exención en estos casos a los regalos recibidos por este motivo pero no a automóviles, embarcaciones de recreo y aviones de turismo), a los bienes muebles adquiridos por herencia recogidos en el art.32 de la Ley (quedando proyectada la exención tanto sobre las adquisiciones efectuadas por personas físicas como sobre las realizadas por entidades sin fines de lucro) y a los bienes muebles para estudiantes a los que se refiere el art.33 de la Ley (ajuar doméstico y material de estudio).
Declara el art.30 de la LIVA que están exentas las importaciones de bienes personales efectuadas por particulares con el fin de amueblar una vivienda secundaria del importador. Ahora bien, tal y como precisó la DGT, entre otras, en contestación a Consulta de 13 de noviembre de 1989, debe tratarse de bienes del mobiliario o ajuar normal de la vivienda secundaria, y no de los medios de transporte de uso privado. Y, como es lógico, el importador ha de ser propietario o arrendatario de la vivienda en España.
A la exención de las importaciones de los bienes integrantes del ajuar y de los objetos del mobiliario, incluso nuevos, pertenecientes a personas que, con ocasión de su matrimonio, trasladen su residencia habitual desde países terceros a España, se refiere el art.31 de la LIVA. Tal y como hemos precisado con anterioridad la exención alcanza a los regalos recibidos por motivo del matrimonio cuyo valor no exceda de 200 euros siempre que, además, se acredite prueba del matrimonio y la importación se realice entre los dos meses anteriores y los cuatro posteriores a la celebración de aquél.
De conformidad con lo previsto en los artículos 32 de la LIVA y 15 del RIVA, están exentas las importaciones de bienes personales adquiridos mortis causa y efectuadas por personas físicas con residencia habitual en España o entidades sin fines de lucro establecidas en nuestro país. Ahora bien conviene precisar que esta exención sólo es aplicable en el plazo de dos años a contar desde la entrada en posesión de los bienes, debiendo el importador acreditar su adquisición mediante la correspondiente escritura pública.
Existen además determinados bienes que quedan excluidos de la aplicación de esta exención. Es el caso de: el tabaco y los productos alcohólicos (con la excepción relativa al régimen de los pequeños envíos); los medios de transporte de carácter industrial; los materiales de uso profesional, salvo los instrumentos portátiles para el ejercicio de la profesión, arte u oficio del importador; las existencias de materias primas y de productos terminados o semiterminados; y el ganado vivo y las existencias de productos agrícolas que excedan del correspondiente a un aprovisionamiento familiar normal.
Finalmente dentro de este grupo de «otros traslados» habría que incluir, como ya apuntamos, las importaciones del ajuar, material de estudio y muebles usados que constituyan el ajuar normal de la habitación de un estudiante que vaya a residir temporalmente en el TAI para realizar en él sus estudios y que se destinen a su uso personal, cuya exención es declarada por el art.33 de la LIVA. A este respecto tiene la consideración de «estudiante» toda persona que se encuentre regularmente inscrita en un centro de enseñanza establecido en España.

3. Bienes de escaso valor, viajeros y pequeños envíos

 

Con la finalidad de lograr una concordancia con los derechos arancelarios de importación, son objeto de regulación en la Ley del IVA un conjunto de exenciones que inciden sobre la importación de determinados bienes.
Entre estos bienes se encuentran, en primer lugar, los de escaso valor y los pequeños envíos, objeto de regulación en los art.34 y 36 de la LIVA, respectivamente, aplicándose en este último supuesto la exención hasta una determinada cantidad en los envíos de particular a particular siempre que no constituyan expedición comercial.
La importación de estos bienes, no acompañados y de escaso valor, se efectúa al amparo del régimen aduanero de paquetes postales. Los bienes llegan a la aduana acompañados de la pertinente documentación postal internacional, despachándose a continuación mediante un régimen simplificado justificado por el reducido valor global de estas importaciones, similar al de viajeros, al que nos referiremos a continuación.
Dentro de este régimen de pequeños envíos debe aludirse, en primer término, al de envíos empresariales, en virtud del cual se declaran exentas las importaciones de bienes cuyo valor global no exceda de 22 euros. Se trata de envíos a título oneroso, sin perjuicio de que los bienes importados no se destinen a su comercialización (14). Quedan no obstante exceptuados de la aplicación de esta exención los productos alcohólicos, los perfumes, las aguas de colonia y el tabaco en rama o manufacturado. Por lo que respecta a los envíos entre particulares, la exención alcanza a las importaciones de pequeños envíos remitidos de forma gratuita de un particular a otro, siempre y cuando no constituyan expedición comercial. Es necesario que estos envíos sean objeto de importación ocasional, así como que comprendan exclusivamente bienes de uso personal del destinatario o su familia no pudiendo presumirse, debido a su naturaleza o cantidad, su afectación a una determinada actividad empresarial o profesional. Los bienes en cuestión han de ser enviados por el remitente a título gratuito, y su valor global no ha de exceder del contravalor de 45 euros (15).
En segundo término cabe aludir a los llamados bienes «en régimen de viajeros» regulados en el art.35 de la LIVA, y en relación con los cuales algunos de los límites (edad y clase de bienes) son establecidos por la Comisión periódicamente (16).
El régimen de viajeros (régimen aduanero especial, al que se refiere la Directiva 69/169/CEE), se aplica a aquellos bienes que son conducidos por los viajeros en sus equipajes personales al entrar y salir de la Comunidad, pero sin constituir expedición comercial. Nos hallamos por tanto ante bienes adquiridos ocasionalmente y destinados al uso personal del viajero o de su familia. Debido a su naturaleza o cantidad, no puede presumirse además que sean objeto de una actividad comercial.
Pues bien, la importación de dichos bienes está exenta cuando su valor global no excede, por persona, del equivalente a 175 euros o de 90 euros si el viajero es menor de 15 años. No obstante, y tal y como precisa la Disposición Transitoria 1ª de la LIVA, si el viajero en cuestión procediese de Canarias, Ceuta o Melilla, las cuantías a considerar serían de 600 y 150 euros, respectivamente. Siendo el valor global superior, la franquicia sólo se aplicaría hasta tales cantidades, teniendo presente que el valor de cada bien no puede ser fraccionado. El valor de los bienes a considerar es el valor de aduana, si bien se tienen en cuenta igualmente los valores-tipo establecidos por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, con la finalidad de evitar que se produzcan declaraciones de valor falsas (17).
Por otra parte, en el supuesto de que el viajero procediese de un país tercero en régimen de tránsito y acreditase que los bienes han sido adquiridos en condiciones normales de tributación procedentes de otro Estado miembro, la importación quedaría igualmente exenta, sin sujeción a límites de valor global ni de cantidad.
¿Quiénes tienen la consideración de viajeros? A estos efectos se consideran como tales aquellas personas que, residiendo fuera de la Comunidad, entran en su territorio para permanecer en él de forma temporal, o bien quienes residiendo en la Comunidad regresan a este territorio, tras haber permanecido fuera del mismo temporalmente. El «equipaje» del viajero es aquél que presenta en la Aduana a su llegada, así como el que puede presentar con posterioridad, una vez que justifique su facturación como equipaje no acompañado en el momento de la salida de origen.
Nótese por tanto como la especialidad del régimen reside en la aplicación de un procedimiento simplificado de despacho, así como de un régimen tributario particular. El despacho de los bienes conducidos por los viajeros se efectúa en base a la declaración verbal realizada por estos, que adquiere los mismos efectos jurídicos que una declaración tributaria, sustituyendo a la presentación del documento de despacho exigido para las importaciones en régimen general.

