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La disolución de las comunidades de bienes ordinarias inter vivos en el ITPAJD. Excesos de adjudicación y extinción parcial de la comunidad (y II)

Artículo publicado en Actum Inmobiliario & Urbanismo nº 20. Julio-Septiembre 2012

Adolfo Alonso de Leonardo-Conde

Abogado. Soriano y Zueco Abogados (Logroño)

 

Como anunciábamos en el anterior número, con la finalidad de que el análisis de los temas objeto de estudio sea lo más pormenorizado posible, hemos decidido segregar el trabajo, diferenciando dos partes: la primera, que ya ha sido objeto de publicación en el número anterior, en la que nos hemos ocupado del régimen tributario aplicable a los excesos de adjudicación desde la perspectiva de la modalidad TPO del ITPAJD a la vista del contenido del artículo 7.2.B) TRLITPAJD y de la jurisprudencia que ha venido interpretando su contenido sobre la base de la naturaleza jurídica que civilmente presenta la disolución de las comunidades de bienes; y la segunda, que es la publicada en el presente número, donde pondremos el foco de nuestra atención en las consecuencias que sobre ese régimen tributario puede tener el hecho de que la disolución de una comunidad y los excesos de adjudicación que puedan producirse fruto de ella se articulen a través de una subasta pública; en las repercusiones fiscales que en el ámbito de la modalidad TPO del ITPAJD produce la circunstancia de que una comunidad no se disuelva completamente, sino que solamente se extinga parcialmente, subsistiendo situaciones de indivisión; y en la tributación de las escrituras públicas que documentan las disoluciones de las comunidades de bienes inmuebles en la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, en aquellos supuestos en los que se producen excesos de adjudicación, distinguiendo según sean evitables o inevitables.

3. LA DISOLUCIÓN DE COMUNIDADES EN SUBASTA PÚBLICA

 

La disolución de una comunidad ordinaria inter vivos y la adjudicación a los condóminos de los bienes que la integran pueden tener lugar por acuerdo unánime de los comuneros, a través de «árbitros o amigables componedores» encargados de formar partes o lotes proporcionados al derecho de cada uno, en un procedimiento judicial de división, que puede desembocar en la asignación de aquellos bienes a los comuneros o a terceros ajenos a la comunidad en subasta pública, o en una subasta pública promovida extrajudicialmente por aquéllos (artículos 400 I, 402, 404 y 1062 II CC). Por tanto, tratándose de bienes indivisibles, su adjudicación a algún comunero -o a un tercero- que compense a los demás en metálico, puede ser consensuada por todos los copropietarios, decidida por un árbitro si han optado por someterse a arbitraje, o resultado de una subasta pública promovida judicial o extrajudicialmente.
La DGT ha venido entendiendo que cuando los bienes indivisibles de la comunidad no se adjudican a un condueño en virtud de un acuerdo alcanzado entre los comuneros, sino a través de una subasta judicial, en realidad se produce una adquisición por el adjudicatario y beneficiario del exceso de adjudicación de las cuotas de participación pertenecientes al resto de comuneros, con lo que nos encontraríamos ante una operación sujeta a la modalidad de TPO por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de un bien por acto inter vivos, ex artículo 7.1.A) TRLITPAJD, no siendo de aplicación lo previsto en el artículo 7.2.B) de la misma norma (DGT CV 27-12-2007, EDD 2007/274664).
Sin embargo, esta doctrina se puede entender ya plenamente superada, al haberse consolidado a nivel económico-administrativo y jurisprudencial la tesis según la cual el régimen jurídico que hemos expuesto en la primera parte de este trabajo en relación con la fiscalidad de los excesos de adjudicación inevitables que se produzcan en el seno de la disolución de las comunidades de bienes no se ve alterado por el hecho de que no tengan su origen en el acuerdo de los comuneros de asignar el bien indivisible a uno de ellos, compensando a los demás en metálico, sino en una subasta pública promovida para dividir la cosa común ante la imposibilidad de lograr dicho acuerdo (TSJ Castilla y León 19-1-2011, EDJ 2011/27988 y 16-9-2011, EDJ 2011/241823; TSJ Asturias 9-7-2009, Rec. 922/2007; TSJ Madrid 8-6-2010, EDJ 2010/160916; TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223004; TEAR La Rioja 6-10-2010). Téngase claro, no obstante, que de acuerdo con estos pronunciamientos, es en todo caso imprescindible que el adjudicatario o adjudicatarios de los bienes indivisibles resulten ser comuneros, y no terceros ajenos a la comunidad, pues de lo contrario sí se realizaría el hecho imponible del impuesto.
Especialmente clarificadores sobre esta materia son los razonamientos del TEAC, que recuerda (TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223004) que en el ámbito del IVA la condición de transmitente y adquirente no viene alterada por el modo en que se efectúe la transmisión, ya que tanto si la transmisión es voluntaria (venta, donación…) como si es forzosa (quiebra, ejecución judicial, ejecución notarial extrajudicial…), el transmitente es el titular del derecho real que se cede, de suerte que, en el caso de las subastas, la entrega estará sujeta a IVA si el deudor ejecutado es empresario o profesional y los bienes subastados se encuentran afectos a su patrimonio empresarial o profesional, con independencia de que sea un Juez o un Secretario Judicial el que formalice o documente dicha transmisión. Así, trasladando este régimen al ámbito de la modalidad TPO del ITPAJD -añade el TEAC-, debe entenderse que la intervención judicial es también meramente instrumental, y no altera las circunstancias y relaciones civiles o mercantiles propias de la operación, por lo que a los efectos de la exoneración de la tributación regulada en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD es indiferente que las adjudicaciones que se produzcan a favor de comuneros lo sean con utilización de la pública subasta o sin ella.
Y es que -continúa el citado Tribunal- la finalidad de la subasta judicial es precisamente la división de la cosa común, poniendo fin a un pro indiviso y provocando la extinción del condominio. Consecuentemente, cuando el adjudicatario resulta ser uno de los copropietarios, estamos ante una extinción del condominio, de forma que no existe adquisición o transmisión de la propiedad de un inmueble, sino la adjudicación de un bien indivisible a uno de los copropietarios, que abona a los otros el exceso de precio en dinero. De esta manera, debe insistirse en la idea de que la propiedad ya la ostentaba el adjudicatario (antes copropietario) y que la subasta es simplemente el mecanismo utilizado para dar cumplimiento a la extinción del condominio sobre un bien indivisible o que desmerece con su división, como lo es el acuerdo de los condóminos, con lo que no estamos ante una transmisión patrimonial propiamente dicha sino ante una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente a través de un mecanismo concreto cual es de la subasta, de suerte que resulta plenamente aplicable todo el régimen jurídico-fiscal relativo a la disolución de comunidades y a los excesos de adjudicación inevitables que expusimos en la parte primera de este trabajo.
Idéntica conclusión extrae el TEAC de la lectura de los principales preceptos implicados en la exoneración de tributación de los excesos de adjudicación por el concepto TPO, y que se enumeran en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, ya que, como bien advierte, dos de ellos (artículos 821 y 1062 II CC (1)), se refieren expresamente a la subasta pública como forma de poner fin a la situación de indivisión que supone la comunidad, de forma que esta remisión debe entenderse como hecha también a esta posibilidad de que la adjudicación a un comunero se pueda realizar en pública subasta, incluso tomando parte en la misma licitadores extraños.
Como acertadamente sintetiza la sentencia TSJ Madrid 8-6-2010, EDJ 2010/160916, no está sujeta a la modalidad TPO la adjudicación de la vivienda en subasta pública judicial celebrada para la extinción de condominio existente sobre la misma cuando el adjudicatario es uno de los copropietarios, ya que no existe adquisición de la propiedad de un inmueble sino la adjudicación de un bien indivisible a uno de los copropietarios que abona a los otros el exceso de precio en dinero, es decir, una disolución de una comunidad que, como tal, no debe tributar por la citada modalidad, según el régimen jurídico previsto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD.
En conclusión, es patente que esta cuestión, otrora polémica, ha quedado ya zanjada en los términos que acabamos de enunciar: la disolución de una comunidad y un exceso de adjudicación inevitable compensado en metálico no quedarán sujetos a la modalidad TPO del ITPAJD, ya tengan su origen en el acuerdo de los comuneros, o en una subasta pública.

