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La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades

Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero
Artículo publicado en Actum Fiscal nº 61. Marzo 2012

Juan Calvo Vérgez

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura

SUMARIO:
I. UNA REFLEXIÓN PRELIMINAR: ¿CONSTITUYE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS UN CRÉDITO FISCAL? II. LA CONSIDERACIÓN DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS COMO UNA EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA DE EJERCICIOS. III. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL RÉGIMEN FISCAL DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EN EL IS: 1. El tratamiento de las bases imponibles negativas frente a las pérdidas contables; 2. Reflexiones en torno al límite temporal para la compensación de bases imponibles negativas: 2.A) Plazo general de compensación; 2.B) Análisis de los distintos supuestos especiales en materia de plazos de compensación: 2.b.1) Supuestos de entidades de nueva creación; 2.b.2) Supuestos de sociedades concesionarias de autopistas, túneles y vías de peaje; 3. Límite cuantitativo existente en la compensación de bases imponibles negativas. IV. RESTRICCIONES EXISTENTES A LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS: 1. Necesidad de que se produzca un cambio del grupo mayoritario de control; 2. Análisis del requisito relativo a la inactividad de la entidad adquirida; 3. Bases imponibles negativas que resultan no compensables. V. LA NECESARIA JUSTIFICACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE HUBIESEN SIDO OBJETO DE COMPENSACIÓN: 1. Análisis de los distintos medios de prueba susceptibles de ser empleados. VI. SUPUESTOS EN LOS QUE PROCEDE LA CORRECCIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE HUBIESEN SIDO OBJETO DE COMPENSACIÓN.

I. UNA REFLEXIÓN PRELIMINAR: ¿CONSTITUYE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS UN CRÉDITO FISCAL?

Con carácter general, y desde un punto de vista estrictamente contable, la compensación de bases imponibles negativas representa un crédito fiscal. En efecto, como seguramente se recordará señalaba la Norma 16ª de Valoración del antiguo Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado mediante RD 1643/1990 (y vigente hasta el 1-1-2008) que «el crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando el tipo impositivo del ejercicio a la base imponible negativa del mismo y, en la medida en que tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura (cuando se trate de un crédito impositivo cuya realización futura esté razonablemente asegurada), se registrará en la cuenta (4745), “Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio”».
No obstante la anterior consideración, debía puntualizarse que, si la entidad en cuestión tuviese dudas acerca de la recuperación futura de las bases imponibles negativas, y de acuerdo con lo declarado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en el punto 3 de su Resol 9-10-97 (posteriormente modificada mediante Resolución del citado organismo de 15-3-02), no debía ser objeto de registro contable el crédito impositivo en el período en el que se hubiese obtenido la base imponible negativa. Y en todo caso si, con posterioridad, esa base imponible negativa fuera objeto de compensación, debía registrarse el crédito impositivo en el instante de su compensación efectiva.
¿Qué regulación nos ofrece a este respecto el vigente PGC, aprobado mediante RD 1514/2007? Dicho PGC, en vigor para aquellos períodos impositivos que se inicien a partir del 2008, se encarga de regular esta materia en parecidos términos a través del PGC NRV13ª. Tal y como se afirma en dicha regla, y de acuerdo con el necesario respeto al principio de prudencia, sólo se recogerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulta probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que posibiliten la aplicación de estos activos.
De este modo, siempre y cuando se cumpla dicha condición, podrá reconocerse un activo por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales.
Señala además el vigente PGC, refiriéndose a su valoración, que la misma deberá efectuarse según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, de acuerdo con la normativa vigente a la fecha de cierre del ejercicio y teniendo en cuenta, a este respecto, que la modificación de los tipos de gravamen, así como la evolución económica de la empresa dará lugar, en su caso, a la variación de los activos por impuesto diferido.
De cualquier manera, el vigente PGC recoge igualmente este activo en la Cuenta (4745), relativa a «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio».

II. LA CONSIDERACIÓN DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS COMO UNA EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA DE EJERCICIOS

Como es sabido, al amparo del llamado principio de independencia de ejercicios, la base imponible de un determinado ejercicio queda integrada por los flujos fiscales en él contenidos. Dada esta consideración, la compensación de pérdidas provocaría que la base imponible no resulte consecuencia exclusiva de los flujos fiscales imputables en cada ejercicio, sino también de los flujos fiscales determinantes de la base imponible negativa habidos en otros ejercicios.
Así parece apuntarlo además la LIS art.10.1, al disponer que «la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores».
A través de la citada regulación, parece reconocer el legislador el principio de independencia de ejercicios, en virtud del cual los ingresos y gastos han de integrarse en la base imponible del período impositivo en el que se hubiesen devengado, de acuerdo con las reglas de imputación temporal previstas al efecto en la LIS art.19. Adicionalmente, se establece una excepción al citado principio de independencia de ejercicios, permitiendo que la renta imputable a un determinado período impositivo pueda verse minorada por las bases imponibles negativas cuantificadas para períodos impositivos anteriores.
En suma, la compensación de bases imponibles negativas adquiere dentro de nuestro ordenamiento tributario la consideración jurídica de un crédito de impuesto que nace al establecerse en la norma fiscal una excepción al principio de independencia de ejercicios. (1)

III. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL RÉGIMEN FISCAL DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EN EL IS

