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La determinación de la residencia habitual de las personas físicas en la gestión de los tributos cedidos

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 48. Enero/Febrero 2011

Luis Javier Ruiz González

Vocal de los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas y Tributos Locales del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

1. INTRODUCCIÓN

 

La vigente Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dispone como uno de los elementos fundamentales del sistema la determinación de los puntos de conexión, esto es, de las reglas que establecen en qué Comunidad Autónoma se considera en cada caso producido el hecho imponible.
Son varios los criterios aplicados como puntos de conexión, concretamente los siguientes (1):
1. Residencia Habitual: Constituye punto de conexión la residencia habitual del contribuyente en:
a. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
b. El Impuesto sobre el Patrimonio,
c. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el gravamen de las donaciones que no sean bienes inmuebles, y
d. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando el gravamen comprenda transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos; y en el gravamen exclusivo de la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, si el sujeto pasivo es persona física.
La residencia habitual del causante es el punto de conexión en el gravamen de las adquisiciones mortis causa por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
2. Domicilio Fiscal: Constituye punto de conexión el domicilio fiscal del contribuyente en:
a. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto en la modalidad Operaciones Societarias (2) como en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuando el gravamen comprenda transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, y en el gravamen exclusivo de la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, si el sujeto pasivo es persona jurídica.
b. El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, sea persona física o jurídica el sujeto pasivo.
3. Radicación: Constituye punto de conexión el lugar donde radica el inmueble:
a. Cuya donación grava el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
b. Cuya transmisión, o arrendamiento o constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre el mismo grava la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
c. Objeto de concesión administrativa gravada por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
4. Realización: Constituye punto de conexión el lugar donde se realizan los siguientes actos:
a. Las concesiones administrativas, ejecuciones de obra o explotaciones de servicio gravadas por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
b. Las anotaciones preventivas de embargo, cuya constitución se grava por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Administrativos (3).
c. Las letras de cambio y documentos que suplan a las mismas o realicen función de giro. El libramiento de estos instrumentos cambiarios se grava por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Mercantiles (4).
d. Las transmisiones de valores gravadas por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
e. Las combinaciones Aleatorias gravadas por los Tributos sobre el Juego.
f. La venta minorista de hidrocarburos en establecimientos de venta al por menor, sujeta al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (5).
5. Autorización o Inscripción: Constituye punto de conexión el lugar donde tienen su sede los siguientes órganos administrativos o registrales competentes para la realización de ciertos actos, actividad que constituye el hecho imponible:
a. El Registro en el que debería procederse a la inscripción de actos cuya celebración es gravada por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales.
b. El Registro en el que se constituya hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento sobre buques o aeronaves, acto gravado por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
c. El Órgano administrativo que autorice o sea competente para autorizar rifas, tómbolas y apuestas, gravadas por los Tributos sobre el Juego.
6. Índices de Consumo Territorial, ventas y entregas: Constituye punto de conexión el rendimiento del impuesto que corresponda al consumo en el territorio según el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado a efectos de la asignación de cada Impuesto en:
a. El Impuesto sobre el Valor Añadido.
b. Los Impuestos Especiales sobre la Cerveza, Vino y Bebidas Fermentadas, Productos Intermedios y Alcohol y Bebidas Derivadas.
c. El Impuesto sobre la Electricidad. En este caso el índice de consumo es el de consumo neto de energía eléctrica en el territorio de dicha Comunidad Autónoma, elaborado a partir de datos del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio.
En el Impuesto sobre Hidrocarburos el punto de conexión es el rendimiento del impuesto que corresponde al índice de las entregas de gasolinas, gasóleos y fuelóleos en el territorio de dicha Comunidad Autónoma, según datos del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, ponderados por los correspondientes tipos impositivos.
En el Impuesto sobre las Labores del Tabaco el punto de conexión es el rendimiento del impuesto que corresponde al índice de ventas a expendedurías de tabaco en el territorio de dicha Comunidad Autónoma, según datos del Comisionado para el Mercado de Tabacos, ponderados por los correspondientes tipos impositivos.
En el presente trabajo se va a estudiar la normativa reguladora, y su aplicación jurisprudencial, de uno de estos puntos de conexión, la residencia habitual, que, además de ser uno de los principalmente utilizados, es el que probablemente más controversias ha suscitado en su aplicación.

2. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA HABITUAL EN LA LEY

 

La primera Ley de Cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas, la Ley 30/1983, de 28 de diciembre de 1983, estableció un concepto de residencia habitual en iguales términos en que aparecía en la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues señalaba su artículo 9 que «se entiende que las personas físicas tienen su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de que se trata cuando permanezcan en su territorio por más de 183 días durante el año natural. A estos efectos no se tendrán en cuenta las ausencias del indicado territorio cuando por las circunstancias en las que se realicen, pueda inducirse que aquellas no tendrán una duración superior a tres años.» (6)
La Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos, en su art.6.2 consideró la residencia habitual del causante como punto de conexión, si bien modificó el concepto, al establecer diversos criterios, disponiendo su art.10 que «a los efectos de lo dispuesto en este título se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1º- Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2º- Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3º- Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1º y 2º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
La tercera de las leyes de cesión, la Ley 27/2001, de 27 de diciembre, de cesión de tributos, mantuvo el mismo punto de conexión y el concepto de residencia en su artículo 20.1. Por último, la vigente ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguló esta materia en su artículo 28.1, manteniendo básicamente la regulación anteriormente expuesta, pero modificando en el punto primero la regla para el Impuesto de Sucesiones y Donaciones mediante la sustitución de que está referido al año inmediato anterior, por el período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, período que finaliza el día anterior al de devengo.
En la Ley 22/2009 art.28.2, la Ley 21/2001 art.20 y la Ley 14/1996 art.10 se recoge el siguiente precepto: «En el Impuesto sobre el Patrimonio, la residencia de las personas físicas será la misma que corresponda para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la fecha de devengarse aquél».
En resumidas cuentas, puede observarse que partiendo de un concepto inicial de identificación de la residencia habitual con residencia efectiva o real, estancia o permanencia, la normativa ha evolucionado de forma que aunque nunca ha abandonado este planteamiento, lo ha transformado en un criterio principal, estableciendo una serie de criterios supletorios con objeto de evitar lagunas legales en la aplicación del mismo. Así debe analizarse en primer lugar la residencia habitual en su principal acepción legal: la permanencia de la persona en un determinado lugar la mayor parte de un determinado lapso de tiempo.
Es destacable que la redacción recogida por la Ley 21/2001 y consecuentemente la de la Ley 22/2009, se corresponda, con excepción de los concretos incisos respecto a otros impuestos, con la recogida en el artículo 59.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (7), y lógicamente con la del artículo 73.1 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. El origen de la redacción se encuentra en el régimen de financiación pactado en 1996 y fue recogida por primera vez en el ya citado artículo 10 de la Ley 14/1996, norma mediante la que se introdujo idéntica redacción en la entonces vigente Ley del IRPF, la Ley 18/1991, de 6 de junio, incorporando el artículo 12 bis. Puede deducirse que el legislador creó en 1996 un concepto de residencia habitual de las personas físicas pensando fundamentalmente en el Impuesto sobre la Renta, y que, mediante la introducción de unas modificaciones mínimas, lo adaptó a la normativa de los demás tributos cedidos afectados, posiblemente por entender que era ésta la figura de mayor importancia de éstas, tanto recaudatoria como normativamente, y por haberse tomado como paradigma de la imposición directa. Este sistema produce una serie de distorsiones que se analizarán más adelante (8).

3. LA RESIDENCIA HABITUAL COMO PERMANENCIA

3.1. El concepto de permanencia

 

El primero de los criterios legales para la determinación de la residencia habitual es, como ya se ha apuntado, la permanencia o estancia de la persona en un determinado lugar la mayor parte de un cierto lapso de tiempo.
Recogiendo una doctrina inveterada, la Sentencia de 17 de marzo de 1996 de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo expresó que por residencia habitual ha de atenderse «al lugar dónde se reside con habitualidad, que equivale a domicilio real ya que materializa la voluntad de permanencia en un determinado lugar», sentando así en definitiva un concepto finalista compuesto de un elemento objetivo que, por otra parte, es el único recogido en las leyes anteriormente citadas, la permanencia en un lugar determinado lapso de tiempo, con otro subjetivo, finalista, consistente no en meramente estar, sino en querer permanecer. La existencia de este elemento no sólo es apreciable, como veremos, en la jurisprudencia de la Sala de lo Civil y tiene, ciertamente, un evidente origen histórico: «voluntad de establecerse la persona efectiva y permanentemente en un determinado lugar» (Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1940, 12 de julio de 1989, 18 de octubre de 1990, entre otras); pero una motivación práctica, que no es otra que la dificultad de determinar el hecho en sí de la residencia, resultando esta tarea más sencilla si se deduce donde podría querer estar la persona en función de donde le interesa estar, se estudiará más adelante como esta circunstancia permite avanzar desde este primer criterio al segundo expuesto en la ley. No obstante, resulta evidente que el hecho de recoger la ley sólo el elemento objetivo ha hecho evolucionar a la propia jurisprudencia: «la cuestión ha de quedar centrada en la dicción del primero de los párrafos de dicho precepto que determina con una total objetivación, como es la permanencia por más de 183 días en el territorio, la Comunidad Autónoma en la que ha de entenderse producido el Impuesto… En definitiva, el concepto de residencia habitual, aún sin estar desvinculado de su inicial significación de voluntad de permanencia (9) viene así claramente materializado en el criterio objetivo de permanecer más de 183 días» (10). Este planteamiento doctrinal ha desembocado, obviamente en la cuestión de la prueba: «Queda, pues, la decisión centrada en una cuestión de puro hecho y, por tanto, eminentemente probatoria, como en definitiva ha venido a señalar en numerosas ocasiones también el Tribunal Supremo (11), ya con carácter general, ya circunscribiéndose al ámbito tributario.» (12)

