Artículo doctrinal Suscríbase vía email

La Directiva 2010/45/UE: facturación y otras novedades en el IVA

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 55. Septiembre 2011

Sergio Pérez Vegas

Economista

Ricardo Álvarez Arroyo

Economista

I. INTRODUCCIÓN

 

El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) es un Impuesto armonizado en el ámbito de la Unión Europea de tal forma que las legislaciones de los Estados miembros deben adaptar su normativa a las Directivas y demás normas comunitarias que desarrollan dicho Impuesto.
La principal norma en este ámbito es la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Directiva IVA).
La finalidad última de la armonización fiscal es eliminar las disparidades existentes entre las diferentes legislaciones nacionales, alcanzando una regulación uniforme en todos los Estados miembros. Sin embargo, en el campo del IVA, esta armonización aún se encuentra en un estadio intermedio en el cual se ha conseguido una importante aproximación de legislaciones pero aún no se ha alcanzado la completa igualdad.
La normativa de facturación, integrada dentro de la propia Directiva IVA, es una de las regulaciones en las que se ha alcanzado un bajo nivel de armonización. Este menor nivel de aproximación en las legislaciones nacionales se debe fundamentalmente a la existencia de un amplio número de opciones que la Directiva IVA prevé en este campo y que los Estados miembros han ejercitado de manera muy divergente.
Esta diversidad de regulaciones limita severamente la consecución de los objetivos propios de la armonización fiscal tales como son, entre otros, garantizar la estabilidad jurídica o facilitar la integración económica de los Estados miembros. Por ello, la Comisión Europea, en su afán integrador, alentó a los Estados miembros a trabajar en el desarrollo de una normativa efectivamente armonizadora en materia de facturación.
Asimismo, la propia Directiva IVA, en su artículo 237, exigía a la Comisión que, a más tardar el 31 de diciembre de 2008, presentara un informe sobre los avances tecnológicos alcanzados en materia de facturación electrónica, acompañado, si procediera, de una propuesta por la que se modificaran las condiciones aplicables a la facturación electrónica, con el fin de tomar en consideración la evolución tecnológica futura en la materia.
Aprovechando la obligación que la Directiva IVA le imponía, la Comisión elaboró una propuesta en la que, además de modificar determinados preceptos de dicha Directiva con el fin de promover y favorecer la facturación electrónica, incluyó una serie de modificaciones encaminadas a corregir algunas lagunas que existían en las disposiciones comunitarias en materia de facturación.
Asimismo, se incluyeron otras modificaciones fuera del ámbito de la facturación, como eran las relativas al devengo del Impuesto en operaciones intracomunitarias y a la aplicación del denominado «criterio de caja».
Los principales objetivos perseguidos por la Comisión Europea en su propuesta eran:
1º. Reducir las cargas administrativas de las empresas mediante la creación de un conjunto de normas armonizadas sobre facturación, reduciendo para ello las opciones que se ofrecen actualmente a los Estados miembros en esta materia así como garantizando la igualdad de trato entre las facturas en papel y las facturas electrónicas.
2º. Promover las PYMES, mejorando o facilitando su funcionamiento mediante la adopción de medidas tales como la posibilidad de expedir factura simplificada en determinados supuestos o de declarar el Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con un sistema de contabilidad de caja.
3º. Aumentar el uso de la facturación electrónica para reducir los gastos corrientes de las empresas y facilitas las transacciones económicas.
Las discusiones llevadas a cabo en el seno del Consejo Europeo sobre la propuesta presentada por la Comisión condujeron finalmente a la aprobación de la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio, que deberá trasponerse al ordenamiento jurídico interno de los Estados miembros antes del 1 de enero de 2013.
Las modificaciones introducidas por esta Directiva pueden agruparse en 3 áreas, a saber:
– Facturación.
– Devengo y exigibilidad del Impuesto en operaciones intracomunitarias.
– Aplicación del criterio de caja.

II. LA NUEVA NORMATIVA DE FACTURACIÓN

 

Para un estudio más ordenado de la materia, puede dividirse esta nueva normativa en cuatro grandes grupos: la expedición, el contenido, la conservación de facturas y la facturación electrónica.

1. Expedición de la factura

 

Las principales modificaciones introducidas por la Directiva 2010/45/UE en este ámbito son las siguientes:

1.1. Distribución de competencias entre Estrados miembros en materia de facturación

 

Actualmente ni la normativa comunitaria ni nuestra normativa interna disponen de una norma expresa que determine cuál debe ser el Estado miembro cuyas normas de facturación deban aplicarse en caso de confrontación entre dos o más normativas nacionales de Estados comunitarios.
Esta confrontación se produce básicamente cuando se efectúan operaciones intracomunitarias y tiene especial relevancia en aquellos casos en los que existe alguna opción que pueda ser ejercida por los Estados miembros, como ocurre por ejemplo con la posibilidad de suprimir la obligación de expedir factura en determinadas operaciones exentas, la obligación de incluir en la factura ciertas referencias a la normativa interna, etc.
Para solventar este problema la Directiva 2010/45/UE incorpora a la Directiva IVA un nuevo artículo 219 bis en el que se establecen unas reglas claras sobre quién debe ser el Estado miembro cuyas normas prevalezcan en cada caso.
Así, se establece como regla general que la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que, de conformidad con las normas del Impuesto, se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios correspondiente.
No obstante, se establecen dos excepciones a dicha regla general, en particular, en los siguientes supuestos:
1º. Cuando el proveedor o prestador no esté establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios, y el sujeto pasivo del Impuesto sea la persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios.
En otras palabras, cuando el proveedor o prestador no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto donde se localiza la operación y se produzca la comúnmente denominada inversión del sujeto pasivo.
No obstante, quedarían exceptuados de esta regla especial aquellos supuestos en los que, en virtud de acuerdo, se expida la factura por el propio destinatario de la operación, en cuyo caso se aplicaría la regla general señalada.
2º. Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios no se efectúe en la Comunidad.
En estos dos supuestos la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en el que el proveedor o prestador esté establecido o tenga un establecimiento permanente a partir del cual se efectúa la entrega o la prestación o, en ausencia de tal lugar de establecimiento o establecimiento permanente, en el Estado miembro en que tenga su domicilio permanente o su residencia habitual.
Asimismo, se debe advertir que las citadas reglas resultarán de aplicación a todas las normas relativas a la facturación con excepción de las correspondientes a la conservación de las facturas, cuyo contenido se seguirá regulando por los actuales artículos 244 a 248 de la Directiva IVA, que no han sido objeto de modificación.
Finalmente, se debe aclarar que en el caso de operaciones localizadas en Estados miembros de la Unión Europea pero efectuadas desde un país no comunitario, ninguna norma de facturación de los Estados miembros resultará de aplicación.
A modo de esquema se expone a continuación una tabla con ejemplos ilustrativos sobre cuáles deben ser las normas de facturación aplicables en cada caso:
Entrega de bienes

OPERACIÓN PROVEEDOR DESTINATARIO LOCALIZACIÓN DE LA OPERACIÓN NORMATIVA APLICABLE
INTERIOR EM- A EM- A EM- A EM- A
ENTREGA INTRACOMUNITARIA EXENTA EM- A EM- B EM- A EM- A
ENTREGA INTRACOMUNITARIA EXENTA CON FACTURACIÓN POR EL DESTINATARIO EM- A EM- B EM- A EM- A
VENTAS A DISTANCIA CON TRIBUTACIÓN EN DESTINO EM- A EM- B EM- B EM- B
VENTAS A DISTANCIA CON TRIBUTACIÓN EN ORIGEN EM- A EM- B EM- A EM- A
OPERACIÓN TRIANGULAR EM- B
(TRANSPORTE
DESDE EM-A)
EM- C EM- C EM- B
INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO ART.194 DIRECTIVA IVA EM- A EM- B EM- B EM- A
INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN ENTREGAS DE GAS Y ELECTRICIDAD EM- A EM- B EM- B EM- A
EXPORTACIÓN EM- A PAÍS TERCERO EM- A EM- A
IMPORTACIÓN PAÍS TERCERO EM- A PAÍS TERCERO PAÍS TERCERO