4. Libre circulación de bienes de inversión

 

La exención para la importación de los denominados bienes de inversión pertenecientes a empresas o profesionales que cesan definitivamente su actividad en un país tercero para iniciar otra de carácter similar en el territorio de aplicación del Impuesto es objeto de regulación en los art.37 de la LIVA y 16 del RIVA.
Dos son las principales consideraciones que han de ser efectuadas al respecto. En primer lugar, la exención no alcanza a determinados bienes, entre los que se encuentran los medios de transporte y las materias primas. Y, en segundo término, son exigibles un conjunto de requisitos.
Dentro de estos últimos, además de la exigencia de que se hubiese producido la utilización con anterioridad y de que se trate del mismo uso, destaca el relativo a la necesidad de que los bienes importados no se destinen al desarrollo de una actividad que consista fundamentalmente en la realización de operaciones exentas en virtud de lo establecido en el art.20 de la Ley. Por otra parte la importación ha de efectuarse en los doce meses siguientes al cese de la actividad en el país de origen. Y los bienes objeto de la importación han de ser adecuados a la importancia y naturaleza de la empresa a desarrollar en el territorio IVA (18).
Se requiere además que dichos bienes no se utilicen fundamentalmente en operaciones exentas de IVA en virtud de lo dispuesto en el art.20 de la Ley. Y a este respecto conviene recordar que, al amparo de lo señalado en el art.16 del RIVA, tiene lugar la realización de actividades que no son fundamentalmente exentas del art.20 cuando la prorrata resulte igual o superior al 90%.
En todo caso se trata de una exención no aplicable a los medios de transporte, combustibles, existencias y provisiones para consumo humano y animal, así como en los supuestos de importación originados con ocasión de la fusión o absorción de una empresa extranjera con o por otra existente previamente en el territorio nacional.

5. Productos relacionados con explotaciones

 

Entre los productos relacionados con explotaciones cuya importación se encuentra exenta cabe aludir, en primer lugar, a los productos agrícolas y ganaderos procedentes de explotaciones de terceros países cuando dichas explotaciones se hallan ubicadas en terreno fronterizo próximo al territorio de aplicación del Impuesto (art.38 de la LIVA). En este caso el objeto de la importación lo constituyen productos agrarios procedentes de tierras situadas en un país tercero contiguo a España (y, por tanto, integrante del territorio de aplicación del Impuesto), y obtenidos por productores cuya sede de explotación se encuentra radicada en España, en un territorio de proximidad inmediata de aquél país.
Y, en segundo término, gozan de exención las importaciones de semillas, abonos y productos empleados en el tratamiento del suelo y de los vegetales y destinados a la explotación de tierras situadas en la proximidad inmediata de un país tercero y explotadas por productores cuya sede de explotación se halle situada en dicho país (art.39 de la Ley).

6. Viajes deportivos

 

Tal y como establece el art.43 de la Ley 37/1992, quedan exentas del Impuesto aquellas importaciones de productos farmacéuticos destinadas al uso personal o de los animales que participen en competiciones deportivas internacionales, siempre que las mismas tengan lugar en cantidades apropiadas a sus necesidades y durante el tiempo de su permanencia en el territorio de aplicación del Impuesto.

7. Transportes internacionales

 

Finalmente, dentro de este último grupo de exenciones destinadas a facilitar los transportes internacionales cabe aludir, de una parte, a la que se establece sobre la importación de los carburantes y lubricantes contenidos en los depósitos de los vehículos industriales (19) y turismos (20) que entran en el territorio de aplicación del Impuesto así como en los contenedores de uso especial (21), siempre que la cantidad total importada con cada vehículo no exceda de 200 litros, y del contenido en los depósitos portátiles de los vehículos de turismo hasta el límite de 10 litros (art.57 de la LIVA).
Y, de otra, a la de los bienes destinados al acondicionamiento y alimentación en ruta de los animales (art.56 de la Ley). Esta última exención comprende, además, la de las mercancías utilizadas para su transporte, siempre que dichos materiales no sean susceptibles de reutilización y que su contraprestación esté incluida en la base imponible del IVA a la importación de las mercancías a que se refieran.

IV. EXENCIONES RELATIVAS A IMPORTACIONES DE CARÁCTER GRATUITO O DE ESCASA ENTIDAD ECONÓMICA

 

La principal característica de este conjunto de importaciones viene determinada por su gratuidad, así como por la ocasionalidad con la que se efectúan y por las peculiaridades de los bienes objeto de importación.
Gozan por ejemplo de exención las importaciones de aquellos bienes especialmente concebidos para la educación, empleo o promoción social de los disminuidos (art.45 de la Ley), así como para su distribución a víctimas de catástrofes (art.46).
También se hallan exentas las importaciones de bienes con fines de promoción social tales como: muestras, objetos e impresos de carácter publicitario sin valor comercial estimable que se refieran a mercancías para su venta o arrendamiento por empresarios no comunitarios o a servicios de transporte, seguros y bancarios (prestados igualmente por empresarios de países terceros); bienes destinados a exposiciones (pequeñas muestras, de carácter publicitario, representativas de mercancías de escaso valor y envasadas en cantidades inferiores a la más pequeña que se comercialice, así como los bienes utilizados en las demostraciones) (22).
Y lo mismo cabe reseñar de aquellas otras importaciones cuyo objeto son bienes destinados a su utilización o consumo por Jefes de Estado extranjeros en el TAI (art.47.7º de la Ley), bienes donados a los Reyes de España (art.47.6º), o copas y objetos similares destinados a premiar ciertas actividades deportivas, científicas, artísticas, servicios públicos y acontecimientos relevantes (art.47, apdos. 1º a 5º de la Ley) (23).
Por último, son importaciones de carácter gratuito o escasa entidad económica las relativas a bienes importados por entidades públicas o por organismos privados autorizados de carácter caritativo o filantrópico con la finalidad de proceder a su distribución gratuita a personas necesitadas (art.44 de la LIVA) (24), así como las de ataúdes, flores o materiales destinados a la construcción de monumentos conmemorativos de las víctimas de guerra de un país tercero, siempre que tales importaciones se efectúen por organizaciones debidamente autorizadas y se presenten en cantidades que no tengan carácter de expedición comercial (art.58 de la Ley). Ambas exenciones precisan de la autorización previa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), estimándose revocada cuando se modifiquen las circunstancias que la hubiesen motivado.