4. EXTINCIÓN PARCIAL DE LA COMUNIDAD

 

Sin duda ninguna, una de las cuestiones que más conflictividad plantea en el ámbito de la tributación por la modalidad TPO del ITPAJD de la disolución de las comunidades de bienes y de los excesos de adjudicación que se producen en su seno tiene que ver con la denominada extinción parcial de las comunidades. Con carácter general, las Administraciones tributarias autonómicas, así como la DGT, mantienen que todo el régimen jurídico-fiscal al que hicimos referencia en la primera parte de este trabajo sobre la no sujeción a la modalidad TPO de la disolución de una comunidad de bienes y de los excesos de adjudicación inevitables compensados en metálico, únicamente es aplicable cuando efectivamente se extingue la comunidad sobre un bien por adjudicarse a uno solo de los comuneros, pero no cuando se adjudica a varios en pro indiviso, ya que en este caso permanece la indivisión y, con ella, la situación de cotitularidad, lo que hace inviable la aplicación de un régimen de no sujeción concebido para la disolución total de las comunidades.
La base de este razonamiento lo encuentra la DGT en el tenor literal del artículo 1062 I CC, al que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD; norma que, como ya hemos visto, en el caso de comunidades integradas por bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división admite su disolución mediante su adjudicación «a uno» de los comuneros, que deberá abonar a los otros el exceso en dinero (2). Por otro lado, se sustenta también esta postura en la propia esencia de la disolución de una comunidad de bienes, que en principio implica por definición su completa extinción. Como afirma la DGT, para que se entienda extinguida o disuelta la comunidad de bienes, se requiere que sobre la cosa o el derecho de que se trate no confluya la titularidad de varias personas (DGT CV 24-5-2011, EDD 2011/128288).
Aunque la tesis que postula la DGT se ha visto ratificada por algunos TEAR y TSJ, es preciso poner de relieve que en fechas recientes el TEAC ha venido a contradecirla por completo en sendos recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio; criterio éste del TEAC que de conformidad con lo establecido en el artículo 242 LGT resulta vinculante para los Tribunales Económico-Administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (no así, obviamente, para la los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa, que en consecuencia pueden dar cobertura jurisprudencial a la postura de la DGT).
Veamos a continuación estas dos posiciones doctrinales.

4.1. Posición de la DGT

 

