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La disolución de las comunidades de bienes ordinarias inter vivos en el ITPAJD. Excesos de adjudicación y extinción parcial de la comunidad (I)

Artículo publicado en Actum Inmobiliario & Urbanismo nº 19. Abril-Junio 2012

Adolfo Alonso de Leonardo-Conde

Abogado. Soriano y Zueco Abogados (Logroño)

1. INTRODUCCIÓN

 

Es doctrina administrativa y jurisprudencial ya consolidada aquella que sostiene que la disolución de una comunidad de bienes ordinaria inter vivos y la consiguiente adjudicación a sus comuneros de los bienes y derechos que la conforman en proporción a sus respectivas cuotas de participación, constituye un mero acto de naturaleza declarativa en virtud del cual el derecho que tales cuotas otorgaban a cada condómino sobre una parte ideal y abstracta de la cosa poseída en común, pasa a recaer sobre una parte ya concreta y específica, de forma que no implica por tanto ninguna transmisión patrimonial que pueda determinar la realización del hecho imponible de la modalidad TPO del ITPAJD(1). En efecto, de forma reiterada tanto la DGT como los TSJ y el TS, vienen considerando que «la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero. En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible de la modalidad TPO del ITPAJD a tenor de lo establecido en el artículo 7.1.A) TRLITPAJD. La división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado, o dicho con otras palabras, la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto prexistente» (por todas, TS 23-5-1998, EDJ 5146 y TS 28-6-1999, EDJ 19751; TSJ Murcia 23-3-2012, EDJ 63523; TSJ La Rioja 14-2-2001, EDJ 3944 y 18-4-2012, EDJ 68733; TSJ País Vasco 26-7-2002, EDJ 97281; TSJ Asturias 21-10-2004, EDJ 167617; 9-7-2009, EDJ 209718 y 30-4-2012, EDJ 90915; TSJ Castilla y León 10-10-2005, EDJ 205148; TSJ C.Valenciana 14-10-2010, EDJ 318752; TSJ Madrid 3-2-2012, EDJ 107306(2); 17-2-2011, EDJ 61584 y 16-7-2008, EDJ 257219; TSJ Andalucía, Sevilla, 15-3-2002, EDJ 91153, y TSJ Andalucía, Granada, 19-12-2011, EDJ 337130; TSJ Castilla-La Mancha 29-9-2011, EDJ 236742; TEAC 29-9-2011, EDD 223011; TEAC 29-9-2011, EDD 223004; DGT CV 16-1-2012, EDD 19548).
Como se ve, esta postura descansa sobre una premisa, consistente en que a cada comunero se le adjudique la plena propiedad(3), exclusiva y separada, de una parte concreta y específica del bien -o bienes- sobre el que recae la situación de condominio, en ajustada proporción a su respectiva cuota de participación. Este requisito de la proporcionalidad entre cuota y adjudicación encuentra asimismo su fundamento en el artículo 61.2 RLITPAJD, según el cual la disolución de las comunidades de bienes que no merezcan a efectos del ITPAJD la consideración de sociedad por no realizar actividades empresariales (ex apartados 4 y 5 del artículo 22 TRLITPAJD), sólo tributará, en su caso, por la modalidad AJD, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad. A sensu contrario, por ende, si concurriendo esa proporcionalidad la disolución «sólo» puede quedar sujeta a esta modalidad, no podrá hacerlo por la modalidad TPO(4).
Sin embargo, lo cierto es que esta premisa no se da en multitud de casos, ya que, por un lado, en la disolución de las comunidades de bienes se producen habitualmente excesos de adjudicación, esto es, supuestos en los que a un comunero se le adjudican bienes por un valor superior al de su cuota de participación, generándose el correlativo defecto de adjudicación en otro comunero. Y, por otro lado, es práctica frecuente que la disolución de los patrimonios comunes se articule a través de lo que se ha dado en denominar una extinción parcial de la comunidad, que deja subsistentes situaciones de indivisión sobre todo o parte del bien común que, consiguientemente, no implican adjudicaciones exclusivas.
La circunstancia de que estos dos fenómenos se alejen de la doctrina anteriormente expuesta sobre la disolución de las comunidades ha suscitado el inevitable problema de determinar el correcto régimen jurídico-fiscal que les es de aplicación en el ámbito del ITPAJD, lo que a su vez ha motivado un amplio número de controversias entre las Administraciones tributarias y los contribuyentes y, por ello, un amplio número de resoluciones administrativas y jurisdiccionales que, en algunos supuestos con poco éxito, han tratado de dar luz sobre la cuestión. Nosotros por nuestra parte, a la vista de tales resoluciones, vamos a tratar de aclarar qué consecuencias tributarias surgen de los excesos de adjudicación y de las extinciones parciales de las comunidades de bienes, teniendo en cuenta que vamos a circunscribir nuestro análisis a las comunidades ordinarias inter vivos, dejando así fuera de este trabajo a las comunidades hereditarias, a las comunidades de naturaleza societaria, y a las sociedades de gananciales (no obstante, debemos señalar que las conclusiones alcanzadas en este trabajo son extraídas en muchas ocasiones de pronunciamientos relativos a estas últimas, con lo que son perfectamente extrapolables a ellas).
Al hilo de lo anterior, aprovecharemos para exponer también los efectos que sobre el régimen fiscal aplicable a los excesos de adjudicación tiene el hecho de que la disolución y extinción de una comunidad tenga lugar, no en virtud del acuerdo unánime de los comuneros, sino por subasta pública, para lo cual traeremos a colación los últimos pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales que sobre la materia se han producido.
En otro orden de cosas, la no sujeción de la disolución de una comunidad de bienes ordinaria a la modalidad TPO deja abierta la puerta a que esta operación quede sujeta a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, en los supuestos en los que esté integrada por bienes inmuebles y se materialice en escritura pública (artículo 31.2 TRLITPAJD), extremo que genera dos cuestiones problemáticas que aún no han sido objeto de una respuesta clara, y que en último lugar también van a merecer nuestra atención en el presente trabajo: la sujeción de una escritura pública de disolución a aquella modalidad, en caso de que se produzcan excesos de adjudicación que queden sujetos a TPO conforme a lo previsto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, y la sujeción a la misma modalidad de la escritura pública en que se documente un exceso de adjudicación no sujeto a la modalidad TPO incluso en el caso de que ya lo haya hecho la escritura de disolución en su conjunto.
Definidos ya los temas objeto de estudio, y con ánimo de ofrecer un análisis lo más pormenorizado posible de los mismos, hemos optado por dividir este trabajo en dos partes: la primera, objeto de publicación en este número, en la que centraremos nuestra atención en los excesos de adjudicación y su régimen tributario desde la perspectiva de la modalidad TPO, a la luz del contenido del artículo 7.2.B) TRLITPAJD; y la segunda, que se publicará en el próximo número, donde se estudiarán la incidencia tributaria de la disolución de una comunidad de bienes a través de subasta pública, los supuestos de extinción parcial de las comunidades, y la repercusión que tanto la disolución de las comunidades como los excesos de adjudicación que se producen en su seno tiene en el ámbito de la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales.

2. LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN EN LA MODALIDAD TPO

 

Como ya hemos apuntado en la nota introductoria, los excesos de adjudicación se producen cuando la disolución de una comunidad de bienes trae como resultado que algún comunero reciba bienes por importe superior al que se corresponde a su cuota de participación, sufriendo los demás un correlativo defecto de adjudicación(5). Por consiguiente, los excesos de adjudicación provocan la ruptura de la relación de proporcionalidad que en principio debe mediar entre las cuotas de participación de los comuneros y los bienes que les son adjudicados en la disolución; es decir, los excesos de adjudicación provocan la desaparición del requisito principal que tanto el artículo 61.2 RLITPAJD como la doctrina y la jurisprudencia citadas en el epígrafe introductorio exigen para que esa disolución no quede sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD.
Sin perjuicio de que lo que se dirá al tratar de la modalidad AJD, podemos anticipar que es reiterada la doctrina de la DGT que, sustentada en el artículo 4 TRLITPAJD, defiende que en este escenario se dan dos convenciones diferenciadas, las cuales, por lo tanto, pueden dar lugar a dos hechos imponibles diferentes (DGT CV 22-2-2007, EDD 15532; DGT CV 11-9-2009, EDD 234539; DGT CV 18-2-2011, EDD 18416; DGT CV 21-11-2011, EDD 301663; DHF Vizcaya 21-10-2011): por un lado, la disolución de la comunidad de bienes, que no queda sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD -al no implicar ninguna transmisión patrimonial según hemos apuntado ya (artículos 1.1.1 y 7.1.A) TRLITPAJD)-, aunque sí podría hacerlo a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, y por otro lado el exceso de adjudicación a favor de alguno de los comuneros, que podría quedar sujeta tanto a la modalidad TPO (artículo 7.2.B) TRLITPAJD) como a la de AJD (artículo 31.2 TRLITPAJD). Obviamente, y como no puede ser de otra forma, a los hechos imponibles realizados en el seno de una disolución de una comunidad de bienes les son plenamente aplicables, sin restricción ni limitación alguna, los supuestos de exención previstos en el artículo 45 TRLITPAJD, como a cualquier otro hecho imponible (DGT 15-1-2004, EDD 305203)(6).
Como hemos anticipado, a la modalidad AJD nos referiremos más adelante, en la segunda parte de este trabajo, centrándonos en este punto en el análisis de la relación jurídico-fiscal existente entre los excesos de adjudicación producidos en la disolución de las comunidades de bienes y la modalidad TPO del ITPAJD.