3.2. El domicilio fiscal

 

El artículo 48 de la Ley General Tributaria define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la administración tributaria, concretando que el domicilio fiscal será, para las personas físicas el lugar donde tengan su residencia habitual, y para las personas jurídicas su domicilio social. De esta definición podría deducirse, en lo que a las personas físicas se refiere, que residencia habitual y domicilio fiscal coinciden, pero quizá sea una deducción precipitada. En el apartado anterior se ha concluido que la residencia habitual es el lugar donde se está o se permanece determinado número de días al año, esto es, se trata de un concepto fáctico, siendo determinable mediante prueba su realidad y, si acaso, queda matizado por un elemento subjetivo: la residencia habitual es donde se está y se quiere permanecer; sin embargo, el domicilio no es un lugar donde se halla alguien, sino el lugar donde se localiza a ese alguien a efecto de sus relaciones con la Administración, esto es, no es un lugar donde uno está, sino donde debe estar y no tiene por causa la voluntad de estar, sino la imposición de la norma fiscal. Puede concluirse que son dos conceptos diferentes (13) aunque puedan o incluso tengan que coincidir, pues es cierto que la residencia se elige, pero el domicilio se determina legalmente, no existiendo impedimento en que la ley defina el domicilio como el lugar donde se reside. No obstante, debe insistirse en que esta coincidencia es de objeto, pues el concepto de determinación legal se define o designa con el concepto de determinación personal, no porque la esencia de ambas figuras sea la misma.
El Tribunal Supremo recoge este mismo criterio de diferenciar entre ambos conceptos: «La doctrina no duda en diferenciar el concepto de domicilio tributario del concepto de residencia, al ser la residencia el punto de conexión que determina la aplicación de las Leyes tributarias a las personas naturales o jurídicas, y también el que determina las modalidades de sujeción a los impuestos que tienen el carácter de personales. Mientras que el domicilio es el que fija el lugar, dentro del espacio físico en el que las Leyes despliegan sus efectos, donde se producen las relaciones entre la Administración Tributaria y los obligados tributarios en orden a la aplicación de los tributos. Sin embargo, es lo cierto que no siempre el legislador diferencia los conceptos de domicilio y residencia, en cuanto define unos con respecto a otros» (14).
Aparte de la señalada, existe otro claro elemento de diferenciación de residencia y domicilio, y es la finalidad que tienen cada uno de ellos en las relaciones jurídico tributarias: mientras que la residencia habitual es, como hemos visto, un punto de conexión, esto es, el criterio para determinar el lugar de realización del hecho imponible con objeto de conocer quien es la Hacienda Autonómica acreedora del derecho de carácter tributario generado, el domicilio tiene por objeto principal la localización del sujeto pasivo a efecto de poder diligenciar los procedimientos, no ya relacionados con un determinado hecho imponible o tributo, sino todos aquellos que puedan surgir en todo momento. Así, la residencia es una circunstancia que afecta a un aspecto sustantivo de una concreta relación jurídico tributaria, de tal forma que puede ser diferente para hechos imponibles de dos diferentes impuestos devengados en el mismo momento (15), mientras que el domicilio afecta a aspectos procedimentales, iguales para todas las relaciones jurídico tributarias que surjan con la misma administración tributaria desde su declaración. Así, la determinación del domicilio es una cuestión apriorística, en el sentido de que éste debe ser determinado antes de que surja la relación jurídico tributaria; sin embargo, la residencia habitual es una cuestión que se determina a posteriori de la propia permanencia que la define, sólo al final del período determinado puede conocerse en donde residió la persona la mayor parte del año, y únicamente las administraciones tributarias van a conocer sobre esta residencia tras la presentación de la correspondiente declaración tributaria, cuando el hecho imponible ya se ha producido.
Esta diferenciación de ambos conceptos en la sustancia, con independencia de la posterior definición del domicilio como el lugar de la residencia, queda en el sustrato de la jurisprudencia y se manifiesta con la negación de que el hecho de la residencia se pueda identificar con otras determinaciones normativas de dónde se hayan las personas a diversos efectos legales: «Ello es así puesto que resulta acreditada la permanencia de modo habitual y prácticamente ininterrumpida (como no podía ser de otro modo, dada la avanzada edad de los mismos en las referidas fechas), en su residencia de… en el referido lapso temporal, ello con independencia de que formalmente continuaran empadronados en la Comunidad de… Madrid ya que en definitiva tal residencia o domicilio habitual es independiente de la inscripción en el Padrón Municipal en aquellos casos, como el presente, en que resulta una clara divergencia entre el domicilio efectivo y el declarado formalmente.» (16). Así, «dicho de otra manera, las nociones administrativas no pueden determinar qué es lo que haya de entenderse por residencia habitual. Así, tal y como expresaba la ya citada Resolución de 22 de febrero de 1996 de la Dirección General de los Registros y del Notariado, para la residencia habitual: «son ajenas nociones administrativas ligadas al padrón municipal en España, a la inscripción del Registro de Matrícula del Consulado,…». Es este un criterio que, por lo demás, ya venía establecido con claridad por el propio Tribunal Supremo desde la relativamente antigua sentencia de 10 de julio de 1966, de su Sala Primera, en la que con contundencia declaraba que «lo decisivo es el hecho de dicha residencia habitual, con absoluta independencia del empadronamiento o demás exigencias de orden administrativo a los efectos de su concreción en un término municipal (17)».
Puede observarse como la jurisprudencia es refractaria a la confusión de ambos conceptos (18), criterio dificultado por la definición legal del artículo 48 de la Ley General Tributaria, pero que aflora en los Tribunales respecto otros conceptos de determinación legal como el Padrón Municipal y con base argumental que sería igualmente aplicable al domicilio fiscal (19).

3.3. La prueba

 

Como ya se ha expuesto, la jurisprudencia, visto el carácter objetivo y fundamentalmente fáctico de la residencia habitual, entiende que la determinación de la misma en cada caso concreto es una cuestión, en lo principal, de prueba (20). Antes de analizar en la jurisprudencia qué tipo de actividad probatoria y de qué manera se ha aceptado como determinante de la residencia habitual, procede hacer una pequeña mención a la prueba del domicilio fiscal que permite observar una clara diferencia entre el concepto de residencia habitual y el de domicilio fiscal; mientras éste último no requiere de prueba alguna, la residencia habitual es fundamentalmente una cuestión de prueba. No debe confundir el hecho de que la Ley prevea la comprobación y rectificación del domicilio fiscal declarado (21); lo que realmente prevé la ley no es tal comprobación, sino la de que el domicilio declarado se corresponde con la residencia habitual de la persona física, o el elemento con el que se defina el domicilio, lo que es muy diferente. En el fondo, lo que la ley prevé es una comprobación de la residencia habitual para que sea ésta la que conste como domicilio fiscal, pero no éste en sí mismo, porque en sí mismo el domicilio, debe insistirse, es incomprobable porque es un mero elemento de definición legal, vacío de contenido per se, y únicamente aprehensible cuando se le identifica a través de un concepto que sí tiene por sí mismo contenido sustancial.
La prueba de la residencia habitual plantea dificultades ínsitas; la demostración de la estancia de una persona en un lugar determinado durante un lapso largo de tiempo es imposible si lo que se pretende es una prueba terminante (22); es por ello que la jurisprudencia ha tendido a aplicar un conjunto amplio de pruebas, consciente de que no existe elemento probatorio que por sí solo permita determinar la residencia habitual o que no se caracterice por circunstancias que desmerecen su valor a estos efectos (23). Esta dificultad es mayor si se tiene en cuenta que la residencia es una circunstancia cambiante al poder ser modificada por la persona en cualquier momento: quiere esto decir que la prueba tiene que tener por objeto la estancia respecto al lapso marcado por la ley (el año respecto cuya declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas se duda la residencia o los últimos cinco años de vida del causante), con independencia de la residencia probada de otros períodos (24).

3.4. La prueba testifical

 

El medio de prueba más evidente son los testimonios de personas que convivan o coincidan con la persona respecto la que se cuestiona su residencia, recogiéndose en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2000, una enumeración amplia de estos casos. Analizando los mismos pueden observarse diversas categorías: en primer lugar aparecen los testimonios de los convivientes, entre los que destacan los familiares (25), especialmente el cónyuge, y el personal de servicio doméstico u otros empleados en el domicilio familiar, los escoltas y vigilantes de seguridad. Obsérvese que se trata de personas cuyo testimonio puede estar influido por razones afectivas, de dependencia e incluso de interés (piénsese en la relación entre el impuesto sucesorio, los familiares-herederos y las diferencias de tributación con causa en la residencia habitual); de hecho, son todos ellos supuestos recogidos en la Ley de Enjuiciamiento Civil art.377.1 como de tachas de testigos, pues entre otros, este precepto recoge (26):
– Ser o haber sido cónyuge o pariente por consanguinidad o afinidad dentro del cuarto grado civil de la parte que haya presentado al testigo o hallarse relacionado con ellos por vínculo de adopción, tutela o análogo.
– Ser el testigo, al prestar declaración, dependiente del que lo hubiere propuesto o estar a su servicio o hallarse ligado por cualquier relación de sociedad o intereses.
– Tener interés directo o indirecto en el asunto de que se trate.
– Ser amigo íntimo o enemigo de una de las partes o de su abogado o procurador.
Cercano conceptualmente al anterior, es el testimonio de personas que no han convivido con el contribuyente o causante, pero que se han relacionado de alguna forma con él, por lo que pueden dar fe de su ubicación; concretamente en la Sentencia de 2 de noviembre de 2000 se recogen las declaraciones de profesionales por razón de su actividad (el médico particular del causante que le había asistido diariamente, el sacerdote que oficia los servicios a los que se acude con regularidad, compañeros de trabajo que coinciden o despachan con el interesado) (27). En esta categoría se encuentran testimonios de personas en los que la afectación anteriormente señalada es muy inferior, pero cuyo contacto con el afectado suele ser menor, así la propia sentencia de referencia cita despachos quincenales con los empleados; de hecho, la visita del médico no suele tener la periodicidad diaria que en el caso de esta Sentencia excepcionalmente concurre.
Los problemas observados en la práctica de la prueba testifical llevan a que las actuaciones de este tipo no permitan obtener el conocimiento total de la residencia, por lo que la jurisprudencia ha recurrido a otro tipo de prueba (28).

