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La deducción de los automóviles de turismo en el IVA: ¿nuevas expectativas?

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 59. Enero 2012

Miguel A. Sánchez Ferrándiz

1. INTRODUCCIÓN Y PLANTEAMIENTO DEL CONFLICTO

 

De manera recurrente se produce el conflicto entre el empresario o profesional, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que adquiere un automóvil de turismo y pretende la deducción de las cuotas soportadas en su compra, y la Administración tributaria. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valenciana núm. 359/2010, de 14 de abril, recaída en recurso contencioso-administrativo núm 213/2008 parece haber reavivado la pugna entre ambas partes. Algunos, obviamente los contribuyentes y los profesionales del asesoramiento fiscal, han visto en el pronunciamiento del TSJ valenciano un claro respaldo a la viabilidad de la deducción total de las cuotas soportadas en la controvertida adquisición. Sin embargo, como se verá, ni el pronunciamiento es acertado, ni tan novedoso, ni supone dar «carta verde» a la deducibilidad, sin más, de las repetidas cuotas.

2. ARTÍCULO 95.TRES LIVA

 

Como es sabido, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) fija como regla general que sólo las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, pueden ser objeto de deducción (artículo 95.Uno). Esta regla general se rompe en los supuestos en que nos encontramos ante bienes de inversión (1), en estos casos, la norma establece, a su vez, tres formas de actuar:
– Vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas que se presumen afectadas al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

• Vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
• Utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• Empleados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• Usados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
• Utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• Empleados en servicios de vigilancia.

– Resto de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, de los que se presume una afectación del 50 por 100.
– Bienes de inversión distintos de los indicados en los dos puntos anteriores que podrán deducirse en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
En el caso que nos ocupa, automóviles de turismo con presunción de afectación en un 50 por 100, una vez el vehículo se haya integrado en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y figure en su contabilidad o registros oficiales (artículo 95.Tres.5.ª LIVA) este queda facultado para la deducción, sin necesidad de justificación adicional, del 50 por 100 de la cuota soportada. Ahora bien, la aplicación de un porcentaje distinto al anterior implica una actividad probatoria por parte de quien defienda un grado de utilización distinto a la proporción referida. Así, el indicado grado de uso deberá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho, no siendo prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión del turismo en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional (artículo 95.Tres.4.ª LIVA). En definitiva, corresponde a la Administración acreditar un grado de utilización inferior al 50 por 100 y al sujeto pasivo uno superior.

3. SENTENCIAS NACIONALES Y RESOLUCIONES DEL TEAC

 

El TSJ de Valencia obvia la redacción del artículo 95.Tres LIVA y aplica directamente la normativa comunitaria, haciendo suyos los argumentos del TJCE, Sentencia C-97/90, Caso H. Lennartz:
«Todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17 (2), por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva y únicamente será válida si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 27 de la Sexta Directiva o del apartado 5 de ese mismo artículo.»
Este mismo argumento ya fue empleado por el TSJ valenciano en su Sentencia núm 1046/2009, de 15 julio, recurso núm 1834/2007 y la núm 289/2010, de 24 marzo, recurso núm 888/2008.
En consecuencia, lo que defiende el TSJ es que la afectación del vehículo al desarrollo de la actividad implica la deducción de la totalidad de la cuota soportada, aplicando directamente la normativa comunitaria y no la específica que sobre la cuestión existe en la LIVA por cuanto esta incumple aquella.
No son, sin embargo, las únicas resoluciones en este sentido. Así, la Sentencia núm 222/2004, de 10 de mayo, del TSJ de Castilla y León, se expresaba en los mismos términos.
Por su parte, y en sentido contrario, la Sentencia núm 446/2006, de 13 de octubre, del TSJ de Castilla y León, así como la núm 1816/2007, de 20 diciembre, del TSJ de Galicia entienden, siguiendo al TS en la sentencia que más abajo se indica, que la LIVA no vulnera la normativa comunitaria por lo que el artículo 95.Tres es plenamente aplicable.
El TS, en Sentencia de 11 de junio de 2004, manifestó que la restricción del derecho a deducir en el caso de automóviles de turismo contenida en la primera LIVA no sólo no vulneraba la normativa comunitaria, sino que tampoco cabe que los Tribunales españoles ejerzan el control de adecuación de las Leyes con las Directivas que desarrollen o introduzcan (3). En el caso concreto, no procede la aplicación directa de la Sexta Directiva pues no se ha producido incumplimiento de la obligación de España de transponer la Directiva, ni se ha hecho de manera inadecuada. Por tanto, los TSJ que aplican directamente la Directiva Comunitaria parecen alejarse de los criterios manifestados por el TS.
En cuanto a las Resoluciones del TEAC, las de 4 de octubre y 25 de noviembre de 1995 aplican el criterio del TS.