2.1. Excesos de adjudicación: supuestos de sujeción y no sujeción a la modalidad TPO

 

Para que los excesos de adjudicación queden sujetos a la modalidad TPO del ITPAJD, deben concurrir en primer lugar los siguientes dos requisitos:
a) Que el exceso tenga causa onerosa (artículos 1.1.1 y 7.1.A) TRLITPAJD), de forma que el comunero que se beneficie del mismo compense económicamente, en dinero o en especie, al comunero que sufra el correlativo perjuicio del defecto de adjudicación. Si el exceso se produce a título gratuito o lucrativo, sin compensación o contraprestación alguna, se realizaría el hecho imponible del ISD previsto en el artículo 3.1.b) LISD (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos), o, en su caso, el hecho imponible del IS (artículo 4.1 TRLIS) si el beneficiario del exceso es sujeto pasivo de este impuesto (DGT 5-10-1999, EDD 81113; DGT CV 22-2-2007, EDD 15532; DGT CV 12-6-2007, EDD 242677; DGT CV 5-8-2009, EDD 216596; DGT CV 11-9-2009, EDD 234539; TSJ Murcia 14-10-2011, EDJ 240143).
b) Que de acuerdo con las reglas generales que delimitan el ámbito de gravamen del IVA y de la modalidad TPO, el exceso no resulte gravado por el primero de los impuestos, toda vez que resulta incompatible con el segundo (artículos 4.4 LIVA y 7.5 TRLITPAJD). En este sentido, simplemente recordaremos que el exceso de adjudicación tributará por IVA si: – el comunero-transmitente que sufre el defecto de adjudicación es sujeto pasivo del impuesto y, además, los bienes cedidos al comunero-adquirente que en consecuencia se beneficia del exceso se encuentran afectos a su actividad empresarial o profesional; – la entrega no está exenta de IVA o, estándolo, no se produce la renuncia a la exención.
Como se observa, estos dos requisitos son los que, con carácter general, deben concurrir en toda transmisión patrimonial para que pueda quedar sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD, con independencia de cuál sea el título en virtud del cual se produzca. Pero, además, deben darse dos circunstancias adicionales específicas para que los excesos de adjudicación tributen por esta modalidad, tal y como se desprende del artículo 7.2.B) TRLITPAJD:
1º. Que se trate de un exceso de adjudicación declarado por los propios sujetos pasivos. De esta forma, no quedarán sometidos a tributación por la modalidad TPO del ITPAJD los excesos de adjudicación que puedan ponerse de manifiesto como consecuencia de una comprobación de valores(7).
No obstante, una vez declarado el exceso de adjudicación por el contribuyente, su valor sí podrá ser objeto de la correspondiente comprobación administrativa para determinar correctamente su valor real, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, la declaración del exceso es solo presupuesto necesario para que se considere realizado el hecho imponible, pero no prejuzga ni condiciona la base imponible, con lo que una vez producido aquel exceso, serán de aplicación las normas generales reguladoras de la determinación de la base imponible (artículos 10.1 y 46.1 TRLITPAJD). Como recalca la sentencia TSJ Murcia 14-10-2011, EDJ 240143), el mencionado precepto sólo grava los excesos de adjudicación declarados, pero no los comprobados, sin perjuicio, lógicamente, de que sea el valor luego comprobado por la Administración de este exceso de adjudicación declarado el que sirva para calcular la base imponible del impuesto al estar ésta constituida por el valor real.
La referida sentencia añade otra reflexión de interés a este respecto, al aclarar que si a la vista de una comprobación la Administración tributaria estima que, pese a no declararse un exceso de adjudicación, éste se ha producido realmente encubriendo una verdadera transmisión, gratuita u onerosa, aquélla tiene a su disposición diversos medios para atajarlo, desde el conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la simulación (artículos 15 y 16 LGT).
2º. Que el exceso de adjudicación no surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 II y 1062 I CC y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento(8). De lo contrario, aquél no estará sujeto a la modalidad TPO.
Antes de profundizar sobre el contenido de este supuesto de no sujeción, debemos dejar sentado que, aunque los preceptos del CC reseñados, y a los que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, se refieren únicamente a los excesos de adjudicación que se producen en la partición de las comunidades hereditarias como consecuencia de la indivisibilidad de los bienes que las integran, el contenido de ese artículo 7.2.B) es también de aplicación a los excesos de adjudicación que se verifiquen en la disolución de comunidades de carácter societario, ya que el artículo 1708 CC, regulador de la partición entre socios, se remite a las reglas de partición de las herencias y, por lo tanto, al artículo 1062 I CC; en la disolución de las sociedades de gananciales, puesto que el artículo 1410 CC, relativo a su liquidación, se remite con carácter supletorio a lo establecido para la partición y liquidación de la herencia y, así, también al artículo 1062 I CC (DGT CV 22-2-2007, EDD 15532; DGT CV 9-2-2007, EDD 43525; DGT CV 20-9-2006, EDD 402627); y, en lo que ahora interesa, en la disolución de las comunidades ordinarias inter vivos -incluidas las matrimoniales distintas a las sociedades de gananciales, y las integradas por personas unidas como pareja de hecho (DGT CV 22-2-2007, EDD 15532; DGT 9-2-1999, EDD 81957)-, ya que al artículo 1062 I CC se remite asimismo el artículo 406 CC, al declarar aplicables a la división entre los partícipes en una comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia (DGT CV 22-2-2007, EDD 15532; TSJ Asturias 21-10-2004, EDJ 167617; TS 28-6-1999, EDJ 19751; TS 23-5-1998, EDJ 5146)(9).
Dicho esto, el punto de partida del estudio del contenido del artículo 7.2.B) TRLITPAJD debemos situarlo en la doctrina administrativa y jurisprudencia que lo ha interpretado a la luz de nuestro Derecho civil: «En el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -artículos 404 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el artículo 406, todos del CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un exceso de adjudicación, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -artículo 400 CC-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de compra de la otra cuota, sino simplemente de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1061 CC, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el artículo 450 CC y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho de que el artículo 7. 2. B) TRLITPAJD sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) CC, y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros» (por todas, TS 23-5-1998, EDJ 5146 y TS 28-6-1999, EDJ 19751; TSJ La Rioja 14-2-2001, EDJ 2001/3944; TSJ País Vasco 26-7-2002, EDJ 97281; TSJ Asturias 21-10-2004, EDJ 167617 y 9-7-2009, EDJ 209718; TSJ Castilla y León 10-10-2005, EDJ 205148; TSJ C. Valenciana 14-10-2010, EDJ 318752; TSJ Madrid 17-2-2011, EDJ 61584 y 16-7-2008, EDJ 257219; TEAC 29-9-2011, EDD 223011; TEAC 29-9-2011, EDD 223004; DGT CV 16-1-2012, EDD 19548).
De esta doctrina se desprende que los excesos de adjudicación son susceptibles de agruparse en dos grandes categorías: inevitables y evitables. Así, un exceso de adjudicación es inevitable para los comuneros cuando éstos se ven compelidos a realizar esa adjudicación desproporcionada a la cuota de participación de algún comunero como consecuencia del carácter indivisible del bien o bienes que integran la comunidad(10). En este caso, se entiende que no nos encontramos ante un exceso de adjudicación propiamente dicho, sino ante la única forma de disolver y extinguir la comunidad, esto es, ante una simple manifestación civil de disolución. Y como tal disolución, no estará sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD por no suponer una transmisión patrimonial ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. No obstante, como se desprende de los pronunciamientos trascritos, la no sujeción sólo operará cuando, además del carácter inevitable del exceso, éste sea compensado en metálico al comunero que se ve perjudicado por el correlativo defecto de adjudicación.
Por otro lado, un exceso de adjudicación es evitable cuando es debido, no al carácter indivisible del bien o bienes que conforman el patrimonio común y que obliga a los comuneros a no respetar la proporcionalidad entre las adjudicaciones y las cuotas de participación, sino a la simple voluntad de dichos comuneros, interesados, por el motivo que fuere, en realizar adjudicaciones desequilibradas. En este caso, nos encontraremos ante excesos de adjudicación propiamente dichos o verdaderos, que consecuentemente deberán tributar por la modalidad TPO del ITPAJD como una transmisión patrimonial cualquiera, siendo sujeto pasivo el comunero beneficiario del exceso (artículo 8 a) TRLITPAJD) y la base imponible su valor declarado, sin perjuicio de lo que pueda resultar de la oportuna comprobación administrativa (artículos 10.1 y 46 TRLITPAJD). Además, en correlación con lo que apuntábamos en el párrafo anterior, cuando el exceso de adjudicación se compensa en especie y no en metálico, también quedará sujeto a TPO, aun cuando sea inevitable.
En definitiva, conforme a lo establecido en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, además de los generales comunes a toda transmisión, dos son los requisitos específicos que deben concurrir inexcusablemente para que un exceso de adjudicación no quede sujeto a la modalidad TPO del ITPAJD: su inevitabilidad, por un lado, y su compensación en metálico, por otro(11). En palabras de la resolución DGT CV 17-10-2011, EDD 279453, la excepción a la tributación del exceso de adjudicación depende de la concurrencia de dos requisitos: imposibilidad de dividir el bien o conjunto de bienes integrantes de la comunidad en lotes proporcionales a las respectivas cuotas de participación, y compensación en metálico al comunero que reciba bienes por menor valor del que corresponde a su título.

2.2. Inevitabilidad del exceso de adjudicación

 