3.5. La prueba de presunciones

 

La ya citada Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2000 acepta como prueba de la residencia habitual la existencia de: «Diecisiete facturas expedidas por un laboratorio por honorarios profesionales médico-analíticos de revisiones efectuadas a los mismos, durante los años… Doce facturas por honorarios médicos entre octubre de… y octubre de…, así como otras dos facturas de podólogo y múltiples facturas de una farmacia de la misma localidad correspondientes al suministro de medicamentos…, por el período comprendido entre…». Puede observarse que se admite como demostrativa de la residencia en determinado lugar la prueba de la realización de determinadas prestaciones de servicios, numerosas aunque esporádicas, en dicho lugar, entendiendo la Audiencia Nacional como prueba documental de la residencia las numerosas facturas referidas (29).
Sin embargo, las facturas hacen prueba documental del servicio prestado y, aunque a los efectos aquí relatados resulte intranscendente, del precio pagado por los mismos, pero no del hecho de que quien recibió el servicio residiese en el mismo lugar que el domicilio social o lugar de prestación de servicios de quien lo presta, máxime cuando el servicio tiene carácter personal y no está relacionado de alguna manera con un inmueble. Realmente, la Audiencia está dando entrada a una prueba de presunciones judiciales (30).
La Ley de Enjuiciamiento Civil art.386.1 dispone que «a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.» Aquí, el órgano juzgador parte de un hecho admitido o probado, la prestación de determinados servicios médicos o de suministro de medicamentos, para presumir la certeza de otro hecho, la residencia en el lugar de prestación del servicio o del documento, por entender que existe un enlace entre ambos hechos, fundando tal relación en presumir que cuando las personas requieren servicios médicos o productos farmacéuticos de forma continua acuden a profesionales que se hayan en su lugar de residencia.
Fuera de la discusión que pueda generar el anterior razonamiento por sus posibles excepciones (la gravedad de la enfermedad, o la variedad del comportamiento de las personas) lo cierto es que debe analizarse esta prueba como un elemento probatorio indiciario que se aúna al resto de las demás pruebas observadas, las testificales: por sí solo el lugar de obtención de medicamentos no puede fundar la determinación de la residencia habitual, pero unido a las demás presunciones y a los testimonios, permiten acumular una serie de elementos probatorios que determinan la decisión sobre la residencia habitual (31).
A este modo de proceder puede achacársele el que no determina con fiabilidad la residencia habitual, pero lo cierto es que, como se ha expresado, esa tarea resulta prácticamente imposible al no existir ningún elemento probatorio que por sí solo resulte determinante. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Tribunal debe determinar la residencia habitual en todo caso y que ésta es única, es decir, no es un problema de si la persona reside en determinada ciudad o no, la cuestión es si se reside en un lugar o en otro, lo que implica que el objetivo no es tanto deducir de forma terminante donde se reside sino, en el caso de que esto no sea posible, donde más probablemente se reside entre las posible opciones defendidas no sólo por el interesado, sino por las diferentes autoridades fiscales que «compiten» por el reconocimiento de ser acreedoras de la correspondiente deuda tributaria. Es en este contexto en el que debe valorarse la pauta marcada por la Sentencia de 2 de noviembre de 2000, en la de decidir la residencia habitual en función de respecto a qué lugar se ha producido el mayor aporte de elementos probatorios indiciarios (32).
Sin embargo, existe la posibilidad de que la estancia no pueda ser probada, lo que acarreaba especiales problemas estando vigente la Ley 30/1983 que carecía de criterios supletorios al de la permanencia para determinar la residencia. En este caso, existe la posibilidad indicada de determinarla en función del lugar respecto al que se den el mayor número de indicios, pero también establecer que la Administración tributaria que antes actúa y dicta actos de liquidación desplaza la carga de la prueba de la estancia a la que se la discute (33).
Las presunciones de la residencia habitual han tenido éxito en la determinación de la residencia habitual. La propia Audiencia Nacional dispuso en su Sentencia de 1 de junio de 2001: «pero se centra en dos aspectos no desvirtuados, a saber, los consumos de agua y electricidad en la Avenida… unidos a la existencia de una empleada de servicio, frente a los consumos mínimos del domicilio de Navarra unido al hecho de que un gran número de documentos de emisión diaria por parte de una de las sociedades gestionadas por los interesados están firmadas por estos.» La sentencia incorpora una de las presunciones más queridas a estos efectos, los suministros continuados de una vivienda (34), la electricidad, el agua, y aunque no se recoja, el gas (35). Curiosamente, la prueba más trascendente no es la existencia de consumo de gas, agua y luz en la vivienda en que se determina la residencia, sino la ausencia de tales suministros en la que no se reside, pues la existencia de suministros demuestra que alguien reside en la vivienda en cuestión, pero nada determina respecto a quién reside; ahora, como se ha expuesto, la discusión jurídica tiene por objeto determinar la residencia no en sí, sino entre dos alternativas, lo que implica que si nadie reside en una de las opciones, el interesado reside en la otra (36).
La sentencia de 1 de junio de 2001 determina también qué circunstancias entiende no admisibles como prueba o presunción de la residencia: «determinados acontecimientos que tampoco demuestran la residencia en Barcelona, como la decisión de adquirir allí sus vehículos o la decisión de celebrar en dicha ciudad la boda de uno de sus hijos» Obsérvese que se trata de eventos que se diferencian de los recogidos en la Sentencia de 2 de noviembre de 2000 por carecer de la recurrencia que sí definía a aquellos.

3.6. El centro de intereses económicos como presunción de estancia

 

La admisión de la prueba de presunciones conjuntamente con la prueba testifical es un paso tomado por la jurisprudencia en la fusión de los criterios de residencia efectiva y centro de interés económico. El primer paso en este sentido es dado en la ya citada Sentencia de 2 de noviembre de 2000: «Don… poseía intereses económicos en Madrid; estando su actividad profesional muy vinculada a la citada capital de España, mas…, y constando también en el expediente que dicho causante cesó -en sus actividades profesionales-…, juicio de esta Sala, y de una valoración conjunta de la precitada prueba practicada ha de concluirse que la residencia habitual de…, al menos durante los tres años anteriores a la fecha de su fallecimiento, se hallaba en… y no en la Comunidad de Madrid.» Obsérvese que se trata en principio de un mero ejercicio de lógica a mayor abundamiento, negando la premisa mayor: en todo caso no cabe analizar la trascendencia del centro de intereses económicos de una persona que ha cesado en ese vínculo de interés, pero el aspecto llamativo es que tal análisis de la trascendencia de un lugar como centro de intereses económicos no se realiza como estudio de la aplicación del segundo de los criterios que la ley recoge como supletorio al de la permanencia, sino como un elemento más de la prueba del primero de los criterios, el de la estancia o permanencia, esto es, se da cabida al hecho de que un lugar sea centro de intereses económicos es una prueba de presunciones más, igualmente admisible para demostrar la efectiva residencia, de forma tímida, pero indubitadamente.
La Sentencia también citada de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2001 dispone que «los intereses económicos de los recurrentes en Barcelona no exigen por sí solos la residencia fuera de Navarra», estableciendo la motivación que permite utilizar el centro de intereses económicos como elemento presuntivo no de la residencia habitual por imperativo legal, sino como presunción de la estancia real a efecto del cómputo de los días legalmente necesarios, que no es otro que la exigencia de estar donde se tienen tales intereses. Este argumento funda la introducción de este criterio en la ley de cesión de 1996, pero la jurisprudencia lo utiliza para dejar la determinación del centro de intereses como un elemento de prueba de presunciones más para determinar la residencia a través de la estancia real (37).
Este modus operandi tiene causa y finalidad. La causa es evitar de que los demás elementos de prueba de la residencia resulten intranscendentes, y la finalidad es que la residencia se determine mediante la estancia en la mayor manera de lo posible: determinar la residencia en función del criterio de centro de intereses económicos implica ceñirse únicamente a este criterio, pues se establece como diferente al anterior y supletorio al mismo; esto es, cuando no pueda determinarse la residencia por prueba de permanencia, se acude al lugar del centro de intereses económicos, y este solo lugar determina la residencia habitual con independencia de las demás pruebas de permanencia que, al no haber permitido fundar la determinación de ésta, quedan excluidas de la fijación de aquella. Sin embargo, la jurisprudencia ha entendido esta solución como si de un mal menor se tratase, por lo que ha optado por evitarla en lo posible, lo que hace tratando de determinar la estancia con todos los elementos de prueba y presunciones que se consignan. Esta práctica lleva a que los criterios introducidos por la Ley 14/1996 y mantenidos por las leyes de cesión que la han ido sucediendo resulten de poca aplicación práctica, pues los tribunales actúan muchas veces de la misma manera que bajo la vigencia de la Ley 30/1983, esto es, con un solo criterio, el de estancia, que complementan para su aplicación con los criterios que son establecidos como supletorios por la ley, pero como elementos de prueba más de la estancia, no como criterios subsidiarios a ésta.