Prestaciones de servicios

OPERACIÓN PRESTADOR DESTINATARIO LOCALIZACIÓN DE LA OPERACIÓN NORMATIVA APLICABLE
INTERIOR EM- A EM- A EM- A EM- A
PRESTACIÓN INTRACOMUNITARIA B2B REGLA GRAL. EM- A EM- B EM- B EM- A
PRESTACION INTRACOMUNITARIA B2B CON FACTURACIÓN POR EL DESTINATARIO EM- A EM- B EM- B EM- B
PRESTACION INTRACOMUNITARIA B2C REGLA GRAL. EM- A EM- B EM- A EM- A
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS B2B EM- A PAIS TERCERO PAIS TERCERO EM- A
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS B2C NO SUJETA. EM- A PAIS TERCERO PAIS TERCERO EM- A

En relación con estas nuevas reglas cabe referirse finalmente a una cuestión que parece no suficientemente aclarada por la Directiva IVA como es la relativa a la aplicación de este nuevo artículo 219 bis en el caso de operaciones intracomunitarias en las que procede la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo pero en las que el destinatario haya designado (por aplicación del artículo 204 de la Directiva IVA) un representante fiscal en el Estado miembro donde se entiende efectuada la operación. La cuestión radica en si procede la aplicación de la regla especial o de la regla general.
Sin embargo, en opinión de los que suscriben, esta problemática tiene una única solución y es la de aplicar la regla especial puesto que, aunque el representante sea el que haga efectivo el pago del Impuesto, el deudor de tal Impuesto, que es a su vez el destinatario real de la operación, es la persona que ha designado a dicho representante fiscal, por lo que procede aplicar la primera regla especial que anteriormente señalábamos, de forma que se aplicarán las normas del Estado miembro en que el proveedor o prestador esté establecido. Todo ello siempre y cuando la expedición de la factura no se haga por el destinatario, en cuyo caso resultaría de aplicación la regla general.

1.2. Obligación de expedir factura

 

Los supuestos en que es obligatoria la expedición de factura se recogen en el artículo 220 Directiva IVA de acuerdo con el cual será preceptiva dicha expedición cuando se trate de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se efectúen para otros empresarios o profesionales o para personas jurídicas que no actúen como tal, en las ventas a distancia con tributación en destino, en las entregas intracomunitarias de bienes y transfer exentos y en los pagos anticipados efectuados antes de la realización de dichas entregas o de la conclusión de tales prestaciones.
El único cambio introducido por la Directiva 2010/45/UE en el elenco de supuestos en los que impera esta obligación es en los pagos anticipados efectuados antes de la realización de una entrega intracomunitaria de bienes exenta puesto que, a partir de la implementación de la misma, dichos pagos ya no originarán la obligación de expedir factura. Esta modificación se incluye con fines aclaratorios ya que, en principio, los pagos a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes no originan el devengo del Impuesto por lo que tampoco deben conllevar la obligación de expedir factura. Así es como hasta la fecha se regulaba en nuestra normativa interna y como se seguirá regulando, sin perjuicio de que, como veremos más adelante, se pueda expedir factura de manera voluntaria produciéndose así el devengo del Impuesto.
Sin embargo, la principal novedad relativa a la obligación de expedir factura se encuentra en un nuevo apartado 2 que se añade al artículo 220 de la Directiva IVA, de acuerdo con el cual no se exigirá la expedición de factura en el caso de servicios financieros y de seguros exentos, si bien se prevé en el artículo 221.2 que esta excepción pueda no aplicarse, a elección de cada Estado miembro, cuando se trate de operaciones efectuadas en su territorio o bien fuera de la Comunidad, es decir, no se trate de servicios financieros o de seguros intracomunitarios exentos. En estos últimos, por tanto, nunca se exigirá la expedición de factura.
Por otra parte, fuera de los casos recogidos en el artículo 220 Directiva IVA fundamentalmente, por tanto, en operaciones con particulares, no se exigirá la expedición de factura. No obstante, se mantiene la opción para los Estados miembros en el artículo 221.1 Directiva IVA de exigir la emisión de factura también en estos supuestos, con la novedad de que pueden establecer que la misma sea o bien una factura completa o bien simplificada, conceptos éstos que serán analizados más adelante.
Las citadas opciones que se brindan a los Estados miembros para poder exigir la expedición de factura en supuestos no tasados legalmente o en operaciones financieras y de seguros exentas no intracomunitarias, se encuentran recogidas, como se indicaba, en el artículo 221, en el cual se mantiene, asimismo, una tercera opción, ya existente en la legislación actual, en virtud de la cual los Estados miembros pueden dispensar a los sujetos pasivos de la obligación de expedir factura cuando se trate de ciertas operaciones exentas efectuadas en su territorio (artículo 221.3).
Con respecto a esta tercera opción pudiera resultar problemática su interpretación en consonancia con el artículo 219 bis.
En efecto, como se ha indicado, el artículo 221.3 Directiva IVA establece la opción de eximir a los sujetos pasivos de la obligación de expedir factura en determinados casos, la cual puede ejercerse por el Estado miembro donde se entienda realizada la entrega o prestación. Mientras que, por su parte, la aplicación del artículo 219 bis Directiva IVA puede dar lugar a que las normas de facturación aplicables no sean las del Estado miembro donde se entienda realizada la entrega o prestación sino donde esté establecido el proveedor o prestador. ¿Qué artículo prevalecería en este caso?.
Pongamos un ejemplo: supongamos que un empresario español presta un servicio exento incluido dentro del ámbito de aplicación del artículo 221.3 a otro empresario francés. Dicho servicio se localiza en este último territorio produciéndose la inversión del sujeto pasivo.
En virtud de la primera regla especial del artículo 219 bis, resultarán de aplicación las normas de facturación establecidas por España mientras que, dado que la operación se localiza en Francia, es este Estado el que, en virtud del artículo 221.3, tiene la opción de eximir de la obligación de expedir factura. ¿Podría Francia establecer que no se expidiera factura en esta operación? ¿Y España?
La respuesta es que ninguna de las dos puesto que Francia dispone de la opción pero sus normas no resultan de aplicación a la operación y España no dispone de la opción aunque sus normas resulten de aplicación.
En resumen se puede concluir que, sin perjuicio de la excepción prevista para las operaciones financieras y de seguros, en las operaciones intracomunitarias exentas existirá siempre la obligación de expedir factura. En otras palabras, sólo cuando la prestación exenta mencionada en el artículo 221.3 se efectúe en el mismo Estado miembro cuyas normas de facturación resultan de aplicación en virtud del artículo 219 bis, podrá dicho Estado miembro eximir de la obligación de expedir factura en tales operaciones.
Finalmente, por lo que concierne a nuestra normativa interna, las excepciones a la obligación de expedir factura para determinadas operaciones exentas recogidas en el artículo 3.1.a) del Reglamento de facturación podrán seguir manteniéndose por el Estado español con la matización anteriormente señalada y con la peculiaridad de que desde el 1 de enero de 2013 será imperativo para todos los Estados miembros incluir la excepción para los servicios financieros o de seguros intracomunitarios exentos.