Como venimos diciendo, con carácter general podemos afirmar que la entrega a alguno de los comuneros de bienes por valor superior al de su respectiva cuota de participación en la comunidad y el exceso de adjudicación que ello implica son inevitables cuando encuentran su causa en el carácter indivisible de esos bienes, que impide a los comuneros hacer adjudicaciones proporcionales a los derechos de cada uno.
En efecto, en los cuatro casos contemplados en los artículos del CC enumerados en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD, los excesos de adjudicación que se producen son ajenos a la voluntad de los comuneros, que se ven forzados a incurrir en ellos ante el carácter indivisible de los bienes que conforman la comunidad, de manera que la inevitabilidad del exceso es la que subyace en la exoneración de sujeción a la modalidad TPO del ITPAJD prevista en aquel artículo, quedando erigida en el eje de la no tributación. Y como se infiere también de los preceptos del CC, la indivisibilidad que motiva el carácter inevitable del exceso puede ser de tipo material, funcional o jurídico, o incluso presentarse en su variante de desmerecer mucho el valor del bien con la división, que a estos efectos se transforma en una indivisibilidad de facto (TEAC 29-9-2011, EDD 223011; TEAC 29-9-2011 EDD 223004).
De esta manera, la indivisibilidad que motiva la inevitabilidad del exceso de adjudicación puede ser legal, cuando venga exigida por el ordenamiento jurídico (normativa urbanística, normativa agraria, etc.), material, cuando físicamente no sea posible la división debido a la propia naturaleza del bien, o económica o funcional, cuando la división haría desmerecer mucho al bien, o cuando éste no admitiese cómoda división, tal y como se expresa nuestro CC (es decir, cuando la división haría perder al bien mucho valor).
Teniendo esto en cuenta, discernir correctamente cuándo nos encontramos ante un exceso de adjudicación inevitable requerirá tomar en consideración dos precisiones básicas:
A. Determinar si un exceso de adjudicación es evitable o inevitable a la vista de la divisibilidad o indivisibilidad de los bienes que integren la comunidad, constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su correcta calificación jurídica. No obstante, la doctrina administrativa apunta a la existencia de una suerte de presunción iuris tantum de que los bienes inmuebles deben considerarse como bienes que, si no son esencialmente indivisibles, si desmerecen mucho por su división (TEAC 29-9-2011, EDD 223011; DGT CV 20-9-2006, EDD 402627; DGT CV 9-2-2007, EDD 43525). De esta manera, puede legítimamente mantenerse que, en los términos establecidos con carácter general en los artículos 105 a 108 LGT, la carga de la prueba deberá soportarla quien pretenda desactivar la mencionada presunción, o quien pretenda defender la indivisibilidad de un concreto bien no amparada por la misma (TSJ La Rioja 18-4-2012 EDJ 68733; TSJ Baleares 9-2-2001 EDJ 11030). Sin embargo, la referida presunción presenta sin duda una notable fuerza probatoria tratándose de edificaciones, pero entendemos que no es así cuando el objeto de la comunidad cuya disolución se produce es una finca o una parcela, con lo que en este supuesto es aconsejable que quien la invoque acredite su indivisibilidad, haciendo abstracción de las presunciones (TSJ Extremadura 25-7-2005, Rec 1092/03 y 2-6-2011 EDJ 119419(12)).
A título de ejemplo, se ha considerado indivisible una vivienda (DGT CV 12-6-2007, EDD 242677); una plaza de garaje, un apartamento o un vehículo (TSJ Madrid 17-2-2011, EDJ 61584; TSJ Madrid 19-7-2011 EDJ 283595; TSJ Asturias 21-10-2004, EDJ 167617; TS 28-6-1999, EDJ 19751); un piso (TSJ La Rioja 14-2-2001, EDJ 3944); un local comercial (TSJ Asturias 30-4-2012, EDJ 90915); una finca en la que existe un pabellón industrial (TSJ La Rioja 11-1-2001, EDJ 6551); una vivienda con trastero y garaje en el mismo edificio, cuando pese a ser posible su venta por separado el valor en venta de los bienes inmuebles en conjunto es superior al ser su situación óptima en el mercado (TSJ Asturias 29-3-2004, Rec 1364/99); un apartamento-vivienda y una plaza de garaje (TSJ Asturias 29-11-2011, EDJ 304326); un piso y un local comercial de escasas dimensiones (TSJ Madrid 31-5-2011, EDJ 210960); un inmueble (local) destinado a garaje con una sola entrada y en el que no puede practicarse otra al lindar con la vía publica en un solo punto donde esta la única rampa de salida, sin que pueda obstar a esta conclusión la hipotética posibilidad de llevar a cabo una división horizontal de la propiedad, ya que esto en ningún caso implicaría la división de los elementos comunes (sentencia TSJ C. Valenciana 6-6-2003, Rec 1125/01); los pisos, oficinas y locales de un mismo edificio arrendados a diferentes personas, cuando la adjudicación individual generaría el derecho de tanteo y retracto para los arrendatarios, pero no así la del edifico entero (sentencia TSJ Andalucía, Málaga, 30-3-2001, Rec 914/96); una finca rústica que en caso de dividirse para adjudicar a cada comunero una parte no alcanza la unidad mínima de cultivo prevista por la legislación agraria (TSJ Extremadura 25-7-2005, Rec 1092/03) o pierde su condición de explotación agraria prioritaria, siempre que en este último caso el 100% se adjudique al comunero que ostenta la condición de agricultor profesional a título principal y titular de la explotación agraria prioritaria (DGT CV 21-11-2011, EDD 301663); una parcela resultante de un Proyecto de Reparcelación que dada su superficie, aprovechamiento y configuración resulta imposible de partir para adjudicar a uno o varios de los copropietarios una parcela independiente que cumpla las condiciones mínimas exigibles en el Plan General para poder ser edificada (TEAR La Rioja 6-10-2010); una colección de obras de arte o una biblioteca cuya dispersión generaría una sustancial pérdida de valor de las mismas, o un paquete de acciones de una sociedad mercantil que da el control del capital de la misma(13).
Asimismo, habida cuenta de su inevitabilidad, se ha entendido que no existe ningún exceso de adjudicación tributable por la modalidad TPO cuando dos copropietarios en pro indiviso y por partes iguales del pleno dominio de una finca y de la vivienda unifamiliar construida en sus linderos, obligados a ceder gratuitamente al Ayuntamiento el pleno dominio de una porción del terreno con destino a futuro vial que atraviesa la finca dividiéndola en dos, segregan y ceden la porción de terreno destinada a viales, y disuelven la comunidad de bienes adjudicando a uno de ellos el terreno situado al sur de la porción segregada y cedida y al otro el situado al norte que incluye la vivienda, compensándose en metálico el desequilibrio económico generado. No obstante, tanto la segregación como la disolución tributarán ambas, como dos convenciones diferenciadas, por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales (DGT CV 5-11-2010, EDD 269435).
Por el contrario, se ha entendido que es divisible la vivienda habitual de un matrimonio que está constituida por dos pisos unidos físicamente, pero que constituyen dos entidades registrales distintas susceptibles de separarse de nuevo (TSJ Cataluña 16-4-1999, EDJ 84117); un local y una vivienda, tanto físicamente, al ser dos inmuebles distintos e independientes, como jurídicamente, debido a que los asientos regístrales son diferentes (TSJ Andalucía, Sevilla, 15-3-2012, EDJ 2012/91153); una finca urbana cuando la división da como resultado fincas que superan la unidad mínima edificable establecida en el planeamiento (TSJ C. Valenciana 3-12-2010, Rec 111/09) o una finca rústica de cuya partición resultan fincas que superan la unidad mínima de cultivo (TSJ Extremadura 25-7-2005, Rec 1092/03); tres fincas independientes, por muy dispares que sean sus superficies y sus respectivas valoraciones (TSJ Castilla y León 14-7-2011, EDJ 194127); los saldos y valores bancarios, que son activos divisibles por naturaleza desde el momento en que directa o indirectamente tiene un valor dinerario y por tanto fácilmente divisibles, salvo que se acredite que su partición implicaría la cancelación anticipada de algunos o todos de ellos, con la consiguiente pérdida de rentabilidad económica (TSJ Baleares 9-2-2001, EDJ 11030).
Un supuesto específico respecto del que se ha manifestado una destacada divergencia de criterio acerca de su divisibilidad o indivisibilidad, y que por tanto es merecedor de una reseña aparte, lo constituye la adjudicación de las oficinas de farmacia, cuya particularidad radica en que necesariamente debe recaer, por ministerio de la ley, en el comunero que ostenta la condición de farmacéutico. La sentencia TSJ Galicia 30-1-2012, EDJ 2012/10607 considera que es un bien divisible, ya que ni es indivisible ni desmerece mucho en la división si la cuota del comunero no farmacéutico se transmite a un extraño en la comunidad sí farmacéutico, pues la situación final de la comunidad, en este caso, sería la misma que la anterior a la disolución de la comunidad que genera la liquidación por el exceso de adjudicación que, en consecuencia, está sujeto a la modalidad TPO del ITPAJD. En contra, sin embargo, en un supuesto en el que la oficina de farmacia perteneciente al causante se adjudica en la partición de herencia al heredero farmacéutico, que compensa al otro coheredero en metálico, la resolución DGT 28-4-1999, EDD 82469 ha entendido que, sin poder afirmar a priori su carácter esencialmente indivisible, parece que la indivisión viene establecida por imperativo legal, con lo que el exceso de adjudicación declarado no quedaría sujeto a TPO (En idéntica línea, sentencias TSJ Castilla y León 10-10-2005, EDJ 205148 y 25-10-2007, EDJ 307269).
Finalmente, resulta oportuno aludir a un caso particular en el que la indivisibilidad de un bien viene declarada a nivel legislativo, y en concreto en la propia normativa reguladora del ITPAJD. En concreto, dispone el artículo 32.3 RLITPAJD que no se encuentran sujetos a TPO los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, cuyo carácter indivisible por lo tanto se reconoce de manera expresa(14).