3.7. El centro de intereses económicos como elemento intencional de la estancia

 

Sin embargo, existe un efecto más de la aplicación del centro de intereses económicos como un elemento de determinación de la estancia y no como criterio autónomo, y que se recoge claramente en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008, que dispone «Por otra parte, un elemento a considerar especialmente en punto a la determinación del lugar de residencia habitual es la concreción del lugar en que, como se señala en el art.7 de la Directiva 83/1982/CEE, de 28 de marzo, se dé, durante el tiempo preciso dentro del año civil, esa habitual residencia por razón de vínculos personales que revelen la existencia de lazos estrechos entre dicha persona y el lugar en que habite de suerte que se entiende por tal residencia habitual aquel lugar en que el individuo tiene situado el centro de sus intereses personales, y muy especialmente el de sus intereses económicos, sin que, a estos efectos, sea bastante la mera presencia física en un lugar concreto».
Obsérvese que el Tribunal Supremo parte de que la determinación de la residencia habitual se funda en la concreción del lugar donde se reside la mayor parte de cierto lapso de tiempo «por razón de vínculos personales» que afectan a la persona a determinado lugar, es decir, aparece nuevamente ese elemento subjetivo de la intencionalidad de la residencia (38): se reside en un sitio como consecuencia de la existencia de intereses personales que hay que atender, intereses que, por tanto, determinan la residencia, luego allá donde estos intereses radiquen, el centro de intereses económicos, estará la residencia. Esta Sentencia incluye un razonamiento que permite regresar al concepto subjetivizado de residencia habitual de la jurisprudencia utilizando como herramienta el concepto de centro de intereses económicos; efectivamente, si el centro de intereses económicos es demostrativo de la residencia habitual es porque la residencia en el mismo tiene como finalidad atender dichos intereses. Este carácter finalista no afloraría si se mantuviesen estancia y centro de intereses económicos como criterios separados, tal y como resulta de la ley, pero la inclusión del centro de intereses económicos como una presunción más de la estancia produce este efecto finalista (39).
Sin embargo, el origen de este modo de proceder está en la Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas. Como ya se indicó, es doctrina de la Junta Arbitral distinguir en la estancia el elemento objetivo del intencional, interpretando que éste se mantiene en la regulación al disponerse que no se computarán las ausencias temporales, pues la falta de su cómputo se aparta del hecho objetivo de dónde se está con causa en que en la ausencia temporal no hay intención de residir de forma permanente. El siguiente paso de la Junta Arbitral es relacionar la intención de estar con la intención de hacer del lugar el centro de intereses: «la noción de temporalidad de la ausencia está relacionada con la intención del interesado de convertir un lugar en el centro geográfico de su vida personal, de sus relaciones personales, familiares, sociales, laborales, económicas.» (Resolución de 10 de junio de 2004 a conflicto 9/2003). En el fondo, esta relación identifica la estancia con el lugar donde se tiene el centro e los intereses, por lo que la prueba de estancia y de ser centro de intereses se convierte en prueba de la misma cosa, llegándose al mismo punto que la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 (40).

3.8. La presunción de permanencia en la vivienda habitual

 

La determinación de la residencia habitual a través de la permanencia se ve auxiliada por una presunción legal iuris tantum: «Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual». El primer problema es qué es la vivienda habitual. El artículo 68.3 de la vigente Ley del Impuesto de la Renta de las personas Físicas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, dispone que «se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas (41).» Esta redacción implica que la vivienda habitual es aquella en la que se reside, lo que produce un círculo vicioso, pues se presume que se reside en la Comunidad Autónoma en la que, claro, se reside; fuera de facilitar la coherencia en la gestión, esto es, que la residencia declarada ante la Administración tributaria tiene que ser la misma a efectos de todas las relaciones jurídico tributarias que se tengan, sin perjuicio de modificaciones justificadas, esta regla carece de practicidad cuando surge un conflicto sobre la residencia, pues resulta evidente que la discusión sobre la residencia habitual incluye la discusión de cuál era la vivienda habitual si esta se define en términos de residencia efectiva; no cabe duda que nos encontramos ante una tautología (42).
Por otra parte, la discordancia de plazos exigidos para acreditar la residencia: un año por la ley de cesión de tributos, con la excepción del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y de tres años para que se considere la vivienda habitual, implica en caso de que se discuta la residencia, que la demostración más sencilla es la de la norma de cesión, por lo que no habrá lugar a la aplicación de la presunción.
La modificación operada en la Ley 22/2009 para el caso del Impuesto de Sucesiones en la que se requiere una estancia del mayor número de días en un período de cinco años, sí tiene virtualidad la presunción pues la demostración de residencia no opera realmente respecto al largo plazo del quinquenio, tan siquiera sobre tres sino a fecha del fallecimiento («se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente»), invirtiendo de facto la carga de la prueba; será quien pretenda que la residencia habitual en el último lustro no se correspondía con la última vivienda habitual, el que tenga que probar tal hecho negativo u otra residencia para vencer la presunción aquí analizada, tarea, por su propia naturaleza, complicada.
Esta presunción no es sino resultado del ya comentado sistema que siguió el legislador al regular esta cuestión, centrarse exclusivamente en la problemática del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas sin depurar este tipo de cuestiones, produciéndose incongruencias respecto a la normativa y a la mecánica de otros tributos; pero además, existe un problema que trasciende a la posible compatibilidad de las regulaciones de los distintos impuestos cedidos: el legislador está pensando realmente no en la vivienda habitual en su concepto de residencia real, sino en la vivienda declarada como tal, es decir, en el domicilio, visto así, resulta evidente lo fácil que resulta gestionar la peliaguda cuestión de la residencia limitando una primera comprobación de la residencia a verificar que la residencia declarada se corresponde con la vivienda habitual-domicilio que consta como tal en los registros fiscales, y planteando únicamente cuestiones sobre la residencia y la competencia cuando haya incoherencias o en el seno de un procedimiento de comprobación de más largo alcance y profundidad. Aflora, una vez más la tendencia del legislador, contraria como se ha visto a la de la jurisprudencia, a la equiparación entre domicilio fiscal y residencia habitual.

4. CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS

4.1. Concepto legal

 

El segundo de los puntos de conexión, supletorio del criterio de estancia o residencia, es el lugar donde se tenga el principal centro de intereses. La definición de este concepto aportada por la Ley 22/2009 se centra en las personas físicas y define el centro de intereses económicos como el territorio donde se obtiene la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo una serie de criterios fundados en la diferente naturaleza de los distintos componentes de la renta de las personas físicas; así los rendimientos del trabajo y de actividades económicas se atribuyen al centro de trabajo o de gestión, y los rendimientos derivados de bienes inmuebles siguen el tradicional criterio de radicación.
Este criterio plantea una serie de problemas, siendo el principal de los teóricos el planteamiento de la definición de los intereses desde un prisma puramente fiscal y el de los prácticos adolecer de carácter omnicomprensivo.

4.2. Problemas generados por la fundamentación del criterio en el impuesto sobre la renta de las personas físicas

 