1. El tratamiento de las bases imponibles negativas frente a las pérdidas contables

Ha de quedar claro, desde un primer momento, que el objeto de la compensación lo son las bases imponibles negativas de las entidades, no las pérdidas contables. Pues bien, la LIS art.25 configura la compensación de las bases imponibles negativas como un mecanismo de carácter estrictamente fiscal, no supeditado a la realización de operaciones de saneamiento financiero previas y/o correlativas a aquella.
Significa ello que, a la hora de analizar los efectos o el reflejo contable del derecho a la compensación de bases imponibles negativas, no es necesario proceder al saneamiento financiero de las pérdidas contables para que proceda la compensación de bases imponibles negativas. Podrán compensarse bases imponibles negativas a pesar de que no figuren en el balance las correspondientes pérdidas, que podrían perfectamente haber sido canceladas con cargo a reservas, capital, etc., en cumplimiento de aquello que establecían en su día los art.163 y 213.2 de la antigua LSA (actualmente derogado y sustituido por el RDLeg 1/2010, por el que se aprueba la LSC) en materia de saneamiento financiero.
Ya en su momento se encargó de precisar el PGC/90 NV 16ª que las bases imponibles negativas deben contabilizarse como crédito fiscal. Y en idéntico sentido se pronuncia el PGC NRV 13ª, aplicable respecto de todos aquellos ejercicios iniciados a partir de 2008 (2).
Sucede no obstante que, con frecuencia, y como medida de prudencia valorativa, no se contabiliza el crédito fiscal por pérdidas en tanto en cuanto existan dudas acerca de la generación futura de beneficios que absorban dichas bases imponibles negativas. Por otra parte, las bases imponibles negativas pendientes de compensación han de quedar recogidas en la memoria que forma parte de las cuentas anuales.
Nos hallamos pues, ante una compensación exclusivamente fiscal de bases imponibles a efectos de proceder a la determinación de la cuota tributaria y plenamente independiente de la compensación o saneamiento contable que pueda llegar a tener lugar en cumplimiento de lo dispuesto en la legislación mercantil.
Mediante contestación a Consulta de 21-5-09, relativa a la imputación efectuada a una sociedad limitada de bases imponibles negativas de una Agrupación de Interés Económico (AIE), analizó la Dirección General de Tributos (DGT) el supuesto de una sociedad limitada que adquirió el 21-12-2007 el 12,25% de una AIE con la mera finalidad de inversión financiera de los excedentes generados en su actividad empresarial.
Concretamente, el objeto de la IAE era la adquisición, mediante contrato de arrendamiento financiero, de un buque de nueva construcción para su posterior explotación a través de su arrendamiento a casco desnudo. A efectos de proceder a la aplicación, a dicho buque del régimen previsto en la LIS art.115 redacc L 16/2007, para los contratos de arrendamiento financiero, se contó con la autorización del Ministerio de Economía y Hacienda (exigida, como es sabido, en el citado artículo de la LIS).
Adicionalmente la sociedad limitada adquirió las participaciones en la AIE antes de la entrega del buque.
Al hilo de la cuestión relativa a si los resultados generados en cada ejercicio por la AIE debían imputarse en la base imponible del IS de la sociedad limitada en función de su porcentaje de participación, estimó la DGT que, dadas las condiciones particulares de estas operaciones (en las que las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la AIE sirven para que éstos recuperen el capital aportado a la AIE y, además, para obtener unos ingresos financieros), a efectos de concretar su tratamiento contable y fiscal habrá que estar a lo establecido por el ICAC en su Informe de 25-3-09, en el que se determinó que el registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige además el CCom art.34.2 y el PGC.
A priori, de la operación descrita parecía deducirse que, desde un punto de vista estrictamente económico, y a través de la creación de la estructura descrita, los socios aportaron unas cantidades a la AIE que les otorgaban el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través del sistema de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.
Pues bien, considerándose el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas operaciones se ha de señalar lo siguiente. En primer lugar, la relación existente entre la sociedad limitada y la AIE se asimila a un instrumento financiero, tal y como el mismo se define en el PGC NRV 9ª, en la medida en la que la AIE se financia a través de la obtención de fondos cuya devolución no está prevista pero que, sin embargo, otorga a la sociedad limitada, en su condición de socio, el derecho a recuperar el capital aportado a través de la imputación de bases imponibles negativas. Ello supondría, siempre y cuando se diesen los criterios recogidos en el Plan, el reconocimiento por parte de la sociedad limitada de un activo financiero que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por un impuesto corriente (la deuda por el impuesto sobre beneficios).
Por lo que respecta a las aportaciones de la sociedad a la AIE, estimó la DGT a través de la citada Resolución, que las mismas han de calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales ya que, si bien del análisis económico de la operación se deducía que las referidas aportaciones no daban derecho a una participación residual en los activos de la AIE, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorgaba a la sociedad limitada un interés en los fondos propios de esa AIE al que era preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.
¿Y cuál debe ser dicho tratamiento?
En primer lugar, la participación habría de clasificarse en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas o bien, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. Y, en tanto en cuanto las aportaciones no fueron realizadas con ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas en un importe superior al capital aportado (lo que suponía para la sociedad la recuperación del mismo junto con la obtención de la correspondiente rentabilidad), este hecho debía ser tenido en cuenta a efectos del cálculo del importe recuperable de la inversión, concluyéndose que, en dicho caso, no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.
Por lo que respecta a la baja de los activos financieros, a medida que se fuesen imputando a la sociedad las bases imponibles negativas de la AIE se produciría la baja de su participación en ella y, por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante, en aras de preservar el objeto de imagen fiel.
Por otra parte, y considerándose la particularidad de la operación objeto de análisis, en el registro del gasto por IS no se tendría en cuenta la Resol ICAC 9-10-97 (Norma 5ª) que, respecto a la compensación de bases imponibles negativas, determina que esta compensación en la sociedad-socio ha de ser tratada contablemente como una minoración del IS devengado en el ejercicio, pudiéndose emplear para ello la Cuenta 638 («Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios»), con cargo a la Cuenta 4745 («Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio»), debiendo cumplirse en todo caso para el registro contable de estos créditos los criterios establecidos en la Norma 1ª de la Resol ICAC 9-10-97.
En consecuencia, estimó la DGT mediante la citada Resolución de 21-5-09 que la sociedad limitada habría de reconocer el gasto por el Impuesto en los términos anteriormente indicados, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y todo ello, sin perjuicio de la información que deba suministrarse en la nota sobre la situación fiscal de la memoria, con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.
La adquisición por una sociedad limitada de participaciones en una AIE que genera bases imponibles negativas con la finalidad de inversión financiera de los excedentes generados en su actividad empresarial, constituye un instrumento de patrimonio o con características especiales que requiere un tratamiento contable específico.

2. Reflexiones en torno al límite temporal para la compensación de bases imponibles negativas

2.A) Plazo general de compensación

Tal y como señala la LIS art.25.1, las bases imponibles negativas podrán compensarse con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.
Como es sabido, la vigente redacción del citado precepto tiene su origen en la modificación introducida en su día por la L 24/2001 art.2.Ocho, siendo aplicable a aquellos períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2002. La anterior redacción existente resultaba prácticamente coincidente con la actual, si bien el plazo de compensación se limitaba a los períodos impositivos que concluyesen en los siete años siguientes y sucesivos, hasta 1998, y en los diez años siguientes y sucesivos desde 1999 hasta 2001, ambos inclusive (3).
De acuerdo con la citada normativa, las bases imponibles normativas generadas en el ejercicio de 1991 tuvieron como último año de compensación el de 1998. Por el contrario, las generadas en 1992, al ser aquellas en las que, debido a los sucesivos incrementos de los años de compensación, se fue ampliando su plazo para compensar las mismas (siendo el mismo de 15 años), podrían compensarse hasta el año 2007, y así sucesivamente (4).
Concretamente, y al objeto de poder precisar hasta qué año se pueden compensar las bases imponibles negativas generadas a lo largo de estos últimos años, habría que atender al siguiente cuadro:

Período de generación (año natural y devengo al 31 de diciembre) Último año en el que cabe efectuar la compensación
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023

Desde nuestro punto de vista, se trata de un plazo de sencilla aplicación y que no debe suscitar grandes cuestiones. Así, por ejemplo, si en la totalidad de los casos el período impositivo resultase coincidente con el año natural, el número de años hábiles para la compensación sería coincidente con el de períodos impositivos, es decir, quince.
Ahora bien, el número de períodos impositivos hábiles para la compensación podría llegar a ser superior a quince, en el supuesto de que la sociedad acordase el cambio de su ejercicio social acortándolo (5).
Igualmente, el plazo efectivo para la compensación podría resultar inferior a quince años como consecuencia de la modificación del ejercicio social de la entidad. Y ello, debido a que la compensación alcanza a las bases imponibles obtenidas en los períodos impositivos concluidos dentro del referido plazo de quince años, a contar desde la fecha en la que hubiese concluido el período en el que se generaron las bases imponibles negativas (6).
Adviértase, por otra parte, que el plazo para la compensación de bases imponibles negativas, es decir, 15 años, resulta superior al plazo de prescripción del derecho de la Administración para la realización de sus tareas de comprobación y de investigación que, como es sabido, asciende a cuatro años. Dada esta situación, el control por parte de la Administración habrá de tener lugar a través de la realización de la obligada mención en la memoria de las cuentas anuales, tal y como tuvo oportunidad de señalar el ICAC en la Norma 1ª de su Resol 9-10-97.

2.B) Análisis de los distintos supuestos especiales en materia de plazos de compensación

2.b.1) Supuestos de entidades de nueva creación

Dispone la LIS art.25 la aplicación de un régimen especial para la compensación de bases imponibles por parte de aquellas entidades calificadas como de «nueva creación». Se introduce así una especialidad relativa al plazo de compensación o, más precisamente, al cómputo del plazo de compensación, en virtud de la cual, tratándose de esta clase de entidades, el plazo general de quince años para la compensación podrá computarse a partir del primer período impositivo en el que se determine una renta positiva.
Con carácter general, el plazo de quince años se computará a partir del primer período impositivo en el que la entidad de nueva creación tenga rentas positivas, si bien teniendo presente que dicho año ya se computa como primer año de compensación. Sucede no obstante que, ni la LIS ni su Reglamento de desarrollo, delimitan cuándo una entidad es de nueva creación, motivo por el cual cabe estimar que una entidad adquirirá dicha consideración a partir del instante en el que haya sido inscrita en el Registro Mercantil. En otras palabras, habrá que aplicar un criterio estrictamente jurídico, con independencia del componente económico que pueda presentarse (7).