El concepto de vivienda habitual es el previsto en la legislación del IRPF (DGT CV 9-2-2007, EDD 43525), y ha venido siendo concretado a través de sucesivas resoluciones de la DGT en lo que afecta a las plazas de garaje y a los trasteros, sentando una doctrina aplicable en general a las disoluciones de las comunidades de bienes, y no solo al supuesto previsto en el artículo 32.3 RLITPAJD. Según el mencionado Centro Directivo, a efectos del ITPAJD las plazas de garaje, en general, no tienen la consideración de vivienda. No obstante, las plazas de garaje adquiridas con la vivienda habitual, con un máximo de dos, se asimilarán a ésta cuando cumplan los requisitos de situación, actuación, documentación, puesta a disposición y destino siguientes: 1) Que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda; 2) Que la transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto; 3) Que se entreguen todas en el mismo momento; 4) Que no tengan un uso distinto al privativo del propio adquirente (DGT CV 20-9-2006, EDD 402627; DGT CV 9-2-2007, EDD 43525). Por su parte, aunque los trasteros en general tampoco tienen la consideración de vivienda, la cuestión de si un trastero debe considerarse como parte de la vivienda a la que está vinculado o como bien independiente dependerá de su configuración como bien individual y autónomo o como accesorio a la vivienda de la que dependa jurídicamente. Así, por ejemplo, si un trastero constituye un anexo de la vivienda a la que está vinculado, sin que pueda ser transmitido independientemente de ella, debe considerarse que dicho trastero forma parte de dicha vivienda. Si, por el contrario, el trastero puede transmitirse de forma autónoma, sin depender de vivienda alguna -y con independencia de que constituya o no una finca registral independiente-, no podrá ser calificado como un bien indivisible junto a la vivienda (DGT CV 9-2-2007, EDD 43525). A título de ejemplo, se ha negado el carácter de vivienda habitual a un trastero construido en los bajos del edificio con posterioridad a la adquisición de la vivienda del adquirente, precisamente por haber sido adquirido independientemente de la vivienda (DGT 14-11-2001 EDD 2001/100249), mientras que en sentido contrario sí se ha considerado que el trastero tiene la consideración de vivienda habitual cuando constituye un anexo de ésta fruto de la construcción de una ampliación de 20 m2 que incluye también un baño (DGT CV 28-9-2005, EDD 329826). En cualquier caso, en la línea de lo que ya hemos apuntado anteriormente, la DGT advierte de que la circunstancia de si, a efectos de su tributación en el ITPAJD, los trasteros y las plazas de garaje forman, junto a la vivienda a la que están vinculados, un bien indivisible único o que desmerecería mucho con su división, no puede determinarse a priori y en términos generales, sino que debe apreciarse en cada caso concreto (DGT CV 9-2-2007, EDD 43525)(15).
B. Aun sin perder de vista las dificultades prácticas a las que nos hemos referido en la precisión A) precedente, cuando la comunidad que se pretende disolver y extinguir está conformada por un solo bien, la cuestión atinente a la determinación de la inevitabilidad del exceso de adjudicación es relativamente sencilla de resolver, pues simplemente requiere constatar la imposibilidad -legal, material o funcional- de dividirlo físicamente para adjudicar a cada comunero una parte del mismo en proporción a la respectiva cuota de participación. En caso afirmativo, se puede concluir sin más consideraciones que para disolver la comunidad resulta necesario e ineludible adjudicar ese bien indivisible a uno solo de los condóminos, quien tendrá que compensar a los demás en metálico.
Sin embargo, el escenario se complica notablemente cuando la comunidad está integrada por una pluralidad de bienes, siendo todos o algunos de ellos indivisibles. Como idea inicial hay que significar que la sola existencia de bienes indivisibles no implica que cualquier forma de reparto dé lugar a la exoneración de tributación por la modalidad TPO de los excesos de adjudicación que se produzcan, ya que mientras que la inevitabilidad del exceso precisa indefectiblemente de la concurrencia de bienes indivisibles, esta sola concurrencia no determina per se y con ese mismo carácter inexorable la inevitabilidad de los excesos de adjudicación que puedan producirse.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que en los casos de pluralidad de bienes, la indivisibilidad que motiva la inevitabilidad del exceso de adjudicación no debe exigirse a cada uno individualmente considerado, sino que debe predicarse del conjunto de todos ellos. De esta manera, podemos hablar de inevitabilidad de un exceso de adjudicación cuando, como consecuencia de la existencia de uno o varios bienes indivisibles, resulta imposible conformar lotes de reparto proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros o, al menos, lotes más equilibrados que minoren ese exceso de adjudicación. Por el contrario, el exceso de adjudicación será verdadero e imputable en exclusiva a la voluntad de los comuneros, y por lo tanto estará sujeto a la modalidad TPO del ITPAJD, cuando sí sea evitable en todo o en parte mediante otras fórmulas de adjudicación que hagan posible hacer lotes ajustados a las cuotas de participación de los condóminos o, al menos, lotes que impliquen un menor exceso de adjudicación (DGT CV 22-12-2011 EDD 2011/325788; DGT CV 31-1-2011, EDD 9806; DGT CV 5-8-2009, EDD 216596; DGT CV 15-1-2004, EDD 305203; TEAC 29-9-2011, EDD 223011; TEAC 29-9-2011, EDD 223004)(16).
Como acertadamente sintetizan las sentencias TSJ Andalucía, Granada, 19-12-2011, EDJ 337130) y TSJ Madrid 17-11-2011, EDJ 372368): si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad TPO. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso sí estará sujeto a la modalidad TPO.
El paradigma de exceso evitable es aquel que se produce cuando a un comunero al que ya se le adjudica un bien indivisible cuyo valor es superior a su cuota de participación, se le adjudica además otro u otros bienes de la comunidad, generando así un desequilibrio en el reparto que es innecesario, solo achacable a la libre voluntad de los condueños (TSJ Asturias 21-7-2010, Rec 1437/08(17); TSJ Madrid 17-11-2011, EDJ 372368(18); TSJ Islas Baleares 29-3-2011, EDJ 76522; TSJ Andalucía, Granada, 28-3-2011, EDJ 112480; TEAC 29-9-2011, EDD 223011; TEAC 29-9-2011, EDD 223004). En este caso, el exceso de adjudicación evitable que quedaría sujeto a tributación por la modalidad TPO sería el materializado en ese otro bien adjudicado, siendo su valor real la base imponible, y su beneficiario el sujeto pasivo.
A título de ejemplo, en un supuesto en el que se va a disolver una comunidad, adjudicándose a uno de los comuneros una vivienda cuyo valor supera su cuota de participación, y al resto los demás bienes, además de la compensación en metálico proveniente de aquel exceso de adjudicación, éste se considera inevitable y por lo tanto no sujeto a TPO, lo que no sucedería si, además de la vivienda, a aquel condueño se le adjudicasen otros bienes integrantes de la comunidad (DGT CV 22-12-2011, EDD 325788). Lo mismo cabe decir cuando en la disolución de una sociedad de gananciales se adjudica a uno de los cónyuges inmuebles cuyo valor supera al 50% de su cuota de participación, y además participaciones sociales, incrementando innecesariamente el exceso de adjudicación (DGT 5-10-1999, EDD 81113). Sin embargo, no puede hablarse de un exceso de adjudicación evitable cuando al comunero al que se le asigna una vivienda cuyo valor es superior al de su cuota de participación, se le adjudica también la propiedad de los muebles y enseres que conforman el ajuar familiar, pues no resulta razonable separarlo de aquélla (TSJ Castilla-La Mancha 29-9-2011, EDJ 236742).
Otros ejemplos que pueden ayudar a comprender mejor el concepto de inevitabilidad de los excesos de adjudicación cuando la comunidad está integrada por más de un bien, son los siguientes, los cuales, aunque relativos en ocasiones a otros tipos de comunidades distintas, reflejan una doctrina perfectamente extrapolable a la disolución de las comunidades ordinarias inter vivos:
– En un supuesto en el que un matrimonio en cuyo haber ganancial figura un inmueble, dos vehículos y varias participaciones, y en cuya disolución documentada en escritura pública se adjudica a cada cónyuge un vehículo y la mitad de las participaciones, y la vivienda domicilio conyugal solo a uno de ellos, que compensa al otro en metálico por el exceso de adjudicación, se deben distinguir dos operaciones: 1) Por un lado, la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, que paga la diferencia en metálico al otro cónyuge, no estaría sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD, pues nos encontraríamos ante un exceso de adjudicación inevitable dado el carácter indivisible del bien. Pero la escritura de disolución sí tributaría por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, al reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 TRLITPAJD, si bien sería de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B).3 TRLITPAJD; 2) Por otro lado, la adjudicación al mismo cónyuge de la mitad de las participaciones y de uno de los vehículos sí que constituye un exceso de adjudicación verdadero, esto es, una verdadera transmisión patrimonial onerosa que podía haberse evitado adjudicando dichos bienes al cónyuge que no recibe el inmueble y que por tanto sufre un defecto de adjudicación, de forma que habría tenido que compensarle con menos importe en metálico. Así, estará sujeta a TPO, si bien la transmisión de valores estaría exenta en función de lo establecido en el artículo 45.I.B).9 TRLITPAJD, con lo que tributaría exclusivamente la transmisión de vehículo (DGT 15-1-2004, EDD 305203).
– El exceso provocado en la disolución de una comunidad hereditaria formada por cinco fincas urbanas pertenecientes en nuda propiedad indivisa a tres coherederos, y en usufructo a su madre, con la adjudicación a uno de ellos de la nuda propiedad sobre todas ellas, compensando en metálico a los otros dos, y permaneciendo la madre en el usufructo, está sujeto a TPO, ya que no se está ante un supuesto de un bien indivisible, pues por el contrario las cinco fincas podrían haber sido divididas entre los tres hermanos sin adjudicarse necesariamente a uno, generando posiblemente, en último término, en caso de no poder lograr tres lotes de idéntico valor, un exceso que si podría entenderse que proviene de un bien, si no indivisible, que desmerecería por la indivisión (DGT CV 22-3-2012, EDD 2012/69386). En esta línea, se estima que no se produce exceso de adjudicación sujeto a TPO cuando en la disolución de una comunidad que A y B tienen al 50% sobre dos apartamentos de distinto valor, se adjudicada uno a cada uno, compensando el adjudicatario del de mayor valor al otro en metálico por la diferencia (DGT CV 18-2-2011, EDD 2011/18416).
– Dos cónyuges casados en régimen de separación de bienes son copropietarios de dos inmuebles al 50% cada uno, y proceden a disolver esta comunidad mediante el otorgamiento de dos escrituras públicas distintas: en una se adjudica a un cónyuge el 100% de uno de los inmuebles, compensando al otro en metálico, y en la otra se adjudica al mismo cónyuge el 100% del otro inmueble, compensando nuevamente en metálico al otro cónyuge. Pues bien, aunque la operación se haya realizado en dos escrituras diferentes, la comunidad de bienes es única y está conformada por los dos inmuebles. Por lo tanto, nos encontramos ante un exceso de adjudicación evitable, ya que la indivisibilidad se debe dar en el conjunto de los bienes que ostenta la comunidad, y no en cada bien por separado, y en la disolución de aquella comunidad, que estaba formada por dos inmuebles, se adjudican los dos a uno de los cónyuges, cuando podía haberse asignado uno a cada uno, evitando los excesos o, al menos, minorándolos al que se produciría por la eventual diferencia de valor que hubiera podido existir entre los dos inmuebles. Así, los dos excesos de adjudicación quedarán sujetos a la modalidad TPO del ITPAJD, siendo sujeto pasivo el cónyuge que se beneficia de los mismos y base imponible el valor real del exceso (DGT CV 14-12-2011, EDD 323278).