1.3. Plazo máximo de expedición de la factura

 

Actualmente el artículo 222 Directiva IVA otorga a los Estados miembros la opción de imponer a los sujetos pasivos un plazo máximo para la expedición de las facturas, tanto en operaciones interiores como en operaciones transfronterizas que se localicen en sus territorios.
Por lo tanto, hasta la fecha existe libertad absoluta de los Estados miembros en esta materia, de manera que éstos pueden no imponer a los obligados plazo alguno para cumplir con su obligación de expedición de factura o pueden establecer uno en concreto y, en este último caso, disponen de plena autonomía para fijar dicho plazo.
La propuesta inicial de la Comisión pretendía eliminar cualquier opción de los Estados miembros, fijando como plazo máximo para expedir la factura correspondiente el día 15 del mes siguiente a la fecha de realización de la operación, siendo este plazo común y obligatorio para todos los Estados miembros y aplicable a todo tipo de operaciones, tanto interiores como transfronterizas.
Sin embargo, la existencia de importantes diferencias temporales entre los plazos establecidos actualmente por los distintos Estados miembros provocó que la modificación inicialmente propuesta se adoptara únicamente para aquellas operaciones que afectaran al tráfico intracomunitario, como son, en particular, las entregas intracomunitarias de bienes y transfer exentos y las prestaciones intracomunitarias de servicios en las que el destinatario de las mismas sea el sujeto pasivo del Impuesto.
Fuera de estos supuestos, es decir, básicamente en operaciones interiores o internacionales (con países no comunitarios), los Estados miembros podrán seguir estableciendo el plazo de expedición de factura que estimen oportuno con la misma libertad que lo vienen haciendo hasta ahora.
Por lo que respecta a nuestra normativa nacional este cambio no afectará de forma muy sustancial puesto que la regulación es muy similar a la que ahora se introduce con fines de armonización.
En efecto, el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (en adelante, Reglamento de facturación) establece un mes como plazo máximo de expedición de factura y, en todo caso, hasta antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Por tanto, para los sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación sea mensual la modificación básicamente no les afectará. Únicamente afectará a aquellas operaciones intracomunitarias que se realicen entre los días los días 1 y 15 puesto que con la normativa actual deberían expedir factura en el plazo máximo de un mes desde que realizan la operación mientras que con la modificación que deba realizarse en virtud de la Directiva 2010/45/UE dispondrán de un plazo hasta 15 días superior que el actual, dado que tendrán como plazo para expedir la factura hasta el día 15 del mes siguiente.
Cuando el periodo de liquidación sea trimestral, el mismo efecto previamente señalado tendrá para las operaciones efectuadas durante el último mes del periodo correspondiente, mientras que para las operaciones efectuadas en los dos primeros meses del trimestre, en las que nunca se aplica la fecha límite del día 16 del mes siguiente a la finalización del periodo de liquidación sino que siempre opera el límite del mes, deberán facturarse hasta el día 15 del mes siguiente al que se realicen. Por tanto, las operaciones realizadas en la segunda quincena de estos meses, verán reducido el plazo de expedición de la factura en hasta 15 días.
Como se indicaba, estos cambios únicamente afectan a las operaciones intracomunitarias señaladas, sin embargo está por ver si esta modificación se aplicará también al resto de operaciones, con el fin de establecer un único plazo uniforme, o bien si se mantendrá la regulación actual para las mismas.

1.4. Expedición de factura por el destinatario

 

El artículo 224 Directiva IVA permite la expedición de facturas por el destinatario siempre y cuando exista un acuerdo previo entre las partes y cada factura sea objeto de aceptación por el sujeto pasivo que realiza la entrega o prestación.
Actualmente las condiciones del acuerdo previo y del procedimiento de aceptación son establecidas por los Estados miembros. Sin embargo, con la modificación introducida por la Directiva 2010/45/UE se elimina esta potestad, quedando al arbitrio de los sujetos pasivos la determinación de los tales términos y condiciones.
En el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico es el artículo 5 del Reglamento de facturación el que hoy en día regula los requisitos que deben cumplirse para que la obligación de expedir factura pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones. En particular, se recogen expresamente los dos requisitos anteriormente citados, si bien, con respecto al procedimiento de aceptación, se establecen una serie de pautas y obligaciones que con la nueva normativa comunitaria se dejarán a la voluntad de los sujetos pasivos y no del legislador.
No obstante lo anterior y aunque no se explicite en el propio texto normativo, pese a que las condiciones del acuerdo previo y del procedimiento de aceptación pueden ser establecidas por los sujetos pasivo parece que existe consenso entre los Estados miembros en considerar que el acuerdo entre los mismos debe ser expreso, no tácito, y escrito, no siendo suficiente el acuerdo verbal. En cuanto al procedimiento de aceptación podría ser tanto implícito como explícito y, en este último caso, podría incluso incorporarse en el propio acuerdo suscrito por las partes con carácter previo a la realización de las operaciones cuya facturación será efectuada por el destinatario.

1.5. Expedición de factura recapitulativa

 

De acuerdo con el artículo 223 de la actual Directiva IVA los Estados miembros tienen la potestad de permitir la expedición de facturas recapitulativas así como de establecer las condiciones que deben reunirse para su expedición.
La Directiva 2010/45/UE sustituye esta opción de los Estados miembros por un derecho de los sujetos pasivos, de tal forma que éstos podrán expedir facturas recapitulativas en las que consten varias entregas de bienes o prestaciones de servicios diferentes siempre que el IVA correspondiente a las mismas se haya devengado en el mismo mes natural.
Esta novedad introducida en la Directiva no lo es tanto para el ordenamiento jurídico interno español puesto que el artículo 11 del Reglamento de facturación ya prevé actualmente la posibilidad de incluir en una sola factura operaciones realizadas para un mismo destinatario efectuadas dentro del mismo mes natural.
No obstante lo anterior, los Estados miembros conservarán la potestad de permitir la expedición de facturas recapitulativas que incluyan operaciones devengadas durante un periodo de tiempo superior a un mes, respetando, en todo caso, los plazos máximos establecidos para la expedición del factura del artículo 222 anteriormente señalado.
Esta posibilidad no ha sido utilizada por parte del Estado español, ni tampoco tiene visos de serlo, por lo que modificación efectuada por la Directiva 2010/45/UE conseguirá armonizar los plazos en el nivel comunitario, al menos en operaciones de este ámbito, sin afectar a nuestra normativa interna, cuya regulación ya seguía la misma senda que ahora toma la norma comunitaria.

1.6. Expedición de factura simplificada

 

La Directiva 2010/45/UE introduce un nuevo sistema de facturación basado en dos tipos de facturas: la factura completa, con respecto a la cual el derecho a la deducción es probable y requiere, por consiguiente, un control tanto del proveedor como del cliente, y la factura simplificada, con respecto a la cual el ejercicio del derecho a la deducción es más reducido y el control se limita básicamente al proveedor.
La factura completa se expedirá con carácter general, siempre y cuando no proceda la expedición de factura simplificada.
La expedición de factura simplificada, cuyo contenido, como se verá, debe ser más reducido que el de la factura completa, se sujeta a las siguientes normas:
– Podrá ser expedida, a elección del propio sujeto pasivo, cuando el importe de la factura no exceda de 100 euros o se trate de facturas rectificativas. (Nuevo artículo 220 bis).
– Los Estados miembros también podrán permitir su expedición cuando se trate de operaciones efectuadas con particulares u operaciones financieras y de seguros no intracomunitarias exentas para las cuales se haya establecido la obligación de facturar. (Artículo 221).
– Previa consulta al Comité del IVA, los Estados miembros también podrán permitir su expedición cuando el importe de la factura sea superior a 100 e inferior o igual a 400 euros así como cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o las condiciones técnicas de expedición de dichas facturas dificulten particularmente el cumplimiento de la totalidad de las obligaciones exigidas a la factura completa. (Artículo 238).
– No podrá expedirse factura simplificada en las ventas a distancia, en las entregas intracomunitarias de bienes exentas ni en las prestaciones intracomunitarias de servicios en las que el destinatario de las mismas sea el sujeto pasivo del Impuesto. (Artículos 220 bis y 238).

2. Contenido de las facturas

 

A la hora de proceder a la expedición de una factura el sujeto pasivo deberá determinar si cabe la posibilidad de expedir una factura simplificada y, en caso afirmativo, si desea o no su utilización.
De dicha elección dependerá el contenido que deba incluir en la factura correspondiente.
En efecto, el contenido de la factura completa es mucho más extenso y detallado mientras que el de la factura simplificada resulta más sencillo y escueto.