Establecer como criterio determinante de la vinculación de una persona al territorio en el que permanece de forma estable la radicación de sus intereses no es fácilmente susceptible de crítica. Como se ha expuesto anteriormente, la jurisprudencia incluía un elemento finalista que puede traducirse en la presencia de los intereses de la persona en determinado lugar; ahora bien, esta inclusión no se refería únicamente a los intereses meramente económicos sino que incluía los «intereses personales» (43), sin perjuicio de que los más destacados a estos efectos sean los económicos; lógicamente, una persona no se une de forma estable al territorio sólo por motivos económicos, y de hecho la norma fiscal introduce matizaciones al respecto como la presunción de residencia habitual en territorio español a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la persona cuyo cónyuge no separado legalmente o sus hijos menores residen en España (44). Esta limitación a intereses económicos parece introducir un criterio quizá excesivamente sesgado hacia concretos intereses y, por tanto, alejado de la realidad de la residencia.
Pero incluso partiendo de una limitación a lo económico, la norma es aún más limitativa del concepto al constreñir este ámbito a la renta declarada a efectos fiscales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que tiene dos importantes motivos de crítica, uno es que los intereses económicos de las personas no se limitan a aquello que es fiscalmente declarable, mucho menos a lo que compone la base imponible de un determinado impuesto; el otro es que la elección de la figura fiscal de referencia, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es bastante criticable (45).
En lo que respecta a la conversión de los intereses económicos en rentas declarables que componen la base imponible, debe criticarse que excluye aquellas rentas no sujetas o exentas de tributación, a efectos de radicación de la persona, el interés económico que le une no se ve afectado, al menos sustancialmente, por el hecho de su sujeción tributaria, es decir, el interés económico subsiste aunque no tribute el mismo, luego la exclusión de determinados intereses económicos por el hecho de que la normativa fiscal los excluya de tributación efectiva al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, distorsiona la determinación de lo que es la localización del centro de intereses económicos de la persona.
Por lo que atañe a la elección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como tributo determinante, plantea el problema de equiparar intereses económicos a rentas obtenidas inter vivos, produciendo igualmente distorsión en el hecho de determinar la residencia. El centro de intereses económicos puede estar determinado por el patrimonio poseído más que por la renta obtenida, y ese patrimonio puede no producir rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta circunstancia se agrava cuando la determinación de la residencia mediante la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplica a efectos del gravamen por otras figuras ajenas al mismo.
En el fondo, tanto en la cuestión que ocupa este apartado como en toda la regulación de la residencia aquí estudiada, el problema que se aprecia es un fenómeno bastante frecuente en el ordenamiento tributario español que es la extensión de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a otras figuras tributarias, especialmente impuestos directos. Efectivamente, es observable que el criterio de permanencia reproduce el criterio de determinación de la residencia en territorio nacional en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o que se introduce una presunción de residencia en la vivienda habitual, recogiendo un elemento de la normativa de ese impuesto, sin demasiado sentido, como se ha analizado; la aplicación de la norma permite observar las distorsiones que genera esta práctica; por ejemplo, se aprecia el sin sentido de determinar la residencia del fallecido a efectos de gravar el patrimonio de la herencia atesorada a lo largo de toda su vida mediante su último año de vida, y se modifica la ley o, como se analiza en otro apartado, interviene la jurisprudencia para evitar o atenuar estas disgresiones. No obstante lo anterior, no cabe duda que este criterio simplifica o facilita en gran manera la determinación práctica de la residencia habitual, elemento nada desdeñable desde el punto de vista de la aplicación de los tributos, motivo que explica la elección hecha por el legislador.
Así pues, la cerrada definición legal del centro de intereses económicos distorsiona la determinación de la residencia habitual, planteándose como alternativas lege ferenda la definición de distintos centros de intereses económicos en función de los diferentes impuestos, o el mantenimiento de un solo criterio pero ajeno al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La primera de las opciones implicaría un reconocimiento tácito de que la residencia habitual de la persona no existe, pues la posible pluralidad de la misma en el mismo momento del tiempo resulta incompatible con la propia noción de residencia habitual, amén de generar variados problemas de gestión tributaria; la segunda de las opciones, aplicar un criterio más amplio de lo que son los intereses económicos y aún personales de los contribuyentes, es el camino por el que ha optado la jurisprudencia.

4.3. Problemas generados por la ausencia de carácter omnicomprensivo

 

Otro problema, aun de carácter práctico, estriba en el hecho que la especificación de criterios de dónde radican los rendimientos no es ya omnicomprensiva, sino que queda en ejemplificativa, pues nada se expresa respecto los rendimientos del capital mobiliario, las ganancias patrimoniales generadas por bienes que no sean inmuebles y los rendimientos del trabajo que se generen sin que medie centro de trabajo. Surgen así las dudas de dónde se generan los rendimientos de un pensionista o los dividendos que cobra un pequeño accionista, de difícil solución, pues ni la entidad gestora pagadora de una pensión es la empresa empleadora, ni la delegación de la misma en determinada ciudad es un centro de trabajo; por otra parte, la relación existente entre un centro de trabajo y la prestación laboral existente y que fundamenta racionalmente este criterio de atribución espacial no es equiparable a la que pudiera existir entre el pensionista y la sede de quien simplemente gestiona un pago que deriva de una relación ya extinta y prestada en un lugar diferente (46). No sólo el mismo razonamiento es aplicable respecto al accionista que cobra un dividendo o el depositante que recibe intereses respecto a la sede de la empresa pagadora o entidad de crédito, sino que, en este caso, el vacío legal es absoluto, pues nada se dice en la norma respecto los rendimientos del capital mobiliario.
Así las cosas, debe resolverse cómo aplicar la norma dadas estas lagunas; en primer lugar debe apreciarse si puede imputarse a uno de los rendimientos que sí se recogen en la norma la mayor parte de la base imponible, en cuyo caso ningún problema hay; puede que sin lograr esto, pueda imputarse a varios de los rendimientos sí recogidos la mayor parte de la base imponible, y la aplicación de tales criterios sea congruente, es decir, resulte que esa mayor parte de los rendimientos pueden imputarse a una sola Comunidad Autónoma. El problema radicará cuando no suceda ninguna de las dos circunstancias, bien por que unos rendimientos se imputan a una región y otros a otra, de tal manera que existe un tercer tipo de rendimientos que no puede imputarse a ninguna de ellas, bien porque los rendimientos que no pueden «localizarse» sean mayoría. En este caso, el criterio resulta inaplicable por no concurrir el supuesto de hecho de existir una Comunidad Autónoma donde se obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, luego no es posible determinar el centro económico de intereses conforme a la definición legal. No quedará más que acudir al siguiente de los criterios.
Respecto a este problema pueden reiterarse las acotaciones que se hacían respecto el anterior, tanto por el hecho de que se produce una distorsión por limitar los intereses económicos, en este caso, a los localizables en centros de producción económica o inmuebles, sin considerar la posible riqueza no imputable a un territorio a través de estos medios, como por insistir en aplicar las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no sólo a figuras tributarias distintas, sino en una materia, la determinación de la residencia, que no es el objeto de la normativa respecto la liquidación de un impuesto.

4.4. Aplicación del criterio

 

Los problemas referidos en la aplicación de este criterio, al dificultar, en el sentido que se ha explicado, la aplicación del mismo, son una de las causas de la utilización del mismo como un elemento de prueba más en la determinación de la residencia habitual en función del primero de los criterios, esto es, de la estancia o permanencia. Obsérvese que esta forma de operar de la jurisprudencia solventa el carácter parcial del criterio; así, la obtención de elementos indicadores de la residencia, pero incompletos por parciales, son más útiles como uno de los muchos elementos probatorios que se permiten introducir en este primer criterio, al completar una visión más cercana a la realidad de dónde se reside que este criterio por separado.
Además de que permite completar con factores ajenos al centro de intereses la información aportada por la aplicación del concepto legal de centro de intereses económicos, esta manera de operar permite desarrollar el parco y limitado criterio definido en la ley, completándolo con otros elementos definitorios del interés económico, incluso valorando otros elementos de la renta de las personas que no están recogidos por la propia norma.
En el sentido expuesto se dictó la ya estudiada Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008, de la que destaca el siguiente párrafo: «Y en el presente caso ocurre que, como ya señalaba la Sección Gestora del Impuesto, del examen del caudal relicto se deduce que el centro económico y social del Sr… hasta su muerte radicaba en Sevilla y no en Navarra Así, el inventario se compone en su inmensa mayoría de valores depositados en su práctica totalidad en entidades financieras situadas en Sevilla; de los bienes inventariados el único bien relevante situado en Navarra es la vivienda sita en…, en la que reside su hija mayor con su cónyuge e hijos; entre los valores se incluyen las acciones en la sociedad…, que es la sociedad titular de casi todo el patrimonio familiar inmobiliario sito fuera de Navarra; ostentó hasta su fallecimiento el cargo de Hermano mayor de la Hermandad de la Macarena de Sevilla, cargo que muestra su vinculación personal y social con Sevilla, sin que sea óbice para ello el hecho de que en 1987 fuese modificados los estatutos de la misma exonerando al Hermano mayor de la obligación de residir en tal ciudad; el oratorio y el panteón familiar se hallan en Sevilla; el fallecimiento tuvo lugar en Sevilla y las esquelas, salvo la de Pamplona, se publicaron en Sevilla.»
Puede observarse que el Tribunal Supremo, utilizando la técnica explicada de aplicar la determinación del centro e intereses como un elemento más de presunción de la estancia, incorpora la radicación de los valores financieros, lo que implica no ya incorporar elementos de la base imponible que la ley no incluye, sino determinar el centro de intereses económicos no con rentas, sino con bienes, superando la noción legal que, como se ha expuesto, limita esta determinación a las rentas a través de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Pero no solo se supera mediante esta Sentencia el ámbito que la ley fija para la determinación del centro de los intereses económicos en cuanto a la determinación de lo que son intereses crematísticos, sino que se supera la mera concepción económica, introduciéndose los intereses personales y de vinculación social, como criterio de configuración, no ya de la residencia sino del centro de intereses.
La aplicación de esta jurisprudencia supone, evidentemente, la limitación en muy alto grado de la posibilidad de aplicación de este segundo criterio, pues la incorporación del mismo como parte del criterio principal impide su aplicación supletoria. La causa de la misma ya explicada, es decir, que las limitaciones de la forma de determinar el centro de intereses económicos conforme el precepto de la Ley 22/2009 puede implicar la designación de un lugar como residencia no acorde con la realidad, no debe obviar otro de los motivos, que es la explicada posibilidad de que tenga que determinarse la residencia a través del último de los criterios, en el que se acentúan estas carencias y cuya inaplicabilidad puede suponer la imposibilidad de determinar la residencia, circunstancia ésta que debe evitarse en cualquier caso.