2.3. Compensación en metálico del exceso de adjudicación

 

En lo que concierne a las comunidades de bienes ordinarios inter vivos, este requisito encuentra su fundamento legal en el artículo 1062 I in fine CC, al que, como hemos visto, se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD. Aquel precepto permite la adjudicación a un comunero de una cosa que sea indivisible o que desmerezca mucho por su división, a calidad de abonar a los otros el exceso «en dinero». Por otro lado, también el artículo 402 II CC, relativo a la división de la cosa común, se refiere al suplemento de los defectos de adjudicación mediante entrega de «metálico». Así, ni uno ni otro precepto mencionan la posibilidad de que la compensación tenga lugar en especie(19).
Por lo tanto, si un exceso de adjudicación es inevitable, pero se compensa en especie, quedará sujeto a la modalidad TPO del ITPAJD. En concreto, la compensación en especie traerá consigo la realización de dos hechos imponibles diferenciados (artículo 4 TRLITPAJD), que presuponiendo su no tributación por el IVA son los siguientes: por un lado, el exceso de adjudicación, sujeto a TPO por mor del artículo 7.2.B) TRLITPAJD, siendo sujeto pasivo el beneficiario del mismo, y por otro lado la transmisión del bien o derecho que sirve como contraprestación en especie del exceso de adjudicación, la cual estará sujeta a TPO por mor del artículo 7.1.A) TRLITPAJD, como cualquier otra transmisión onerosa inter vivos de bienes y derechos, siendo sujeto pasivo el comunero que ve compensado con ella su defecto de adjudicación. En esencia, por tanto, si la compensación del exceso de adjudicación no se produce en metálico, sino en especie, la operación que se realiza debe ser calificada de permuta, que tributará según lo previsto en el artículo 23 RLITPAJD (DGT CV 12-6-2007, EDD 242677; DGT 29-3-2000, EDD 114490; DGT CV 6-7-2010, EDD 200917).
A este respecto, ha de tenerse presente que aunque las deudas que puedan asumir los comuneros como consecuencia de la disolución de una comunidad no deben tomarse en consideración a la hora de valorar las adjudicaciones realizadas a cada uno y, por lo tanto, a la hora de apreciar la equivalencia del reparto, pues legalmente no disminuyen el valor real de los bienes (artículo 10.1 TRLITPAJD), la asunción por el adjudicatario que se beneficia de un exceso de adjudicación de todo o parte de una deuda del comunero que sufre el defecto sí tiene la consideración de compensación en metálico a los efectos de impedir su sujeción a TPO. De esta manera, no constituye una operación sujeta a la modalidad TPO el exceso de adjudicación del que se beneficia uno de los comuneros al recibir un inmueble, cuando a cambio asume la parte de deuda de los otros copropietarios en el préstamo hipotecario común solicitado para pagar el precio de dicho inmueble, en un importe equivalente al valor del exceso (DGT CV 11-9-2009, EDD 234538; DGT CV 28-10-2010, res. 2367/2010(20); DHF Vizcaya 21-10-2011, JUR 201214956(21); TSJ Asturias 30-4-2012, EDJ 90915). Debe entenderse por otro lado que la operación tampoco podrá quedar sujeta como adjudicación expresa en pago de asunción de deuda (artículo 7.2.A) TRLITPAJD), puesto que la única convención realizada es la disolución de una comunidad sobre un bien indivisible no sujeta a TPO, aunque accidentalmente pueda llevar consigo una asunción de deuda (artículo 4 TRLITPAJD).
Volviendo nuevamente a los ejemplos, trasladables a las comunidades que constituyen el objeto de este trabajo, cuando para extinguir una comunidad sobre una vivienda se adjudica ésta a uno de los tres comuneros, que compensa a los otros dos entregándoles otro piso cuyo valor aproximado equivale a las dos terceras partes del valor de aquélla, se produce una permuta sujeta a TPO consistente en la entrega de una vivienda a cambio de los dos tercios de otro bien inmueble (DGT CV 12-6-2007, EDD 242677). Por otro lado, en un supuesto en el que A es propietario en pleno dominio de la vivienda 1, y además cotitular del 50% de la vivienda 2, siendo B el otro cotitular al 50%, al que además A le debe la mitad del precio en su momento pagado por ésta. A trasmite a B su pleno dominio sobre la vivienda 1, y como contraprestación B le trasmite su 50% en la vivienda 2 y da por liquidada la deuda con aquél. Nos encontramos por lo tanto ante una permuta, en la que B será sujeto pasivo de TPO por su adquisición de la vivienda 1, cuyo valor real constituirá la base imponible, no tributando por lo tanto por la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales. Y, por otro lado, toda vez que la adquisición por A del 50% del pleno dominio de la vivienda 2 produce la disolución de la comunidad de bienes al consolidarse el dominio en una única persona, tal disolución tributará por la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, por la formalización de la operación en escritura pública, produciéndose además un exceso de adjudicación que, aunque inevitable, tributará por la modalidad TPO, ya que la contraprestación no es en dinero, sino con otro inmueble, siendo el sujeto pasivo A (DGT CV 6-7-2010, EDD 200917)(22).
Finalmente, no podemos dejar de reseñar que, como excepción, no es necesaria la compensación en metálico para que no proceda la sujeción a TPO del exceso de adjudicación declarado cuando éste sea consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, en los supuestos de disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, ya que en este caso, regulado según hemos visto en el artículo 32.3 RLITPAJD, no se prevé tal exigencia, a diferencia de lo que sucede en el artículo 1062 I in fine CC -y 402 II- al que se remite el artículo 7.2.B) TRLITPAJD (DGT CV 4-4-2005, Res. 556/05).

2.3.1. Compensación en metálico y pluralidad de comunidades

 