4. JURISPRUDENCIA DEL TJCE

 

La Sentencia arriba citada establece, como se ha visto, que la normativa nacional no puede limitar el derecho a la deducción cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida. Sin embargo, en su párrafo 26 se expresa en los términos siguientes: «[…] el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso […] Cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes.»
El articulo 168 DIVA (anterior 17.2 de la Sexta Directiva) establece que en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir las cuotas soportadas. Este derecho, como ha indicado en numerosas ocasiones en TJCE, debe poder ejercitarse de manera inmediata. Esta doctrina puede verse, entre otras, en la Sentencia recaída en el asunto C-409/99, Caso Metropol; asunto C-228/05, Caso Stradasfalti Srl; y asunto C-434/03, Caso P. Charles y otros. En esta última, se menciona:
«23. […] en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados, el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa, o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva.
24. Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes empresariales, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible íntegra e inmediatamente.
25. […] cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso.
30. Por consiguiente, un sujeto pasivo tiene derecho, por un lado, a optar por afectar a su empresa la totalidad de un bien de inversión que utiliza en parte para las necesidades de la empresa y en parte para fines ajenos a ésta así como, en su caso, a deducir integra e inmediatamente el IVA soportado por la adquisición de dicho bien; por otro lado, tiene, en principio, la obligación, que se corresponde con el citado derecho, de pagar el IVA aplicable al importe de los gastos efectuados para utilizar el bien de que se trate con fines ajenos a la empresa.»
Por tanto, la procedencia de la deducción del 100 por 100 de la cuota soportada parte de un mínimo grado de utilización del bien en el ejercicio de la actividad y, en el supuesto de que la afectación no sea total, conlleva la existencia de una operación gravada como autoconsumo de servicios.

5. ANÁLISIS DEL PROBLEMA

 