2.1. Contenido de la factura completa

 

El contenido de la factura completa se indica en el artículo 226 Directiva IVA el cual no va a sufrir importantes modificaciones más que las que se indican a continuación:
– En el caso de que el IVA se devengue en el momento de recibirse el pago, es decir, cuando el sujeto pasivo que expide la factura esté acogido al criterio de caja (en los Estados miembros en los que este sistema se permita), deberá incluirse la mención «criterio de caja», con el objetivo de que el sujeto pasivo adquirente que quiera ejercitar su derecho a la deducción sepa que no podrá ejercitar dicho derecho hasta que no efectúe el pago.
– En el caso de que la factura sea expedida por el adquirente o destinatario, deberá incluirse la mención «facturación por el destinatario».
– En caso de exención se deberá incluir cualquier referencia que indique que la operación está exenta siendo también suficiente la referencia a la disposición aplicable de la Directiva IVA o de la normativa nacional interna que regule dicha exención.
– En caso de que el adquirente o destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto, se deberá incluir la mención «inversión del sujeto pasivo».
Cabe destacar en este sentido que cuando se trate de operaciones exentas en las que se produzca, asimismo, la inversión del sujeto pasivo bastará con que se mencione únicamente la inversión, no siendo necesaria la referencia a la exención.
– Cuando se aplique el régimen especial de las agencias de viajes o el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, se deberá incluir una mención del régimen aplicado.
Finalmente, cabe destacar que, cuando la factura sea expedida por el sujeto pasivo que realiza la entrega o prestación a un adquiriente o destinatario que se considere sujeto pasivo del Impuesto, se podrá omitir en la factura la información relativa a la base imponible, al tipo impositivo y a la cuota del Impuesto (nuevo artículo 226 bis).

2.2. Contenido de la factura simplificada

 

El contenido de las facturas simplificadas se regula en un nuevo artículo, el 226 ter, en el cual se establece que estas facturas deberán contener como mínimo los datos siguientes, que actualmente recoge el artículo 238 al regular las medidas de simplificación, esto es:
– la fecha de expedición de la factura;
– la identificación del sujeto pasivo que realice la entrega o prestación;
– la identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
– el importe del IVA a pagar o los datos que permitan calcularlo.
Asimismo, dado que con la nueva regulación introducida por la Directiva 2010/45/UE las facturas rectificativas podrán ser simplificadas, se establece que en esos casos se deberá hacer una referencia expresa e inequívoca a la factura inicial y a las especificaciones que se modifican.
Finalmente, con el fin de asegurar una simplificación efectiva, se establece que los Estados miembros no podrán exigir más información en este tipo de facturas que la exigida para las facturas completas.

2.3. Otros aspectos relativos al contenido de la factura

 

Se ha suprimido el artículo 231 Directiva IVA que recogía anteriormente la posibilidad de que los Estados miembros pudieran exigir una traducción en su lengua nacional de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en su territorio.
No obstante, esta aparente reducción de cargas administrativas a los operadores que realicen operaciones transfronterizas puede quedar neutralizada por la introducción de un nuevo artículo 248 bis, que permite a los Estados miembros exigir a determinados sujetos pasivos o en determinados supuestos, la traducción en su lengua nacional de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas o recibidas en su territorio.
Sin embargo, esta obligación de traducción no podrá suponer una obligación general de traducción y sólo podrá establecerse por necesidades de control.
No parece, por tanto, que los Estados miembros quieran renunciar a determinadas potestades y, mucho menos, cuando la renuncia suponga un menoscabo de las herramientas de lucha contra el fraude y la evasión fiscales.

3. Conservación de las facturas

 

La propuesta inicial de modificación de la Directiva IVA contenía un conjunto de reglas cuyo objetivo era armonizar a nivel comunitario las obligaciones de conservación de facturas dando una nueva redacción a los artículos 244, 245, 247 y 249 de la misma, estableciendo plazos comunes y limitando las opciones de los Estados miembros en materia de conservación.
De esta forma, la redacción original propuesta para el artículo 244 Directiva IVA, en el que actualmente se establece la obligación de conservación de las facturas, disponía de forma clara y precisa qué Estado miembro podía imponer su normativa de conservación al sujeto pasivo, de acuerdo con un criterio de establecimiento en el referido Estado miembro.
También se pretendía suprimir el párrafo segundo del artículo 245.2 de la Directiva IVA para evitar que los Estados miembros pudieran exigir al sujeto pasivo establecido en su territorio la obligación de conservar en dicho territorio las facturas emitidas y recibidas cuando la conservación no se lleve a cabo por medios electrónicos que garanticen un acceso completo en línea a los datos de que se trate (obligación exigida por España a tenor del artículo 22.2 del Reglamento de Facturación).
Las modificaciones propuestas para los artículos 244 y 245 no se han incorporado al texto definitivo. Nuevamente se abandona el intento de armonización de las legislaciones nacionales de los Estados miembros.
Por lo que se refieren al artículo 247, el texto original de la propuesta intentaba armonizar o limitar las posibilidades que su apartado 1 concede a los Estados miembros para establecer su propio plazo nacional de conservación de facturas. De esta forma, se proponía incluir un plazo máximo de conservación en el propio texto de la Directiva y eliminar el régimen de opción de plazo actual.
También, se abogaba por la supresión del apartado 3 de este artículo 247 para eliminar la posibilidad de que los Estados miembros puedan imponer condiciones específicas que prohíban o limiten la conservación de las facturas en un país no comunitario con el cual no exista ningún instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua.
Nuevamente estos intentos de armonización han sido eliminados del texto definitivo del artículo 247.
No obstante, sí se ha dado una nueva redacción al artículo 249 de la Directiva IVA que prevé, con fines de control, el acceso por parte de las autoridades fiscales, para la carga remota y utilización de las facturas de los sujetos pasivos que las conserven por medios electrónicos que garanticen el acceso a los datos.
La nueva redacción amplía la posibilidad de acceso no sólo al Estado donde esté establecido el sujeto pasivo (posibilidad ya contenida en la actual redacción del artículo 249 Directiva IVA), sino también al Estado donde se debe abonar el Impuesto.

4. La facturación electrónica

 