4.5. Los residentes en España sin residencia efectiva en la mayor parte del año

 

El artículo 28.5 de la Ley 22/2009 dispone que «las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de ciento ochenta y tres días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos» (47).
Resulta evidente que en el supuesto de hecho planteado por este apartado no puede aplicarse el criterio principal de la estancia, pues ésta se produce fuera de territorio nacional y por ende del de cualquiera de las Comunidades Autónomas, por lo que procede aplicar el segundo de los criterios, el del centro de intereses económicos; ahora bien, el criterio especial que aquí se recoge es más amplio que el ya estudiado, pues no se limita al centro de intereses sino que añade las actividades y no se remite al principal centro sino al principal núcleo o base.
Estas diferencias plantean dos cuestiones, la primera si la determinación del centro de intereses económicos tiene que realizarse conforme lo establecido en el segundo de los criterios para residentes con presencia la mayor parte del año en territorio español, esto es, en función del lugar de determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta. La respuesta es que a diferencia de este caso, esta regla no se establece expresamente, lo que no quiere decir que no puedan aplicarse tales normas, sino que no se impide, a diferencia de aquel caso, la aplicación de otros criterios que racionalmente permitan determinar el centro de intereses económicos en función de otras rentas (dividendos o pensiones, por ejemplo) o incluso de otros intereses económicos.
Este planteamiento se funda en que el concepto aquí recogido incluye el concepto de centro principal (núcleo principal) de intereses económicos, por lo que incluye lo regulado respecto a residentes con presencia la mayor parte del año en territorio español, pero además aporta el lugar de realización de actividades y amplía la referencia respecto al centro de intereses no sólo a su núcleo sino a su base. Aparecen así unos conceptos indeterminados que indican, en todo caso, que no debe limitarse el análisis de la radicación a uno de ellos, sino que se amplía, desde luego, a toda base o lugar donde el contribuyente realice actividades que se adjetivaron hasta la Ley de 2001 de empresariales, por lo que ahora deben entenderse en un sentido amplio, sin más limitación que la relación lógica entre las mismas y la vinculación de la persona al territorio.
Esta interpretación no sólo se funda en la literalidad de los conceptos sino en la propia aplicabilidad de la norma, pues no cabe aquí extender la actividad probatoria de la estancia, ni se recoge criterio alguno de cierre relacionado con las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.6. Los residentes en España por presunción de residencia de familiares

 

El artículo 28.6 de la Ley 22/2009 dispone que «las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas (48).
Se aplica en este caso una presunción de residencia que se funda en la existencia de un interés personal relacionado con la residencia de personas unidas por vínculos familiares al contribuyente y en la obligación legal de convivencia.

5. ÚLTIMA RESIDENCIA DECLARADA

 

Con carácter supletorio a los dos criterios ya comentados, la ley prevé un tercero y último; el lugar de la última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este último criterio supone, en última instancia, la residencia real es la residencia declarada, con la matización de que la norma no utiliza el concepto de domicilio declarado, sino el de residencia declarada, lo que produce la duda de la posibilidad de su comprobación.
La primera de las cuestiones que plantea este criterio de cierre es su carácter electivo; en última instancia la residencia de la persona es la que ella misma dice tener, lo que implica una ruptura con la naturaleza de la propia residencia conforme a lo analizado hasta ahora, porque es ajeno al objetivo criterio de la realidad de la estancia o con el criterio finalista de la radicación del centro de intereses económicos, todos ellos contrastrables. Es obvio que la imposibilidad de mantener una residencia indeterminada, el legislador optó por un criterio de cierre definitivo, pero lo hizo a costa de la objetividad en la determinación de la residencia.
No debe dejarse de hacer mención al hecho de que puede darse el caso de no existir tal residencia declarada, si la persona no ha declarado nunca ninguna, o que tal residencia declarada lo haya sido hace tanto tiempo que se haya roto su relación con la realidad, lo que implicaría la imposibilidad de determinar la residencia, al ser este el criterio de cierre.
La segunda de las cuestiones es la comprobación. La Ley General Tributaria prevé, como se ha dicho, la comprobación del domicilio declarado (art.48.4) o, realmente, la comprobación de que el domicilio declarado coincide con la residencia habitual, en caso de las personas físicas, pero nada dice de la comprobación de la residencia declarada. Resulta evidente que la residencia habitual puede ser objeto de cuestión, como se deduce de que esta materia haya sido objeto de las resoluciones judiciales aquí aportadas, pero el problema de este último criterio es que la norma especifica que la residencia que se toma es la declarada, y no introduce ningún inciso que establezca que tal residencia declarada se utilizará sin perjuicio de ulterior comprobación. Esta circunstancia genera la posibilidad de defender la tesis de que la residencia declarada como último criterio es inatacable, lo que implicaría la posibilidad de tener que aplicar una residencia irreal; por otra parte, esta discordancia implica que las posibles actuaciones de comprobación del domicilio no afectarían a la residencia declarada, generando la incongruencia de la aplicación simultánea de domicilio comprobado en función de la residencia habitual incongruente con la residencia declarada de forma no veraz pero mantenida por efecto de la redacción dada a este precepto.
Este problema no existiría si la norma hubiese utilizado como criterio de cierre el domicilio fiscal declarado, pues no cabría en ese caso duda de la posibilidad de comprobación y de afectación de lo comprobado a estos efectos. El que no se haya legislado en este sentido es más llamativo si se considera la querencia anteriormente analizada del legislador de identificar residencia y domicilio.
Estas dificultades refuerzan la procedencia de la práctica jurisprudencial de ampliar el ámbito del criterio primero, el referido a la estancia o permanencia en el sentido estudiado en apartados anteriores (49). En este sentido, la Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas ha dispuesto que el domicilio declarado en una autoliquidación o declaración es decisivo como instrumento subsidiario de determinación de la residencia cuando ésta no se ha podido llegar a conocer a través del criterio de la permanencia o del origen de las rentas (centro principal de intereses económicos), pero como prueba de permanencia tiene el mismo valor que cualquier otra declaración del causante cuando se usa como indicio para conocer la permanencia efectiva en un lugar determinado durante la mayor parte del año anterior a la fecha de fallecimiento (Resolución de 27 de marzo de 2005 a conflicto 11/2004). Puede verse como la Junta Arbitral incluye este elemento no sólo como criterio subsidiario, sino también como una prueba más de la estancia en el mismo sentido estudiado respecto al criterio de la jurisprudencia respecto al centro principal de intereses económicos.

6. CAMBIO DE RESIDENCIA

6.1. Efectos del cambio de residencia y declaración de inexistencia del mismo

 

En los apartados tres y cuatro del artículo 28 de la Ley 22/2009 se regulan los efectos del cambio de residencia habitual reproduciendo un contenido idéntico al de las leyes de cesión de tributos que la precedieron (50).
Como regla principal se prevé que «Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión», norma obvia que requiere su aplicación conforme lo que las reglas de cada impuesto dispongan respecto al devengo de las obligaciones tributarias.
Sin embargo, las normas de mayor interés son aquellas que excepcionan la regla general, esto es, las que limitan el efecto de un cambio de residencia, estableciéndose un principio general: «No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.» Este principio es de difícil aplicación por dos fundamentales motivos; el primero por su carácter totalmente indeterminado: la aplicación de la regla implicaría dirimir cuándo un cambio de residencia tiene por objeto principal la menor tributación de los impuestos cedidos, cuestión de prueba que obviamente no sólo resulta tremendamente complicada, dado que la motivación de un cambio de residencia es una cuestión interna de la persona complicada de desentrañar, sino que podría generar conflictos con el derecho fundamental a la libre elección de la residencia, que el artículo 19 de la Constitución no condiciona o limita en ningún sentido y mucho menos en función de intenciones o hipotéticos objetivos (51), en relación con el principio de igualdad de trato ante la ley: obsérvese que se otorga un diferente tratamiento legal a personas con el mismo lugar de residencia en función de unos presuntos objetivos distintos al establecerse en un territorio para unos y otros (52). Estas dificultades evidentes conllevan que los conflictos de residencia no se fijen en las posibles intenciones sino, como ya se ha analizado, en los hechos fácticos de la residencia, y que el legislador concrete esta regla en una presunción específica.
El legislador establece una presunción de que el cambio de domicilio se ha encaminado principalmente a obtener una menor tributación de carácter limitado: únicamente es aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y solo opera cuando el contribuyente mantiene la nueva residencia menos de tres años continuados. La presunción ha de entenderse iuris tantum, es decir, susceptible de prueba en contra, prueba que ha de consistir en demostrar que se tiene otro objetivo principal diferente al de mejorar la tributación, lo que, como se ha dicho, reviste de gran dificultad. Se establecen tres condiciones para poder aplicar la presunción:
1- Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento a la del año anterior al cambio. En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
2- Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia la tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que se residía con anterioridad al cambio.
3- Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce el cambio de residencia, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.
En resumen, un incremento de la base imponible del Impuesto en más de la mitad unido a una tributación efectiva inferior a la resultante de la aplicación de la norma de la Comunidad Autónoma que se abandona, y teniendo que producirse además un retorno en el año en curso o en el siguiente.