Lo cierto es que la doctrina de la DGT no es unívoca a este respecto, ya que pueden distinguirse al menos tres tipos distintos de supuestos en los que puede considerarse producida una extinción parcial de una comunidad de bienes, cada uno de ellos con consecuencias fiscales dispares desde la perspectiva del ITPAJD. Aclaremos previamente que, aunque la reseña doctrinal que incluimos a continuación se refiere en ocasiones a comunidades hereditarias o a sociedades conyugales, resulta plenamente aplicable a las comunidades ordinarias inter vivos.
a) Separación de uno o varios comuneros con adjudicación de una parte material de la cosa común en proporción a su cuota de participación, permaneciendo el resto en la comunidad.
Como ejemplo paradigmático podemos citar la operación en virtud de la cual un copropietario de una nave industrial segrega en escritura pública el porcentaje de su copropiedad, una sexta parte, quedando subsistente el pro indiviso de las cinco sextas partes restantes de los otros condóminos. Esta operación implica dos convenciones distintas según el parecer de la DGT: (1) por un lado, la segregación de una parte de la finca, que dado que tan solo afecta a su descripción o configuración en el Registro de la Propiedad, pero no a la titularidad de la misma, en cuanto no se produce transmisión alguna, tributará por la cuota variable del documento notarial de AJD, en los términos que resultan del artículo 31.2 TRLITPAJD, siendo sujeto pasivo el propietario o propietarios que practiquen la segregación, y la base imponible el valor real de la finca que se segregue; (2) por otro lado, una extinción parcial de la comunidad, que en caso de no realizar actividades empresariales, no tributaría por TPO, toda vez que aun cuando no se trata de un supuesto de disolución de condominio del artículo 61.2 RLITPAJD, dado que la comunidad de bienes no se extingue sino que persiste, pues la propiedad de la nave industrial sigue perteneciendo en proindiviso a varias personas, tampoco se trata de un supuesto de transmisión patrimonial onerosa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 450 CC -relativo a la posesión civilísima-, ni siquiera en los términos del artículo 7.2.B) TRLITPAJD, ya que faltaría el presupuesto de hecho básico para tal supuesto, a saber, que no se produce exceso alguno de adjudicación. Ahora bien, la no sujeción de la referida operación por la modalidad TPO ni OS, determina la sujeción de la misma por la cuota variable del documento notarial de la modalidad AJD, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, siendo su tributación análoga a la de la segregación, pues recae la condición de sujeto pasivo en el copropietario que adquiere la propiedad individual, aunque solo en cuanto a la especificación de la misma, y la base imponible es la misma, es decir, el valor real de la finca segregada que se le adjudica (DGT CV 15-2-2011, EDD 2011/18211) (3).
De igual forma, en un caso en el que dos personas casadas en régimen de separación de bienes son dueñas, cada una de ellas, del 25% de un solar, perteneciendo el 50% restante al hermano de uno de ellos, existiendo además sobre la mitad de la superficie del terreno una vivienda unifamiliar cuya propiedad exclusiva corresponde a aquéllas, la operación por la que se segrega una porción de terreno coincidente con la mitad del solar, la cual se adjudica al hermano, quedando el resto de la finca, en la que está la vivienda, por mitad y pro indiviso en propiedad del matrimonio, sin que sea necesario realizar compensaciones entre los copropietarios al corresponder las porciones adjudicadas a la titularidad sobre la finca de origen, no puede calificarse de disolución o extinción de condominio, ya que éste persiste dado que dos de los condóminos mantienen una situación de pro indiviso sobre el solar y la construcción edificada sobre él, de suerte que lo que realmente se produce es la separación de un comunero que implica la modificación de la comunidad desde un punto de vista objetivo y subjetivo -desde un punto de vista subjetivo, en cuanto se altera su composición personal, reduciéndose de tres a dos el número de comuneros, y desde un punto de vista objetivo, en cuanto se altera su composición física, que se reduce al adjudicar al comunero que se separa la porción de bien que le correspondía en proporción a su cuota de titularidad en la comunidad originaria-. No obstante, la adjudicación que llevan a cabo los comuneros a favor del copropietario que se separa, previa la segregación efectuada de la porción de finca que se le adjudica, ostentando desde entonces dicho comunero la propiedad individual de la misma, no puede calificarse de transmisión, de conformidad con el artículo 450 CC, que dispone que cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión, ni tampoco podría entenderse que se haya producido una transmisión al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD dado que la adjudicación guarda la debida proporción con las cuotas de titularidad de los condueños. En cualquier caso, la no sujeción de la escritura de separación y adjudicación al comunero de la porción que le correspondía en la comunidad a la modalidad de TPO, determinará la sujeción a la modalidad de AJD, documentos notariales, tanto por la cuota fija como por la cuota variable, y dado que la naturaleza jurídica de la operación es la separación de un comunero, y no la disolución de una comunidad, al persistir respecto de dos condóminos, será sujeto pasivo el hermano al que se adjudica la parte del solar que ha sido segregada, y la base imponible el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del inmueble que se adjudique al comunero que se separa, y no de la totalidad del valor del solar, como sucedería si efectivamente el objeto de la escritura fuese la disolución del condominio (DGT CV 29-9-2010, EDD 2010/225346).
Como se ve, por lo tanto, a efectos de determinar la sujeción de la operación a la modalidad TPO del ITPAJD resulta irrelevante que se califique como disolución de condominio o como separación de comunero, ya que en ningún caso va a quedar sujeta -salvo que se produzcan excesos de adjudicación, ya que según se desprende de las resoluciones de la DGT enunciadas sí tributarían por TPO conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD-. Sin embargo, tal distinción sí tiene repercusión en el ámbito de la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, puesto que determina cuál va a ser el inmueble -o inmuebles- cuyo valor real servirá de base imponible del impuesto: la parte segregada que se adjudica al comunero que se separa, o la totalidad de los bienes que integran la comunidad que se disuelve (DGT CV 29-9-2010, EDD 2010/225346).
b) Extinción parcial de la comunidad por adjudicarse todos o parte de los bienes que la integran en pro indiviso, sin excesos de adjudicación.
En esta categoría encaja el supuesto de disolución de una comunidad de bienes en virtud de la cual, de varias parcelas pertenecientes proindiviso a tres condóminos por partes iguales, se adjudica a uno de ellos la propiedad exclusiva de una o alguna de esas parcelas, en proporción a su cuota de participación, manteniendo los otros dos comuneros la copropiedad de la otra u otras por mitades indivisas, respetándose igualmente su cuota de participación. En este caso, la DGT entiende que no existe sujeción a TPO, dado que la disolución de una comunidad de bienes no supone transmisión patrimonial alguna, ni se producen excesos de adjudicación por repartirse los bienes en proporción a las cuotas de participación, de suerte que solo se produciría la tributación por la cuota gradual de AJD, documentos notariales, en los términos previstos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, siendo en este caso la base imponible el valor real de la totalidad de las parcelas que componen la comunidad, y no solo el de las parcelas adjudicadas en exclusiva al primer comunero, como sucedía en los casos de separación (DGT CV 22-3-2012, EDD 2012/69384; DGT CV 12-3-2007, EDD 200743287).
Otra operación que puede ser incluida dentro de esta categoría es aquella en la que, previa división horizontal del edificio de cuatro plantas de viviendas y un local comercial perteneciente en proindiviso a cuatro comuneros, se adjudica a cada uno una de las plantas en pleno dominio y el local a los cuatro en proindiviso, por iguales partes, respetándose en todo caso las cuotas de participación de cada uno. En este caso, la DGT tampoco ve obstáculo para apreciar la existencia de una disolución de comunidad, la cual, al no haber realizado actividades empresariales que pueda determinar la sujeción a la modalidad OS, sólo debe tributar, en su caso, por la modalidad de AJD, documentos notariales, pero no por la de TPO, pues no supone transmisión patrimonial alguna. Además, la adjudicación de los bienes en proporción a las cuotas de participación evita también la sujeción a la modalidad de TPO por los posibles excesos de adjudicación. Finalmente, añade el Centro Directivo que si la nueva comunidad de bienes sobre el local, resultante de la disolución de la comunidad, va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de OS, aunque estaría exenta en virtud del artículo 45.I.B.11) TRLITPAJD (DGT CV 16-1-2012, EDD 2012/19548).
En el ámbito de la jurisprudencia, en esta misma línea se encuentra la sentencia TSJ C. Valenciana 14-10-2010, EDJ 2010/318752, que en relación con un supuesto en que se formaliza la disolución de una comunidad de bienes constituida por A, B y C sobre tres inmuebles -un piso, una plaza de garaje y una casa de campo-, adjudicándose el piso y la plaza de garaje a A y B, en proindiviso y por iguales partes, y la casa de campo a A y C, también en proindiviso y por iguales partes, manteniéndose en todo caso la proporción entre las cuotas de participación y las adjudicaciones, considera igualmente que no se produce la sujeción a TPO, ya que no existe transmisión patrimonial alguna al producirse simplemente la materialización de los derechos abstractos de condominio.
Sin embargo, la DGT también ha dictado resoluciones discrepantes con la doctrina que con carácter general ha sentado, y a la que acabamos de referirnos. Así parece suceder en relación con un supuesto en el que respecto de unos mismos bienes inmuebles, los comuneros son los mismos, si bien unos en concepto de nudo propietarios, y otros en concepto de usufructuarios vitalicios, de forma que, tal y como tuvimos ocasión de analizar en el subepígrafe 2.3.1. de la primera parte de este trabajo, no puede afirmarse que exista una única comunidad de bienes sobre dichos inmuebles como una totalidad, sino dos: una comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio de los bienes, y otra comunidad de bienes sobre la nuda propiedad de los mismos bienes. Y es que, según la postura defendida por la DGT, la confluencia de estos dos derechos -usufructo vitalicio y nuda propiedad- sobre los mismos bienes inmuebles no permite considerar que exista una comunidad de bienes sobre ellos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso, opuestos entre sí, pues los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos del nudo propietario. En consecuencia, en este caso, en el que A, B y C son nudo propietarios del 50% de seis viviendas, por iguales partes indivisas, ostentando además C el 50% de su pleno dominio, y B el 50% del usufructo, si se otorga una escritura pública en la que para extinguir la comunidad se adjudica a C la plena propiedad del 100% de tres viviendas, a B el 100% del usufructo sobre las otras tres, y a C, B y A el 100% de la nuda propiedad de éstas, por iguales partes indivisas, guardando todas estas adjudicaciones proporción con el título correspondiente a cada comunero, nos encontramos con que:
– La comunidad de bienes sobre el usufructo sí se ha disuelto, con la adjudicación a cada uno de los dos comuneros, C y B, del usufructo sobre tres viviendas, ya sin comunidad de bienes con ninguna otra persona. Esta operación de disolución tributará por la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, ya que no ha realizado actividades económicas que determinen la sujeción a OS, ni se han producido excesos de adjudicación que la determinen a TPO, siendo C y B los sujetos pasivos, quienes deberán tributar en función del valor del usufructo sobre las seis viviendas.
– Por el contrario, la otra comunidad de bienes, la referente a la nuda propiedad sobre las seis viviendas, no se ha extinguido, sino que se ha efectuado una permuta de participaciones entre C y los demás comuneros, de forma que aquél ha adquirido las participaciones que éstos tenían en la nuda propiedad de tres de las seis viviendas -las mismas de las que se ha adjudicado el usufructo- y a cambio ha entregado a los demás su participación en la nuda propiedad de las otras tres, los cuales las han adquirido en pro indiviso, de forma que ahora tienen en pro indiviso la nuda propiedad de las tres viviendas cuyo usufructo corresponde a B. Por consiguiente, nos encontramos ante una redistribución de las participaciones en la nuda propiedad de las seis viviendas, y no ante una disolución de la comunidad de bienes, pues se mantiene sobre la nuda propiedad de la mitad de las viviendas, en lo que a veces se denomina disolución parcial, pero que realmente no es una disolución, y en cualquier caso no lo es a efectos del ITPAJD, de suerte que la operación debe calificarse jurídicamente como permuta de parte de las participaciones de los comuneros, con lo que todos ellos deberán tributar por la modalidad de TPO del ITPAJD en función del valor comprobado de la participación que hayan adquirido (DGT CV 27-7-2009, EDD 2009/216450).
Por otro lado, y aunque en rigor entendemos que el siguiente caso debería quedar incardinado en el grupo a) anterior, la DGT incluye en éste un supuesto en el que cinco condóminos son propietarios en proindiviso de una finca, ostentando uno de ellos (A) una participación de 1/2, y los otros cuatro (B, C, D y E) de 1/8 cada uno, y proceden a segregar una porción del 50% del inmueble, que se adjudica a A, quedándose los otros cuatro condóminos 1/4 de la finca matriz restante, que es indivisible, sin que se produzca compensación económica alguna, habida cuenta de que tanto la porción segregada como la matriz tienen idéntico valor. De un lado, la segregación tributaría en idénticos términos a como se expone en la primera resolución de la DGT citada en el apartado a) anterior, siendo sujeto pasivo A, y la base imponible el valor de la finca segregada. De otro lado, la disolución de la comunidad constituirá otro hecho imponible sujeto a tributación, por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, pero no a TPO, al no producirse excesos de adjudicación, siendo la base imponible el valor real de las dos fincas (segregada y matriz), y sujetos pasivos cada uno de los comuneros por la parte que recibe en la disolución. Si, además, la nueva comunidad que surge sobre la finca matriz realizara actividades empresariales, estaría sujeta a la modalidad OS, como constitución de sociedades, aunque exenta al amparo del artículo 45.I.B).11 TRLITPAJD (DGT CV 4-2-2011, EDD 2011/13136). Por tanto, tal y como venimos diciendo, la circunstancia de que en este caso la DGT no califique la operación como de separación de comunero, sino como de disolución de la comunidad, no tiene repercusión en la modalidad TPO del ITPAJD, pues en ninguno de los dos casos queda sujeta, pero sí la tiene en cambio en la modalidad AJD, dado que la base imponible no es el valor del inmueble segregado, sino el valor de éste más el de la finca matriz.
En definitiva, y sin perjuicio de ciertos criterios contradictorios manifestados por la DGT en algunas de sus resoluciones, parece claro que aunque en este grupo de supuestos subsisten situaciones de indivisión y, por ende, de comunidad de bienes, el mencionado órgano no tiene reparo alguno en reconocer que se materializan sin embargo efectivas disoluciones que, como tales, no deben quedar sujetas a la modalidad TPO del ITPAJD.
c) Extinción parcial de la comunidad por adjudicarse todos o parte de los bienes que la integran en pro indiviso, con excesos de adjudicación.
Tiene cabida en esta tercera categoría la operación en virtud de la cual el condominio sobre la nuda propiedad de una vivienda pasa de pertenecer a cuatro personas -dos matrimonios-, a pertenecer a dos personas -un matrimonio-, que compensan a los otros dos en metálico. A juicio de la DGT no puede calificarse de disolución no sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD -con exceso de adjudicación no sujeto tampoco dado el carácter indivisible del bien-, pues lo impide el hecho de que dos de los comuneros sigan participando en la nuda propiedad de la vivienda, lo que implica que la comunidad no se extingue, sino que persiste aunque sea con menor número de copropietarios, al seguir perteneciendo la nuda propiedad a varias personas proindiviso. De esta forma, la operación debe calificarse de simple transmisión de cuotas de participación sobre la nuda propiedad de dos de los copropietarios en favor de otros dos, sujeta así a TPO de conformidad con el artículo 7.1.A) TRLITPAJD, como cualquier otra transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes o derechos (DGT CV 15-9-2010, EDD 2010/218125. En contra, sin embargo, considera la operación no sujeta como disolución de comunidad con excesos de adjudicación inevitables las sentencias TSJ Navarra 16-3-2004, EDJ 2004/24583 y 12-2-2004, EDJ 2004/23069).
En parecidos términos resuelve la DGT un supuesto en el que un matrimonio casado en régimen de separación de bienes posee dos viviendas, una habitual en la que el marido es nudo propietario del 50%, siendo la esposa titular del usufructo de este 50% y del pleno dominio del otro 50%, y una segunda vivienda en la que ambos son propietarios al 50%, cuando lo que se pretende hacer es adjudicar a la esposa la propiedad entera de la vivienda habitual y que la otra vivienda quede en copropiedad, ya que en este caso el Centro directivo entiende que no estaríamos ante una disolución de condominio, sino ante la transmisión del esposo a la esposa del 50% de la nuda propiedad, operación que tributaría por el concepto de TPO como transmisión de bien inmueble (DGT CV 31-1-2011, EDD 2011/9806).
Especial atención merece la resolución en la que se somete a la consideración de la DGT un caso en el que cinco personas son titulares cada uno de una quinta parte indivisa de seis parcelas registralmente independientes de distintas superficies y valor, y pretenden disolver el pro indiviso adjudicando a cada uno de los cinco copropietarios una finca en pleno dominio y en pro indiviso la parcela restante, pero no por quintas partes iguales, sino en distintos porcentajes, en función de las diferentes superficies de cada una de las otras parcelas con la finalidad de evitar excesos de adjudicación. Aunque a nuestro juicio este caso es perfectamente equiparable al resuelto por la DGT CV 16-1-2012, EDD 2012/19548 citado en el apartado b) anterior -salvo por la circunstancia de que el inmueble sobrante no se adjudica a los comuneros en la misma proporción en la que participaban en la comunidad que se extingue con la exclusiva finalidad de evitar excesos de adjudicación-, dicho órgano considera que no nos encontramos ante una disolución de una comunidad de bienes, ya que ésta no se extingue, sino que persiste, manteniéndose además el número de copropietarios, si bien reduciéndose en cuanto a su contenido, pues ahora no recae sobre cinco fincas sino solo sobre una. Por lo tanto, a su juicio la operación implica una simple transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unas parcelas que efectúan los copropietarios entre sí y, en concreto, la permuta por cada comunero de la cuota de participación del 20% que le correspondía en las fincas que se adjudican en pleno dominio a cada uno de los otros cuatro por las cuotas que a éstos les correspondían en la finca que aquél se adjudica en propiedad individual, de tal forma que, al adquirir el 80% de la parcela, sumado a su participación inicial del 20%, obtiene la propiedad total e individual de la misma, todo lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de TPO descrito en el artículo 7.1.A) TRLITPAJD (DGT CV 16-1-2012, EDD 2012/19548).
Obviamente, en todos estos casos en los que la operación no se considera una disolución de comunidad, sino una simple transmisión de cuotas de participación entre comuneros, la sujeción a la modalidad TPO del ITPAJD impide la sujeción de la escritura pública en que se formalice a la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, por imperativo de la relación de incompatibilidad existente entre ambas figuras fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD (DGT CV 15-9-2010, EDD 2010/218125; DGT CV 16-1-2012, EDD 2012/19548).
Como excepción a todo cuanto hemos expuesto en este apartado c), la DGT ha llegado a afirmar que no afecta a la no sujeción el hecho de que en una escritura de partición de una herencia integrada por diversas fincas pertenecientes proindiviso a todos los coherederos por iguales partes, se adjudiquen algunas de ellas en proindiviso a dos coherederos, o incluso a tres, siempre que cada uno de ellos compense en metálico la diferencia necesaria para cubrir la alícuota hereditaria de los demás coherederos (DGT CV 5-8-2009, EDD 2009216596).
Finalmente, diremos que en ámbito jurisprudencial, la sentencia TSJ C. Valenciana 16-2-2011 (EDJ 2011/108649) participa plenamente de la doctrina de la DGT, y defiende que no constituye un supuesto de disolución de comunidad aquel en el que una vivienda titularidad de cinco copropietarios en pro indiviso y por partes iguales, se adjudica a tres de ellos, que compensan a los demás en metálico, ya que tras la operación de reducción de la copropiedad sobre la vivienda ésta siguió en el mismo régimen de condominio. Por consiguiente, la operación debe calificarse de simple transmisión de cuotas de participación sujeta a la modalidad TPO en virtud del artículo 7.1.A) TRLITPAJD (4). En idéntico sentido se ha pronunciado la sentencia TSJ Extremadura 6-7-2010 (EDJ 2010/159426), en este caso respecto de una comunidad de bienes constituida sobre varias fincas destinadas a una explotación agraria.
No obstante, como tendremos ocasión de ver a continuación, otros TSJ han mantenido posturas contrarias a las defendidas por el TSJ C. Valenciana y Extremadura.