V. EXENCIONES RELATIVAS A REGÍMENES ADUANEROS ESPECIALES

 

Establece el art.18.Dos de la LIVA que en aquellos supuestos en los que tiene lugar una entrada de bienes en el TAI para su posterior introducción en las áreas exentas del art.23 de la Ley o para su sometimiento a los regímenes suspensivos del art.24 de la citada norma, el hecho imponible importación se pospone hasta la salida de dichas áreas o el abandono de los correspondientes regímenes.
Ahora bien lo anterior no resulta de aplicación cuando los bienes importados se sujetan al Régimen de Depósito Distinto del Aduanero (RDDA), pudiéndose aplicar en este último caso la exención. Así lo establece el art.65 de la Ley del IVA, de conformidad con el cual «Están exentas las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con dichas importaciones».
Se establecen además en el art.20 del RIVA otros requisitos al efecto, entre ellos, que los bienes vinculados a dicho régimen no sean consumidos ni utilizados en ellos (25). Y es que una de las principales características de los depósitos distintos de los aduaneros es la relativa a la realización en los mismos de diversos procesos de fabricación y transformación en los cuales se producen consumos de productos a los que se les aplica la exención, y que tributan en la salida como productos transformados, incluyéndose en la correspondiente base imponible.
En todo caso, donde no tendrá lugar la aplicación de la exención es en el ámbito de aquellos bienes de inversión que, habiendo sido objeto de importación, son utilizados en el Régimen de Depósito Distinto del Aduanero. Estos bienes, si bien son importados, son utilizados en el RDDA. Y a pesar de entrar en depósito, no se les aplica el régimen.

VI. EXENCIONES TÉCNICAS

 

Estas exenciones tienen como finalidad principal evitar la doble imposición, es decir, que un mismo hecho económico no resulte gravado doblemente por el impuesto. Analizamos a continuación las principales exenciones técnicas.

1. Materiales para el acondicionamiento de mercancías

 

Al amparo de lo establecido en el art.55 de la LIVA «Están exentas del impuesto las importaciones de los materiales utilizados para el acondicionamiento o protección, incluso térmica, de mercancías durante su transporte, siempre que con respecto de dichos materiales se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que no sean normalmente susceptibles de reutilización.
b) Que su contraprestación esté incluida en la base imponible del impuesto en la importación de las mercancías a que se refieran».
Es precisamente en este apartado b) del art.55 de la Ley del IVA en el que se recoge la posibilidad de una única imposición, dado que para que pueda aplicarse la exención resulta necesario que el importe de los materiales (caso por ejemplo de los embalajes) se halle incluido en la base imponible correspondiente a las mercancías que se importan protegidas por los embalajes. Dicho importe se ha de encontrar incluido en el «valor de transacción», que es lo que, con carácter general, determina la base imponible de las importaciones.

2. Reimportaciones

 

La reimportación de mercancías, esto es, la entrada en territorio comunitario de mercancías que previamente salieron del mismo con carácter temporal, está exenta de derechos de importación.
¿Cuál es la finalidad principal de esta exención? Desde nuestro punto de vista el objetivo prioritario es el de no gravar en la importación aquellos bienes que previamente han abandonado el territorio de aplicación del Impuesto (habiendo sido exportados definitiva o temporalmente) y que con posterioridad son objeto de importación al mismo territorio (las llamadas «reimportaciones»).
Tal y como dispone el art.63 de la Ley 37/1992 «Están exentas las reimportaciones de bienes en el mismo estado en que fueron exportados previamente, cuando se efectúe por quien los hubiese exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación». Lógicamente, estos bienes objeto de exportación podrán haber sido producidos en el TAI o bien haber sido objeto de una AIB o de una importación anterior.
Las reimportaciones están exentas de IVA cuando lo estén de derechos de importación. Como ya hemos indicado, la exención de IVA evita en estos casos la doble tributación, motivada por la adquisición y la reimportación de los bienes.
Dentro del Reglamento del IVA, es su art.18 el encargado de regular ampliamente estas reimportaciones. Concretamente se refiere el art.18.1.1º del citado Reglamento a aquellos bienes que se reimportan por haber sido rechazados por el destinatario o haber sido recuperados por el exportador. A la hora de fijar los requisitos necesarios para la aplicación de la exención, se exige en el citado precepto «(…) que la exportación no haya sido consecuencia de una entrega en el territorio de aplicación del impuesto.
Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes, aun habiendo sido objeto de una entrega en el interior del país, vuelvan a él por alguna de las siguientes causas:
a) Haber sido rechazados por el destinatario, por ser defectuosos o no ajustarse a las condiciones del pedido.
Haber sido recuperados por el exportador, por falta de pago o incumplimiento de las condiciones del contrato por parte del destinatario o adquirente de los bienes».
En nuestra opinión, para que pueda tener lugar la aplicación de la exención del art.63 de la LIVA, resulta imprescindible que la exportación haya tenido un carácter temporal, no habiendo sido objeto de entrega exenta los bienes exportados (26). A pesar de ello hemos de reconocer que, en determinados supuestos tales como los de rechazo o recuperación, se admite la exención aunque haya existido entrega exenta del art.21 de la Ley.
Por su parte el art.18.1.5º del RIVA fija como requisito para la aplicación de la exención que «los bienes se reimporten en el mismo estado en que salieron sin haber sufrido otro demérito que el producido por el uso autorizado por la Administración, incluido el supuesto de realización de trabajos lucrativos fuera del territorio de la Comunidad».
Obsérvese por tanto como los bienes, cuando se reimportan, puede hallarse «en el mismo estado» que cuando salieron o bien en otro diferente (perfeccionados, reparados, mejorados, etc.). Sin embargo, únicamente será de aplicación la exención si se reimportan en el mismo estado. Si los bienes hubiesen sido objeto de trabajos o de reparaciones en el extranjero, o allí se incorporasen otros bienes, la reimportación habría de tributar por el valor añadido derivado de tales trabajos o incorporaciones.
Precisa además el citado precepto que «Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes exportados sean objeto de trabajos o reparaciones fuera de la Comunidad en los siguientes casos:
a) Cuando se realicen a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía, o como consecuencia de un vicio de fabricación.
b) Cuando se realicen en buques o aeronaves cuya entrega o importación estén exentas del impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 22 y 27 de la Ley del Impuesto» (27).
En consecuencia, y de acuerdo con todo lo anterior, si los bienes se reimportan en «distinto estado» del que salieron y no se trata de ninguno de los dos supuestos a) y b) a los que nos hemos referido son anterioridad, no tendrá lugar la aplicación de la exención.
El art.18 del RIVA alude asimismo a otros requisitos necesarios para la aplicación de la exención, por ejemplo: que los bienes se hayan exportado previamente con carácter temporal a países o territorios terceros (28); que los bienes no hayan sido objeto de una entrega fuera de la Comunidad que convertiría la exportación en definitiva); que la reimportación de los bienes se efectúe por la misma persona a quien la Administración autorizó la salida de los mismos y que la reimportación se beneficie asimismo de la exención de los derechos de importación o no estuviera sujeta a los mismos.
Finalmente, extiende el art.18.2 del RIVA la exención a las reimportaciones de despojos y restos de buques nacionales, naufragados y destruidos por accidente fuera del territorio de aplicación del Impuesto, previa justificación documental del naufragio o accidente, y siempre y cuando los bienes perteneciesen efectivamente a los buques siniestrados.
A priori, la reimportación se corresponde con las exportaciones temporales. No obstante hemos de precisar que también se consideran asimiladas a las reimportaciones, a pesar de que se correspondan con exportaciones definitivas, las siguientes mercancías: aquellas que vuelven a la Comunidad Europea por averías producidas antes de su entrega; las exportadas para su consumo en ferias o exposiciones, cuando no se hubiesen consumido en destino; aquéllas que no han podido entregarse por incapacidad del destinatario o por sucesos naturales, políticos o sociales; las rehusadas por no ajustarse a la calidad o a los plazos de entrega previstos en el contrato; y los productos agrícolas exportados para su venta en consignación que, finalmente, no se hubiesen vendido en el país de destino.
En todos estos casos de cara a la fijación de la base imponible de las reimportaciones no exentas se ha de estar a lo dispuesto en el art.83.Dos, regla especial 1ª de la Ley. Y por lo que respecta al tipo impositivo correspondiente a estas reimportaciones, deberá aplicarse lo establecido en el art.90.Tres de la Ley del Impuesto.