6.2. Aplicación de la inexistencia del cambio de residencia

 

El resultado de aplicar la norma estudiada es la obligación de presentar la declaración o autoliquidación conforme la residencia anterior al cambio que no se tiene en cuenta, y si ésta ya se ha presentado en la nueva residencia, la norma prevé simplemente «cuando deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora» (53). El establecimiento de la obligación de hacer autoliquidación complementaria implica autoliquidar por la diferencia de tributación entre la que se practicó en una residencia, la «nueva», que es resultado de un cambio que se entiende por no producido a efectos de los tributos cedidos, y la «vieja», esto es, la que procede a efectos de liquidación de los tributos cedidos, diferencia siempre positiva pues el presupuesto de la negación de los efectos del cambio de residencia se basa en el objetivo de una menor tributación; sin embargo, resultado de esta norma es que la autoliquidación inicialmente presentada declarando incorrectamente el punto de conexión causa efecto, porque si no lo causase, la norma dispondría la obligación de autoliquidar conforme la residencia legalmente procedente, la «vieja», sin perjuicio del derecho a la devolución del ingreso indebido o, en su caso, a la rectificación de autoliquidación. Parece derivarse además la procedencia de transferir expediente y cantidad ingresada de una a otra administración. Esta normativa, en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en su momento al Impuesto sobre el Patrimonio, no causa problemas porque la gestión de ambos corresponde a la Administración del Estado, pero en lo que respecta a tributos gestionados por las Comunidades Autónomas plantea el problema de que implica un pago hecho por autoliquidación a una Administración tributaria que no era acreedora del mismo (54); en el fondo, el legislador ha establecido una norma pensando principalmente en el Impuesto sobre la Renta, descuidando la mecánica de otros tributos cedidos (55).
Por último, la norma prevé una regla de determinación de plazo de ingreso de las declaraciones complementarias: «El plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias finalizará el mismo día que concluya el plazo de presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al año en que concurran las circunstancias que,… determinen que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia.» Esta regla sólo parece tener sentido respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y únicamente cuando se aplique la presunción legal anteriormente vista, pues se define en función de la concurrencia de las condiciones de dicha presunción. Es una regla de sentido ignoto, al establecer un plazo para presentación de las autoliquidaciones extemporáneas idéntico al de las autoliquidaciones principales; llegados a la obligación complementaria, ha tenido que existir una manifestación administrativa negando la validez del cambio de residencia que sólo puede tener lugar a la vista de la autoliquidación principal, es decir, tras el fin del período indicado; pareciera que el único fin de la norma es determinar la extemporaneidad de estas liquidaciones complementarias en todo caso. Además, este precepto genera dudas sobre si el precepto anterior, que establece la técnica de la autoliquidación extemporánea, es también únicamente aplicable a los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, lo que implicaría que en el resto de los tributos cedidos la determinación de la inexistencia del cambio de domicilio conllevará la anulación de la declaración y el dictado de liquidación provisional o presentación extemporánea sin requerimiento de una nueva, al carecer de norma que regule los plazos y vista la dependencia de ambos preceptos; quizá sea un criterio acertado, pues estaría más acorde con los preceptos sobre el pago y evitaría la validez de declaraciones presentadas en Comunidades Autónomas que no son acreedoras de la deuda que se pretendió autoliquidar y el posible perjuicio o cobro indebido de la deuda tributaria.

NOTAS

 