La nueva regulación de la facturación electrónica contenida en la Directiva 2010/45/UE constituye un ejemplo claro de las dificultades para lograr un texto satisfactorio que pueda ser aprobado por los 27 Estados miembros de la Unión Europea.
La redacción original propuesta por la Comisión otorgaba un tratamiento idéntico a la factura en papel y a la factura electrónica hasta el punto de proponer la desaparición de los artículos 233, 234, 235 y 237, en los que se regulan, entre otras cuestiones, aspectos tan transcendentales para la definición del sistema como los sistemas y métodos de transmisión de facturas electrónicas que pueden ser aceptados para garantizar la autenticidad del origen y la integridad del contenido de las mismas.
De esta forma, se realizaba un importante esfuerzo de armonización y unificación de las legislaciones de todos los Estados miembros eliminando los diferentes estándares de facturación electrónica exigidos por las legislaciones nacionales para garantizar esa autenticidad e integridad.
La idea era extender su uso con la importante reducción de costes administrativos, financieros y hasta medioambientales, asociados a su generalización.
La Comisión consideraba que, al igual que ocurre con las facturas en papel, la autenticidad e integridad de las facturas electrónicas debería comprobarse mediante el uso de los registros de auditoría o de los propios controles de gestión de la empresa, que deben permitir garantizar a través de sus documentos contables y operativos, tales como los albaranes de pedido, albaranes de entrega y los recibos de pago, la necesaria correlación entre las facturas, la realidad de las operaciones y los pagos realizados.
La factura en papel y la factura electrónica deberán reflejar y documentar operaciones reales pero el uso de distintas tecnologías de creación y transmisión en una u otra no debería suponer el establecimiento de obligaciones suplementarias para la facturación electrónica. En particular, deberían eliminarse aquellas obligaciones y requisitos que supongan cargas adicionales para el sujeto pasivo o que dificulten la generalización de su uso.
Debe tenerse en cuenta que la propia Comisión había estimado en unos 18.000 millones de euros el ahorro para las empresas que supondría la emisión por vía telemática de todas las facturas que ahora se emiten en papel.
La propuesta original de la Comisión no imponía, por tanto, condiciones a la creación y transmisión de facturas por vía electrónica y eliminaba las referencias a la utilización de firma electrónica avanzada o el intercambio electrónico de datos (sistema EDI), que son los estándares de transmisión de facturas electrónicas aceptados por nuestra Administración tributaria.
Ya desde los primeros debates de la propuesta de Directiva se puso de manifiesto la existencia de dos posiciones muy distintas entre los Estados miembros.
Por una parte, aquellos que defendían la propuesta original de la Comisión y que querían derogar cualquier regulación específica en materia de facturación electrónica eliminando los requisitos técnicos y la intervención administrativa en la certificación o admisión de los sistemas y procedimientos para la transmisión de las facturas electrónicas.
Por otra parte, el también numeroso grupo de Estados que defendían el mantenimiento de la necesidad de imponer la utilización de determinados sistemas de transmisión, en particular, la firma electrónica o el sistema EDI, para garantizar un control administrativo de los sistemas y procedimientos que evite que la facturación electrónica sea utilizada como una nueva facilidad para el fraude y la emisión generalizada de facturas falsas.
Al final, se ha alcanzado una solución de compromiso que, aunque satisface a todos, parece que no va eliminar las divergencias en la materia existentes en las legislaciones de los Estados miembros.
De esta forma, la redacción final del artículo 233 Directiva IVA impone al sujeto pasivo la obligación de garantizar la autenticidad del origen de la factura, la integridad de su contenido y su legibilidad, independientemente de que haya sido emitida en papel o de forma electrónica. Estos requerimientos deberán garantizarse desde el momento de su expedición hasta el final del periodo de conservación (conviene recordar que el periodo de conservación se deja a elección de cada Estado miembro).
Pero esta obligación impuesta al sujeto pasivo podrá ser cumplida sin sujeción a ningún procedimiento o sistema específico. Será cada sujeto pasivo el que determinará libremente la forma en que va a garantizar la autenticidad, la integridad y la legibilidad de las facturas que emita o conserve.
Además, para evitar equívocos, la Directiva 2010/45/UE establece que esta forma de garantía puede realizarse simplemente mediante la utilización de controles de gestión y pistas de auditorias fiables que permitan constatar la realidad de la operación. Por tanto, sin necesidad de utilizar una tecnología o procedimiento técnico determinado.
De esta forma, se deja satisfechos, aparentemente, al bloque de Estados miembros que abogaban por dar el mismo tratamiento a la factura electrónica y en papel y que querían eliminar cualquier restricción impuesta a la facturación electrónica.
Pero una solución de compromiso tiene que recoger también las aspiraciones del bloque de Estados miembros que quieren mantener garantías adicionales en materia de facturación electrónica. Para ello, se ha modificado el apartado 2 del artículo 233, que mantiene los actuales sistemas de firma electrónica avanzada basada en un certificado reconocido y el intercambio electrónico de datos (sistema EDI) como ejemplos de tecnología que pueden utilizar los sujetos pasivos para garantizar la autenticidad, la integridad y la legibilidad de las facturas electrónicas, si bien, no los exige necesariamente.
Los sujetos pasivos no estarán, por tanto, obligados a utilizar estos sistemas y podrán utilizar otros sin que sea ya necesaria aprobación previa por el Estado miembro (como exige la antigua redacción, aún vigente de la Directiva IVA). En cualquier caso, parece obvio que en algunos Estados miembros los operadores se sentirán más seguros frente a ulteriores comprobaciones de la Administración tributaria si utilizan estos sistemas.
Por otra parte, nada impide que el sujeto pasivo que haya venido utilizando un método o un sistema de garantía para las facturas que expida o almacene lo modifique durante, por ejemplo, el periodo de conservación, como consecuencia del surgimiento de otros estándares tecnológicos o por propia iniciativa del mismo.
En España, se ha generalizado la firma electrónica como un sistema de facturación electrónica fácil, sencillo y manejable pero que a su vez permite garantizar la autenticidad y la integridad del contenido de esas facturas, facilitando el control por parte de la Administración tributaria y garantizando el principio de seguridad jurídica para el sujeto pasivo y los destinatarios consumidores finales. Es, por tanto, previsible que el uso de este estándar tecnológico se fomente por la propia Administración.
El sistema de firma electrónica utilizado en España se basa en un certificado de usuario que garantiza la autenticidad del emisor y una huella digital que garantiza la integridad de la factura. Su implantación ha supuesto una importante inversión de tiempo y recursos tanto por la Administración tributaria como por los sujetos pasivos que lo utilizan en la actualidad, sistema que parece que funciona y que no debería abandonarse, sin perjuicio de la utilización del sistema EDI u otros alternativos, incluida la firma electrónica no basada en un certificado reconocido.
No obstante, debería plantearse la necesidad de hacer más accesible y fácil el sistema para promover su utilización también por las pequeñas y medianas empresas.
Por otro parte, la nueva redacción del artículo 217 Directiva IVA define a la factura electrónica como aquella que contiene la información requerida por la Directiva y que ha sido expedida y recibida en formato electrónico.
Debe tenerse en cuenta que no toda factura creada de forma electrónica tendrá la consideración de factura electrónica. Será necesario que la transmisión de la misma se realice también por medios electrónicos. Una factura generada electrónicamente, impresa en papel y enviada por medios no electrónicos, no tendrá tal consideración. No obstante, será necesario determinar si, por ejemplo, una factura en papel escaneada y enviada electrónicamente tiene la consideración de factura electrónica o, si por el contrario, en esos supuestos debe exigirse que la generación inicial de la misma se haya producido también de forma electrónica.
Por otra parte, la definición de factura electrónica de la Directiva 2010/45/UE parece compatible con la contenida en nuestra Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información, que la define como aquel documento electrónico que cumple con los requisitos legal y reglamentariamente exigibles a las facturas pero que, además, garantiza la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido, lo que impide el repudio de la factura por su emisor.
Aunque la Directiva 2010/45/UE parece menos rigurosa en su definición de factura electrónica y, aparentemente, una factura podrá ser electrónica aunque no se garantice su autenticidad e integridad, la autenticidad e integridad son requisitos necesarios establecidos en la Directiva que deberá garantizar el sujeto pasivo que emita o almacene cualquier factura, electrónica o en papel.
En este sentido, el propio artículo 233 define la autenticidad del origen como la garantía de la identidad del proveedor del bien o del servicio emisor de la factura.
Por su parte, la integridad del contenido supone garantizar que el contenido de la factura no ha sido modificado.
Por ultimo, en el texto definitivo se mantiene la necesidad de que el uso de la factura electrónica haya sido aceptado previamente por el destinatario de la misma. Lo que no deja de tener cierta lógica, aunque sólo sea porque el destinatario de una factura electrónica debe contar con el soporte informático necesario para su recepción y legibilidad.
No obstante, la referida Directiva nada dice sobre la necesidad de aceptación de una factura en papel por su destinatario por lo que habrá que analizar en el futuro si esta obligación de aceptación de la factura electrónica es una imposición derivada de la lógica tecnológica o una posibilidad real dada al destinatario de rechazar la facturación electrónica aunque técnicamente esté en condiciones de recibir y procesar la factura.

III. DEVENGO Y EXIGIBILIDAD DEL IMPUESTO EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

 

Antes de iniciar este capitulo, es importante señalar que nuestra Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no diferencia, con carácter general, devengo de exigibilidad, de tal forma que el propio devengo de la entrega de bienes o prestaciones de servicios determina, con algunas excepciones, la exigibilidad del Impuesto.
En este sentido, el artículo 63 Directiva IVA establece como regla general que el devengo se produce, y el Impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. No obstante, la Directiva IVA establece también que para determinadas operaciones la exigibilidad del Impuesto no coincidirá con el devengo de la operación.
Nuestra técnica legislativa ha interpretado (o traducido en Ley) tradicionalmente esta dicotomía dando en nuestra Ley 37/1992 al término «devengo» de la Directiva IVA el significado de «momento de la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios», y al término «exigibilidad» de la Directiva, el de «devengo», entendido este último como el momento en que el IVA es exigible.
Trataremos de reproducir este esquema para el análisis de las nuevas reglas de «devengo» y «exigibilidad» contenidas en la Directiva 2010/45/UE.
Pues bien, la propuesta de Directiva de facturación también incluía un intento de aproximación y armonización de los plazos y reglas concerniente al devengo del IVA que grava las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes con el objeto de lograr la necesaria uniformidad normativa en las legislaciones nacionales de los Estados miembros.
Parece que el objetivo final sería mejorar la fiabilidad y consistencia de la información que los operadores deben comunicar en sus declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias (modelo 349 en nuestro caso) con la finalidad de limitar y combatir el importante fraude fiscal asociado a tales operaciones.