4.2. Posición del TEAC

 

Ya hemos anticipado que, frente a la tesis defendida por la DGT y algunos TSJ, y que hemos tratado de sistematizar en el subepígrafe precedente, el TEAC, en sendos recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio que confirman la postura previamente mantenida por el TEAR cuyas resoluciones eran objeto de impugnación, entiende que no existe razón para otorgar un tratamiento diferenciado a la extinción del condominio en el caso de que la adjudicación del bien se realice a un solo comunero en un solo acto, y en aquel otro en que la adjudicación se realiza en actos sucesivos pero igualmente a un solo comunero que acumulara de manera progresiva la totalidad de las cuotas de los restantes condóminos. Razona el TEAC que la previsión del artículo 1062 I CC y, en consecuencia, la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación por la modalidad TPO que del mismo se deriva, sí es aplicable a aquellos supuestos en los que el bien -o bienes- indivisibles se adjudica no solamente a uno de los comuneros, sino a varios, que compensan a los otros en metálico. Esto es, el TEAC considera plenamente aplicable a los supuestos de extinción parcial del condominio el régimen previsto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD y, en general, el confeccionado jurisprudencialmente respecto de la disolución de las comunidades de bienes (TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223011; TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223004).
El TEAC sustenta su postura en dos sentencias del TS. Una, la sentencia de 27-6-1995 (EDJ 1995/4791), que considera no sujeta a TPO la disolución de una comunidad de bienes conformada por dos fincas de las que son titulares tres comuneros por iguales partes indivisas, y que se materializa en la adjudicación de una de las fincas a un solo comunero, y de la otra a los otros dos en pro indiviso, si bien existiendo equilibrio y proporcionalidad al valer la primera la mitad que la segunda. En este caso particular no se produce en realidad una discrepancia de criterio con la DGT, toda vez que ésta también considera que tal operación constituye una auténtica disolución de comunidad no sujeta a la modalidad TPO, como hemos comprobado en el apartado b) del subepígrafe 4.1. La otra sentencia del TS sobre la que el TEAC hace descansar su razonamiento es de 30-4-2010 (EDJ 2010/78803), que obiter dictum parece en efecto admitir que no se produce la sujeción a la modalidad TPO en aquellos supuestos en los que, por resultar la división de la cosa común imposible al ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor, la totalidad del bien se adjudica a uno «o varios» comuneros con obligación de compensar al resto con metálico.
El caso concreto sometido al enjuiciamiento del TEAC es, expuesto de manera simplificada, el siguiente. Se trata de una operación en virtud de la cual, en un supuesto en el que tres bienes inmuebles (una vivienda y dos locales de negocios ubicados en el mismo edificio) pertenecen a diversos titulares en diferentes porcentajes y condición (algunos eran titulares de diferentes porcentajes indivisos en pleno dominio, otros en nuda propiedad, y otros en usufructo vitalicio), se procede a otorgar escritura pública de disolución de la comunidad, adjudicándose los tres inmuebles a un propietario en un 60% indiviso en pleno dominio y en un 40% en usufructo vitalicio, y a otros tres propietarios en un 40% indiviso, por iguales partes indivisas, en nuda propiedad, abonándose a los demás el valor de sus respectivas titularidades en dinero metálico. Pues bien; el TEAC sostiene que no está sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD (TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223011). Y tampoco considera sujeta la operación por la que se disuelve una comunidad hereditaria integrada por cinco fincas pertenecientes en pro indiviso y por iguales partes a cuatro coherederos, mediante adjudicación en subasta pública de tres de esas fincas en pro indiviso a dos coherederos, por iguales partes, y de las otras dos a los otros dos coherederos, en pleno dominio, que además reciben compensación en metálico al resultar sus adjudicaciones de inferior valor al de sus respectivas cuotas de participación (TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223004).
El mismo criterio sentado por el TEAC en las resoluciones referenciadas ha sido también seguido por otros TSJ distintos de los que se han decantado por refrendar la de la DGT, tales como el TSJ Asturias o el TSJ Castilla y León. Así, el primero considera que no se encuentra sujeta a TPO la operación en virtud de la cual un local valorado en 360, gravado con una hipoteca que garantiza el préstamo de un principal por el mismo importe y que pertenece en pro indiviso a A (en un 50%), a B y C con carácter ganancial (en un 40%), y a D y E también con carácter ganancial (en un 10%), se adjudica íntegramente a B, C, D y E, que pasan a ostentar, respectivamente, el 65% y el 35% de las cuotas de participación, y que compensan a A asumiendo íntegramente su parte de deuda en igual proporción, ya que, a juicio de la Sala asturiana, el hecho de que el local se haya adjudicado por los propios interesados en las proporciones que se citan y pro indiviso no es motivo que justifique la no sujeción prevista en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD para los excesos de adjudicación inevitables, pues la ratio decidendi es la misma que cuando se produce la extinción total de la comunidad (TSJ Asturias 30-4-2012, EDJ 2012/90915).
Por su parte, el segundo de los Tribunales, que expresamente cita la doctrina del TEAC plasmada en las resoluciones a las que venimos prestando atención, entiende que la operación en virtud de la cual dos de los copropietarios de una vivienda, cada uno de ellos de una cuarta parte, se separan de la comunidad de forma que otro copropietario pasa a ostentar tres cuartas partes de la vivienda (esas dos cuartas partes más la otra de la que ya era titular), entregando a cambio una compensación económica, no se encuentra sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD, ya que la circunstancia de que la comunidad persista con dos comuneros en vez de con cuatro, no altera en modo alguno el criterio liquidatorio fiscal previsto para las disoluciones totales de comunidad. En efecto, según el parecer de esta Sala, que el bien siga en pro indiviso no hace inaplicable en modo alguno la doctrina del TS sobre las operaciones de disolución de comunidades, de suerte que en las operaciones de separación de un comunero, con subsistencia de la comunidad porque otro comunero adquiere la parte de aquél que se separa, no hay transmisión ni civil ni fiscal, con lo que únicamente tributará por la modalidad AJD, siendo la base imponible el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación, de la porción que se adjudique al comunero que se separa (TSJ Castilla y León 10-1-2012, EDJ 2012/13592).
En cualquier caso, y a la espera de cuál sea el posicionamiento que mayoritariamente adopten a partir de ahora los TSJ y, en su caso, el TS -ya sea en un improbable recurso de casación ordinario, o en un más factible recurso de casación para la unificación de doctrina-, lo cierto es que la postura que acabamos de exponer puede plantear problemas desde un punto de vista registral habida cuenta del contenido de la resolución DGRN 11-11-2011 (EDD 2011/301799). Según ésta, aunque en el ámbito de la literatura jurídico-fiscal sí se ha recogido la terminología de «extinción parcial» de la comunidad o condominio en orden a determinar la posible apreciación o no de la no sujeción a la modalidad TPO del ITPAJD por los excesos de adjudicación, en el ámbito civil y registral el pretendido negocio de extinción parcial de comunidad no aparece tipificado legalmente, ya que a efectos civiles la extinción de la comunidad, o es total o no es tal, y no presenta además ninguna semejanza que genere identidad de razón con el de extinción total, por lo que no puede pretenderse la aplicación analógica a aquélla del régimen jurídico de ésta. En consecuencia, considera ajustada a Derecho la denegación de la inscripción de una escritura pública en la que se disuelve una comunidad de bienes integrada por cinco copropietarios adjudicándose el inmueble a cuatro de ellos, que compensan en metálico al quinto, ya que a su juicio la reducción del número de comuneros no constituye un supuesto de extinción o disolución de una comunidad, sino una mera alteración de su configuración subjetiva, en tanto que la misma siga siendo plural por la concurrencia de varios cotitulares. Y concluye que la inscripción de la operación solamente puede obtenerse otorgando una escritura que se amolde a su verdadera naturaleza, que nos es otra que la compraventa de cuotas de participación entre comuneros, con las consecuencias fiscales que de ello se deriva desde el prisma del ITPAJD, radicalmente distintas a las del negocio de disolución de una comunidad de bienes, incluyendo los excesos de adjudicación inevitables.