3. Servicios relacionados con las importaciones

 

Tal y como subraya el legislador en el art.64 de la LIVA «Están exentas las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el art.20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley». Nótese por tanto como se trata de exenciones plenas que evitan que tales servicios tributen dos veces: como operación interior y como importación.
Lo dispuesto en el citado precepto se ha de poner en relación con el art.19 del RIVA, a través del cual se regula la justificación documental de dicha exención. Los documentos han de remitirse al prestador del servicio en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En caso contrario es el prestador del mismo el que debe liquidar y repercutir el impuesto que corresponda (29).
Como es sabido, el art.64 de la LIVA, con la finalidad de evitar la doble imposición que se produciría en otro caso, reconoce la aplicación de una exención esencialmente técnica relativa a las prestaciones de servicios (distintas de las recogidas en el art.20 de la citada Ley) cuya contraprestación resulte incluida en la base imponible de las importaciones de bienes, de conformidad con las reglas de determinación de la base imponible establecidas en el art.83 de la Ley. Pues bien, las condiciones en las que resulta de aplicación la citada exención quedan reguladas en el art.19 del RIVA, objeto de modificación por el art.1.Cinco del Real Decreto 1789/2010. Con carácter general el citado precepto se refiere de manera exclusiva a la acreditación y remisión de los documentos al prestador de los servicios.
¿Cuáles son las condiciones necesarias para la aplicación de la presente exención? En primer lugar su justificación podrá tener lugar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, a diferencia de lo que sucedía al amparo de la anterior regulación, donde se requería el documento aduanero diligenciado por la aduana o, en su caso, el modelo aprobado por la Administración tributaria. Concretamente en la actualidad se requiere la presentación de certificación emitida por la Administración tributaria ante la que se realicen las formalidades aduaneras de importación y en la que figure el número o números de factura y la contraprestación de los servicios directamente relacionados con la importación, o bien la presentación del documento normalizado aprobado por la Administración tributaria.
Dichos documentos han de ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. Dicha regulación contrasta con la existente con anterioridad, al amparo de la cual el plazo era de un mes. En otro caso el prestador del servicio habrá de liquidar y repercutir el IVA (30).
Son múltiples los servicios declarados exentos en aquellos casos en los que se hallan comprendidos en la base imponible de la importación. Es el caso, por ejemplo, de los servicios de transporte de mudanzas internacionales (contestación a Consulta de 16 de diciembre de 1986); de los de transportes de mercancías (contestaciones a Consultas de 28 de noviembre y 23 de diciembre de 1986, de 26 de marzo de 1987 y de 5 de mayo de 1995); de los portuarios (contestaciones a Consultas de 30 de septiembre y 3 de octubre de 1986); de los de descargas (contestaciones a Consultas de 17 de julio y 23 de diciembre de 1986, y de 24 de marzo de 1987); de los de Agentes de Aduanas (contestaciones a Consultas de 7 y 29 de abril de 1986 y de 25 de septiembre de 1995) y de los accesorios a las importaciones de bienes que se efectúen al amparo de regímenes suspensivos (contestaciones a Consultas de 29 de abril y 14 de julio de 1986 y de 21 de julio de 1989).

4. Bienes para instalación o montaje

 

De conformidad con lo declarado en el art.66.1º de la Ley del IVA «Están exentas las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley».
Como es sabido, el art.68 de la LIVA se encuentra incluido dentro del Título III del Capítulo I de la Ley, relativo al lugar de realización de las entregas de bienes. A la luz de lo dispuesto en el citado precepto se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto aquellas entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición en dicho territorio, siempre y cuando la citada instalación o montaje determinara además la inmovilización de los bienes entregados y su coste excediese del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados. También en el presente caso la exención de la importación viene a evitar que una misma operación económica tribute dos veces, como entrega y como importación.
Puede llegar a suceder que la importación, montaje y entrega se realice por una empresa establecida en el TAI español, siendo entregados los materiales, partes o piezas para el montaje en condiciones «franco-fábrica» en un país tercero. En estos supuestos la importación estaría igualmente exenta, siendo sujeto pasivo de la entrega producida en virtud de lo dispuesto en el art.68.Dos.2º de la LIVA la empresa establecida en el TAI que realiza la importación y entrega (31).
Por otra parte, y tal y como se encarga de señalar el art.21 del RIVA, la exención queda condicionada a que el importador acredite ante la Aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el citado precepto legal.
En cuanto a la Aduana, ésta podrá exigir garantía suficiente hasta que se acredite el pago del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios o, en su caso, la reexportación de los bienes comprendidos, respectivamente, en los números 1º y 2º del art.66 de la LIVA.

5. Importaciones temporales

 

En todos aquellos supuestos en los que un empresario establecido en un país tercero decide ceder en arrendamiento un bien mueble a otro empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto español se considera, al amparo de lo establecido en el art.69.Dos.j) de la LIVA, que se produce una prestación de servicios en el territorio de aplicación del Impuesto, siendo sujeto pasivo del mismo el arrendatario destinatario del servicio, es decir, el empresario establecido en el territorio de aplicación.
Pues bien, dentro de las llamadas «importaciones temporales», es posible diferenciar entre aquellas en las que existe una exención total de los derechos de aduana o importación, y aquellas otras en las que se produce una exención parcial de dichos derechos.
En líneas generales, la importación temporal con exención parcial tendrá lugar en las importaciones de bienes relativas a la realización de trabajos lucrativos en el territorio de aplicación, siendo la tributación por derechos de importación a razón de un 3% mensual de lo que se tributaría si la importación resultase definitiva. Tal y como se encarga de precisar el legislador, cuando se produce una entrada de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto tiene lugar la realización del hecho imponible importación, con la consiguiente tributación. Significa ello por tanto que en los supuestos de importaciones temporales con exención parcial se origina la realización del hecho imponible y, consiguientemente, la tributación.
Y por lo que respecta a los supuestos del art.69.Dos.j) de la LIVA, se produciría doble imposición de no aplicarse el art.66.2º, dado que se tributaría, por una parte, como prestación de servicios de arrendamiento (con la consiguiente inversión del sujeto pasivo), y por otra como importación (32).
Recuérdese no obstante que, si bien la letra j) del artículo 69.Dos de la Ley incluye el arrendamiento de bienes muebles corporales, excepciona a continuación los medios de transporte y los contenedores, no produciéndose en estos casos servicios localizados en el TAI español, de acuerdo con lo establecido en los art.69 y 70 de la LIVA.
Así las cosas, se encuentran exentas las importaciones temporales de bienes (distintos de los medios de transporte) con exención parcial de los derechos de importación, siempre y cuando resultasen cedidos por su propietario mediante operaciones de arrendamiento sujetas y no exentas.
Con carácter general, el arrendamiento de tales bienes se localiza en el lugar del establecimiento del destinatario. En consecuencia, produciéndose ambas circunstancias, habrá de declararse exenta la importación temporal en aras de evitar que una misma operación económica tribute dos veces, como importación temporal y como arrendamiento (33).
Precisa además el art.21 del RIVA que, para aplicar la exención, el importador deberá acreditar el arrendamiento mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, especialmente mediante el contrato, pudiendo la Aduana exigir a este respecto garantía hasta que se acredite la tributación por prestación de servicios o la reexportación.