(1) Los puntos de conexión aparecen recogidos en los artículos 30 a 44, ambos inclusive, de la Ley 22/2009 clasificados por impuestos.
(2) Este punto es la primera de tres reglas de aplicación por orden preferente; las dos restantes son el domicilio social y la realización de operaciones de tráfico. La aplicación de ambas reglas se condiciona a que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea. La última de las reglas sólo es aplicable en caso de que tampoco se halle en uno de estos países el domicilio social.
(3) El punto de conexión concretamente es la sede del Registro donde se producen.
(4) El punto de conexión es concretamente el lugar de libramiento, exceptuándose el caso de libramiento en el extranjero, en cuyo caso el punto de conexión es la residencia habitual o domicilio fiscal del primer tenedor en España, dependiendo de si es persona física o jurídica.
(5) Se exceptúan los suministros que se efectúen a consumidores finales que dispongan de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos en otra Comunidad Autónoma, en los que el rendimiento se considerará producido en esta última, así como las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de estos productos cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un establecimiento de consumo propio, en cuyo caso el punto de conexión radica en el lugar donde se halle el lugar de consumo.
(6) Queda fuera de toda duda la constitucionalidad de la fijación del criterio de residencia habitual en una ley estatal. En este sentido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en su sentencia 181/1988, de 12 de octubre.
(7) La supresión de la letra d) del criterio segundo (centro de intereses económicos) tanto del artículo 59.1 de la Ley 40/1998, como del artículo 20.1 de la Ley 21/2001, relativas al régimen de transparencia profesional, fue hecha de forma simultánea por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF.
(8) La redacción comentada se mantiene idéntica en el artículo 72.1 de la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y como ya se ha expuesto, en la vigente Ley 22/2009 de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas.
(9) En la doctrina de la Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas se sigue distinguiendo el elemento objetivo del intencional, interpretando, como se analizará posteriormente, que éste se mantiene en la regulación al disponerse que no se computarán las ausencias temporales.
(10) Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2001.
(11) Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997 y de 14 de noviembre de 1998: «Se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto a la residencia habitual del actor».
(12) Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2001.
(13) «Pues ya hemos visto que el punto de conexión que hay que tomar en cuenta es el de la residencia habitual, que no siempre coincide con el domicilio fiscal.» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 737/2008, de 17 julio)
«Ciñéndonos ya al ámbito tributario, es claro que si bien el domicilio fiscal declarado debe coincidir con la residencia habitual de las personas físicas, lo que normalmente ocurrirá en la generalidad de los casos, puede suceder que con respecto a personas determinadas y en un momento dado no se produzca tal coincidencia, así acontecerá cuando por razones propias y personales del interesado que buscan un fin lícito (por ejemplo, razones de trabajo, seguridad personal y otras) se declara un domicilio tributario o fiscal que, aunque apoyado en ciertos elementos de hecho que le sirven de justificación, no se corresponde con la efectiva residencia habitual de la persona física, de la misma forma que podrá darse tal discordancia cuando habiéndose declarado como domicilio fiscal o tributario el de; la residencia habitual se produce, posteriormente, un cambio de esta última, y por dejadez o por evitar molestias y trámites administrativos se sigue manteniendo aquél presentando en él las declaraciones tributarias que correspondan aún cuando no sea el lugar de la residencia habitual.» (Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de diciembre de 2004).
(14) Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2006, recogida en los mismos términos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2006.
(15) La residencia habitual de una persona a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas viene determinada por el lugar donde ha pasado el mayor número de días del ejercicio fiscal, mientras que la residencia a efectos del ISD tiene por ámbito temporal el lugar de permanencia durante los cinco últimos años del causante. El fallecimiento de éste determina el devengo del IRPF y del ISD, en ambos casos con punto de conexión en la residencia habitual del fallecido que, dado el diferente período tomado, bien puede ser diferente aun refiriéndose a la misma persona.
(16) Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2000 y de 24 de enero de 2008.
(17) En este mismo sentido respecto al Padrón municipal como mero indicio no determinante de la residencia habitual, la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008.
(18) «Consecuentemente, la posible contradicción o divergencia entre la residencia habitual y el domicilio fiscal cede a favor de la primera.» (Sentencia 306/2009, de 15 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos)
(19) «Resulta pues indiferente que Don… continuara empadronado en Don Benito, ya que la residencia o domicilio habitual es independiente de la inscripción en el Padrón Municipal en aquellos casos, como el presente, en que resulta una clara divergencia entre el domicilio efectivo y el declarado formalmente.» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 737/2008, de 17 julio)
(20) La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1997, referida a la residencia habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas manifiesta con rotundidad que: «Se trata en definitiva de una cuestión de apreciación de la prueba existente respecto a la residencia habitual del actor.»
(21) Art. 48.4 de la Ley General Tributaria.
(22) «Pese a aquellas exigencias normativas no resulta nada fácil encontrar la fórmula exacta que permita concretar de una manera clara el tiempo en que una persona resida en un determinado lugar». (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 418/2008, de 11 de septiembre).
(23) Pueden existir excepciones en las que la residencia queda acreditada de forma suficiente, por ejemplo la residencia interna en un centro geriátrico, habiendo sido incapacitado el residente por sentencia judicial (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 737/2008, de 17 julio).
(24) «Valorando el resultado de la prueba practicada, forzoso es reconocer que la documentación que se aporta con la demanda sirve para demostrar la larga y sólida vinculación del causante con la ciudad de Haro. Pero ésta no es la cuestión que se debe probar. Que una persona haya residido y trabajado durante toda una vida en territorio común no es prueba de que durante el último año de su vida no haya pasado más de 183 días en territorio guipuzcoano» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 844/2004, de 12 de noviembre).
(25) No es desdeñable el testimonio del propio interesado, pero evidentemente adolece de la objetividad tanto o más que el de los familiares aunque, como se afirma por la Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas, se realice en un proceso de jurisdicción voluntaria (Resolución de 27 de marzo de 2005 a conflicto 11/2004).
(26) Es cierto que la tacha de un testigo no implica que su testimonio carezca de valor (art.376 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), pero la propia conceptuación de la misma implica la existencia de un testimonio cuya fiabilidad queda disminuida.
(27) Incluso se encuentran testimonios de autoridades o funcionarios que dan fe de la residencia en ejercicio de sus competencias, como los policiales (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 418/2008, de 11 de septiembre). También se acepta este tipo de testimonio por la Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas, aunque destacando que es una elemento probatorio no determinante (Resolución de 10 de junio de 2004 a conflicto 9/2003).
(28) «Debiendo significarse que dos de los testigos propuestos son cuñados de la recurrente o de su esposo, y el tercero su asesor fiscal» (Sentencia 306/2009, de 15 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos).
(29) También la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 737/2008, de 17 julio, recoge como prueba el domicilio recogido en facturas por prestación de servicios médicos, en este caso hospitalarios; por otra parte, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja 338/1997, de 24 de julio recoge el lugar de ubicación de la consulta médica a la que se acude regularmente, del colegio de los hijos menores o la sede de la Notaría en la que se realizan determinados actos.
(30) Y como tal es conceptuado este elemento probatorio en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008.
(31) La jurisprudencia da prevalencia a la prueba de presunciones frente a la de los testigos, dado el ya comentado problema de la tacha: «La residencia, sobre todo si es permanente, en un determinado lugar se manifiesta en hechos y actos que de ordinario se documentan y que por lo tanto deben acreditarse antes por documentos que por testigos de suerte que el número o coincidencia de estos no puede prevalecer frente a la fuerza de aquellos» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 149/2010, de 22 Marzo).
(32) En todo caso, habrá que realizar una «valoración conjunta» de la prueba, como se dispone por la Junta Arbitral de Territorio Común en la Resolución de 10 de junio de 2004 a conflicto 9/2003: «Todos esos indicios o elementos probatorios han de ser valorados conjuntamente según las reglas de la sana crítica».
(33) En este sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008. No es un criterio de fundamentación firme el de que la determinación de la carga de la prueba corresponde a la administración que llega más tarde porque el acto de la otra se presupone válido, pues obvia el debate sobre la residencia por un criterio casi aleatorio y procedimental, cuando el propio órgano judicial podía haber recabado mayor actividad probatoria o aplicado el lugar donde se halla el centro de intereses económicos como prueba de la estancia y no como criterio subsidiario, opción aplicada, como se verá posteriormente, por el Tribunal Supremo o dispuesta en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de mayo de 2005; el hecho de que la Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas en el acto impugnado aplicase en centro de intereses como criterio por aplicación subsidiaria de una ley no vigente respecto al caso discutido, la Ley 14/2006, dificultó posiblemente esta opción.
(34) Otra prueba indiciaria es el hecho de reflejar como residencia una determinada en documentos públicos, o en el Documento Nacional de Identidad o como sede de notificaciones en procedimientos (Sentencias del Tribunal Superior de Cantabria 328/2008 de 25 abril y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 1682/2008, de 24 octubre). En esta última sentencia, aun apuntando estos medios de prueba, se da especial preeminencia a los consumos como medios objetivos frente a los citados en esta nota, por su carácter de declarados por el propio interesado.
(35) La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos 76/2007, de 16 de febrero, se refiere a «datos objetivos a través de facturas o recibos de consumos domiciliarios como agua, electricidad o teléfono».
(36) En este sentido de aplicar como prueba de la ausencia de permanencia «la práctica inexistencia de consumos de teléfono y electricidad» se manifiesta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 1456/2001, de 21 de diciembre.
(37) En este mismo sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 1456/2001, de 21 de diciembre: «y en todo caso falta los necesarios nexos de unión, tanto en el aspecto material de existencia de un círculo de intereses de carácter económico, como afectivo de vinculación personal, para poder desprender del solo hecho del empadronamiento y alquiler de una vivienda -aun aportando recibos de pagos a una persona que efectuara el cuidado personal de la causante- que existe residencia habitual en la Comunidad Foral de Navarra».
La muy reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2010 aplica una serie de elementos presuntivos que determinan la estancia en función de la radicación de los intereses personales y económicos: «se han tenido en consideración un conjunto de elementos objetivos, que determinan que la residencia habitual de los interesados tiene lugar en Alcalá de Henares. Así, no podemos obviar el hecho de que Don X sea el Presidente de su Comunidad de Propietarios en Alcalá, que como pensionista declare como domicilio el de Alcalá, que ambos esposos cuenten con varias cuentas bancarias en diferentes sucursales de Alcalá en las que obra como domicilio el de dicha localidad, y que en dicha localidad se encuentre sociedades vinculadas a la familia. Todos estos datos evidencian la residencia efectiva en Alcalá, como lugar donde el interesado desenvuelve sus relaciones personales y económicas».
(38) El elemento intencional también se recoge en la Resolución de la DGT 9-2-06, dada en contestación a la DGT CV 9-2-06 V227-06: «teniendo en cuenta que el hecho de empadronarse en otra ciudad no significa que realmente el causante hubiese cambiado de residencia, aunque sí parece haber una intención de cambio y ser un medio de prueba a la hora de demostrar la residencia habitual del causante».
(39) No obstante, existen ejemplos en la jurisprudencia en los que de forma más acorde con la disposición literal de la ley, se determina la imposibilidad de la determinación de la residencia mediante la estancia, generalmente por existir pruebas contradictorias y se opta por la determinación de la misma conforme al segundo criterio desligándolo del de permanencia y aplicándolo autónomamente como criterio supletorio (Sentencia 306/2009, de 15 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos).
(40) Y extendiendo la lógica de este razonamiento, se anticipa el criterio supletorio del centro de intereses a momentos en que el mismo no era recogido por la legislación mediante el mecanismo estudiado en este epígrafe, concluyendo que en los supuestos en que se demuestre que el causante no ha permanecido «físicamente» en ningún lugar en concreto durante 183 días en el año anterior a su fallecimiento (por continuos cambios de residencia), cualquiera de dichos lugares podrán ser su residencia habitual, siempre que uno de ellos se pueda considerar el centro de su vida personal y laboral (Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas en la Resolución de 31 de mayo de 2000 a conflicto 4/1999).
(41) La redacción es idéntica a la que se recogía en el artículo 69.3 del Texto Refundido de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
(42) No obstante, la norma puede ser utilizada en aquellos casos en los que el Contribuyente posee una sola vivienda no arrendada o su única vivienda se halla en una de las dos Comunidades Autónomas en conflicto (Sentencia del Tribunal Superior de Navarra 149/2010, de 22 Marzo). Ahora bien, conviene recordar que en la definición de vivienda habitual no se recoge como requisito la propiedad de la misma, ni el dominio implica necesariamente residencia.
(43) Así se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008.
(44) Art. 9.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(45) Como ya se ha expuesto, las consecuencias de fundar la determinación de la norma reguladora de la residencia habitual casi exclusivamente en las circunstancias del Impuesto de la Renta de las personas Físicas produce una serie de distorsiones en la regulación de la residencia habitual a efecto de la cesión de tributos a las diferentes Comunidades Autónomas, siendo posiblemente la que tiene por objeto la determinación de la residencia a través del centro de intereses económicos la más trascendente.
(46) La Junta Arbitral de Resolución de Conflictos en Materia de Tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas ha determinado que en el caso de que los rendimientos de trabajo se limiten a pensiones por jubilación, «no existe un centro de trabajo que pueda ser considerado como lugar de procedencia de la renta». El hecho de que las pensiones se paguen por determinada oficina territorial del INSS no es una circunstancia que permita aplicar el criterio de radicación de los rendimientos del trabajo. (Resolución de 20 de febrero de 2004 a conflictos acumulados 7/2003 y 8/2003).Es esta una doctrina reiterada de la Junta Arbitral: «la causante percibía rentas de trabajo que consistían en una pensión de viudedad: no existe centro de trabajo que sirva como referencia para entenderlas percibidas en un lugar determinado» (Resolución de 10 de junio de 2004 a conflicto 9/2003).
(47) Redacción idéntica a la recogida en el artículo 20.5 de la Ley 21/2001 y en el artículo 10.4 de la Ley 14/1996, con la excepción en esta última ley de que se calificaban las actividades como «empresariales».
(48) Redacción idéntica, fuera de las referencias normativas a las normas en cada momento vigentes, a la recogida en el artículo 20.6 de la Ley 21/2001 y en el artículo 10.5 de la Ley 14/1996.
(49) «La consignación de la vivienda de Vitoria como vivienda habitual en IRPF (lo cual por sí mismo nada constata si no se hace conjugar con otros elementos que en este caso no han quedado probados)» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 1103/2000, de 22 de junio).
(50) Concretamente en los artículos 20.3 y 20.4 de la Ley 22/2001, y 10.Tres, apartados 1 y 2 de la Ley 14/1996.
(51) «Por supuesto, los requisitos a que alude el Órgano de Resolución, sobre manifestar una voluntad de residir en determinado lugar no puede ser admitido, máxime si recordamos el artículo 19 de la Constitución» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 418/2008, de 11 de septiembre).
(52) Esta regla refleja la tensión entre el principio de igualdad y el de autonomía que genera el establecimiento de un sistema de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas con delegación de competencias normativas. Todo sistema de cesión de capacidad normativa implica una ruptura del principio de igualdad, al menos en un sentido absoluto del mismo, creándose un incentivo para desplazamientos a los territorios cuya normativa resulta más generosa con el contribuyente. Las normas que pretenden limitar este tipo de comportamientos, en territorios en los que no existen barreras, suelen tener escaso éxito, como demuestra la tendencia a la igualación de beneficios fiscales, bien por acuerdo entre administraciones, bien por imitación entre ellas, que puede observarse, por ejemplo, en la legislación autonómica de los tributos cedidos.
(53) Obsérvese que esta norma es de aplicación en el hipotético caso en que se determine en instancia judicial o administrativa la procedencia de aplicar estos preceptos y se entienda que no debe considerarse el cambio de residencia; procederá entonces no la liquidación por la administración tributaria sino la presentación de autoliquidación complementaria por el interesado.
(54) Aunque la Ley General Tributaria vigente (Ley 58/2003) nada dispone, a diferencia de la ley de 1963 del pago hecho ante órgano incompetente, el Código Civil, norma de carácter supletorio, dispone que el pago debe realizarse a persona en cuyo favor esté constituida la obligación (art.1162), de donde se deduce la invalidez del pago hecho ante administración que no es la titular del crédito tributario. En el mismo sentido, el artículo 33.3 del Reglamento General de Recaudación, dispone que los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos no liberan al deudor de su obligación, precepto contradictorio con la norma estudiada incluso en los impuestos gestionados por la misma administración pero presentados ante un órgano territorialmente incompetente; en ambos casos, puede salvarse la validez del pago en cuanto éste se hubiese convertido en utilidad del acreedor (CC art.1163), esto es, en la manera en que fueran transferidos por la Comunidad incompetente a la que lo es, única solución posible para poder aplicar las normas analizadas.
(55) Obsérvese que la norma utiliza el término de autoliquidación complementaria, obviando la posibilidad de presentación de declaración para posterior liquidación administrativa de que disponen los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

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