La exigencia de no realizar compensaciones en especie para que un exceso de adjudicación no quede sujeto a la modalidad TPO del ITPAJD, guarda una estrecha relación con la tesis sostenida por la DGT respecto de las comunidades de bienes que, aun estando conformadas por los mismos comuneros con idéntica cuota de participación, tienen su origen en distintos títulos (compraventa, donación, ganancialidad, sucesión mortis causa,…) o se ostentan en virtud de distintos conceptos (plena propiedad, nuda propiedad, usufructo, servidumbre,…), ya que el mencionado Centro Directivo entiende que, a efectos del ITPAJD, en estos supuestos nos encontramos, no ante una sola comunidad, sino ante tantas como títulos o conceptos concurran, pues cada una tiene su propia individualidad derivada de su distinto origen (DGT CV 17-10-2011, EDD 279453). Así, por ejemplo, si A y B son copropietarios al 50% de una vivienda y de un vehículo, el primero adquirido por compraventa, y el segundo por herencia, según la DGT no puede decirse que exista una sola comunidad de bienes formada por la vivienda y el vehículo, sino que existen dos comunidades independientes y autónomas, una sobre la vivienda, y otra diferente sobre el vehículo(23).
Por consiguiente, la disolución de tales comunidades no puede tratarse como si fuera una única comunidad, sino que cada una de ellas debe disolverse autónomamente sin excesos, con los bienes que la componen. Y si no es posible que no haya excesos, éstos deberán compensarse con dinero, pero nunca con los bienes que integren las otras comunidades, por mucho que los comuneros sean los mismos. Quiere ello decir que en la disolución de cada comunidad de bienes no pueden intercambiarse las cuotas que corresponden a cada comunero en una y otra comunidad de bienes, pues tal operación equivaldría a un exceso de adjudicación con compensación en especie, que quedaría sujeto a la modalidad TPO del ITPAJD en los términos que ya hemos expuesto supra, es decir, como permuta. Dicho en otros términos; a la hora de disolver esas comunidades no cabe tener en cuenta de forma conjunta todos los bienes de todas ellas, como si se tratara de una única comunidad, para formar lotes equivalentes y, en su caso, compensar en metálico el exceso de adjudicación que resulte inevitable, sino que la compensación de excesos de adjudicación inevitables que se produzcan en la partición de cada una de las comunidades, para evitar la sujeción a la modalidad de TPO, debe ser compensada en metálico (DGT CV 3-11-2011, EDD 291773; DGT CV 17-10-2011, EDD 2011/279453; DGT CV 24-5-2011, EDD 128288; DGT CV 17-2-2011, EDD 18288; DGT CV 27-7-2009, EDD 216450; DGT CV 23-7-2009, EDD 216365).
En definitiva, cada disolución de cada comunidad constituye un negoció jurídico diferente, y como tal cada uno debe ser tratado separadamente (DGT CV 22-9-2011 EDD 2011/257241), con lo que no cabe sustituir la compensación en metálico que proceda como consecuencia de un exceso de adjudicación producido en la disolución de una, por la entrega de bienes procedentes de los excesos de adjudicación resultantes de la disolución de otra comunidad distinta, pues en tal caso la operación tributaría como permuta -exceso de adjudicación en una comunidad, de un lado, y compensación en especie mediante la cesión de bienes procedentes de un exceso de adjudicación en otra comunidad, de otro- (DGT CV 17-10-2011, EDD 279453).
Así, en un supuesto en el que varios propietarios en pro indiviso de varios inmuebles, perteneciéndoles unos por compraventa y otros por herencia, pretenden disolver dichos pro indivisos en un único acto, haciendo lotes cuyo valor sea lo más similar posible a las respectivas cuotas de participación, efectuándose las compensaciones económicas que fueran necesarias por los excesos de adjudicación que se pudieran producir, la DGT advierte (DGT CV 22-9-2011 EDD 2011/257241): si bien es cierto que todos los inmuebles son propiedad de las mismas personas y por idéntico porcentaje, no lo es que todos los inmuebles constituyan una única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades de bienes. Una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia, y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento de la compraventa en pro indiviso. Ello significa que los comuneros no pueden intercambiar inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, pues tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad TPO.
En síntesis -añade la mencionada resolución-, si la adjudicación de inmuebles de cada comunidad se realiza de forma separada y en cada una de ellas la adjudicación se realiza formando tres lotes lo más equivalentes que sea posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables -por imposibilidad de formar lotes equivalentes- y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los inmuebles que reciben, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta a la cuota gradual de AJD, documentos notariales, del ITPAJD. Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar inmuebles de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de AJD, documentos notariales, del ITPAJD, relativa a la disolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de TPO del mismo impuesto.
Las consecuencias prácticas que esta doctrina conlleva desde la perspectiva de la tributación por la modalidad TPO de los excesos de adjudicación se comprenden de manera rápida si la analizamos en el contexto de supuestos de hecho ya resueltos por la propia DGT, los cuales, aunque se refieran en ocasiones a comunidades hereditarias o a sociedades de gananciales, son igualmente ilustrativos en el ámbito de las comunidades de bienes ordinarias inter vivos. Así, si tres personas (A, B y C) son condueñas en pro indiviso por terceras partes de una casa por título de herencia de su padre (valorada en 100), y de una parcela urbana por título de herencia de la madre (valorada en 200), nos encontramos ante dos comunidades hereditarias distintas (herencias de los dos padres), con lo que si su disolución se articulase adjudicando a uno de los comuneros (A) el pleno dominio de la casa y a los otros dos (B y C) la parcela en pro indiviso, en realidad se estarían produciendo en ambas comunidades excesos de adjudicación compensados en especie -en concreto, con la participación de cada comunero en el bien del que no son adjudicatarios-, que en consecuencia tributarían por la modalidad TPO del ITPAJD como una permuta, siendo sujeto pasivo cada uno de los comuneros-permutantes por los bienes que reciba -A por el exceso de 66,66 que obtiene con la adjudicación de la casa, y B y C por el exceso de 66,66 que cada uno obtiene con la adjudicación de la parcela- (DGT CV 3-11-2011, EDD 2011/291773). Y lo mismo sucedería si los mismos comuneros fuesen copropietarios de unos determinados bienes adquiridos por actos inter vivos, y de otros bienes adquiridos mortis causa (DGT CV 17-2-2011, EDD 2011/18288), o si unos les perteneciesen por compraventa, otros por donación, y otros por herencia (DGT CV 22-12-2011, EDD 325789).
Asimismo, podemos destacar dos ejemplos que permiten resumir la doctrina de la DGT, no solo en cuanto a la consideración de la existencia de diferentes comunidades de bienes cuando concurren diversos títulos o conceptos en los comuneros, sino en relación con todos los demás aspectos relacionados con la tributación de la disolución de esas comunidades y de los excesos de adjudicación que se verifican en su seno, a los que venimos haciendo mención a lo largo de este número, y a los que seguiremos refiriéndonos al tratar de la modalidad AJD en el próximo:
– A y B se encuentran casados en régimen de gananciales, estando conformada la sociedad conyugal por dos garajes (valorados en 17.000), valores (valorados en 4.000), una vivienda (valorada en 110.000) y muebles (valorados en 11.000). Por otro lado, los cónyuges son copropietarios al 50% de otra vivienda, que tiene carácter privativo (valorada en 100.000). Se disuelven y liquidan ambas comunidades, adjudicándose a A el 100% de la vivienda privativa, los dos garajes y los valores (100.000, por un lado, y 21.000, por el otro, haciendo un total de 121.000), y a B la otra vivienda y el mobiliario (121.000).
Aunque inicialmente pueda creerse que no se producen excesos ni defectos de adjudicación, ya que lo que un cónyuge recibe de menos en la partición del bien privativo lo recibe de más en la de los bienes gananciales, y viceversa, de suerte que ambos comuneros reciben en última instancia bienes por un valor idéntico, en proporción a sus respectivos derechos, la DGT recuerda que nos encontramos ante dos comunidades de bienes distintas, con lo que deben diferenciarse también dos operaciones tributarias distintas: por una parte, la disolución de la sociedad de gananciales (a), y por otra la disolución del condominio sobre un bien privativo adquirido por los cónyuges al 50 por 100 (b).
(a) La escritura pública en la que se formalice la disolución de la sociedad de gananciales está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, aunque le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 45.I.B).3 TRLITPAJD. Además, dado que B recibe bienes por valor de 121.000, y A solo de 21.000, aquel se beneficia de un exceso de adjudicación de 50.000, dentro del cual hay que distinguir:
a.1. Un exceso verdadero o evitable de 11.000, correspondiente al mobiliario adjudicado a B, que podría haber sido adjudicado a A, reduciendo el exceso de adjudicación inevitable a 39.000 (50.000 – 11.000). Este exceso evitable tributará por TPO, como cualquier transmisión onerosa inter vivos, sin exención alguna.
a.2. Un exceso inevitable, de 39.000, por la adjudicación a B de una vivienda, que no se compensa en metálico, sino que se compensa con un exceso de adjudicación en la disolución de la comunidad de bienes existente sobre la vivienda privativa, y que por lo tanto tributará por TPO, sin que se beneficie de la exención antes citada, no aplicable a los excesos de adjudicación que se produzcan en la liquidación de la sociedad de gananciales. No obstante, si esta vivienda fuese la habitual del matrimonio, el exceso no quedaría sujeto a TPO en virtud del 32.3 RLITPAJD.
(b) La escritura pública en la que se formalice la disolución de la comunidad está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, sin exención. Por otro lado, A se beneficia de un exceso de adjudicación valorado en 50.000, que no se compensa en metálico, sino con un exceso de adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, con lo que quedará sujeto a TPO, salvo que sea esta vivienda la habitual del matrimonio, según dispone el artículo 32.3 RLITPAJD (DGT CV 556/2005, 4-4).
– A y B están casados en régimen de gananciales, siendo propietarios al 50% de la vivienda habitual del matrimonio, valorada en 85, y que tiene carácter privativa al haberse adquirido por compraventa antes del matrimonio, y estando además integrada la sociedad conyugal por otro piso y un negocio, valorados ambos también en 85. Nos encontramos por consiguiente ante dos comunidades de bienes distintas, de acuerdo con la posición postulada por la DGT, ya que la copropiedad de los bienes poseídos en común por A y B tiene su origen en distintos títulos -ganancialidad y compraventa-. Disuelto el matrimonio, se barajan dos alternativas (DGT CV 28-11-2005 EDD 329477):
1. Se procede a disolver conjuntamente las comunidades de bienes como si fuesen una sola, de forma que a A se le adjudica el 100% de los bienes gananciales, y a B el 100% del bien privativo.
Dado que según la DGT nos encontramos ante dos comunidades de bienes distintas, se producen también dos operaciones diferentes: por una parte, la disolución de la sociedad de gananciales (1.a), y por otra la disolución del condominio sobre un bien privativo adquirido por los cónyuges al 50% antes del matrimonio (1.b).
(1.a) La escritura pública en la que se formalice la disolución de la sociedad de gananciales está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, aunque le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 45.I.B).3 TRLITPAJD. Además, dado que A se beneficia de un exceso de adjudicación de 42,5, que no se compensa en metálico, sino que se compensa con un exceso de adjudicación en la disolución de la comunidad de bienes existente sobre la vivienda privativa, tributará por TPO, sin que se beneficie de la exención antes citada, no aplicable a los excesos de adjudicación que se produzcan en la liquidación de la sociedad de gananciales.
(1.b) La escritura pública en la que se formalice la disolución de la comunidad está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, sin exención. Por otro lado, B se beneficia de un exceso de adjudicación valorado en 42,5, que no se compensa en metálico, sino con un exceso de adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, no obstante lo cual no queda sujeto a TPO, dado que se trata de la vivienda habitual del matrimonio (artículo 32.3 RLITPAJD).
2. Se liquida primero la sociedad de gananciales en convenio regulador, adjudicando a cada cónyuge el 50% de los bienes, que por tanto pasan a ostentar el carácter de privativo (2.a). Posteriormente se reparten el conjunto de los bienes privativos, que la DGT pasa ya a considerar como integrantes de una única comunidad, de forma que se adjudica a A el 100% del piso y el negocio (que antes eran gananciales), y a B el 100% de la vivienda habitual del matrimonio (2.b).
(2.a) Esta operación no tributa por la modalidad TPO, dado que no se producen excesos de adjudicación, ni por la modalidad AJD, dado que no se documenta en escritura pública. Pero incluso aunque se hubiese documentado de tal forma, habría quedado exenta por aplicación del artículo 45.I.B).3 TRLITPAJD.
(2.b) La escritura pública en la que se formalice la disolución de la comunidad está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, y al no producirse excesos de adjudicación, no habría sujeción a TPO(24).
Como se aprecia con el examen de estos dos ejemplos, la doctrina administrativa de la DGT hace aconsejable mostrar una especial atención a la forma en que se elaboran y redactan los documentos de disolución de las comunidades de bienes, ya que, aunque pueda ser idéntico el resultado particional que en última instancia alcancemos con independencia del planteamiento por el que nos decantemos, la repercusión fiscal en la órbita de la modalidad TPO -e incluso AJD- puede sin embargo diferir sustancialmente.
En este sentido, cuando por aplicación de la doctrina de la DGT puedan existir razones para sostener que concurren varias comunidades de bienes distintas susceptibles de ser apreciadas por la Administración tributaria, es recomendable disolver cada una de manera separada -sea en un único documento o en distintos-, previendo primeramente la compensación en metálico de los eventuales excesos de adjudicación que puedan producirse, de forma también independiente en cada comunidad, para posteriormente consignar que las deudas pecuniarias recíprocas nacidas entre los comuneros como consecuencia de las obligaciones de pago en metálico asumidas por cada uno quedan extinguidas por compensación en la parte concurrente (artículos 1195 a 1202 CC). Así, por ejemplo, en el primer supuesto estudiado en este subepígrafe (DGT CV 3-11-2011 EDD 291773), es aconsejable articular primero la disolución de la comunidad existente sobre la casa, de manera que se adjudique en su totalidad a A, que se obliga a compensar en metálico a B y C (33,33 a cada uno), con lo que siendo el bien indivisible el exceso de adjudicación no quedaría sujeto a la modalidad TPO. Posteriormente, se articularía en el mismo documento la disolución de la comunidad sobre la parcela urbana, adjudicándose en pro indiviso y por iguales partes a B y C, que se obligan a compensar en metálico a A (33,33 cada uno), con lo que siendo el bien indivisible el exceso de adjudicación tampoco quedaría sujeto a la modalidad TPO. Como de la disolución de ambas comunidades han surgido derechos de crédito recíprocos entre los tres comuneros, que son a la vez acreedores y deudores los unos de los otros por idéntico importe (33,33), a renglón seguido se consignaría en el documento de disolución la extinción de esos derechos de crédito por compensación. De esta manera, se alcanzaría el mismo objetivo que el referido en la resolución de la DGT analizada, pero de una forma fiscalmente menos onerosa para los comuneros, pero perfectamente amparada por la economía de opción tributaria.(25)
En esta dirección parece moverse la sentencia TSJ Cataluña 26-1-2012, EDJ 40612, que incluso parece descartar también que la disolución conjunta de comunidades de bienes que puedan tener su origen en distintos títulos implique algún tipo de repercusión jurídico-fiscal adicional o más gravosa en cuanto a la tributación de los excesos de adjudicación que tengan lugar, en contra del criterio expuesto de la DGT. En el supuesto sometido al enjuiciamiento de esta sentencia, A, B y C son cotitulares del pleno dominio de dos fincas -cada una de ellas valoradas en 120-, el primero en un 50%, y los dos segundos en un 25% cada uno, una vez extinguido un usufructo previo respecto del que ostentaban la condición de nudo propietarios. Se otorga escritura pública de división en cuya virtud se adjudica a A el pleno dominio del 100% de una de las fincas, compensando en metálico a B y C con 60 (30 a cada uno), y a B y C la otra finca en proindiviso, por iguales partes, compensando a A con 60 (30 cada uno). El TSJ Cataluña entiende que bien se considere que había una comunidad sobre el conjunto de las dos fincas, bien dos comunidades por tener su origen en distintos títulos, uno por cada finca, lo cierto es que se ha procedido a su división, y que como tal no está sujeta a TPO por ser simple especificación de un derecho preexistente, sin que obste a ello la persistencia de la comunidad proindiviso de B y C ni, por lo tanto, el carácter parcial de la disolución (cuestión esta última que será estudiada en la segunda parte de este trabajo, publicada en el siguiente número de la Revista).
Tampoco el TEAC parece ya comulgar con la doctrina de la DGT en este ámbito, pues en un supuesto en el que -expuesto de manera simplificada- tres bienes inmuebles (una vivienda y dos locales de negocios ubicados en el mismo edificio) pertenecen a diversos titulares en diferentes porcentajes y condición (algunos eran titulares de diferentes porcentajes indivisos en pleno dominio, otros en nuda propiedad, y otros en usufructo vitalicio, y todo ello en virtud de distintos títulos), y se procede a otorgar escritura pública de disolución de la comunidad, adjudicándose los tres inmuebles a un propietario en un 60% indiviso en pleno dominio y en un 40% en usufructo vitalicio, y a otros tres propietarios en un 40% indiviso, por iguales partes indivisas, en nuda propiedad, abonándose a los demás el valor de sus respectivas titularidades en dinero metálico, considera el Tribunal que no cabe sostener la sujeción de la operación a la modalidad TPO del ITPAJD, al implicar una disolución de comunidad con excesos de adjudicación inevitables (TEAC 29-9-2011, EDD 2011/223011).
Por nuestra parte, desde el punto de vista del ITPAJD entendemos que la posición postulada por la DGT no tiene ningún tipo de fundamento sólido, salvo el de propiciar que los contribuyentes incurran de manera involuntaria en excesos de adjudicación sujetos a la modalidad TPO y se vean avocados, si quieren evitarlo, a estar muy atentos al origen de cada situación de comunidad para, en su caso, componer un documento de disolución innecesariamente alambicado siguiendo las pautas que hemos expuesto. Por tal motivo, confiamos en que las posturas del TEAC y del TSJ Cataluña acaben por consolidarse.

BIBLIOGRAFÍA

 

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CALVO VÉRGEZ, J.: Implicaciones fiscales derivadas del acto de partición de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Quincena Fiscal Aranzadi. Núm 92/2009.
FALCÓN Y TELLA, R.: Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010. Quincena Fiscal Aranzadi. Núm 13/2011.
GARCÍA GIL, J. L., GARCÍA GIL, F. J., y GARCÍA GIL M.: Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Madrid: Dijusa, 2008.
LACRUZ BERDEJO, J. L., y Otros: Derechos reales limitados. Situaciones de cotitularidad. Barcelona: José María Bosch, 1991.
TOVILLAS MORÁN, J. M.: La no exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en las disoluciones de comunidades de bienes. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Núm 6/2005.
ZUMAQUERO GIL, L.: División de la cosa común para crear una nueva situación de condominio. Revista de Derecho Patrimonial (Ed. Aranzadi). Nº 25/2010 2.