VII. ANÁLISIS DE OTROS SUPUESTOS DE EXENCIÓN

1. Exenciones para fines educativos, científicos y culturales

 

Dentro de este grupo de exenciones quedarían incluidas las importaciones, entre otros, de los siguientes bienes: animales de laboratorio y sustancias biológicas y químicas destinadas a la investigación, siempre y cuando las importaciones se realicen a título gratuito por Entidades públicas o privadas autorizadas y dedicadas a la enseñanza o a la investigación científica (art.40); sustancias terapéuticas de origen humano y reactivos para la determinación de los grupos sanguíneos y de los tejidos humanos (art.41); bienes para ser objeto de exámenes, análisis o ensayos (art.49) (34) o sustancias de referencia para el control de calidad de los medicamentos (art.42).
Igualmente se hallan exentas las importaciones de objetos de colección o de arte de carácter educativo, científico o cultural, no destinados a la venta e importados por museos y galerías de arte para su exposición (art.54). Ahora bien, dicha exención queda condicionada a que los objetos se importen a título gratuito o, si lo son a título oneroso, a que se entreguen por personas que no actúen como empresario o profesional.
E idéntico criterio de exención se aplica respecto de los materiales audiovisuales de carácter educativo, científico o cultural, producidos por la Organización de Naciones Unidas (ONU) o alguno de sus organismos especializados enumerados en el art.53 tales como películas, soportes de sonido, fotografías, etc.
De conformidad con lo señalado en el art.17 del RIVA, la autorización administrativa que condiciona el conjunto de exenciones a que se refieren los art.40, 41, 42, 44, 45, 46, 49, 54 y 58 de la LIVA debe solicitarse en la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal del importador, entendiéndose revocada cuando se modifiquen las circunstancias que la motivaron.

2. Publicaciones oficiales, impresos y documentos

 

Tienen la consideración de importaciones exentas, en primer lugar, las de aquellos bienes destinados a los organismos competentes en materia de protección de la propiedad intelectual o industrial (art.50). Es esta una exención que comprende las marcas, modelos o diseños, así como los expedientes de solicitud de derechos de propiedad intelectual o industrial.
En segundo término, las importaciones de documentos de carácter turístico tales como guías de hoteles extranjeros, guías de transporte, etc., con fines de propaganda sobre diversos lugares o acontecimientos fuera de la Comunidad (art.51) (35).
Por último, constituyen importaciones exentas las de los documentos enumerados en el art.52 de la LIVA tales como los enviados gratuitamente a Entidades públicas, las publicaciones de países terceros para su distribución gratuita, las papeletas de voto para las elecciones, los objetos que han de servir de prueba ante los tribunales, los impresos de carácter oficial para el Banco de España, los informes para tenedores de títulos valores, los expedientes de archivo destinados a reuniones, conferencias o congresos internacionales, los documentos e impresos necesarios para su utilización en exámenes en España organizados por instituciones establecidas fuera de la Comunidad, los formularios a utilizar en el tráfico de vehículos o mercancías, los impresos comerciales (caso de los títulos de transporte, conocimientos de embarque, etc.) o las fotografías y diapositivas para las agencias de prensa.

3. Productos derivados de la pesca

 

Declara exentas del Impuesto el art.59 de la Ley las importaciones de productos de la pesca, siempre y cuando se cumplan diversos requisitos. En primer término, la importación ha de efectuarse por Aduanas marítimas (36). Así las cosas, si llegados dichos productos a una Aduana marítima los mismos fuesen despachados en tránsito a una Aduana interior con la finalidad de efectuarse el despacho de importación en esta última, no se produciría la aplicación de la exención (37).
Las importaciones deben efectuarse por los propios armadores de los buques pesqueros, o en nombre y por cuenta de ellos. Han de proceder además directamente de sus capturas, al margen de que el transporte hasta la Aduana marítima pueda efectuarse en un buque distinto a aquél en el que se hubiese efectuado la captura, siempre y cuando pertenezca al mismo armador que realizó la captura (38).
Es imprescindible que los productos se importen en el mismo estado en que fueron capturados o, en su defecto, que hubiesen sido sometidos a operaciones destinadas exclusivamente a preservarlos para su comercialización tales como limpieza, troceado, clasificación y embalaje, congelación, adición de sal o refrigeración. Por último, los productos no pueden haber sido objeto de una entrega previa a la importación.
Puede suceder que los productos en cuestión lleguen a una aduana marítima y se despachen en tránsito a una interior, con la finalidad de despacharse finalmente en esta última. Pues bien, tal y como precisó la DGT en contestación a Consulta de 23 de diciembre de 1986, la exención no será de aplicación en dichos casos. No obstante, la exención sí que es de aplicación a las importaciones efectuadas por personas distintas de los armadores, cuando actúen en nombre y por cuenta de éstos. Y en caso de trasbordo de la pesca en alta mar, sólo procede la exención si el buque conductor pertenece también al armador del buque que hubiese efectuado la captura (39).

4. Exenciones derivadas del régimen diplomático y de organismos internacionales

 