Una primera cuestión hemos de plantearnos de índole procesal, ¿es correcta la aplicación directa de la Directiva Comunitaria que propugna la sentencia del TSJ de Valencia? Nuestra respuesta es negativa.
Las Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana indican que «puede afirmarse que se ha incumplido por el Estado español el desarrollo de la Sexta Directiva, desde el momento en que las normas internas de desarrollo de la misma […] han impuesto -en palabras del TJCE – “una restricción general de derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado”, lo que constituye una derogación del art.17 de la Sexta Directiva.» No compartimos tal afirmación, al menos con la vigente redacción del artículo 95 LIVA. Es posible que el camino que ha adoptado el legislador español no sea el mismo que el indicado por la Directiva pero el resultado final, entiendo como tal el cumplimiento del prevalente principio de neutralidad, no solo se cumple sino que se hace con mayor puridad y exactitud.
El principio de neutralidad exige que un sujeto pasivo solo pueda beneficiarse de la deducción de las cuotas soportadas en la proporción en que los bienes o servicios a que se refieran se «utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas». La consecución de lo anterior puede llevarse a efecto, a nuestro juicio, de dos formas:
1.ª Permitir la deducción íntegra de la cuota soportada desde el comienzo e ir «autorepercutiendo», en concepto de autoconsumo de servicios, el coste del uso privado o no relacionado con la actividad. Esta es la opción por la que se decanta el TJCE (4).
La regulación del autoconsumo de servicios supramentado viene regulada en el artículo 12.2.º LIVA que determina que constituyen operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso «la aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.» En este punto conviene recordar cuál es el fundamento de los autoconsumos: «A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art.5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA (5).»
No obviamos la existencia de una cierta incongruencia entre este precepto y el discutido 95.Tres LIVA. Si los bienes de inversión se deducen en función del grado de afectación al desarrollo de la actividad, esto es, si ajustamos la deducción en el origen -y con las sucesivas regularizaciones- adecuándola a la efectiva afectación del bien carece de sentido aplicar posteriormente la regla del autoconsumo pues el sujeto pasivo ya ha deducido la cuota en cuantía correcta.
En cuanto al devengo, el artículo 75.Uno.4.º LIVA lo fija en el momento en que se efectúan las operaciones gravadas, esto es, cuando se produce el uso particular o ajeno a la actividad. Finalmente, en lo relativo a la base imponible, el artículo 79.Cuatro LIVA dispone que «en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.»
2.ª Limitar el porcentaje de deducción en función del grado de afectación al desarrollo de la actividad del bien en el origen. Este porcentaje debe regularizarse cuando el grado de utilización sea distinto al inicialmente previsto. Esta es el método elegido por nuestra LIVA. La regularización, en el caso de automóviles de turismo, debe efectuarse durante los cuatro años siguientes pues se siguen las reglas del artículo 107 LIVA. Esta opción es, además, la que se plantea la Comisión Europea en su «Libro Verde sobre el futuro del IVA, Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz»; así, en su apartado «5.1.3 Deducciones» menciona lo siguiente: «Se requieren limitaciones del derecho a deducir cuando los bienes o servicios también se emplean para fines no profesionales (principalmente el consumo privado). Restricciones a tanto alzado pueden resolver el problema cuando es difícil o incluso imposible determinar la proporción entre la utilización con fines profesionales y la utilización con fines privados, pero dichas restricciones deben ser compatibles con la realidad económica y no ser un medio de generar ingresos adicionales.»
Unos simples ejemplos nos darán una visión de los resultados de cada una de las interpretaciones:
Ejemplo 1
Empresario que adquiere un turismo por un importe de base imponible de 50.000 €. No acredita grado de afectación mayor al 50%. La amortización del vehículo se realiza a razón de un 16% anual. El uso que se realiza del bien para fines particulares coincide con el 50% y es igual todos los años. No existe coste de prestación del servicio adicional.
Solución LIVA:
IVA deducible: 50.000 € × 18% × 50% = 4.500 €
Solución DIVA/TJCE:
IVA deducible al inicio: 50.000 € × 18% = 9.000 €
Autoconsumo servicios durante 6,25 años (100/16 años): 50.000 € × 16% × 18% × 50% = 720 €
Al final de los 6,25 años se habrán repercutido 4.500 € (720 € × 6,25)
Puede verse que, en definitiva, el importe deducido por el sujeto pasivo es 4.500 € en ambos supuestos aunque la aplicación de las reglas comunitarias provoca, cuando menos, una importante ventaja financiera o de tesorería pues la tributación por el uso no vinculado con la actividad económica se difiere a los ejercicios siguientes.
Ejemplo 2
Empresario que adquiere un turismo por un importe de base imponible de 50.000 €. No acredita grado de afectación mayor al 50%. La amortización del vehículo se realiza a razón de un 16% anual. No existe coste de prestación del servicio adicional. El uso que se realiza del bien para fines particulares es el siguiente:

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7
% uso privado 50% 70% 30% 80% 35% 50% 100%
% uso empres. 50% 30% 70% 20% 65%

Solución LIVA:
– Año 1: deducirá el 50% de la cuota soportada
50.000 € × 18% × 50% = 4.500 €
– Año 2: al ser el uso empresarial del 30% debe regularizar la cuota deducida en el año 1

4.500 € – 2.700 € = 360 € (minoración deducción)
5

– Año 3: el grado de afectación al desarrollo de la actividad es del 70%

4.500 € – 6.300 € = -360 € (incremento deducción)
5

– Año 4: el uso empresarial desciende al 20%

4.500 € – 1.800 € = 540 € (minoración deducción)
5

– Año 5: el porcentaje de uso es del 65%

4.500 € – 5.850 € = – 270 € (aumento deducción)
5

En resumen, sería lo siguiente:

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Total deducción
Cuotas deducidas 4.500 € -360 € 360 € -540 € 270 € 4.230 €

Solución DIVA/TJCE:
– Año 1: deducirá el 100% de la cuota soportada y deberá autorepercutir sobre la base constituida por el coste del servicio (amortización) el tipo general.
Deducción: 50.000 € × 18% = 9.000 €
Autoconsumo: 50.000 € × 16% × 18% × 50%= 720 €
– Años 2 a 7 deberá tributar por el autoconsumo:
Año 2: 50.000 € × 16% × 18% × 70% = 1.008 €
Año 3: 50.000 € × 16% × 18% × 30% = 432 €
Año 4: 50.000 € × 16% × 18% × 80% = 1.152 €
Año 5: 50.000 € × 16% × 18% × 35% = 504 €
Año 6: 50.000 € × 16% × 18% × 50% = 720 €
Año 7: 50.000 € × 16% × 25% × 18% × 100% = 360 €
Total cuotas por autoconsumo: 4.896 €
Deducción final: 9.000 € – 4.896 € = 4.104 €
Como puede apreciarse, el resultado final difiere y, de hecho, con el criterio seguido por la DIVA y el TJCE el montante deducido es inferior.
También pueden darse otros casos curiosos como, por ejemplo, una modificación de los tipos impositivos con posterioridad a que las cuotas hayan sido soportadas y deducidas, pues la deducción de la cuota se habrá efectuado a un tipo y la repercusión por el autoconsumo a otro distinto. O cuando el tipo de la operación gravada como operación asimilada a la prestación de servicios sea distinto al soportado o, simplemente, el autoconsumo resulte sujeto y exento (arrendamiento o cesión de parte de una vivienda para su uso como tal).

6. CONCLUSIONES

 

En definitiva, las sentencias de nuestros Tribunales Superiores de Justicia que defienden la aplicación directa de la DIVA, obviando nuestra LIVA incurren, a nuestro juicio, en el error de entender que nuestra normativa ha incumplido las normas de desarrollo de la normativa comunitaria. No existe error alguno, sino un especial celo del legislador español en preservar el principio de neutralidad del Impuesto de tal forma que los bienes de inversión, que por su naturaleza están llamados a perdurar en el desarrollo de la actividad, sean objeto de deducción en el origen, esto es, en el momento en que se soportan las cuotas deducibles, en función de su afectación al ejercicio de aquella, con posibilidad de regularización en los ejercicios siguientes en función del grado de afectación efectiva en cada uno de ellos. Como se ha visto, el criterio expuesto en nuestra LIVA resulta de gran pulcritud en el cumplimiento del principio arriba indicado y, además, simplifican la gestión del Impuesto; ataja de manera cabal y razonable las posibilidades de fraude en la deducción de cuotas por la adquisición de determinados bienes cuya afectación exclusiva al desarrollo de la actividad, dadas las características objetivas de estos, resulta dudosa; y lo hace sin perjuicio de que el sujeto pasivo acredite un grado de afectación superior al 50 por 100 y, en consecuencia, pueda deducir en mayor cuantía que la legalmente presumida. Además, la redacción de nuestra LIVA, al parecer, va por el camino pretendido por la Comisión para un futuro próximo.

NOTAS

 

(1) El concepto de bien de inversión a los efectos del IVA se contiene en el artículo 108 LIVA.
(2) Actualmente, artículo 168 de la Directiva 2066/112/CE (DIVA).
(3) En este mismo sentido, Sentencias del TS de 26, 28, 29 y 30 de noviembre de 1990; 5 de junio y 8 de octubre de 1992.
(4) En nuestra normativa puede verse un ejemplo de esta posibilidad en el artículo 102.Dos LIVA.
(5) Sentencia TJCE de 6 de mayo de 1992, Asunto C-20/91, Caso De Jong.

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