5. DISOLUCIÓN DE LA COMUNIDAD DE BIENES Y MODALIDAD AJD

 

Finalmente, el último jalón de este trabajo viene constituido por la cuestión concerniente a la eventual tributación de la disolución de una comunidad de bienes inmuebles y de los excesos de adjudicación que se produzcan como consecuencia de ella a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, en caso de que se materialicen en escritura pública.
La no sujeción de la disolución de una comunidad de bienes inmuebles a la modalidad TPO hace que desaparezca el óbice de la incompatibilidad para que la escritura pública en que se documente pueda tributar por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales (artículo 31.2 TRLITPAJD). Como apunta la DGT, si lo que se disuelve no es una comunidad ordinaria, sino, bien una sociedad a los efectos del ITPAJD (artículos 19 y 22 TRLITPAJD), o bien una comunidad hereditaria en escritura particional, no procedería el gravamen por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, ya que en el primer caso la disolución estaría sujeta a la modalidad OS (artículo 19.1.1 in fine TRLITPAJD), y en el segundo al ISD (artículo 3.1.a) LISD), figuras impositivas ambas incompatibles con aquélla (artículo 31.2 in fine TRLITPAJD). Sin embargo, la disolución de la comunidad de bienes ordinaria y voluntaria que no haya realizado actividades económicas, no estaría sujeta a la modalidad TPO por no implicar una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, con lo que, si está formada por bienes inmuebles, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1280 CC, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 31.2 TRLITPAJD para el devengo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales, a saber, tratarse de la primera copia de una escritura notarial; tener por objeto cantidad o cosa valuable; contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad; no estar sujeto dicho acto al ISD ni a las modalidades TPO u OS del ITPAJD (DGT CV 22-3-2012, EDD 2012/69384; DGT CV 16-1-2012, EDD 2012/19548; DGT CV 30-12-2011, EDD 2011328627).
En tal caso, la base imponible estará constituida por el valor declarado de la comunidad de bienes que se disuelve, es decir, el de la totalidad de los bienes y derechos que la integran, sin perjuicio de lo que pueda resultar de una eventual comprobación de valores (DGT CV 21-11-2011, EDD 2011/301663; DGT CV 24-5-2011, EDD 2011/128288). Y el sujeto pasivo será cada comunero que adquiere bienes o derechos como consecuencia de la disolución (DGT CV 21-11-2011, EDD 2011/301663), cada uno por el valor de los adquiridos (DGT CV 11-9-2009, EDD 2009/234538).
Este régimen de tributación es claro y no presenta complicación alguna cuando la disolución de la comunidad se articula sin que se produzcan excesos de adjudicación, esto es, distribuyendo los bienes en proporción a las cuotas de participación de cada comunero. Sin embargo, la producción de excesos de adjudicación concretados en bienes inmuebles añade a la ecuación una variable que puede incidir en la fiscalidad de la operación en el ámbito de la modalidad AJD, ya que, por un lado, hace plantearse la sujeción a ésta de esos excesos de adjudicación cuando no queden sujetos a la modalidad TPO de acuerdo con el régimen previsto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, como convención independiente de la propia disolución de la comunidad. Y, por otro lado, hacen cuestionarse también si su sujeción a TPO conforme a este mismo precepto impediría la sujeción de la escritura de disolución a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, por incompatibilidad entre ambos impuestos.
La doctrina de la DGT relacionada con esta materia es ciertamente ambigua en algunos aspectos -como tendremos ocasión de comprobar a continuación-. Sin embargo, a nuestro juicio la respuesta no debería plantear ninguna dificultad especial a la luz de los principios generales que informan la aplicación del ITPAJD, y de la jurisprudencia del TS relativa a la naturaleza jurídico-tributaria de la disolución de las comunidades de bienes y de los excesos de adjudicación producidos en su seno:
a) En este sentido, debemos recordar en primer término que de acuerdo con esta jurisprudencia los excesos de adjudicación inevitables no tributan por la modalidad TPO del ITPAJD precisamente porque se consideran como un mecanismo civil de disolución y extinción de las comunidades de bienes integradas en todo o en parte por bienes indivisibles. Esto es, conceptualmente no se reputan como un exceso de adjudicación propiamente dicho o verdadero sino como un acto de disolución a todos los efectos y, por ende, como una especificación de un derecho preexistente que no implica ninguna traslación del dominio, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales (5). En consecuencia, tanto desde un punto de vista civil como desde un punto de vista tributario la disolución y los excesos de adjudicación inevitables que se produzcan como consecuencia de ella son la misma operación: una disolución de una comunidad de bienes que, como tal, no puede quedar sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD.
Consiguientemente, si la escritura pública en que se documente la disolución de la comunidad de bienes ya ha quedado sujeta a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, el exceso de adjudicación inevitable y no sujeto a TPO a través del cual se haya materializado dicha disolución no podrá volver a tributar por la misma modalidad, pues en caso contrario se estaría incurriendo en un manifiesto caso de doble tributación (6). Entendemos que ésta es la conclusión que fácilmente se extrae de todo el conjunto de resoluciones de la DGT que hemos venido citando a lo largo de este trabajo, y en las que en ningún momento se asevera que la no sujeción a TPO de un exceso de adjudicación inevitable determine su gravamen por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, como imposición adicional a la de la escritura pública en que se documente la disolución.
Así lo ha entendido de manera repetida el TSJ Extremadura, según el cual el exceso de adjudicación inevitable es la forma en que se disuelve la comunidad, es decir, forma parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad, ya que en estos casos existe una única forma de disolverla, que es mediante la adjudicación íntegra del bien a uno de los comuneros, haciendo surgir ese exceso. Por lo tanto, nos encontramos ante una única convención, y no ante dos que puedan ser consideradas separadamente, al ser una causa o presupuesto de la otra, y puesto que la disolución ya queda gravada por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, el exceso no podrá tributar una segunda vez en la misma modalidad (TSJ Extremadura 2-6-2011, EDJ 2011/119419, 28-4-2011, EDJ 2011/89764 y 14-4-2011, EDJ 2011/69522).
b) Por otro lado, si el exceso de adjudicación se considera un exceso verdadero o propiamente dicho como consecuencia de su carácter evitable y, por lo tanto, un hecho imponible de la modalidad TPO del ITPAJD por contraposición a la disolución de la comunidad, que no queda sujeta a este impuesto, es claro que nos encontramos ante dos convenciones diferentes y diferenciadas -disolución, de un lado, y exceso de adjudicación evitable, de otro-, de forma que aquella tributación del exceso por TPO no podrá erigirse en un impedimento para que la escritura de disolución tribute por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, pues tratándose de dos convenciones distintas no se produce incompatibilidad alguna (artículos 4 y 31.2 TRLITPAJD). En otros términos, podemos afirmar que es perfectamente compatible la sujeción de la escritura pública en que se documente la disolución de una comunidad de bienes inmuebles por AJD, con la sujeción de los excesos de adjudicación que en la misma se produzcan por TPO, y viceversa (DGT CV 28-11-2005, EDD 2005/329477).
Así parece deducirse de la resolución DGT CV 21-11-2011 (EDD 2011/301663), que en un supuesto de disolución de una comunidad de un bien inmueble indivisible que se adjudica a uno de los comuneros, que compensa al otro en metálico, considera compatible la sujeción por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, de la escritura pública de disolución, siendo sujeto pasivo el comunero a quien se adjudica el bien, y la base imponible el valor total de éste, con la sujeción del exceso de adjudicación a TPO cuando sea evitable, siendo sujeto pasivo el mismo comunero, y la base imponible el valor del exceso, reposando todo este razonamiento sobre la premisa de que nos encontramos ante dos convenciones distintas (7).