2.b.2) Supuestos de sociedades concesionarias de autopistas, túneles y vías de peaje

A través de la LIS art.25.4 tiene lugar la extensión del plazo de compensación de las bases imponibles negativas respecto de aquellas sociedades concesionarias que se dediquen a la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje, contándose igualmente el plazo de 15 años a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.
En consecuencia, tratándose de estas sociedades, el plazo para la compensación de bases imponibles negativas se computa a partir del primer período impositivo en el que la entidad obtenga una renta positiva.
La razón de ser de esta especialidad se fundamenta en el largo período de maduración que requieren esta clase de inversiones llevadas a cabo en autopistas, vías y túneles de peaje. Piénsese que, a lo largo de los primeros años, las cargas financieras existentes determinan la obtención de pérdidas, de manera tal, que los beneficios podrían aparecer en períodos impositivos en los que ya no cabría la compensación de aquellas, debido precisamente al transcurso del plazo de quince años previsto con carácter general por el legislador. Pues bien, esta distorsión derivada de la peculiar naturaleza que caracteriza a la actividad contemplada, resulta salvada por la LIS art.25.4 de la manera anteriormente indicada. Así las cosas, una vez que se produzcan los beneficios, el plazo de compensación de bases imponibles negativas será el general, esto es, 15 años.
De cualquier manera, lo que no admite discusión alguna es que el régimen especial diseñado al efecto para el cómputo del plazo de compensación sólo resulta de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles o vías de peaje. Quiere decirse con ello que, si la misma entidad procediese a la explotación de otras autopistas, túneles o vías ya en uso, así como otras actividades que igualmente generasen pérdidas, habría que realizar el correspondiente deslinde de resultados.

3. Límite cuantitativo existente en la compensación de bases imponibles negativas

Basta un somero análisis conjunto de lo dispuesto en la LIS art.10.1 y 25 para constatar que la cuantía de la base imponible negativa susceptible de ser aplicada en la compensación de un determinado período no puede sobrepasar el importe de la renta positiva que hubiese sido determinada para el mismo.
Declara concretamente la LIS art.10.1 que la base imponible del período impositivo se concreta en el importe de la renta obtenida a lo largo del mismo minorada por la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores. Por su parte, la LIS art.25.1 prevé que las bases imponibles negativas puedan ser compensadas con el importe de la renta positiva determinada para cada uno de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos siguientes.
Cabe estimar, por tanto, que la cuantía de la base imponible negativa susceptible de ser aplicada en compensación en un determinado período impositivo no podrá sobrepasar el importe de la renta positiva determinada para el mismo, ya que, de lo contrario, se estaría vulnerando el plazo legal establecido al efecto para la compensación de bases imponibles negativas.
Añade asimismo la LIS art.25.1 que «las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán compensarse (…)». Lo que no resultará posible, será compensar la base imponible negativa correspondiente a períodos impositivos en los que el sujeto pasivo no presentó liquidación ni fue objeto de comprobación. Y es que, en dichos supuestos, no se tendrá derecho a la compensación de ninguna base imponible negativa.
En definitiva, la magnitud compensable será, bien la autoliquidada por el sujeto pasivo no habiendo mediado comprobación o si, mediado esta, hubiese sido confirmada, o bien la liquidada por la Administración tributaria, normalmente como consecuencia de un procedimiento de comprobación, y haya mediado o no autoliquidación.
Por otra parte, la fecha en la que se practique la liquidación de que se trate no alterará el período impositivo en el que se hubiese determinado la base imponible negativa. Ahora bien, ¿qué sucedería tratándose de declaraciones presentadas una vez prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe de la deuda? En este último caso, se producirá una falta de eficacia o de validez de tales declaraciones. Así lo tienen declarado, entre otras, la Sentencia de la AN 17-4-00 o la Resol TEAC de 2-1-98.

IV. RESTRICCIONES EXISTENTES A LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

La LIS art.25.2 establece un conjunto de restricciones al ejercicio del derecho a compensar las bases imponibles negativas acreditadas por una determinada sociedad, en aquellos supuestos en los que tienen lugar un conjunto de cambios en el control de la misma, y siempre y cuando concurran determinados requisitos.
En efecto, de cara a la operatividad de la referida restricción del derecho a compensar bases imponibles negativas es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) En primer lugar, ha de tener lugar la transmisión de participaciones en una entidad tal que determine el cambio del grupo mayoritario de control del capital social o de los resultados de la entidad, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.25.2.a y b).
2) Y, en segundo término, se requiere que durante los seis meses anteriores a la adquisición de las participaciones que integran la nueva mayoría de control, la entidad adquirida haya permanecido inactiva. Así lo dispone la LIS art.25.2.c.

Ambos requisitos, cuyo análisis pormenorizado efectuamos a continuación, deben concurrir de manera simultánea, al objeto de que el derecho a la compensación de bases imponibles negativas resulte restringido.

1. Necesidad de que se produzca un cambio del grupo mayoritario de control

Tal y como hemos indicado, el primer gran requisito para que pueda operar la restricción del derecho a compensar bases imponibles negativas se concreta en el hecho de que, una vez producida la transmisión vía participación de una sociedad con pérdidas, tenga lugar un cambio en el control de dicha sociedad. Las participaciones adquiridas han de permitir, bien a una única persona o entidad, o bien a un grupo de personas o entidades vinculadas de conformidad con lo previsto a este respecto por la LIS art.16.2, detentar alternativamente la mayoría del capital social de la entidad o la mayoría de los derechos a participar en los resultados de la misma.
¿Cómo deben operar estos criterios de mayoría? ¿Ha de producirse su aplicación de manera indistinta o, por el contrario, operan supletoriamente? Desde nuestro punto de vista, nos hallamos ante dos criterios que pueden conducir a situaciones de carácter muy diverso en aquellos casos en los que, tratándose de sociedades capitalistas, coexisten acciones ordinarias y privilegiadas, atribuyendo estas a sus titulares mayores derechos económicos en relación con las acciones ordinarias.
Así las cosas, podría llegar a suceder que, no detentándose la mayoría del capital social por una misma persona o entidad o grupo vinculado, sí se poseyese en cambio la mayoría de los derechos a participar en los resultados de manera que, en el supuesto de que los requisitos de mayoría anteriormente indicados operasen de manera indistinta, se estaría incumpliendo la circunstancia de control exigida al efecto.
Ahora bien, si aceptamos, como creemos que así debe ser, pese al tenor literal de la LIS art.25.2, que los referidos requisitos de mayoría han de operar de manera supletoria, habría que concluir que las participaciones figuran establecidas en términos de capital social, debiendo estarse necesariamente a la mayoría del mismo. Y únicamente en el supuesto de que las participaciones no se encontrasen referidas al capital social sino a los resultados (8), habría que estar a la mayoría de los derechos a participar en tales resultados.
Asimismo, es condición necesaria que la adquisición de las participaciones que posibilitase detentar la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad de que se trate por una misma persona, entidad o grupo vinculado haya tenido lugar con posterioridad a la conclusión del período impositivo en el que se hubiesen generado las bases imponibles negativas pendientes de compensar y cuya aplicación resulta cuestionada.
Por último, se requiere que a la conclusión del período impositivo en el que se hubiesen generado las bases imponibles negativas pendientes de compensación la persona, entidad o grupo vinculado adquirente no hubiera detentado una participación significativa en el capital social de la entidad que pasa a controlar. Y, a este respecto, dicha «participación significativa» es cifrada por el legislador en el 25% del capital social de la entidad controlada.
Por lo que respecta a la residencia de los socios intervinientes en la operación que determine el cambio del grupo mayoritario de control, nada se establece en la LIS. En consecuencia, y a efectos de precisar la concurrencia o no de este primer requisito, creemos que deberán ser tomados en consideración todos ellos, cualquiera que sea la residencia de los socios que transmitan la participación sobre la sociedad que tenga pendientes de compensación las bases imponibles negativas cuya aplicación se cuestiona, así como la de quienes adquieran dicha participación.
La DGT CV 25-5-09 analizó un supuesto en virtud del cual se llevó a cabo la reestructuración de un grupo fiscal, en base a la cual una sociedad dependiente del grupo (Sociedad A), absorbió a otras tres sociedades dependientes (Sociedades B, C y D) del mismo grupo, de las que la sociedad dominante poseía, directa e indirectamente, la totalidad del capital social. La efectividad de los acuerdos de fusión se retrotrajo a 1-8-2007, si bien la fusión se inscribió el 29-7-2008. Todas las entidades del grupo tuvieron un período impositivo coincidente con el de la sociedad dominante, de 1 de agosto a 31 de julio.
Habiéndose planteado las cuestiones relativas a si, en la fecha de inscripción de la fusión, se cierra un período impositivo para aquellas entidades que se extinguen, es decir, si las sociedades absorbidas deben tributar en régimen individual al no coincidir su período impositivo con el de la sociedad dominante, así como a qué declaraciones deben ser presentadas por las sociedades, tanto las dependientes (absorbidas o no) como la dominante referentes al ejercicio 2007/2008, qué rentas debían quedar integradas en las distintas declaraciones, teniendo en cuenta la retroacción contable y si en el Modelo 220 debían citarse las sociedades absorbidas (9), concluyó la DGT afirmando que las restricciones de la LIS art.90 en relación a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en sede de la sociedad que las genera y en sede de los socios.
Por su parte, la AN, mediante Sentencia de 22-7-10, analizó la operatividad de este mecanismo relativo a la compensación de bases imponibles negativas en un supuesto de fusión por absorción de sociedades, reconociendo la AN la procedencia de la compensación por parte de la nueva sociedad de bases imponibles negativas pendientes de las sociedades fusionadas. Ahora bien, tal y como precisó el citado órgano judicial, no cabrá dicha compensación, sin embargo, en un período durante el cual las sociedades que generaron dichas bases aún mantuviesen su personalidad jurídica, no hubiese adquirido dicha personalidad la sociedad resultante del proceso de fusión. Añadió además en el citado pronunciamiento que, la determinación de la personalidad a todos los efectos, se producirá con la inscripción en el Registro Mercantil, careciendo de relevancia a efectos fiscales la retroactividad acordada en la fusión, la cual únicamente producirá eficacia contable.