NOTAS:

 

(1) «El acto de división de la cosa común se traduce en la concreción de cada una de las cuotas-parte que corresponde a todo comunero, que recibirá la parte que le corresponde, concretada ya en una cuota material y física, si es divisible, que tiene su origen en una cuota ideal o abstracta a la que en un principio tenía derecho mientras persistía la situación de indivisión» (ZUMAQUERO GIL, L.: División de la cosa común para crear una nueva situación de condominio. Revista de Derecho Patrimonial [Ed. Aranzadi]. Nº 25/2010 2). O, como señala Lacruz Berdejo, «mediante la partición el anterior derecho de cuota, concurrente con otros cualitativamente iguales, sobre una cosa común, se transforma en titularidad individual, generalmente exclusiva, sobre una parte de la cosa. Antes, el partícipe tenía un derecho compartido, limitado, difuso e inconcreto sobre un objeto más amplio; ahora lo tiene exclusivo, absoluto y concreto sobre una parte física de ese objeto que le pertenecerá sólo a él: lo que su derecho ha perdido en extensión, lo ha ganado en intensidad. (…) hecha la partición, cada partícipe ha sido titular desde el primer momento de existencia de la comunidad de la porción singular que al dividirse ésta le ha correspondido (teoría declarativa). (…) en nuestro Derecho positivo [artículo 450 Cc], los bienes adjudicados en la partición se subrogan en lugar de la cuota a la que sustituyen y adquieren su misma condición jurídica» (LACRUZ BERDEJO, J. L., y Otros: Derechos reales limitados. Situaciones de cotitularidad. Barcelona: José María Bosch, 1991, páginas 487 y 488).
(2) Esta sentencia aclara que «a diferencia de lo que ocurre con las comunidades por cuotas o de tipo romano, en las que las adjudicaciones a los comuneros en proporción a su respectivo interés o cuota en la comunidad, cuando se disuelve la comunidad, no se consideran civil ni fiscalmente transmisiones, a efectos del ITP, sino meras concreciones del derecho real que ya estaba en el patrimonio de cada comunero y no están, por tanto, sujetas a ITP (SSTS de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), en cambio, en las sociedades en mano común o de tipo germánico, como es la sociedad de gananciales, no hay cuotas reales ni ejercicio individual de derechos dominicales por lo que, cuando se disuelven, surge el derecho a la cuota de liquidación, que se paga mediante adjudicaciones de bienes sujetas, por tanto, al TPO, aunque vayan luego a quedar exentas de dicho impuesto por aplicación del artículo 45.I.B.3) TRLITPAJD». En idéntico sentido, TSJ Murcia 14-10-2011, EDJ 2011/240143.
(3) Téngase en cuenta no obstante que también existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, incluso aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación, de forma que admitida dicha comunidad es consecuencia necesaria la posibilidad de que los comuneros nudo propietarios puedan disolverla, adjudicándose a cada uno la nuda propiedad sobre una concreta porción material del bien en proporción a su cuota de participación, operación no sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD según acabamos de apuntar, e incluso adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos, en cuyo caso no estará sujeta a dicha modalidad en tanto se produzca en los términos previstos en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD (DGT CV 22-3-2012, EDD 2012/69386; DGRN 4-4-2005, EDD 2005/61463).
(4) «Como en el caso de que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas sólo se tributa por la modalidad AJD (…) debe descartarse la hipótesis de que tal convención consista en la transmisión del bien o bienes a los comuneros como consecuencia de la disolución, lo cual supone, en definitiva, coincidir en parte con la tesis del TS (…) de que no hay transmisión civil ni fiscal, sino especificación de derechos» (GARCÍA GIL, JL., GARCÍA GIL, F.J., y GARCÍA GIL M.: Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Madrid: Dijusa, 2008, página 311).
(5) «Se produce un exceso de adjudicación en la disolución de una comunidad de bienes cuando se adjudica a algún comunero un bien o parte de él cuyo valor declarado resulta superior a la cuota ideal que le corresponde, según su participación en la comunidad» (GARCÍA GIL, J. L., GARCÍA GIL, F. J., y GARCÍA GIL M.: Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Madrid: Dijusa, 2008, página 307).
(6) Debe advertirse de que la exención objetiva prevista en el artículo 45.I.B.3) TRLITPAJD no es aplicable a las adjudicaciones que se verifiquen en la disolución de un matrimonio sometido al régimen de separación de bienes o de participación, sino únicamente a las que tengan lugar en la disolución de la sociedad de gananciales (TS 30-4-2010, EDJ 78803; TSJ Madrid 6-5-2011, EDJ 205422; DGT CV 14-12-2011, EDD 323278), y en ningún caso a los excesos de adjudicación que se produzcan en estas disoluciones, sea cuál sea el régimen económico del matrimonio (TSJ Castilla-La Mancha 24-5-2010, EDJ 113461; TSJ Madrid 27-10-2008 EDJ 2008/288007; DGT CV 736/2010, 19-4; DGT CV 28-11-2005, EDD 329477).
(7) Únicamente se exceptúa de esta regla la disolución de las comunidades hereditarias, ya que según el apartado II del artículo 7.2.B) TRLITPAJD (y, en idéntico sentido, el artículo 27.3 LISD), en las sucesiones por causa de muerte se liquidarán por TPO los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. De esta manera, mientras que en el caso de la disolución de una comunidad hereditaria pueden coexistir excesos de adjudicación declarados, y excesos de adjudicación resultantes de un procedimiento de comprobación de valores, ambos sujetos a la modalidad TPO del ITPAJD, tratándose de la disolución de sociedades, de comunidades ordinarias inter vivos y de sociedades de gananciales no es admisible la sujeción a dicha modalidad de los excesos de adjudicación no declarados que puedan resultar de una comprobación de valores de las previstas en los artículos 46 y siguientes TRLITPAJD.
(8) Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario si la reducción no absorbe la mitad de su valor, y en caso contrario para los herederos forzosos; pero aquél y éstos deberán abonarse su respectivo haber en dinero. El legatario que tenga derecho a legítima podrá retener toda la finca, con tal que su valor no supere, el importe de la porción disponible y de la cuota que le corresponda por legítima. Si los herederos o legatarios no quieren usar del derecho que se les concede en este artículo se venderá la finca en pública subasta, a instancia de cualquiera de los interesados (artículo 821 CC); La mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados (artículo 829 CC); El testador que en atención a la conservación de la empresa o en interés de su familia quiera preservar indivisa una explotación económica o bien mantener el control de una sociedad de capital o grupo de éstas podrá usar de la facultad concedida en este artículo, disponiendo que se pague en metálico su legítima a los demás interesados. A tal efecto, no será necesario que exista metálico suficiente en la herencia para el pago, siendo posible realizar el abono con efectivo extrahereditario y establecer por el testador o por el contador-partidor por él designado aplazamiento, siempre que éste no supere cinco años a contar desde el fallecimiento del testador; podrá ser también de aplicación cualquier otro medio de extinción de las obligaciones. Si no se hubiere establecido la forma de pago, cualquier legitimario podrá exigir su legítima en bienes de la herencia. No será de aplicación a la partición así realizada lo dispuesto en el artículo 843 y en el párrafo primero del artículo 844 (artículo 1056 II CC); Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero (artículo 1062 I CC).
(9) Por el contrario, las sentencias TSJ Extremadura 6-7-2010 EDJ 2010/159426 y TSJ Castilla-La Mancha 307/2010, 6-7, Rec. 266/06, consideran que no cabe extender el régimen jurídico previsto en el artículo 7.2.B) TRLITPAJD en relación con los excesos de adjudicación producidos con la extinción de una comunidad hereditaria, a los producidos con la extinción de una comunidad de bienes ordinaria inter vivos.
(10) Recuérdese que los comuneros no pueden exigir la división material de la cosa común cuando, de hacerla, resulte inservible para el uso a que se destina (artículo 401 I Cc), esto es, cuando sea indivisible legal, material o funcionalmente, como veremos.
(11) Autores como Falcón y Tella consideran que, además, deben tenerse en cuenta las circunstancias concurrentes en el caso concreto para determinar si en efecto el exceso de adjudicación constituye una simple concreción de derechos, o si encubre una adquisición de éstos para eludir su correcta tributación. El citado autor lo argumenta con un ejemplo que se nos antoja clarificador: si A vende a B el 10% de un piso, reteniendo el 90%, y posteriormente se disuelve la comunidad adjudicándose el 100% a B, que compensa en metálico a A, el exceso de adjudicación debe quedar sujeto a TPO, por mucho que el exceso de adjudicación sea inevitable y se compense en metálico, ya que el resultado práctico de la operación es idéntico al de la venta de la totalidad del piso a B, y como tal debe tributar. De lo contrario, pese a haber adquirido B el 100% del piso, únicamente habría tributado por la adquisición del 10%, eludiendo el gravamen por la adquisición del 90% restante, por la que no ha tributado (ni por TPO, ni por ISD, ni por IVA con AJD). Añade el citado autor que, por lo expuesto, este resultado se puede obtener mediante la correcta interpretación y aplicación del artículo 7.2.B) TRLITPAJD y de su alcance, aunque ofrece como alternativa la tramitación de los oportunos expedientes de conflicto en la aplicación de la norma tributaria o de simulación (FALCÓN Y TELLA, R.: Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010. Quincena Fiscal Aranzadi. Nº 13/2011).
(12) Sostiene esta última sentencia que la parte que lo aduce debe acreditar que un solar tiene la condición de indivisible, algo que no resulta difícil de obtener porque habría podido bastar una certificación de la Administración urbanística, en este caso, cédula urbanística referente al régimen de dicho solar.
(13) Así lo defiende TOVILLAS MORÁN, J. M.: La no exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en las disoluciones de comunidades de bienes. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Nº 6/2005. Igualmente, a la vista del contenido del artículo 1056 II Cc, Calvo Vérgez considera indivisibles a estos efectos los denominados paquetes de control, o acciones o participaciones que atribuyen el control de las sociedades mercantiles, así como también una empresa o negocio profesional familiar (CALVO VÉRGEZ, J.: Implicaciones fiscales derivadas del acto de partición de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Quincena Fiscal Aranzadi. Nº 92/2009). En lo que atañe a los paquetes de control, en esta misma línea parece moverse la sentencia TSJ Castilla-La Mancha 24-5-2010 EDJ 2010/113461, que en principio considera divisible un conjunto de participaciones de una sociedad limitada, en tanto las mismas representan partes alícuotas de un capital social, salvo que se acredite que el reparto de las mismas de acuerdo con las cuotas de participación de cada comunero haría desmerecer mucho su valor, excepción ésta en la tiene perfecto encaje el supuesto al que hacen referencia los dos autores mencionados.