Igual conclusión podemos extraer de la resolución DGT CV 22-3-2012 (EDD 2012/69384), cuando afirma que si una comunidad de bienes inmuebles no ha realizado actividades económicas, y no ostenta por lo tanto la condición de sociedad de acuerdo con lo previsto en el artículo 22 TRLITPAJD, su disolución no tributará por la modalidad OS como disolución de sociedad (artículo 19.1.1 TRLITPAJD), ni tampoco por TPO, pues la disolución de una comunidad de bienes no supone transmisión patrimonial alguna, con lo que sólo deberá tributar por la cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales, ya que al tratarse de bienes inmuebles debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta a las otras modalidades del ITPAJD ni al ISD, añadiendo que la adjudicación de los bienes en proporción a las cuotas de participación evita la sujeción a la modalidad de TPO por los posibles excesos de adjudicación, convención a la que por tanto dispensa un tratamiento diferenciado de la disolución misma.
Finalmente, también parece defender esta posición la sentencia TSJ Castilla y León 14-7-2011 (EDJ 2011/194127), según la cual la sujeción a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, de la división de cosa común impide la sujeción a TPO por la parte ya adquirida merced a la división de la comunidad, pero no la de los excesos de adjudicación, pues en este caso la modalidad TPO alberga la adquisición por cada comunero de lo que exceda de su cuota ideal en la comunidad preexistente. Esta sentencia diferencia así dos convenciones: la disolución, por un lado, que podrá quedar gravada por AJD, y el exceso de adjudicación evitable, por otro, que podrá hacerlo por TPO.
Sea como fuere, y como ya hemos anticipado, la cuestión planteada dista mucho de estar clara, toda vez que la doctrina de la DGT se ha mostrado titubeante al respecto, cuando no contradictoria, sirviendo de ejemplo las resoluciones que citamos a continuación:
– Según el centro directivo, la escritura pública en que se materializa una operación de disolución de una comunidad de bienes inmuebles tributará por la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, ya que no ha realizado actividades económicas que determinen su sujeción a la modalidad OS, ni se han producido excesos de adjudicación que la determinen a TPO, con lo que da a entender que, de haberse producido estos excesos sí sujetos a esta última modalidad, no habría sido posible someter aquella escritura a gravamen por AJD, dando pábulo a mantener la incompatibilidad entre ambas tributaciones (DGT CV 27-7-2009, EDD 2009/216450). En idéntico sentido se pronuncia la DGT 5-10-1999 (EDD 1999/81113), que señala que de no producirse un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad TPO, se permitiría la aplicación a la escritura de disolución de la cuota variable de AJD, documentos notariales. Y asimismo sigue esta línea la DGT en resoluciones 15-1-2004 (EDD 2004/305203), CV 20-9-2006 (EDD 2006/402627) y CV 9-2-2007 (EDD 2007/43525), cuando mantiene que la no concurrencia de un exceso de adjudicación sujeto a TPO en la liquidación de la sociedad legal de gananciales, por adjudicarse la vivienda habitual a uno de los cónyuges, permitiría la aplicación de la cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales, a la escritura pública de disolución.
También en la órbita de este grupo de resoluciones puede incardinarse la DGT CV 6-5-2005 (EDD 2005/330502), según la cual, si la comunidad de bienes no ha realizado actividad empresarial que motive la sujeción de la disolución a OS, y se produce un exceso de adjudicación que, al cumplirse el requisito de la indivisibilidad, no está sujeto a TPO, la disolución de la comunidad sólo tributará por la cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales. Y -añade-, en caso contrario, es decir, si no se diese el requisito de la indivisibilidad, el exceso de adjudicación tributaría por la modalidad TPO, sin que en este escenario la DGT mencione en absoluto la sujeción de la escritura de disolución por la modalidad AJD, con lo que nuevamente parece postular la incompatibilidad entre esa sujeción del exceso por TPO y la sujeción de la escritura de disolución por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales.
Y, por último, podemos citar la resolución DGT CV 28-10-2010 (res. 2367/2010), que señala que, en principio, la no sujeción de la adjudicación de la vivienda a uno de los copropietarios a la modalidad TPO permitirá la aplicación de la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, a la escritura pública de disolución, al reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, con lo que reitera la idea de que el gravamen por AJD únicamente es posible cuando no concurra ningún exceso de adjudicación sujeto a TPO (en análogos términos, véanse también las resoluciones DGT CV 15-2-2011, EDD 2011/18211 y CV 29-9-2010, EDD 2010/225346).
– En otro grupo de resoluciones (entre ellas, DGT CV 23-7-2009, EDD 2009/216365) la DGT realiza afirmaciones contradictorias respecto de la misma consulta, diciendo de un lado que si en la disolución de las comunidades de bienes se producen excesos de adjudicación no inevitables, además del devengo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales, relativa a dicha disolución, tales excesos de adjudicación estarán sujetos a la modalidad TPO (compatibilidad de gravamen al producirse una doble convención que da origen a dos hechos imponibles distintos), y de otro lado que las reglas de tributación del ITPAJD deben ser aplicadas separadamente a cada disolución cuando son más de una las comunidades que se disuelven, a efectos de determinar el devengo por la disolución de la cuota gradual de AJD, documentos notariales «si no hay excesos de adjudicación» (lo que denota el carácter incompatible entre ambos gravámenes).
Ilustrativa de estas contradicciones resulta también la DGT CV 24-5-2011 (EDD 2011/128288), para la que la disolución de una comunidad de bienes puede recibir los siguientes tratamientos en el ITPAJD: 1) Sujeción a la modalidad de OS, si la comunidad tributó por dicha modalidad en su constitución, lo que requiere que la referida comunidad de bienes haya realizado actividades económicas; 2) Sujeción a la cuota variable de la modalidad de AJD, documentos notariales, si no realizó actividades económicas, está constituida -o incluye- por bienes inmuebles (por ser la escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad), y las adjudicaciones a los comuneros de los bienes comunes son proporcionales a sus cuotas de titularidad en la comunidad de bienes, o aun produciéndose excesos de adjudicación, éstos son de los no sujetos conforme al artículo 7.2.B) TRLITPAJD (de lo que se desprende que, en caso de estar sujetos a TPO por ser evitables, no procederá aquella sujeción por la modalidad AJD); 3) Sujeción a la modalidad de TPO, si se han producido excesos de adjudicación sujetos conforme a lo dispuesto en este último precepto, teniendo en cuenta que la sujeción a esta modalidad del impuesto es adicional a la que, en su caso, pueda corresponder conforme a lo expuesto en los números 1 y 2 anteriores (de lo que se infiere, en sentido contrario a lo expuesto en el apartado 2) anterior, que esta sujeción por TPO es perfectamente compatible con la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de AJD, documentos notariales, tal y como defendemos nosotros); 4) No sujeción a ninguna de las tres modalidades del impuesto si la comunidad de bienes no realizó actividades económicas, no incluye bienes inmuebles ni se producen excesos de adjudicación sujetos.
Las contradicciones de la referida resolución no se quedan aquí, ya que más adelante en su respuesta la DGT afirma también que si se produce uno de los excesos de adjudicación que no tienen la consideración de transmisiones patrimoniales onerosas, la disolución de la comunidad de bienes que no realizó actividades económicas (y que por lo tanto no queda sujeta a OS), estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, dando así a entender que es aquella no sujeción a TPO la que abre la puerta a esta sujeción por AJD, para luego agregar que al no producirse excesos de adjudicación evitables, no habrá tributación por la modalidad de TPO «adicional» a la de la escritura de disolución por AJD, adjetivo que pone de relieve la compatibilidad entre ambos gravámenes; compatibilidad por la que parece decantarse definitivamente en sus conclusiones cuando mantiene que la disolución en escritura pública de una comunidad de bienes inmuebles que no realizó actividades económicas (no sujeta por tanto a OS), quedaría sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales y, adicionalmente, los excesos de adjudicación evitables que puedan producirse a la modalidad de TPO.
Ya hemos enunciado las razones por las que nos decantamos por esta última postura, y que se resumen en su mejor ajuste al régimen fiscal del ITPAJD y a la naturaleza jurídica de las operaciones subyacentes en la disolución de una comunidad de bienes ordinaria inter vivos, incluyendo los excesos de adjudicación. Pero, lógicamente, resulta deseable que la DGT, los Tribunales Económico-Administrativos, y los órganos jurisdiccionales, fijen con claridad su tributación, por evidentes razones de seguridad jurídica.