2. Análisis del requisito relativo a la inactividad de la entidad adquirida

Tal y como hemos señalado con anterioridad, el segundo requisito exigido para que opere el supuesto de restricción del derecho a compensar bases imponibles negativas, es el relativo a que la sociedad que ha sido adquirida con pérdidas vía transmisión de la participación haya permanecido inactiva, no habiendo desarrollado explotaciones económicas, al menos, durante los seis meses anteriores a la configuración de la nueva mayoría de control, ya sea sobre el capital o sobre los resultados. Y ello a pesar de que la LIS art.25.2.c se refiera únicamente a que «no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social».
¿Qué hemos de entender a este respecto por «explotación económica»? Tal y como precisa la LIS art.121.3, constituye una explotación económica toda actividad que utilice capital y trabajo conjuntamente, o solo uno de ambos factores, de manera tal que implique la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno solo de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Ciertamente, cabe plantearse si la actividad que eventualmente se ejerza (la cual, en su caso, rompería el plazo de inactividad mínimo exigido de seis meses anteriores a la operación que determine el cambio del grupo mayoritario de control, impidiendo así que el derecho a compensar bases imponibles negativas se viera mermado) ha de ser la misma que aquella otra que, en su día, determinó la generación de las pérdidas a compensar.
¿Cabría la posibilidad de que dicha actividad fuese otra desarrollada por la entidad? En relación con esta cuestión la LIS art.25.2.c se limita a exigir, de cara a que la presente medida restrictiva no resulte aplicable, que la sociedad participada realizase explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría de control, al margen de que tales explotaciones puedan ser o no coincidentes con las realizadas por la sociedad participada durante el período impositivo en el que se hubiesen generado las bases imponibles negativas pendientes de compensación, cuya aplicación resulta cuestionada.
De cualquier manera, adviértase que, con la exigencia de este requisito de inactividad, se persigue dejar fuera del ámbito de aplicación de la norma que restringe el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas, a todas aquellas sociedades que atraviesan por situaciones financieras delicadas a generar unas pérdidas continuadas que terminan por reducir su patrimonio neto por debajo del capital aportado por los socios y que son reflotadas mediante operaciones de reestructuración empresarial que implican una variación sustancial en la composición de sus socios. Así las cosas, y mediante la aportación por parte de estos últimos de nuevo capital, se logra reconducir la situación de la entidad, evitándose que la misma deje de estar presente en los mercados, manteniéndose activa (10).
Refiriéndose a estas limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas en relación con las sociedades inactivas (aplicación de la restricción contenida en la L 43/1995 art.23.2) declaró el TEAC mediante Resol 3-2-10, al hilo de la cuestión relativa a la aplicación a las bases imponibles negativas nacidas antes de la entrada en vigor de la citada Ley y que se compensasen tras dicha entrada en vigor, que dicha compensación resulta procedente siempre y cuando las acciones de la entidad con pérdidas se hubiesen adquirido por el nuevo socio bajo la vigencia de la Ley, pero no cuando la adquisición hubiese tenido lugar a su entrada en vigor, ya que ello supondría una retroactividad no prevista en la ley.
Por lo que respecta a los requisitos que resultan necesarios, recuerda el TEAC que se requiere la no realización de explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación. Y, en cuanto a la delimitación del concepto de explotación económica a estos efectos, estima el citado Tribunal que la aplicación de la restricción resulta procedente habiéndose producido una actividad puramente residual o simbólica.
Por otro lado, y de conformidad con lo declarado por el TEAC Resol 18-12-08, el derecho a compensar bases imponibles negativas únicamente se transmite cuando se extingue la personalidad del sujeto que lo ha generado, tal y como sucede con las operaciones de reestructuración empresarial, que determinan una sucesión a título universal. Y, así como la persona física que aporta la rama continúa existiendo (al igual que sucede en los casos de escisión parcial en los que la sociedad transmitente no se disuelve), no se produce la transmisión del derecho a compensar.
A juicio del TEAC la aportación de una rama de actividad con pérdidas al patrimonio de una sociedad se equipara a una escisión parcial en la que la sociedad transmitente no se extingue. Y si no se extingue la personalidad del sujeto que genera las bases negativas, no se transmite el derecho a su compensación. Añade asimismo el Tribunal que no resulta posible que la sociedad adquirente de la rama de actividad aportada por una persona física se pueda subrogar en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas imputables a dicha persona física.
En definitiva, a juicio del TEAC, en un supuesto de aportación de rama de actividad la entidad adquirente no puede compensar las bases imponibles negativas de la transmitente en el IS, ya que solo procede la compensación en aquellos supuestos en los que tiene lugar la extinción de la personalidad.
En los casos de aportación de rama de actividad por parte de una persona física a una persona jurídica los rendimientos negativos de la actividad empresarial pendientes de compensar por parte de la persona física aportante no pueden ser compensados con la base imponible de la persona jurídica adquirente. Sólo en aquellos casos en los que, como consecuencia de la realización de la operación, se extinguiese la personalidad del aportante, podría aplicarse la subrogación en la compensación de bases imponibles a que se refiere la LIS art.104.3 (11).