A tenor de lo establecido en el artículo 60 de la Ley del IVA, están exentas las importaciones de aquellos bienes en régimen diplomático o consular que gocen de exención de los derechos de importación. Asimismo se hallan exentas las importaciones de bienes efectuadas por organismos internacionales reconocidos por España y las realizadas por sus miembros con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso (40) (art.61 de la LIVA en su actual redacción otorgada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011, a través de la cual se adapta la Ley 37/1992 a la Directiva 2009/162/UE del Consejo de 22 de diciembre de 2009 por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA) (41), así como las de los bienes para las fuerzas de los demás Estados parte del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados parte de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas (art.62 de la Ley).
Téngase presente que, en todos estos supuestos, es el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, el encargado de desarrollar estas exenciones establecidas en la Ley.
La modificación del citado art.61 de la LIVA tuvo lugar en los mismos términos que los establecidos para la exención correspondiente al art.22.Nueve de la citada Ley. Recuérdese que el citado art.61 se refiere a las exenciones en importaciones de bienes efectuadas por organismos internacionales reconocidos por España, así como a las realizadas por sus miembros con estatuto diplomático dentro de los límites y condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que resulten de aplicación en cada caso. Y, al amparo de la reforma operada, se añade un nuevo apartado destinado a recoger como supuesto específico, si bien englobado dentro de la regla general anterior, el relativo a las Comunidades Europeas y sus Organismos a los que se aplica el Protocolo de 8 de abril de 1965. Dentro de este grupo de exenciones, las procedentes del régimen diplomático y consular se aplican a las importaciones de un conjunto de bienes determinados. En primer lugar, a los bienes necesarios para uso oficial de las Misiones diplomáticas acreditadas y residentes en España y de las Oficinas consulares de carrera.
En segundo término, a los bienes y en las cantidades que se fijen por el Ministro de Hacienda como necesarias para el uso y consumo personal de los Agentes diplomáticos y de los funcionarios consulares de carrera, así como de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los efectos destinados a su instalación.
También las importaciones de mobiliario y de efectos destinados al uso particular del personal administrativo y técnico de las Misiones diplomáticas, de los empleados consulares de las Oficinas consulares de carrera y de los miembros de su familia que formen parte de su casa y que no tengan la nacionalidad española ni residencia permanente en España gozarán de la correspondiente exención, siempre y cuando hubiesen sido importados con motivo de su traslado a nuestro país para tomar posesión de su cargo, debiendo efectuarse las importaciones en el plazo máximo de un año a contar desde la toma de posesión.
Todas estas exenciones se aplicarán previo reconocimiento de su procedencia por la Aduana con arreglo al procedimiento legalmente establecido para las exenciones en las entregas de bienes.
Dentro de los bienes a los que les son de aplicación las exenciones contempladas en régimen diplomático o consular destacan además los automóviles que, siendo importados por el Estado extranjero correspondiente, resulten razonablemente precisos para las necesidades de la Misión y de las oficinas consulares de carrera y se dediquen exclusivamente al servicio oficial, así como aquellos otros que se importen en el número que fije el Ministerio de Hacienda por los Agentes diplomáticos y por los funcionarios consulares de carrera para su uso y el de su cónyuge e hijos, y los automóviles que se importen (igualmente en el número de unidades fijadas por el Ministerio de Hacienda) por los miembros del personal técnico-administrativo de las Misiones Diplomáticas acreditadas y residentes en España, siempre que no sean españoles ni dispongan de residencia permanente en nuestro país (42).
En todo caso, las franquicias aplicables a las Misiones diplomáticas y Oficinas consulares, así como a sus miembros y a su personal administrativo y técnico, quedan condicionadas a la existencia de reciprocidad.
Por su parte las exenciones de organismos internacionales se aplicarán, entre otros, a los bienes necesarios para uso oficial de aquéllos que hubiesen sido reconocidos por el Estado español, con los límites y en las condiciones fijadas por los Convenios internacionales a través de los cuales son creados tales organismos o, en su caso, en los Acuerdos de sede de los mismos.
Dichas exenciones se proyectan asimismo sobre los bienes necesarios para el uso y consumo de los miembros con Estatuto diplomático de los organismos internacionales con sede u oficina en España, siendo los límites y condiciones que deben ser observados para la aplicación de esta franquicia los mismos que los anteriormente reseñados, con la única excepción de aquellos casos en los que los respectivos Convenios internacionales establezcan otros, que serán entonces los aplicables.
E idéntica situación se plantea en relación con el mobiliario y efectos destinados al uso particular del personal administrativo y técnico de los organismos internacionales con sede u oficina en España, así como de los miembros de su familia que no tengan la nacionalidad española ni residencia permanente en España (43).
Finalmente, estas exenciones de organismos internacionales afectan, al igual que sucede respecto de las exenciones en régimen diplomático o consular, a los automóviles que se importen por organismos internacionales con sede u oficina en España dentro de los límites y con las condiciones fijadas en los Convenios internacionales, a los importados por los funcionarios con estatuto diplomático de los organismos internacionales con sede u oficina en España para su uso y el de su cónyuge e hijos, y a los que se importen, en el número de unidades que fije el Ministerio de Hacienda, por los miembros del personal técnico-administrativo de los organismos internacionales con sede u oficina en territorio español, siempre y cuando no sean españoles ni tengan, como en el resto de los casos, su residencia permanente en nuestro país (44).

5. Exenciones de la OTAN

 

De conformidad con lo dispuesto en los art.22.10 y 11 de la LIVA están exentas las importaciones de combustibles, aceites y lubricantes para los vehículos, aeronaves y navíos oficiales de una Fuerza o de un elemento civil de los Estados parte de la OTAN distintos de España, así como las de bienes para los Cuarteles generales aliados, en interés de la defensa común y para uso oficial exclusivo, y las de bienes para uso oficial de la OTAN.
La venta de los bienes importados con exención debe comunicarse previamente al Ministerio de Hacienda y, más precisamente, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quedando la adquisición correspondiente sujeta al Impuesto como operación asimilada a la importación. Debido a ello, la eventual venta celebrada sin comunicación previa determinaría la ineficacia de la exención, con exigencia del Impuesto al destinatario de la entrega en relación con el momento en el que se hubiese efectuado la importación.

NOTAS

 