BIBLIOGRAFÍA

 

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NOTAS

 

(1) Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su respectivo haber en dinero. El legatario que tenga derecho a legítima podrá retener toda la finca, con tal que su valor no supere, el importe de la porción disponible y de la cuota que le corresponda por legítima. Si los herederos o legatarios no quieren usar del derecho que se les concede en este artículo se venderá la finca en pública subasta, a instancia de cualquiera de los interesados (artículo 821 CC); Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga (artículo 1062 II CC).
(2) Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero (artículo 1062 I CC).
(3) No obstante, Calvo Vérgez nos recuerda una doctrina del TS de la que se desprende que si una segregación no constituye un acto autónomo e independiente, sino simplemente un acto preparatorio y accesorio de otro, como puede ser en este caso la adjudicación al comunero que se separa de la comunidad de la parte material correspondiente a su cuota de participación, solamente la adjudicación tributará por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, pero no la segregación, dado su carácter instrumental. Y es que, si trasladamos la doctrina de la sentencia TS 12-11-1998 (Rec 9406/1992) al supuesto de hecho que nos ocupa, podemos concluir que cuando la segregación va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de la parte segregada de manera individualizada al comunero que se separa de la comunidad, aquélla no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, de la que por tanto forma parte integrante, sin que en consecuencia pueda reputarse una convención diferente a efectos fiscales ni, por lo tanto, un hecho imponible distinto, ex artículo 4 TRLITPAJD (CALVO VÉRGEZ, J.: La tributación de las operaciones inmobiliarias en la imposición indirecta. Navarra: Aranzadi, 2010, páginas 812 y 813). Esta es la postura defendida por TSJ Murcia 23-3-2012 (EDJ 2012/63523).
(4) Esta postura choca con la mantenida anteriormente en la sentencia TSJ C. Valenciana 6-6-2003 (Rec 1125/2001), relativa a un caso en el que cinco de los siete copropietarios de un local comercial destinado a garaje, y valorado en 40.000.000 pesetas, acordaron cesar en la proindivisión, adjudicando la finca a los otros dos comuneros que indemnizaban en metálico por 20.000.000 pesetas a los que cesaban en la comunidad. En este supuesto, entiende el Tribunal que resulta evidente que por las características del inmueble destinado a garaje hay una imposibilidad manifiesta de división material, por cuanto tiene una sola entrada y no puede practicarse otra al lindar con la vía publica en un solo punto donde esta la única rampa de salida, concluyendo que no cabe sujeción alguna por TPO, ni en lo que afecta a la disolución ni por el exceso de adjudicación.
(5) «Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el artículo 450 CC y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales» (por todas, TS 23-5-1998, EDJ 1998/5146 y TS 28-6-1999, EDJ 1999/19751; TSJ Murcia 23-3-2012, EDJ 2012/63523; TSJ La Rioja 14-2-2001, EDJ 2001/3944 y 18-4-2012, EDJ 2012/68733; TSJ País Vasco 26-7-2002, EDJ 2002/97281; TSJ Asturias 21-10-2004, EDJ 2004/167617, 9-7-2009, EDJ 2009/209718 y 30-4-2012, EDJ 2012/90915; TSJ Castilla y León 10-10-2005, EDJ 2005/205148; TSJ C. Valenciana 14-10-2010, EDJ 2010/318752; TSJ Madrid 3-2-2012, EDJ 2012/107306, 17-2-2011, EDJ 2011/61584 y 16-7-2008, EDJ 2008/257219; TSJ Andalucía, Sevilla, 15-3-2002, EDJ 2012/91153, y TSJ Andalucía, Granada, 19-12-2011, EDJ 2011/337130; TSJ Castilla-La Mancha 29-9-2011, EDJ 2011/236742; TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223011; TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223004; DGT CV 16-1-2012, EDD 2012/19548).
(6) A la misma conclusión -y por los mismos razonamientos- se llega si la operación de disolución ya ha quedado sujeta a la modalidad OS del ITPAJD (en el caso de disolución de sociedades o comunidades de bienes equiparadas a las mismas) o al ISD (en el caso de disolución de comunidades hereditarias en escritura de partición de herencia), al entrar en juego la incompatibilidad prevista en el artículo 31.2 TRLITPAJD. En relación con este último supuesto, la DGT ha señalado que cuando la extinción de una comunidad que se plasma en la escritura pública de partición y adjudicación de una herencia constituye una operación materialmente particional, no tributará por AJD, al ser incompatible con el ISD. Así, cuando tras el fallecimiento de uno de los cónyuges el otro adquiere la plena propiedad del 50% del inmueble integrante de su sociedad conyugal, por disolución de ésta, y el usufructo vitalicio del otro 50%, por sucesión hereditaria, adquiriendo los hijos la nuda propiedad, si en la escritura de partición y adjudicación de herencia se adjudica todo el bien a uno de los hijos que compensa en metálico al cónyuge supérstite y al otro hermano en la parte correspondiente, la no sujeción del exceso a TPO por ser el inmueble indivisible no determinará la sujeción a la cuota variable de la modalidad AJD, toda vez que al realizarse la adjudicación en la escritura de partición y adjudicación de herencia entraría en juego la incompatibilidad con el ISD (DGT CV 14-9-2007, EDD 2007/242101). En este caso -mantiene la DGT-, la disolución del condominio existente a la muerte del causante no puede considerarse un acto jurídico independiente y separado de la aceptación de herencia, esto es, no es que el bien haya estado primero en situación de pro indiviso y posteriormente se hubiera disuelto el condominio, sino que en el mismo momento de la aceptación se ha dividido la comunidad sobre el bien, adjudicándolo a uno de los coherederos. Sin embargo, el TSJ Aragón ha matizado esta postura, y en un supuesto en el que tras el fallecimiento de uno de los cónyuges, el supérstite deviene propietario del pleno dominio del 50% de cinco fincas, y usufructuario vitalicio del otro 50%, siendo sus dos hijos los nudo propietarios, si fallece aquél posteriormente y sus dos hijos devienen dueños plenos de dichas fincas por consolidación, y deciden disolver la comunidad en la escritura de partición y aceptación de herencia, adjudicando los inmuebles entre ellos de tal forma que no se producen excesos de adjudicación sujetos a TPO, ha considerado que, a diferencia de lo que sucede en el anterior, sí que se produce la sujeción a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, ya que desde la sucesión del primer cónyuge fallecido se arrastraba una situación de condominio sobre la nuda propiedad, ajena a la sucesión del segundo cónyuge fallecido y a la tributación derivada de la misma por ISD, a la que se circunscribe la escritura, y en la que simplemente los hijos adquieren la propiedad plena de la mitad indivisa de las fincas pertenecientes antes a aquél, con lo que dado que la adjudicación de las fincas sobre la que los hijos ya ostentaban la nuda propiedad no tributa por ISD, no existe incompatibilidad. En este caso, por tanto, no se puede hablar de una disolución que merezca la calificación de operación particional, sino de una actuación autónoma y distinta (TSJ Aragón 14-7-2010, EDJ 2010/230154).
(7) Estimamos que es posible defender que los sujetos pasivos en el gravamen por la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos notariales, producido por la escritura pública en que aquélla se documente, deben ser todos los comuneros por el valor de sus respectivas cuotas de participación, y no solamente el adjudicatario del bien indivisible por el total valor de éste, ya que, dado que este exceso de adjudicación inevitable se considera una variante de disolución de una comunidad impuesta por el carácter indivisible de los bienes que la integran, debe reputarse que en última instancia todos los comuneros resultan ser adjudicatarios o adquirentes, aunque sea a través del equivalente pecuniario.

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  1. dolores:

    Cuál sería en su opinión la B.I. del ITPO e un supuesto de adjudicación en subasta publica de unico bien que comprende la herencia, un bien indivisible, adjudicado a uno de los dos condomínios, en la siguiente proporción adjudicatario 5/6 partes y el otro heredero 1/6 parte conforme a la St. recaída en el P.O. de división de cosa común?
    La Ofic. Liquidadora pretende liquidarme, como adjudicataria, el 100% del valor de adjudicación ( = 50% valor tasación), a pesar de que se le ha demostrado que incluso con anterioridad a la division de la herencia, ya yo era propietaria y titular registral de 1/2 de ese bien.
    No he querido pelear la postura de liquidar por AJD, y liquidé por ITPO sobre el valor de 1/6 parte que era lo que no me pertenecía, y aún así, me giran complementaria requiriéndome el ITPO por el todo.
    Agradecería su respuesta por privado.

  2. Chantal Catalá:

    Muy bueno el artículo. Con tu permiso, voy a utilizarlo para fundamentar unas alegaciones frente a la Generalitat de Cataluña, ya que en una disolución de condominio en la que mi cliente, condómino, se adjudica el bien en subasta, yo liquidé por AJD por el total y a los 4 años menos un mes envían propuesta con TPO por el 50 %. Ya te contaré el resultado.

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