3. Bases imponibles negativas que resultan no compensables

Como ya hemos tenido ocasión de precisar, y tal y como establece la LIS art.25.2, concurriendo los requisitos de inactividad y de cambio en el grupo mayoritario de control, resulta limitado el derecho a la compensación de bases imponibles en sede de la sociedad adquirida vía transmisión de participaciones. De este modo, el importe de las bases imponibles negativas con derecho a compensación se reduce en la diferencia positiva resultante entre el valor de las aportaciones de los socios (realizadas por cualquier título) correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición.
Adviértase pues que, son dos las variables susceptibles de cuantificarse de cara a establecer, por diferencia entre ellas, el importe en el que habrá de reducirse el derecho a la compensación de bases imponibles negativas. De una parte, y como minuendo, el valor de las aportaciones de los socios correspondiente a la participación adquirida y realizadas por cualquier título.
Al objeto de llevar a cabo la cuantificación de esta primera variable habrán de tomarse en consideración el conjunto de las aportaciones realizadas por todos los socios anteriores que proporcionalmente correspondan a la participación adquirida, cualquiera que sea el título de la aportación, esto es, ya se trate de aportaciones de capital, de prima de emisión o de una aportación destinada al reintegro de pérdidas.
Desde nuestro punto de vista, a este respecto, habrán de ser tomadas en consideración las aportaciones (insistimos, realizadas por cualquier título) netas de las eventuales devoluciones de aportaciones que hubieran tenido lugar. Y ello, a pesar de que del tenor literal de la norma no se deduce tal criterio.
Por otra parte, la cuantificación de esta primera variable, es decir, del importe proporcional de las aportaciones realizadas por los socios anteriores por cualquier título, no tiene por qué verse afectada por el hecho de que hayan tenido lugar en sede de la sociedad con pérdidas adquiridas operaciones de saneamiento contable (12) o, en general, operaciones de reclasificación del neto patrimonial de la entidad (caso, por ejemplo, de una capitalización de reservas), siempre y cuando todas estas operaciones no impliquen la realización de efectivas aportaciones o devolución de estas.
Por lo que respecta a la segunda de las variables que ha de cuantificarse con la finalidad de determinar el importe en el que se verá reducido el derecho a la compensación, y que constituye el sustraendo de la operación, se sitúa el valor de la participación adquirida en la operación de toma de control.
Ahora bien, puede llegar a suceder que el control de la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad haya sido alcanzado a lo largo de sucesivas operaciones. ¿Habría que atender entonces a la participación total conjunta adquirida a través de las sucesivas operaciones de compra de participaciones de compra llevadas a cabo o, por el contrario, bastaría con tener en cuenta aquella que posibilita alcanzar el control mayoritario de la entidad adquirida por el nuevo socio o por el grupo vinculado de socios que pasan a detentar la mayoría?
En nuestra opinión, habrá que estar a la participación conjunta adquirida a través de las sucesivas operaciones de compra realizadas, siempre y cuando las mismas tengan lugar con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponda la base imponible negativa cuyo derecho a la compensación se cuestiona.
¿Y qué sucedería en el hipotético caso de que las bases imponibles negativas cuyo derecho a la compensación es objeto de limitación procediesen de diferentes ejercicios? ¿A qué período impositivo habría que imputar el importe de la reducción del derecho a su compensación? A priori, nada señala a este respecto el legislador del IS. Sin embargo, estimamos que, en dicho caso, deberá efectuarse un reparto proporcional en función de la cuantía de las bases imponibles negativas correspondientes a cada período impositivo (13).
De cualquier manera, y sin perjuicio de admitir que esta limitación al derecho a la compensación de bases imponibles negativas regulada por la LIS art.25.2 presenta una justificación de carácter técnico, debe reconocerse igualmente que puede llegar a suscitar importantes problemas de índole práctico, ya que las entidades afectadas, a la hora de cuantificar las bases imponibles con derecho a compensación, habrán de tener conocimiento de un conjunto de hechos y de datos sobre operaciones en las que, sin embargo, no intervienen, al ser realizadas a nivel de sus socios. Nos estamos refiriendo por ejemplo, entre otra información, a la relativa al precio de adquisición de la participación adquirida por el nuevo socio o por el grupo vinculado de control, así como al valor de las aportaciones patrimoniales realizadas a la sociedad por cualquier título por todos los socios que anteriormente ostentaron la participación que ha sido adquirida o a la realización de transmisiones de participaciones en el capital social de la entidad o en los resultados efectuadas con posterioridad a la conclusión del período impositivo en el que se hubiese generado la base imponible negativa.
A tal efecto, y de cara a facilitar la complicada tarea que, en ocasiones, supone aplicar la LIS art.25.2 por parte de las entidades afectadas, conviene precisar que habrá de tratarse en todo caso de la transmisión de participaciones significativas en el capital social o en los resultados que permitan configurar un nuevo grupo mayoritario o de control. Téngase presente además que estamos hablando de sociedades que deben haber permanecido inactivas durante un plazo mínimo de seis meses y que aquellas aportaciones que hubiesen sido realizadas bajo cualquier título por los socios que hubieran detentado con anterioridad participaciones en la entidad han de constar en los libros de contabilidad y en las cuentas anuales de cada ejercicio.

V. LA NECESARIA JUSTIFICACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE HUBIESEN SIDO OBJETO DE COMPENSACIÓN

Tal y como establece la LIS art.25.5, el sujeto pasivo asume la obligación de acreditar, mediante la oportuna exhibición de la contabilidad y de los correspondientes soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que fuese el ejercicio en el que se hubiesen originado.
Como seguramente se recordará, inicialmente, la antigua L 40/1998 disp.final 23.3, refiriéndose a aquellos períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-1999, se encargó de precisar lo siguiente: «El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».
Por su parte, la L 24/2001 art.2.Ocho introdujo, respecto de aquellos períodos impositivos que hubiesen sido iniciados a partir del 1-1-2002, el texto actualmente recogido en la LIS art.25.5, y de conformidad con el cual «el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en el que se originaron».
Adviértase en consecuencia que, en la actualidad, se requiere un mayor número de documentos probatorios que el exigido para aquellos períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-1999. Ciertamente, hasta dicha fecha no existía precepto alguno al efecto. Ahora bien, ello no significaba que la acreditación de las bases imponibles negativas estuviese exonerada de toda justificación. En efecto, a pesar de la referida ausencia normativa no cabía ninguna duda, por aplicación del principio general de la carga de la prueba que establece la LGT art.105.1, que quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Así las cosas, en el supuesto de que un contribuyente procediese a la compensación de una base imponible negativa debía justificar la existencia de la misma.
De cualquier manera, la LIS art.25.5 contiene una mayor carga probatoria la cual, dada la operatividad del concepto de prescripción, podría conducirnos a la adopción de diversas conclusiones de carácter erróneo que deben rechazarse.
En relación con lo dispuesto por el citado precepto se encargó de precisar el TSJ Castilla y León mediante Sentencia 29-9-08 que, tal y como se deducía ya de la LGT/63 art.106.4 y L 43/1995 art.23.5 (cuyas dicciones, prácticamente idénticas, se encuentran recogidas en la actualidad), para el reconocimiento del derecho a compensar las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores han de acreditarse dos elementos, a saber: la procedencia de esas bases negativas y la corrección de la cuantía. Y ello, no ya sólo mediante la aportación de la declaración (14), sino también a través de la exhibición de la contabilidad o de aquellos soportes documentales que justifiquen esa base imponible negativa que se pretende compensar. Señala concretamente el Tribunal en la presente Sentencia que «la vía ordinaria para ello es el procedimiento tributario de comprobación o inspección donde los técnicos analizan, no sólo las declaraciones-liquidaciones, sino también los soportes documentales y cruzan la información de la que dispongan o la que puedan recabar o solicitar para llegar a una conclusión determinada».
En relación con el supuesto de autos analizado por el Tribunal, en tanto en cuanto el contribuyente únicamente había aportado las declaraciones del IS correspondientes a ejercicios anteriores sin acompañarlas de la contabilidad ni de los oportunos soportes documentales, sólo podía llegar a declararse como probado, como máximo, el importe de las cantidades negativas declaradas en ejercicios anteriores. No obstante, continuó ignorándose la procedencia de dicho dato, careciéndose de los elementos necesarios para contrastar la corrección y certeza de esas bases negativas, tal y como reconoce el propio Tribunal. Estima además este en el presente pronunciamiento que, al resultar probado que el contribuyente había incluido de manera improcedente en su declaración-liquidación del IS una determinada cantidad a compensar derivada de ejercicios anteriores, incurrió en una conducta susceptible de quedar encuadrada dentro del tipo infractor previsto en la LGT art.195.1, sin que la aportación de las declaraciones del IS en las que se hacía constar los resultados negativos de años anteriores representasen una prueba documental susceptible de tener un valor exculpatorio a estos efectos.
En suma, concluyó el TSJ Castilla y León en dicha Sentencia que la presentación de las declaraciones del IS correspondientes a ejercicios anteriores no generan automáticamente el derecho a compensar, pudiendo llegar a resultar insuficientes para que el mismo pueda darse por probado.