(1) Así, por ejemplo, de la misma manera que en el interior se encuentran exentas las entregas de sangre y plasma sanguíneo (art.20.Uno.4º LIVA), en el supuesto de que dichos bienes resultasen importados se aplicaría la exención del art.27.1º de la Ley.
(2) No están exentas, sin embargo, tal y como precisó en su día la Dirección General de Tributos (DGT) en contestación a Consulta de 29 de octubre de 1990, las importaciones de buques destinados a actividades industriales.
(3) En cambio, no se encuentran exentas las importaciones de aeronaves para ser cedidas en arrendamiento, tal y como señaló la DGT en contestación a Consulta de 19 de diciembre de 1988.
(4) Así lo establece el número Siete del art.27 de la LIVA en su actual redacción otorgada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011, con la finalidad de efectuar la adaptación de la Ley 37/1992 a la Directiva 2009/162/UE del Consejo de 22 de diciembre de 2009 por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA. Concretamente la presente modificación del citado precepto de la LIVA articulada a través del art.79.Cuatro de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 tuvo una doble finalidad. En primer lugar, como se ha indicado, adaptar la norma interna a la normativa comunitaria (art.135.1.e) de la Directiva 2006/112/CE, de conformidad con el cual se encuentran exentas de IVA la realización de esta clase de operaciones (incluida la negociación) relativas a divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con la excepción de las monedas y billetes de colección (es decir, monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático). En segundo término, se pretende otorgar una redacción similar a la prevista para las operaciones exentas interiores del art.20.Uno.18º.j) de la LIVA, relativo a las operaciones financieras que han de realizarse con dichos productos, cuya negociación ha de quedar exenta de gravamen por exigirlo así la norma comunitaria. De este modo, con efectos desde el 1 de enero de 2011 se encuentran exentas de gravamen las importaciones de divisas, billetes, billetes de banco y monedas que constituyan medio legal de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino. Así, por ejemplo, aquellas importaciones que hubiesen sido efectuadas por un comercio dedicado a la compraventa de monedas y de billetes de colección o con valor numismático quedan sujetas y no exentas de IVA, mientras que las monedas o billetes que importe y que constituyan medios legales de pago quedarán exentas.
(5) La aplicación de esta última exención queda justificada por razones de simplificación del Impuesto, tratándose de evitar el pago del mismo en el país de entrada y recaudándose en aquél en el que efectivamente se consumen las mercancías.
(6) Por el contrario, la entrega de un buque a una aeronave estará exenta cuando se cumplan determinados requisitos relativos a su posterior afectación determinados por la Ley del país de importación, tratándose de una exención que deberá aplicarse en todo caso y que, en consecuencia, procederá también para las importaciones.
(7) Así, por ejemplo, dado un empresario establecido en Italia que importase coches de Corea del Sur a través del puerto de Barcelona con la finalidad de trasladarlos inmediatamente después a Milán estaríamos en presencia de una importación de bienes cuyo hecho imponible tendría lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando sujeta a los derechos aduaneros que resulten de aplicación. Se trataría, en principio, de una operación sujeta y no exenta de IVA. Ahora bien con posterioridad se produciría una segunda operación, como es la relativa a al transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto al territorio del otro Estado miembro (Italia), efectuada por un mismo empresario o profesional, de manera que se trataría de un supuesto de transferencia o autoconsumo intracomunitario del art.9.3º de la LIVA, exento en virtud de lo dispuesto en el art.25 de la citada Ley, al constituir una entrega intracomunitaria de bienes. De este modo en Italia se producirá una Adquisición Intracomunitaria de Bienes que habrá de ser declarada por el empresario italiano. Ahora bien, en el hipotético caso de que se cumpliesen el conjunto de condiciones establecidas reglamentariamente, la importación de dichos bienes quedaría exenta de IVA, aun cuando la entrega intracomunitaria de bienes la realizase el representante fiscal del importador, que podría ser cualquier empresario o profesional establecido en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI) que actuase en nombre y por cuenta del importador italiano, tanto con motivo de la realización de la citada operación como a resultas de la realización de la primera, es decir, como consecuencia de la importación de bienes. De este modo el importador italiano no soportaría cuota alguna de IVA español con motivo de la realización de las citadas operaciones y tampoco habría de iniciar proceso alguno que permitiese la devolución de lo abonado en España Y, por otro lado, respecto de la prestación de servicios del representante fiscal español, en todo caso el lugar de realización (atendiendo a la regla general de localización) de dicha prestación se entendería concretado en Italia, donde se aplicaría la regla de inversión del sujeto pasivo, de manera que el empresario italiano, con motivo de los servicios prestados por el representante, se autorrepercutiría y, en su caso, deduciría el Impuesto de ese Estado miembro, resultando las operaciones desde el punto de vista del IVA neutrales para dicho empresario italiano.
(8) Véase en este sentido, por ejemplo, lo declarado por la Audiencia Nacional (AN) en su Sentencia de 6 de noviembre de 2008. Ha de precisarse no obstante que ya con anterioridad, si bien no de una manera tan precisa, dicho requisito había sido interpretado por la DGT, por ejemplo, en su contestación a Consulta de 10 de mayo de 2006, desde el punto de vista finalista de la exención, con la finalidad de que no se rompiera la unidad de la operación, siendo los órganos gestores quienes habrían de comprobar la concurrencia de dicha unidad.
(9) Así, por ejemplo, y continuando con el ejemplo expuesto con anterioridad, siendo el importador italiano el que actuase directamente ante la aduana de importación en Barcelona, habría de contar con un NIF a efectos del IVA español, debiendo solicitarlo e incluirse en el ROI en nuestro país. Con carácter adicional habría de contar necesariamente con un NIF a efectos de IVA otorgado por la Administración tributaria italiana y estar dado de alta en el Registro de aquel Estado miembro a efectos de la realización de las operaciones intracomunitarias. La operación de Entrega Intracomunitaria de Bienes (EIB) habría de declararse como tal ante la Administración tributaria española y presentarse el correspondiente Modelo 349, de acuerdo con las normas que regulan dicha declaración, además de declararse como Adquisición Intracomunitaria de Bienes (AIB) en Italia en su autoliquidación y presentar el correspondiente Modelo análogo a nuestro 349. Por otro lado, en el supuesto de que se actuase a través de representante fiscal sería éste quien, en cumplimiento de los trámites aduaneros, y desde el punto de vista del IVA, habría de suministrar a la aduana tanto su NIF a efectos del IVA como el NIF a efectos del IVA del empresario italiano suministrado por el Estado miembro de destino de los bienes. La operación sería declarada en el Modelo 349 que habría de presentarse ante la Administración tributaria española. Y, por su parte, el empresario italiano declararía la operación en su autoliquidación como adquisición intracomunitaria, presentando el Modelo análogo a nuestro 349, donde habría de figurar el NIF a efectos del IVA del representante fiscal. De este modo ambas Administraciones tributarias (la española y la italiana) tendrían conocimiento del traslado de los bienes de un Estado miembro a otro, pudiendo realizar las comprobaciones que estimen oportunas.
(10) Señala la DGT en contestación a Consulta de 25 de noviembre de 1994 que «Será la Aduana la que deberá valorar las circunstancias de hecho y de derecho que concurren en cada caso, la que exigirá o no la citada garantía (…) al haberse efectuado el despacho a libre práctica, la garantía afectará únicamente a la cuota de IVA correspondiente a la importación».
(11) Cabe precisar que los plazos de residencia fuera de la Comunidad no se consideran interrumpidos cuando se produzcan ausencias máximas de 45 días por vacaciones, enfermedad, negocios o turismo.
(12) A este respecto la DGT tiene declarado en contestaciones a Consultas de 18 de mayo de 1995, 14 de septiembre de 1994 y 14 de diciembre de 1990 que se entiende cumplido el citado requisito si los bienes se adquirieron al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular.
(13) No obstante declaró la DGT en contestación a Consulta de 3 de febrero de 1988 que la importación podrá realizarse antes del traslado, previo compromiso del importador de establecer su residencia definitiva en los seis meses siguientes a la importación.
(14) Como seguramente se recordará, la Ley 24/2001 igualó a este respecto el límite de la franquicia fiscal y el de la arancelaria.
(15) La cuantía de estos bienes de escalo valor es fijada periódicamente por la Comisión de la UE, quedando excluidos diversos productos.
(16) En líneas generales se refiere esta exención a bienes contenidos en los equipajes personales de los viajeros procedentes de terceros países.