1. Suministros intracomunitarios de bienes continuos

 

También se establecen nuevas reglas en relación con lo que la Directiva IVA denomina entregas intracomunitarias continuas de bienes. Esto es, suministros continuados de bienes en el marco de operaciones de tracto sucesivo.
De esta forma, la nueva redacción del artículo 64 establece nuevas reglas aplicables a los suministros intracomunitarios de bienes continuos que se considerarán efectuados al término de cada mes natural en tanto no se ponga fin a la entrega.
Esta regla será de aplicación siempre que se trate de entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto porque determinan una adquisición intracomunitaria sujeta en destino, o de transferencias de bienes efectuadas por el propio empresario a otro Estado miembro para afectarlas a las necesidades de su empresa en ese Estado miembro. Téngase en cuenta que estas entregas también están exentas del Impuesto en la medida que determinan una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes para ese empresario en destino.
En todo caso, la aplicación práctica de este supuesto parece bastante limitada, pudiendo concretarse en suministros intracomunitarios continuados de determinados bienes como el agua, hidrocarburos, gas o electricidad, si bien a estos últimos muy frecuentemente se aplicará un régimen de depósito distinto del aduanero o disponen de reglas específicas de tributación en la Directiva IVA.
Tratándose de servicios, por el contrario, se considerarán efectuados el 31 de diciembre del año en cuestión. Esto es, en los supuestos de prestaciones de servicios de tracto sucesivo en los que el prestador no se encuentre establecido en el Estado miembro donde se localiza el servicio, lo que determina que sea sujeto pasivo de la operación el empresario destinatario establecido por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por tanto, la Directiva rompe la uniformidad de la regla de devengo para operaciones transfronterizas de tracto sucesivo o continuado. Tratándose de suministros continuados de servicios con una periodicidad superior al año natural y en los que no se hubiese exigido una parte del precio del suministro con carácter previo, la operación se entenderá realizada el 31 de diciembre de cada año natural. Pero, por el contrario, se entienden realizadas el último día de cada mes los suministros intracomunitarios continuos de bienes cuando tampoco se hubiese exigido una parte del precio del suministro con carácter previo a esa fecha (día último del mes) y la operación se haya establecido con duración superior, esta vez, al mes natural.
Además, la Directiva IVA permite al Estado miembro que en el supuesto de entregas interiores de bienes continuos el plazo máximo de devengo coincida con el del 31 de diciembre del año, con lo que también sería posible una dicotomía en el devengo de las entregas interiores e intracomunitarias de bienes continuos.

2. Falta de expedición de factura

 

El artículo 66 Directiva IVA permite a los Estados miembros disponer que, para ciertas operaciones o ciertas categorías de sujetos pasivos, el devengo del Impuesto se produzca al expedir la factura o al cobrar el precio de la operación, no en el momento de su realización conforme a las reglas que le son aplicables.
Asimismo, cuando no hay factura o la misma se expide de forma tardía se permite a los Estados miembros fijar un plazo para el devengo desde la fecha de realización de la operación.
La nueva formulación del apartado 66 trata de armonizar este último plazo. De esta forma, cuando no se haya expedido factura o en los supuestos de expedición tardía de la factura, el devengo deberá producirse en un plazo que no será superior al que haya elegido el propio Estado miembro para la expedición de la factura.
Debe recordarse que este plazo de expedición de factura, en el caso de operaciones interiores, puede fijarse libremente por el Estado miembro, pudiendo incluso no imponer plazo alguno.
Pues bien, si el Estado miembro no hubiera establecido plazo alguno para la expedición de factura en operaciones interiores, podrá establecer un plazo en el que se considere devengada la operación cuando no se haya expedido factura.
Tratándose de entregas intracomunitarios de bienes y prestaciones intracomunitarias de servicios la factura deberá expedirse en un plazo que no podrá exceder del día 15 del mes siguiente al de la realización de la operación y para estas operaciones el plazo máximo de devengo no podrá exceder a ese día 15 del mes siguiente al de realización de la operación.
Debe tenerse en todo caso en cuenta que nuestra Ley del IVA establece un supuesto general de devengo del Impuesto con ocasión de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, que no está condicionado a la expedición de factura.

3. Entregas intracomunitarias de bienes

 

La nueva redacción del artículo 67 de la Directiva es taxativa en su intento de armonización de los plazos de devengo y declaración de las entregas y transferencias intracomunitarias de bienes. De esta forma, el Impuesto será exigible en el momento de la expedición de la factura o, cuando no es expida factura en plazo, al finalizar el plazo máximo para su expedición que, como hemos señalado, finaliza el día 15 del mes siguiente al de realización de la operación.
Otra vez el resultado del intento de armonización ha sido limitado. Hasta ahora la regla general establecía que estas operaciones deberían declararse el día 15 del mes siguiente a su realización o con ocasión de la expedición de factura anterior a dicha fecha.
Ahora la regla general determina el devengo con ocasión de la expedición de la factura y, sólo en el caso de que no se haya expedido factura, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente al de realización de la operación.
En consecuencia, la fecha de expedición de factura, anterior o posterior a la realización de la operación, sigue determinando su devengo salvo que no se expida factura antes del día 15 del mes siguiente en cuyo caso ese día será el de devengo en última instancia.
Además, se especifica claramente que para este tipo de operaciones intracomunitarias no opera la regla de devengo anticipado con ocasión de los pagos anticipados que hiciera el destinatario con anterioridad a la realización de hecho imponible.

4. Adquisiciones intracomunitarias de bienes

 

La necesaria correlación de las reglas de devengo entre las entregas intracomunitarias y adquisiciones intracomunitarias de bienes se hace extensible a las reglas de devengo del Impuesto.
De esta forma, teniendo en cuenta que el devengo de la adquisición intracomunitaria se produce cuando se devenga la entrega intracomunitaria en el Estado miembro de origen de la expedición o el transporte, las reglas para la determinación del devengo de la adquisición intracomunitaria serán coincidentes con los criterios establecidos para el devengo de las entregas intracomunitarias.
En consecuencia, el devengo de la adquisición intracomunitaria se produce con ocasión del momento de la expedición de factura correspondiente a la entrega intracomunitaria (anterior o posterior a la realización del hecho imponible), o cuando no se haya expedido factura, el día 15 del mes siguiente al de la realización de la entrega intracomunitaria.

IV. EL CRITERIO DE CAJA

 

De entre los artículos modificados por la directiva 2010/45/UE que no inciden directamente en normativa de facturación destaca por su controversia la incorporación de un nuevo artículo 167 bis que regula lo que, en términos generales, se ha denominado «criterio de caja», régimen especial de «caja» o de contabilidad de «caja».