1. Análisis de los distintos medios de prueba susceptibles de ser empleados

Tomando como punto de partida lo establecido en la LGT art.106.1 y dado que nada se señala a este respecto en la normativa tributaria, habría que acudir a aquello que disponen el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Tradicionalmente se han venido admitiendo como posibles medios de prueba, entre otros, los siguientes: las declaraciones tributarias en que se hicieran constar las bases imponibles negativas cuya compensación se practicase; los libros oficiales de contabilidad; y los correspondientes soportes contables (entre otros, facturas, justificantes de gastos, etc.).
Sucede no obstante que la LIS art.25.5 alude, como mecanismos destinados a acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, a «la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales».
¿Qué hemos de entender a este respecto por «oportunos soportes documentales»? Desde nuestro punto de vista, el legislador se está refiriendo a los soportes de la contabilidad. En consecuencia, cabe estimar que aquel obligado tributario que compense bases imponibles negativas a lo largo de períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2002, cualquiera que resulte ser el período impositivo en que se hubiesen originado las mismas, habrá de aportar, normalmente en el procedimiento de comprobación e inspección, y como forma de acreditar la procedencia y cuantía, la siguiente documentación: liquidación o autoliquidación del IS en el que se hubiesen originado las mismas; la contabilidad; y los oportunos soportes documentales.
En el hipotético caso de que no se aportase la anterior documentación, la justificación documental acreditativa de las bases imponibles negativas no se tendría y, por ende, habría que concluir que, al menos a priori, no procedería la misma.
Ahora bien, cabe aludir igualmente a la existencia de una falta de conexión entre la citada LIS art.25.5 que, como hemos visto, obliga a la presentación de un documento que debe figurar en los archivos de la propia Administración tributaria, y la LGT art.34.1.h que, como es sabido, permite a los contribuyentes no aportar a los procedimientos tributarios aquellos documentos que hubiesen sido previamente presentados y que se hallen en poder de la Administración, siempre que el contribuyente indique el día y el procedimiento en el que los hubiese presentado (15).
De este modo, cualquiera que resulte ser el ejercicio en el que se hubiesen originado, el sujeto pasivo habría de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación se pretenda con la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
Así, en el supuesto de que la autoliquidación no hubiese sido comprobada pero el período impositivo en el que se originase la pérdida fuese susceptible de comprobación por no haber transcurrido el período de prescripción, la Administración tributaria procedería a la comprobación del mismo, habiendo de determinar el importe compensable antes de proceder a la comprobación de los períodos impositivos posteriores.
En cambio, si el período impositivo en el que se hubiese originado la pérdida no fuese susceptible de comprobación por haber transcurrido el período de prescripción, correspondería al sujeto pasivo exhibir la autoliquidación, la contabilidad y los soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio o período impositivo al que los mismos correspondan. Finalmente, si el sujeto pasivo no cumpliese con la carga que se le impusiera perdería el derecho a la compensación de bases imponibles negativas y no podría excusarse en el transcurso del plazo establecido para la conservación de la contabilidad por las normas mercantiles.
Recuérdese por otra parte que, de conformidad con lo señalado por el TEAC Resol 13-5-09, la Inspección podrá comprobar las bases imponibles negativas correspondientes a períodos prescritos siempre que se compensen en ejercicios no prescritos. Y no se admite la compensación de bases imponibles negativas procedentes de una provisión por depreciación de acciones de la entidad vinculada al 100% que, a su vez, derivase de una minoración del valor contable de esta por haber dotado una provisión por depreciación de acciones que fiscalmente no sería deducible y que no procedía legalmente, como lo demuestra el ajuste positivo practicado por la propia entidad.
Como es sabido ya, con efectos desde la entrada en vigor de la vigente LGT, no resulta ya posible oponer la falta de competencia de la Administración tributaria para compensar bases imponibles negativas que sean objeto de compensación en períodos no prescritos.
En efecto, desde la LGT la Administración puede comprobar las bases imponibles negativas de períodos prescritos que sean objeto de compensación. Por su parte, la jurisprudencia del TS recaída sobre esta materia se refiere únicamente a supuestos que se produjeron estando vigente la antigua LGT/63, sin que pueda trasladarse a las inspecciones y comprobaciones que hubiesen tenido lugar al amparo de la vigente normativa.
Como seguramente se recordará, fue la antigua L 40/1998 la encargada de otorgar una nueva redacción a la L 43/1995 art.23.5, estableciéndose con efectos desde el 1-1-1999 que «el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.»
Por su parte, la LGT art.106.4 procedió a reiterar el contenido de esa misma norma, ampliándola igualmente a todo tipo de cuotas o bases, al disponer que «en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.»
Ambos preceptos se refieren a una obligación de acreditación, y no propiamente a la facultad de comprobar de la Administración. Sin embargo, a juicio del TEAC carece de razón de ser el establecimiento de dicha obligación si la Administración no puede contrastar la base o la cuota acreditadas por el obligado. Y, como consecuencia de lo anterior, estima el citado Tribunal en su Resol 13-5-2009 que si el precepto obliga al sujeto pasivo a acreditar las bases imponibles negativas cualquiera que fuese el ejercicio en el que se hubiesen originado mediante la contabilidad y los correspondientes soportes documentales, dicha obligación no tiene otra finalidad que posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando estas proceden de un ejercicio prescrito, compensándose en el ejercicio inspeccionado. Se trata, además, de un criterio que ha sido defendido por la DGT 26-4-00, en la que señala que «(…) las bases imponibles negativas que se compensen deberán ser acreditadas por el propio sujeto pasivo mediante la aportación de la contabilidad y de los soportes documentales correspondientes, con independencia del ejercicio de que procedan, esto es, aun cuando aquéllas se hubieran generado en un período impositivo prescrito».
Pues bien a una conclusión de carácter idéntico se llega, según el TEAC, si se tiene en cuenta aquello que establece la LGT art.70.3 en el sentido de que «la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente». Cabría afirmar, por tanto, a la luz de lo anteriormente indicado, que el hecho de que haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar una concreta deuda tributaria no impide que las magnitudes relativas a tal deuda (base imponible negativa, deducciones pendientes de aplicación, etc.) puedan resultar comprobadas por dicha Administración en cuanto son determinantes de la deuda tributaria correspondiente a un ejercicio no prescrito objeto de inspección. Y, a tal efecto, estima el TEAC que la justificación a la que se alude no puede tener otra finalidad que la de comprobar la procedencia de su aplicación en el ejercicio no prescrito por parte de la Inspección.
Ciertamente se trata de un criterio que, desde nuestro punto de vista, puede coordinarse con lo manifestado por el TS en sus Sentencias 30-1-2000 y 17-3-2008, en las que se declara que, habiendo prescrito el ejercicio en el que se declararon las pérdidas o la base imponible negativa, tales magnitudes devienen firmes, de manera que la Inspección no podrá modificarlas en sus actuaciones sobre los ejercicios no prescritos en que se compensan. Nos hallamos, además, ante un criterio jurisprudencial que fue asumido por el TEAC, si bien sus efectos han de quedar circunscritos a aquellos supuestos fácticos en los que las facultades de comprobación se rigiesen por lo dispuesto en la antigua LGT (16).
Concluye por tanto la Resol TEAC 13-5-2009 que la doctrina elaborada a este respecto por el TS ha de restringirse al ámbito temporal y legislativo de los supuestos fácticos enjuiciados por el Alto Tribunal, no pudiendo extenderse, por el contrario, a una inspección que hubiese sido realizada durante la vigencia de la Ley 58/2003 la cual, como ya sabemos, se encargó de modificar la normativa anterior, facultando la comprobación de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios no prescritos de acuerdo con la LGT art.70.3 y 106.4. Admite así el Tribunal la posibilidad de analizar los componentes de una base imponible negativa de un período prescrito. Y, a la luz de lo anterior, se deniega en el concreto supuesto analizado a la Sociedad A la compensación de la base imponible negativa correspondiente al período 1999-2000, debido a que la misma se formó a partir de una dotación a la provisión por depreciación de una filial B sin respetarse la normativa contable (concretada, por aquel entonces, en el PGC/90 NV 8ª (ni la fiscal L 43/1995 art.12.3), que fijaba la deducibilidad de tales dotaciones cuando las mismas se refieran a la depreciación de valores representativos del capital social que no coticen en mercados secundarios organizados (17).
Como es sabido era el antiguo PGC el que no permitía la dotación a la provisión por depreciación por el importe de las plusvalías tácitas existentes en el instante de la adquisición de la Sociedad C y que subsistiesen al final del ejercicio de B.
Tal y como se señalaba en la citada Norma «tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de la plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior.»
Por su parte, y dentro del ámbito estrictamente tributario, establecía la L 43/1995 art.12.3 que «la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los Balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo».
Lo cierto es que en el concreto supuesto analizado la entidad B dotó la provisión por depreciación por la diferencia resultante entre el valor asignado a las acciones de C cuando le fueron aportadas con motivo del desembolso de la ampliación de capital (el 15-6-2000) y el valor contable de las mismas a 31-8-2000. Dicha diferencia podría responder, al menos en parte, a la variación de plusvalías tácitas experimentada en el patrimonio de C, tal y como concluyó en su día la Inspección en relación con el presente supuesto analizado, circunstancia esta última que no fue además desvirtuada por el contribuyente. Y, teniendo en cuenta la trascendencia fiscal que pretendía otorgarse a una dotación a la provisión por depreciación de las acciones de C en B, y al no haberse demostrado ante la Inspección que su filial (la Sociedad B) contabilizó tal dotación de acuerdo con lo dispuesto en el PGC/90 NV 8ª.2, concluyó el TEAC que no cabe admitir su deducibilidad a efectos del IS.
Por su parte, el TSJ Galicia afirmó en su Sentencia de 14-4-2010 que, tratándose de una compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y, concretamente, de pérdidas de ejercicios anteriores no prescritos, la práctica de la compensación resulta procedente, siendo la liquidación improcedente.
¿Cuál es el alcance de la competencia de los órganos de gestión para poder practicar liquidaciones provisionales paralelas del IS, comprobando y corrigiendo los errores en los que incurra el contribuyente a la hora de realizar las declaraciones tributarias y, más concretamente, produciéndose una minoración de las bases negativas a compensar y la práctica de una liquidación de la base negativa resultante? De conformidad con lo manifestado por el TSJ Islas Baleares en su Sentencia de 23-4-2010 dicha actuación resulta procedente, no requiriendo además tener que entrar a pronunciarse acerca de la contabilidad que determina bases negativas y no pudiendo aludirse a la existencia de desviación de poder alguna.
En el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal no se realizaron modificaciones en los datos de la declaración de la entidad interesada correspondientes al ejercicio de 1997, sino rectificaciones en las cuantías correspondientes a bases imponibles negativas de ejercicios precedentes, teniendo en cuenta los datos con los que se contaba y los resultantes de las actuaciones inspectoras anteriormente efectuadas. Y, de conformidad con lo declarado por el Tribunal, dicha minoración de las bases negativas a compensar no implica pronunciarse sobre la contabilidad, por lo que concluye el Tribunal que no se producía la desviación de poder alegada. Téngase presente además que, en ningún momento, se negó en el concreto supuesto analizado la posibilidad de compensar las bases negativas de ejercicios anteriores sino que en 1997, y de manera unilateral, la entidad procedió a modificar las bases imponibles declaradas, que ya habían sido objeto de liquidación por parte de la Administración en 1997, tras el desarrollo de la actuación inspectora, habiendo ganado firmeza esa determinación de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores.