(17) Además de estas franquicias, determinadas por el valor de los bienes, los viajeros se benefician de otras de carácter cuantitativo, cuyo valor no se toma en consideración para aplicar las franquicias del primer grupo.
(18) Tal y como tuvo oportunidad de precisar la DGT en contestación a Consulta de 24 de marzo de 1995, el cumplimiento de este conjunto de requisitos necesarios para la aplicación de la exención debe ser apreciado por la Aduana de importación.
(19) A este respecto se entiende por vehículo industrial el vehículo a motor capaz de circular por carretera que sea apto para el transporte de más de nueve personas o de mercancías.
(20) Tiene la consideración de vehículo de turismo el vehículo a motor apto para circular por carretera que no esté comprendido en el concepto de vehículo industrial.
(21) Son contenedores de uso especial aquellos equipados con dispositivos adaptados para los sistemas de refrigeración, oxigenación, aislamiento térmico y similares.
(22) En relación con estos objetos de carácter publicitario la Administración ha venido subrayando la necesidad de referirlos a un determinado valor, estableciéndose al efecto unas cantidades que, transcurrido un determinado período de tiempo, quedaban desfasadas. En nuestra opinión parece más acertada la referencia realizada por la Ley al «valor comercial intrínseco», con independencia de que en numerosas ocasiones éste resulte difícil de determinar.
(23) Estas condecoraciones, copas, medallas deportivas, artísticas o científicas, recompensas, trofeos, recuerdos de carácter simbólico, etc., deben haber sido concedidos por las autoridades de países terceros a personas residentes en España, produciéndose la importación de dichos bienes para su entrega en concepto de obsequio y con carácter ocasional.
(24) Dichos bienes han de destinarse a: organismos caritativos o filantrópicos; víctimas de catástrofes ocurridas en el territorio de aplicación del Impuesto; unidades de socorro que colaboren en operaciones de ayuda o salvamento de personas o cosas; e instituciones u organismos dedicados a la educación o asistencia a personas con discapacidad y que tengan por objeto bienes concebidos especialmente para la educación o promoción de dichas personas.
(25) Nótese que esta limitación es análoga a la establecida en el art.23.Tres de la LIVA.
(26) Este requisito de que los bienes hayan salido previamente con carácter temporal, conservando el exportador su titularidad, se entiende cumplido cuando los mismos han sido rechazados por el destinatario por ser defectuosos o no ajustarse a las condiciones del pedido (véanse contestaciones de la DGT a Consultas de 10 de diciembre de 1986 y de 2 de septiembre de 1994), o cuando han sido recuperados por el exportador por falta de pago o incumplimiento contractual del destinatario o adquirente.
(27) Piénsese, por ejemplo, en el caso de los buques de navegación internacional. Declara asimismo exenta la DGT en contestación a Consulta de 18 de noviembre de 1996 las reimportaciones de aeronaves y material aeronáutico cuando dichos bienes se hayan exportado temporalmente.
(28) Conviene no obstante precisar que este carácter temporal no afecta a los bienes rechazados o recuperados.
(29) Entre los documentos que puede aportar el destinatario de los servicios en aras de justificar la exención se encuentran la copia del Documento Único Aduanero (DUA) diligenciado por la Aduana en el que el servicio figure comprendido en la base imponible; la carta de porte internacional (CMR) visada por la Aduana y, sobre todo, el documento sujeto a modelo aprobado por la Orden de 18 de julio de 1994, en el que figure el número del DUA con el que se han despachado las mercancías.
(30) Dado, por ejemplo, el caso de un empresario establecido en el TAI que importase por la aduana de Barcelona una partida de vehículos, siendo efectuado el transporte desde Canadá por cuenta del importador, y siendo dicho transporte contratado con una naviera española de manera que, una vez llegado el buque al puerto, se proceda a la descarga de los vehículos por un empresario establecido en Barcelona, cabría aludir a la existencia del hecho imponible importación, quedando integrada la base imponible del mismo de acuerdo con las reglas del art.83 de la Ley, incluyéndose el transporte y la descarga. No obstante conviene precisar que estas dos últimas operaciones constituyen prestaciones de servicios que, al incluirse en la base imponible de la importación, ya quedan sometidas a gravamen por el citado hecho imponible, declarando a tal efecto el art.64 de la Ley la exención de las mismas. En consecuencia los prestadores habrán de emitir la correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, que se producirá con la importación, si bien dichos empresarios generan el derecho a deducir por la realización de dichas operaciones en el Territorio de Aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en el art.94.Uno.1º.b) de la Ley. La aplicación de la citada exención habrá de justificarse a través de alguno de los medios de prueba recogidos en el art.19 del RIVA, debiendo remitirse por el importador a los prestadores en el plazo de los tres meses siguientes a la realización de las operaciones. En otro caso dichos prestadores habrán de proceder a repercutir el Impuesto al importador o destinatario de dichas operaciones.
(31) Recuérdese además que el apartado Siete del citado art.68 de la LIVA fue objeto de una nueva redacción por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011, al amparo de la cual se señala lo siguiente: «Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.»
(32) Dispone a este respecto el art.66.2º de la LIVA que «Están exentas del impuesto las importaciones de bienes con exención parcial de los derechos de importación, cuando fuesen cedidos por su propietario mediante operaciones sujetas y no exentas del impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 70.Uno.5º B) j) de esta Ley». Por su parte el número Tres del citado precepto queda redactado de la siguiente forma, tras la modificación operada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011: «3.º Las importaciones de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, con independencia del lugar en el que deban considerarse efectuadas la entregas de dichos bienes.
La exención establecida en este número resultará igualmente aplicable a las importaciones de gas natural realizadas a través de buques que lo transporten para su introducción en una red de distribución del mismo o en una red previa de gaseoductos.»
(33) Señala la DGT en contestación a Consulta de 5 de enero de 1999, relativa a una operación en la que una entidad americana arrendaba una aeronave a una sociedad española que la importaba temporalmente, que dicho arrendamiento no ha de entenderse realizado en España, no quedando en consecuencia sujeto a IVA. Por su parte, la importación temporal de la aeronave efectuada por la empresa arrendataria estaría sujeta al IVA y no exenta del mismo, al no resultar de aplicación ninguna de las exenciones previstas en la Ley.
(34) Esta exención abarca la importación de los bienes destinados a ensayos o análisis para determinar su composición, calidad u otras características con fines de información o investigación. Dichos bienes han de ser importados en las cantidades estrictamente necesarias para realizar tales operaciones.
(35) La presente exención comprende, entre otros, el material técnico remitido a los representantes de los organismos oficiales nacionales de turismo (anuarios, documentación sobre museos, etc.).
(36) Lógicamente nos estamos refiriendo en este caso al despacho de importación.
(37) Véase a este respecto lo dispuesto por la DGT en contestación a Consulta de 23 de diciembre de 1986.
(38) Afirma en este sentido la DGT (contestación a Consulta de 2 de septiembre de 1986) que resulta admisible la exención cuando la importación la efectúen comisionistas en nombre propio que no hubiesen realizado las capturas.
(39) En cambio, no gozan de exención las importaciones de pescado realizadas por comisionistas de los armadores cuando aquéllos actúen en nombre propio. Véase a este respecto, entre otras, la contestación de la DGT a Consulta de 2 de septiembre de 1986.
(40) En particular se encuentran exentas del Impuesto las importaciones de bienes realizadas por la Comunidad Europea, la Comunidad Europea de la Energía Atómica, el Banco Central Europeo o el Banco Europeo de Inversiones, o por los organismos creados por las Comunidades a los cuales se aplica el Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que dicha exención no provoque distorsiones en la competencia.
(41) Tanto esta exención como la contenida en el art.60 de la LIVA son diseñadas en aplicación de los Convenios de Viena sobre relaciones diplomáticas de 18 de abril de 1961 y sobre relaciones consulares de 24 de abril de 1963, así como de los Convenios internacionales por los que se crean los organismos internacionales o los Acuerdos de sede de los mismos.
(42) Este último grupo de exenciones se aplicará directamente, previo reconocimiento de su procedencia.
(43) Al igual que sucede en los anteriores supuestos, las citadas exenciones se aplicarán previo reconocimiento de su procedencia por la aduana.
(44) Siempre cabrá la posibilidad de conceder una nueva franquicia, habiendo transcurrido al menos un año desde la concesión de la anterior, excepto en los casos de deterioro grave, accidente o robo debidamente justificados del vehículo.

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