1. Sistema de Caja simple

 

En primer lugar, debe indicarse que el artículo 167 de la directiva establece de forma precisa que el derecho a deducir nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Con carácter general, el devengo del Impuesto consignado en una factura determina el momento en que el cliente que recibe la factura puede deducirla. No obstante, la propia Directiva IVA permite en su artículo 66, letra b), que para determinadas operaciones o determinados sujetos pasivos el devengo se produzca en el momento del cobro del precio de la operación. Lo que podemos denominar régimen especial de «caja».
En esas circunstancias, en el caso de que la factura fuera emitida por un empresario en régimen especial de «caja», en el que el devengo de sus operaciones se produce, como hemos señalado, con ocasión del cobro del IVA repercutido a su cliente, por aplicación de la regla general de nacimiento del derecho a la deducción, su cliente no podría deducir el IVA soportado en la factura hasta que hubiera procedido a su pago.
En efecto, el momento en que se devengan las cuotas deducibles (con el pago a su proveedor que está en régimen especial de «caja») determina el nacimiento de su propio derecho a la deducción.
Parece evidente que un sistema como el descrito podría generar inconsistencias en el mercado porque los sujetos pasivos no tendrían incentivos para adquirir bienes y servicios a proveedores en régimen especial de «caja» ya que tendrían que diferir su derecho a la deducción hasta que hubieran satisfecho el precio de sus adquisiciones. No obstante, podrían deducir inmediatamente el IVA derivado de la adquisición de esos mismos bienes y servicios a un proveedor que aplicase el régimen general, con independencia del momento en que quisieran satisfacer la deuda.
Para evitar estas distorsiones algunos Estados miembros, que venían ya aplicando para pequeños empresarios el régimen especial de caja, obtuvieron vía derogación y en virtud de una declaración en el acta del Consejo en el que se adoptó la Sexta Directiva, la posibilidad de anticipar la deducción del IVA al cliente que hubiese adquirido un bien o un servicio a su proveedor que esté en régimen especial de «caja».
Esta posibilidad ha sido ya adoptada, entre otros Estados miembros, por Reino Unido y Alemania. Sin embargo, hay otros Estados miembros que vienen aplicando un régimen especial de «caja» que no anticipa el derecho a la deducción del Impuesto. Esta es la modalidad aplicable en Italia.
En este sentido, la primera versión de la Directiva de facturación contenía un apartado 1 en el artículo 167 bis, que consagraba en el propio texto de la Directiva IVA esta situación que estaban aplicando ya algunos Estados miembros vía derogación. De esta forma, se otorgaba expresamente a los Estados miembros la posibilidad de autorizar al sujeto pasivo cuyo proveedor actúa en régimen especial de «caja», a que el nacimiento de su derecho a la deducción no quedase condicionado al pago de la factura, sino al momento de la adquisición del bien o del servicio o, en su caso, a la expedición de la factura que documente la operación.

2. Sistema de Caja doble

 

Por otra parte, el apartado 2 del texto inicial de modificación de la Directiva recogía lo que podemos denominar un sistema de «caja doble». Esto es, establecer un régimen optativo para los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de «caja» en el que su propio derecho a la deducción del Impuesto quede condicionado a que hayan satisfecho el precio de los bienes adquiridos a su proveedor.
Nos estamos refiriendo, por tanto, a diferencia del supuesto anterior de «caja simple» con o sin anticipo del derecho a la deducción, a hacer coincidir el devengo y el nacimiento del derecho a deducción para un mismo sujeto pasivo con el cobro o pago de sus operaciones.
De esta forma, este sujeto pasivo devengará el Impuesto con ocasión del cobro a clientes de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice y deducirá el IVA con ocasión del pago de sus adquisiciones a proveedores.
Este sistema de caja doble es el que ha sido finalmente incorporado a la Directiva IVA en el nuevo artículo 167 bis. Parece, por tanto, que al haberse suprimido el primer apartado que estaba en la propuesta original, debe interpretarse que cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación del sistema de «caja» para diferir el devengo del Impuesto hasta el cobro de sus ventas, deberán también diferir la deducción del Impuesto hasta el pago de sus adquisiciones.
Por último se establece para limitar su aplicación que el régimen optativo de caja será únicamente posible para aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no supere los 500.000 euros.
No obstante, para dar mayor flexibilidad al sistema y conciliar las diferentes posiciones de los Estados miembros, se establece la posibilidad de incrementar el umbral de aplicación. En consecuencia, previa consulta al comité IVA se podrá autorizar a un Estado miembro a permitir a sus operadores la opción por este régimen siempre que su volumen de negocios no hubiera superado los 2.000.000 euros o eventualmente, sin necesidad de consulta, para aquellos Estados miembros que antes de la entrada en efecto de la Directiva 2010/45/UE (1 enero de 2013) ya tuvieran autorizado un régimen de «caja» superior a 500.000 euros (e igual o inferior, necesariamente, a los 2.000.000 de euros.)
En todo caso, aunque se haya eliminado expresamente del texto del nuevo artículo 167 bis de la Directiva la posibilidad de anticipar la deducción del Impuesto para los clientes de sujetos pasivos que apliquen el sistema de «caja», esta posibilidad se mantiene vigente, basada en la declaración en actas que incluía la Sexta Directiva y que se incorpora, asimismo, a la Directiva 2010/45/UE. De esta forma, cuando un Estado miembro decida establecer un sistema de «caja» podrá elegir anticipar la deducción del Impuesto para los demás operadores que no quieran o no puedan aplicarlo por exceder su volumen de operaciones.
Esta solución posibilita que la normativa del Impuesto no incida ni afecte a las decisiones de los agentes económicos en la elección de sus proveedores de bienes o servicios en virtud de si aplican o no aplican el régimen de «caja». En otro caso, podrían producirse distorsiones en la competencia y segmentaciones del mercado y una trasferencia de actividad desde los pequeños empresarios que pudieran optar por el sistema de «caja» hacia las grandes y medianas empresas.

3. Experiencia comunitaria

 

Tal y como ya se ha señalado, el régimen de «caja» está siendo aplicado en la actualidad por algunos Estados miembros, pero de forma muy divergente.
Con carácter general el sistema se utiliza únicamente para operaciones interiores dentro del propio Estado miembro excluidas, por tanto, las operaciones intracomunitarias e importaciones.
Italia ha establecido un sistema para pequeños empresarios cuyo volumen de operaciones no supere los 200.000 euros y que sólo podrá ser utilizado entre empresarios (operaciones B2B). No podrá, por tanto, utilizarse en las entregas y prestaciones de servicios cuyo destinatario sea un consumidor final (operaciones B2C). Por otra parte, los sujetos pasivos que hayan decidido acogerse al mismo pueden optar por su aplicación operación por operación cumplido el resto de los requisitos.
No obstante, se producirá el devengo y el ingreso del IVA, en todo caso, transcurrido un año desde la fecha de la operación aunque aún no se haya cobrado la factura al cliente.
Irlanda, sin embargo, lo ha diseñado como un régimen aplicable fundamentalmente a las operaciones B2C. De esta forma, los sujetos pasivos, cualquiera que sea su volumen de operaciones, cuando realicen casi exclusivamente operaciones B2C cuyos destinatarios sean consumidores finales (o en su caso, empresarios sin derecho a la deducción del Impuesto) podrán utilizar un sistema de «caja». No obstante, el régimen será también optativo para los demás sujetos pasivos, si bien en este caso, su facturación no podrá exceder el 1.000.000 de euros, pero la propia información editada por la Administración tributaria lo recomienda para las tiendas, restaurantes, bares y negocios similares que entreguen bienes o presten servicios directamente al público.
Alemania y Austria limitan su aplicación a los empresarios con un volumen de operaciones inferior a los 500.000 euros o a aquellos que están eximidos de obligaciones contables por su pequeño volumen de operaciones o cuando se trate de profesionales autónomos.
De esta forma, el régimen de «caja» que permite contabilizar el Impuesto en función de los cobros recibidos por el sujeto pasivo, viene a sustituir a otros regimenes especiales previstos para las pequeñas empresas.
El Reino Unido ha instaurado un sistema de caja para sujetos pasivos con un volumen de operaciones de hasta 1,35 millones de libras (aproximadamente 1.547.000 euros) pero que no podrá ser autorizado a aquellos sujetos pasivos que no estén al corriente de sus obligaciones fiscales o que hayan sido sancionados por evasión o fraude fiscal. Tampoco puede ser utilizado en operaciones de arrendamiento financiero y en general, en operaciones con vencimiento a plazo.
Eslovenia, Estonia y Suecia también cuentan con su propio sistema de caja con muy distintos umbrales de aplicación: 208.646 euros en el caso de Eslovenia, 3.000.000 de coronas suecas, lo que equivale aproximadamente a 335.900 euros, en Suecia, y únicamente para las sociedades y negocios unipersonales, en el caso de Estonia.
Parece, por tanto, que muchos de los Estados miembros que utilizan estos sistemas de contabilidad de «caja» los ofrecen como una medida de simplificación para las pequeñas y medianas empresas en lugar de utilizar o generalizar otros regímenes especiales establecidos en la propia Directiva IVA para este tipo de sujetos pasivos, solución adoptada por la legislación española.