VI. SUPUESTOS EN LOS QUE PROCEDE LA CORRECCIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS QUE HUBIESEN SIDO OBJETO DE COMPENSACIÓN

En aquellos casos en los que la Administración proceda a inspeccionar un determinado período en el que el contribuyente hubiese compensado una base imponible negativa, habiéndose generado ésta en un ejercicio del que no hubiese transcurrido el plazo de prescripción, la Inspección de los Tributos podría, si así lo estimase oportuno, proceder a regularizar el ejercicio en el que se hubiese generado la base imponible negativa, ya sea modificándola, anulándola e incluso admitiendo únicamente la compensación de la cifra resultante de la comprobación.
Cuestión distinta sería que la Administración procediese a examinar la base imponible negativa correspondiente a un determinado período impositivo respecto del que hubiese transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en la LGT art.66 y que hubiese sido compensado en un determinado período respecto del cual no hubiese transcurrido el referido plazo.
El criterio tradicional adoptado a este respecto ha sido el de que en ningún caso la Administración puede examinar las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios prescritos ya que, al haber transcurrido el período de prescripción, dichas bases imponibles devienen firmes y, por ello, inatacables.
Dicho criterio ha venido fundamentándose en una interpretación extensiva de las normas encargadas de regular la prescripción en materia tributaria. Téngase presente que, al amparo de lo establecido por la LGT art.66 la prescripción alcanza a los siguientes extremos: el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria; la acción para exigir el pago de deudas liquidadas; la acción para imponer sanciones tributarias; y el derecho a la devolución de ingresos indebidos.
Pues bien, el criterio actualmente existente al respecto es el de que la facultad de la Inspección de comprobación e investigación no prescribe por ello, pudiendo la Inspección entrar a comprobar la existencia de bases imponibles negativas de períodos prescritos, en aquellos supuestos en los que estas hubiesen sido compensadas en un ejercicio posterior que estuviese siendo objeto de comprobación.
Significa ello que la actividad que estaría sujeta a prescripción sería la relativa a la determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la consistente en exigir el pago. En cambio, no quedaría sujeta a prescripción la actividad de comprobación e investigación efectuada por la Inspección.
Como es sabido, en el caso específico de las cooperativas la comprobación de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios prescritos fue objeto de regulación en la L 20/1990 art.24.1 redacc L 24/2001. Señaló dicho precepto, con efectos para aquellos períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2002, que «a los efectos de determinar los importes compensables la Administración tributaria podrá comprobar las declaraciones y liquidar cuotas negativas correspondientes, aunque haya transcurrido el plazo al que se refiere el artículo 64 de la LGT» (18).
A priori, la redacción ofrecida por el citado artículo, es lo suficientemente clara y precisa en lo que respecta a la potestad de la Administración tributaria. Sin embargo, y de manera incomprensible, dicha redacción no resultó incluida en la LIS art.25.5.
El TEAC Resol 30-3-06 tuvo ocasión de referirse a la no prescripción de la facultad de comprobación de la Inspección, señalando al efecto, si bien sobre la base de aquello que establecía la antigua LGT/63, que la facultad de comprobación de la que dispone la Inspección de Hacienda no prescribe. A juicio del TEAC «el artículo 109.1 de la LGT, en conexión con el artículo 140 del mismo texto legal, atribuye a la Inspección de los Tributos “la comprobación e investigación de los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible”, añadiendo su párrafo 2 que “la comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley”. Esta facultad se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo, por lo que dicha actividad puede realizarse en todo momento sin que la misma esté sujeta a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la LGT de forma que, si bien la Administración puede comprobar en todo momento los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender los efectos de la comprobación a los períodos que quedan fuera del plazo contemplado en el artículo 64 de la LGT».
Adviértase por tanto cómo, en opinión del TEAC, la actividad sujeta a prescripción ha de ser la de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la acción para exigir su pago, no la actividad de comprobación.
Tal y como precisa el TEAC en la citada Resolución, lo dispuesto en la LGT art.66 (LGT/63 art.64, al que se refiere el Tribunal) viene a enervar los derechos y acciones de la Administración tributaria no ejercidos en el plazo de cinco años y tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de aquellos elementos que afectan a las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, y sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación se presenta como legalmente imposible (19).
Por otra parte, conviene tener presente aquello que establece la LGT art.70.3 y 106.4.
De conformidad con el primero de ellos, relativo a los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales, la obligación de justificar la procedencia de aquellos datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos ha de mantenerse durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.
Y, al amparo de lo declarado por la LGT art.106.4, referente a las normas sobre medios y valoración de la prueba, «en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales».
¿Qué conclusiones cabe extraer al a luz de este conjunto de consideraciones? Desde nuestro punto de vista, ninguna duda plantea el hecho de que tanto las bases imponibles negativas nacidas con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT actual como su acreditación a través de la exhibición de la liquidación, de la contabilidad y de los soportes documentales ha de tenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de quince años que establece el legislador. Y, en el supuesto de que el período en el que hubiese nacido la base imponible negativa estuviese prescrito, al haber transcurrido más de cuatro años, si esta base imponible negativa se compensase en un ejercicio posterior que no se encontrara prescrito y que estuviese siendo objeto de una actuación inspectora, la Inspección podría entrar a comprobar la existencia de dicha base imponible negativa. Ahora bien, en ningún caso, su modificación afectará al ejercicio que estuviese prescrito, al margen de que sí pueda incidir sobre el ejercicio en el que la base imponible negativa hubiese sido compensada.
¿Y qué sucederá con aquellas bases imponibles negativas que hubiesen nacido antes de la entrada en vigor de la LGT e incluso con anterioridad de las modificaciones operadas en la LIS art.25, es decir, antes del 1-1-1999? Piénsese que, de una parte, su plazo de compensación resultó ampliado a quince años. Y, de otra, cuando nacieron dichas bases imponibles negativas no existía obligación de conservar la documentación acreditativa de las bases imponibles negativas, a diferencia de lo que sucede en la actualidad.
Dada esta última situación, ¿cabe considerar que las bases imponibles declaradas en ejercicios prescritos tienen carácter definitivo, no pudiendo en consecuencia ser objeto de revisión? A nuestro juicio, la facultad de comprobación de la Inspección no se encuentra sujeta a prescripción. Por el contrario, lo que se encuentra sujeto a prescripción es la determinación de la deuda tributaria a través de la correspondiente liquidación, así como la facultad de exigir el pago. Por otra parte, parece claro que la acreditación de las bases imponibles negativas para períodos iniciados a partir del 1-1-1999 ha de realizarse mediante la exhibición de la contabilidad y de los oportunos soportes documentales. Y, por lo que respecta a aquellos períodos que se hubiesen iniciado a partir del 1-1-2002, a través de la exhibición de la liquidación.
La exigencia de los anteriores requisitos resulta incuestionable tratándose de bases imponibles surgidas con posterioridad a aquellos ejercicios iniciados a partir del 1-1-1999. Por lo que respecta a la acreditación de bases imponibles negativas nacidas con anterioridad a 1-1-1999 en las que, como hemos tenido ocasión de analizar, no se refería la acreditación formal indicada, creemos que en todo caso el sujeto pasivo habría de acreditar la base imponible negativa por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Y ello, en aras de garantizar el necesario respeto al principio de seguridad jurídica, que habría de prevalecer en el presente caso.
Téngase presente para finalizar que, a tenor de lo declarado por el TS en su Sentencia de 20-4-2009, la existencia de un fallo anterior en el que se declararon definitivas unas bases imponibles negativas acreditadas, impide su modificación con posterioridad cuando son objeto de compensación en un período posterior.