(14) La aplicación del régimen previsto en el artículo 32.3 RLITPAJD exige la disolución del matrimonio o el cambio de régimen económico matrimonial, y no solo la mera disolución del condominio sobre la vivienda habitual (DGT CV 31-1-2011 EDD 2011/9806). Y a diferencia de lo que acontece respecto de la exención prevista en el artículo 45.I.B)3 TRLITPAJD, que únicamente se refiere y es aplicable a la disolución de la sociedad de gananciales, aquél no prevé tal limitación, con lo que es también aplicable cuando el matrimonio está sujeto al régimen de separación de bienes (DGT CV 27-1-2010 EDD 2010/13418; DGT CV 28-11-2005 EDD 2005/329477) o al de participación. Por último, téngase en cuenta que el carácter indivisible que a efectos de la modalidad TPO del ITPAJD reconoce este precepto a la vivienda habitual del matrimonio, contrasta con la doctrina sentada por la sentencia TS 30-4-2012 EDJ 2012/89286, según la cual cabe la división material de la vivienda familiar en el procedimiento matrimonial cuando ello sea lo más adecuado para la protección del interés del menor y siempre que la división sea posible desde un punto de vista material y útil por reunir las viviendas resultantes las condiciones de habitabilidad adecuadas.
(15) Para Calvo Vérgez, merece la consideración como bien indivisible la vivienda habitual, «lo que comprende tanto la vivienda propiamente dicha, como sus complementos (garajes y trasteros), a pesar de que jurídicamente no estén configurados como anejos de la misma y formen fincas registrales independientes» (CALVO VÉRGEZ, J.: Implicaciones fiscales derivadas del acto de partición de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Quincena Fiscal Aranzadi. Nº 92/2009). Esta es la doctrina que parece desprenderse de la resolución DGT CV 11-9-2009 EDD 2009234538, que considera indivisible una vivienda que da derecho a sus titulares al uso exclusivo de una plaza de garaje y de un trastero ubicados en el mismo edificio, sin establecer condicionante alguno.
(16) «La no sujeción jugará siempre que la comunidad se encuentre integrada por un único bien indivisible o por dos o más bienes indivisibles que, en atención a su valor individualmente considerado y al haber teórico correspondiente a cada partícipe, no permita una adjudicación a cada uno de ellos proporcional a su haber». De esta forma, «si la adjudicación del bien indivisible resultase intencionada o a través de ella se produjera un exceso que pudiera ser evitado o minorado con una adjudicación de bienes que, aunque indivisibles, no provocase ningún exceso o, en su caso, un exceso menor, quedaría puesta de manifiesto la riqueza que ha de tributar» por la modalidad TPO del ITPAJD (CALVO VÉRGEZ, J.: Implicaciones fiscales derivadas del acto de partición de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Quincena Fiscal Aranzadi. Nº 92/2009).
(17) No obstante, este mismo Tribunal ha aceptado que cuando no es posible hacer dos lotes equivalentes, produciéndose siempre excesos de adjudicación cualquiera que sea la distribución de bienes que se considere, no habrá sujeción si el reparto es racional según los bienes y gravámenes existentes sobre los mismos, por mucho que el exceso que al final se produzca hubiese sido inferior con otro reparto (TSJ Asturias 29-11-2011, EDJ 319682). Un criterio análogo parece seguir la sentencia TSJ Castilla-La Mancha 29-9-2011, EDJ 236742.
(18) «Una vez adjudicada al comunero una finca por valor que excedía el valor de su cuota, resulta claro que la adjudicación de una segunda finca no tiene ya la finalidad divisoria o de concreción o materialización de cuotas, sino la trasmisión o traslación de derecho que sí queda sujeta al impuesto». No obstante, este mismo Tribunal ha defendido una posición radicalmente opuesta en su sentencia TSJ Madrid 21-6-2011, EDJ 210945, relativa a un supuesto en la que, en la disolución de una sociedad de gananciales se adjudica a uno de los cónyuges los dos bienes inmuebles que la integran, argumentando que «como con la disolución y división de la sociedad de gananciales no era posible realizar lotes homogéneos de bienes a favor de cada uno de los cónyuges ni tampoco se estaba ante bienes divisibles, la adjudicación a uno de los cónyuges de los indicados bienes y su compensación en metálico al otro no puede entenderse como exceso de adjudicación, sino como una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común».
(19) Tampoco los artículos 821, 829 y 1056 II CC contemplan la posibilidad de que los excesos de adjudicación que se produzcan en la partición de las comunidades hereditarias se compensen en especie, ya que solamente aluden a la compensación «en dinero» o «en metálico».
(20) Esta resolución sostiene que no es un obstáculo para admitir la no sujeción a TPO de un exceso de adjudicación inevitable, el hecho de que la compensación del beneficiario al otro comunero consista parcialmente en metálico y parcialmente en la asunción de su parte de deuda en el préstamo hipotecario común, pues eso no significa que la compensación no haya sido en metálico, sino que tal compensación en metálico se ha destinado -por pacto entre ellos- a la cancelación de la deuda dineraria de dicho comunero.
(21) En el supuesto al que se refiere esta última resolución, A y B son copropietarios de una vivienda valorada en 130, gravada por una hipoteca constituida en garantía de un préstamo del que quedan por amortizar 100, y disuelven la comunidad adjudicándose a A el 100% del pleno dominio de la vivienda, que compensa a B asumiendo el pago del 50% del préstamo. Se produce un exceso de adjudicación en favor de A de 65, que se compensa parcialmente mediante la asunción de una deuda de 50. Así, el exceso de adjudicación oneroso (50) no quedará sujeto a la modalidad TPO, por haberse compensado mediante la asunción de una deuda, mientras que el exceso de adjudicación lucrativo (15), deberá tributar por el ISD.
(22) Una doctrina cuando menos particular la encontramos en la resolución DGT 29-3-2000, EDD 2000/114490: en un supuesto en el que una comunidad sobre una vivienda conformada por dos comuneros se disuelve adjudicándose a uno de ellos el 100%, compensando al otro mediante la entrega de otro inmueble, se entiende que, por un lado, el exceso de adjudicación que representa para el comunero al que se adjudica la vivienda no tendrá la consideración de transmisión onerosa, por traer causa en lo dispuesto en el artículo 1062 CC, por lo que no tributará por la modalidad de TPO, pero sí que deberá hacerlo por la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, por dicho exceso, ya que se trata de un acto que debe formularse en escritura pública, es evaluable, inscribible en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria y no está sujeto a las otras dos modalidades de dicho Impuesto. Y, por otro lado, la adjudicación que debe hacer el adjudicatario de la vivienda al otro comunero para compensarle por el exceso de adjudicación recibido, que se materializa en la entrega de un inmueble, no puede considerarse contemplada en el citado artículo 1062 CC, puesto que en este se establece que se compense en dinero, pero no en otros bienes o derechos, por lo que deberá considerarse como una transmisión patrimonial sujeta a TPO, con lo que esta segunda adjudicación no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales. Como se ve, por tanto, esta resolución no deriva la tributación del exceso de adjudicación a la de la permuta, al contrario de lo que hacen la práctica totalidad de las resoluciones de la DGT.
(23) Con mayor motivo, añade la DGT, tampoco cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes cuando todos ellos no son propiedad de las mismas personas, aunque coincidan en su mayoría, ni cuando coincidiendo todos los comuneros, no en todos los bienes cada uno tiene el mismo porcentaje de participación (DGT CV 22-12-2011, EDD 325789). Por el contrario, en un supuesto en el que dos cónyuges casados en régimen de separación de bienes son copropietarios de dos inmuebles al 50% cada uno, y proceden a disolver la comunidad mediante el otorgamiento de dos escrituras públicas distintas, una en la que se adjudica a un cónyuge el 100% de uno de los inmuebles, compensando al otro en metálico, y otra en la que se adjudica al mismo cónyuge el 100% del otro inmueble, compensando nuevamente en metálico al otro cónyuge, la DGT entiende que existe una sola comunidad formada por los dos inmuebles por mucho que la operación se haya realizado en dos escrituras diferentes. En consecuencia, aprecia la producción de dos excesos de adjudicación sujetos a la modalidad TPO del ITPAJD, al entender que se podían haber evitado o al menos minorado asignando un inmueble a cada cónyuge (DGT CV 14-12-2011, EDD 323278).
(24) Esta resolución viene a poner de manifiesto cierta incoherencia en la doctrina de la DGT, ya que, aun cuando tras la liquidación de la sociedad de gananciales los bienes que la integraban -piso y negocio- pasan a ostentar el carácter de privativos de los cónyuges, dueños al 50%, no es menos cierto que el título en virtud del cual los ostentan (liquidación de la sociedad conyugal), no es el mismo que el que sustenta la propiedad del otro bien privativo -vivienda habitual- (compraventa), de suerte que, aplicando aquella doctrina, debería reputarse que concurren dos comunidades de bienes distintas, una por título, cuya disolución debería articularse de manera autónoma si no se quiere incurrir en excesos de adjudicación sujetos a la modalidad TPO por compensarse en especie. Sin embargo, en el supuesto de hecho expuesto la disolución se produce de manera conjunta respecto de los tres bienes, sin que la DGT estime que se producen tales excesos de adjudicación.
(25) No obstante, en el supuesto estudiado habría que tener en cuenta que la disolución de la comunidad sobre la parcela urbana (A, B y C) se resuelve generando un nuevo pro indiviso (B y C), que aunque en la resolución DGT CV 3-11-2011 EDD 2011/291773 no acarrea consecuencia fiscal alguna, si podría llegar a hacerlo aplicando la reiterada doctrina que sobre la extinción parcial de los condominios ha sentado el mencionado órgano, y que será objeto de nuestra atención en la segunda parte de este trabajo.

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  1. fernando.mourelle:

    Hola José Luis, esta es nuestra respuesta.
    Cada copropietario puede en todo momento ejercitar la acción de división de la cosa común. Según disponen los art.400 y 401 CC, ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad; cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común, salvo cuando de hacer la división resulte la cosa inservible para el uso a que se destina.
    Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizado a los demás, se venderá y repartirá su precio (art.404 CC).

  2. fernando.mourelle:

    hola José Luis, lo consultamos y te damos una respuesta. Gracias por tu comentario

  3. Jose Luis Hernandez Rubio:

    Soy coopropietario del 50% de una finca rustica , esta esta escriturada a nombre mio particular y de otra persona tambien a su nombre. Ambos constituimos una CB para su explotacion. Y no llegamos a un acuerdo para que se la quede uno de los dos. ¿ que se debe hacer si no llegamos a un acuerdo en el precio?

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