4. Aplicación práctica en España

 

En España en virtud de los regímenes especiales previstos en la propia Directiva IVA para los pequeños y medianos empresarios que han sido incorporados a nuestro ordenamiento interno (algunos de los cuales son de aplicación obligatoria), aproximadamente 1.800.000 pequeños y medianos empresarios y profesionales disfrutan ya de una simplificación de sus obligaciones tributarias.
De esta forma, un número importante de nuestros empresarios y profesionales aplican los regímenes especiales previstos para las PYMES en los que el Impuesto no se ingresa (régimen especial de la agricultura, recargo de equivalencia para los comerciantes minoristas) o se ingresa por un sistema objetivo de signos, índices o módulos de la actividad con independencia de la realización efectiva de las operaciones (régimen simplificado del IVA coordinado con el régimen de estimación objetiva del IRPF).
Todos estos sujetos pasivos quedarían teóricamente fuera de la posibilidad de aplicar un sistema de «caja».
Por otra parte, la Directiva IVA autoriza a los Estados miembros a establecer este IVA de caja cuando se trate de empresarios o profesionales cuyo volumen de facturación no supere la cifra anual de 500.000 euros. En nuestro caso no sería posible autorizar el régimen de «caja» para todas las Pequeñas y Medianas Empresas (facturación inferior a 6 millones de euros) o a todas las Empresas de Reducida Dimensión (facturación inferior a 8 millones de euros), sino únicamente a aquellas cuyo volumen de operaciones no excediera los 2.000.000 de euros (en este caso, vía consulta al Comité IVA y autorización comunitaria), o directamente hasta los 500.000 euros. Si bien, quedarían fuera, como ya se ha señalado, además de los sujetos pasivos que aplican actualmente los regimenes especiales previstos para pequeños empresarios, muchas otras PYMES.
En cualquier caso, la generalización de un sistema de «caja» como el propuesto por la Directiva 2010/45/UE podría resultar muy costosa en términos de gestión e incremento de los costes y cargas administrativas inherentes a la recaudación del Impuesto tanto para los sujetos pasivos como para la propia Administración tributaria.
Este sistema tiene evidentemente algunas ventajas para los sujetos pasivos. La principal es, sin duda, la reducción de costes financieros, aumento de liquidez y de cash-flow, sobre todo cuando los clientes del sujeto pasivo retrasan sus pagos. Además, si el cliente finalmente no pagara la factura o si fuera declarado en concurso de acreedores no se habría producido el ingreso del Impuesto ni la necesidad de proceder a la modificación de la base imponible para instar a la recuperación de un Impuesto devengado e ingresado en el Tesoro pero no cobrado por el sujeto pasivo.
En todo caso, debería valorarse también la conveniencia de establecer una fecha máxima en la que se produciría el devengo de la operación aunque no se hubiera producido aún el pago por su destinatario.
Las desventajas de un sistema de «caja doble» como el que plantea la Directiva 2010/45/UE son también evidentes:
Retraso en la deducción del Impuesto para el sujeto pasivo hasta que pague sus propias facturas, lo que puede también drenar liquidez y clash-flow en la medida en que no podrá optar a la deducción o devolución del Impuesto hasta que pague sus facturas.
Por otra parte, aquellos empresarios o profesionales que desarrollen actividades que les generen frecuentemente saldos a compensar o a devolver obtendrán sus devoluciones tributarias generalmente más tarde que por aplicación del régimen general, máxime, si se encuentran inscritos en el sistema de devolución mensual.
También, en los supuestos de nuevas empresas que comienzan su actividad, la recuperación del IVA soportado con ocasión de las inversiones iniciales en inmovilizado o en la adquisición de los elementos afectos al negocio, que pueden llegar a ser significativas, no se recuperaría hasta que hubieran sido pagadas a proveedores, lo que podría restar liquidez y flexibilidad a la nueva empresa en una situación como la actual en la que se hace difícil recurrir al préstamo de las entidades financieras.
Pero sin duda, la mayor desventaja para el pequeño y mediano empresario vendría de la necesidad de llevar registros adicionales para sus operaciones comerciales y de un régimen específico de facturación.
En efecto, será necesario para el sujeto pasivo llevar, a efectos del IVA, un registro de deudores y acreedores en el que sea posible identificar su situación en relación con lo que se le debe y adeuda al mismo en cada periodo de liquidación. Debe tenerse en cuenta que los regímenes especiales establecidos en la actualidad para los pequeños empresarios eximen generalmente de obligaciones registrales en relación con el IVA.
Por otra parte, los necesarios registros de pago/cobro deberán diseñarse para hacer posible su control o comprobación por parte la Administración tributaria por ejemplo mediante la exhibición de las cuentas bancarias, transferencias, etc., en los que deberá quedar constancia documental del nacimiento del derecho a deducir un IVA soportado con ocasión de su pago.
También, será necesario establecer obligaciones adicionales en materia de facturación, por ejemplo, en relación con los pagos o cobros en efectivo en los que deberá quedar constancia material del mismo en la propia factura u otro documento emitido al efecto. También deberá, por último, señalar expresamente en factura que la operación en cuestión se acoge a este régimen especial de devengo.

V. CONCLUSIONES

 

La aplicación de la Directiva 2010/45/UE supone un nuevo paso en la necesaria armonización de las legislaciones nacionales en materia del IVA limitando las opciones que pueden emplear los Estados miembros en la aplicación de la Directiva IVA.
También propicia la generalización de la facturación electrónica bajo un principio general de libertad de prueba.
Principio que, por otra parte, ya estaba implícitamente instaurado en la facturación en papel porque, en todo caso, cualquier factura debe garantizar los tres requisitos fundamentales que la configuran como un elemento esencial de la estructura y funcionamiento del Impuesto:
La autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, con independencia de que haya sido emitida en papel o en formato electrónico.
No obstante, a juicio de los que suscriben, el objetivo de armonización es más evidente en relación con las reglas que afectan a las operaciones intracomunitarias y transfronterizas, pero es mucho más limitado en relación con las reglas que regulan las operaciones interiores.
Es evidente que la adopción de propuestas por unanimidad en una mesa compuesta por 27 Estados miembros exige, quizá, un compromiso mayor en aras a una más adecuada armonización del IVA.
Este compromiso, a la vista de los resultados, es palpable para las operaciones intracomunitarias pero no suficiente cuando se trata de limitar las opciones de los Estados miembros en sus operaciones interiores.
En esta misma línea se establece un sistema de facturación electrónica que permite a los Estado miembros que así lo deseen favorecer y promover la utilización por sus sujetos pasivos de determinados estándares tecnológicos o, por el contrario, no decantarse por sistema alguno.
Parece, por tanto, que los operadores comunitarios van a seguir encontrando notables diferencias en la aplicación y transposición que de las normas contenidas en la Directiva 2010/45/UE realice cada Estado miembro de la Unión. Si bien, como se ha señalado, se han limitado márgenes y opciones, fundamentalmente, en las operaciones intracomunitarias y se ha establece de forma más coherente el contenido y utilización de la factura completa y simplificada.

Imprimir

Envíe su comentario:

(los campos con asteriscos son obligatorios)

Acepto las condiciones legales

Atención al cliente

Si tienes dudas ponte en contacto con nosotros a través de clientes@lefebvreelderecho.com o llamando al 91 210 80 00 o 902 44 33 55.

Por teléfono

Lo más rápido es llamarnos al 91 210 80 00 o 902 44 33 55, te atenderemos de 8:30h a 20:00h de Lunes a Viernes.

Envío gratis

Envío gratuito a partir de 30€ (excepto Canarias, Ceuta y Melilla).

Devoluciones

Hasta dos meses desde que recibes el pedido para devolver la compra si no has quedado satisfecho (excepto Producto Electrónico que son 15 días).