NOTAS

(1) En todo caso, tal y como declaró el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León en su Sentencia de 17 de septiembre de 2010 (y como no puede ser de otra forma), produciéndose una falta de coincidencia entre las bases imponibles negativas declaradas por la entidad a compensar en ejercicios posteriores con las bases objeto de compensación la práctica de dicha compensación resultará improcedente. Y, en el supuesto de que se hubiese producido una minoración de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores, se originaría una reducción de la compensación, tal y como reconoció el TSJ. de Asturias en su Sentencia de 19 de diciembre de 2008.
(2) En este mismo sentido puede consultarse, además, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 9 de octubre de 1997.
(3) Concretamente la normativa a través de la cual se ha ido modificando el plazo de compensación de las bases imponibles negativas ha sido la siguiente: Ley 61/1978, siendo su período de vigencia anterior al 1 de enero de 1996, y en la que se establecía un plazo de compensación de cinco años; artículo 23 de la Ley 43/1995, con efectos desde el 1 de enero de 1996 hasta el 31 de diciembre de 1998, y que establecía un plazo de compensación de siete años; Disposición Final 2ª de la Ley 40/1998, con efectos desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2001, que fijó un plazo de compensación de diez años; y, finalmente, como se ha indicado, el art.2.8 de la Ley 24/2001, con efectos a partir del 1 de enero de 2002, y que establece el referido plazo de compensación de quince años. A este respecto el Tribunal Supremo (TS), mediante Sentencia de 8 de julio de 2010, analizó un supuesto en el que, a fecha de 1 de enero de 1996 (inicio del período impositivo en el que resultaba de aplicación la antigua Ley 43/1995), la entidad recurrente no tenía bases imponibles pendientes de compensación ya que, con la antigua Ley 61/1978, las bases imponibles negativas sólo podían compensarse en los cinco ejercicios siguientes de manera que, al entrar en vigor la citada Ley 43/1995, únicamente podían considerarse como bases pendientes de compensar las de los ejercicios 1991 en adelante. Así las cosas a través del citado pronunciamiento el TS rechazó expresamente la aplicabilidad de las normas posteriores a la antigua Ley 61/1978 que, como se ha indicado, ampliaron el plazo para compensar bases imponibles negativas, estimando que, al negarse que el término para compensar pueda ser otro que el cinco años, se está negando implícita, pero inequívocamente, la aplicación del plazo de siete o quince años previsto en las normas citadas por la recurrente. De este modo el Alto Tribunal vino a rechazar la pretensión sostenida por la parte actora en el sentido de que se le permitiese compensar el resultado de 1991 con bases imponibles negativas del ejercicio 1995 al amparo de lo establecido en la Disposición Transitoria Duodécima de la antigua Ley 43/1995, en conexión con lo dispuesto por el art.23.1 de la citada Ley. De conformidad con aquello que establecía la citada Disposición «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas». Y ello sobre la base de que en el concreto supuesto analizado, a 1 de enero de 1996 (fecha de inicio del período impositivo en que resultaba aplicable la Ley 43/1995) la actora no tenía bases imponibles pendientes de compensación, dado que con la Ley 61/1978 las bases imponibles negativas sólo podían compensarse en los cinco ejercicios siguientes, por lo que al entrar en vigor la Ley 43/1995 únicamente podrían considerarse bases pendientes de compensar las de los ejercicios 1991 en adelante, no pudiéndose compensar las anteriores por haberse sobrepasado los cinco años, de manera que el último año en que se pudieron compensar fue 1995.
(4) Mediante Sentencia de 5 de febrero de 2009, relativa a la aplicación del plazo de siete años previsto por la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) de 1995 de cara a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 1991, declaró la Audiencia Nacional (AN) la improcedencia de llevar a cabo dicha compensación ya que, a la fecha de entrada en vigor de la antigua Ley (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo de compensación) no cabía entender que dichas bases estuvieran pendientes de compensar, sino caducadas por el transcurso del plazo de cinco años previsto en la anterior normativa. Por tanto a dicha fecha no estaba pendiente de compensar la base negativa del ejercicio de 1990, sino caducada y concluida. Por su parte el TSJ. de Galicia, mediante Sentencia de 4 de febrero de 2009, afirmó que, tal y como declarase en su día el TS en su Sentencia de 14 de septiembre de 2006, únicamente cabe compensar bases negativas cuando, al entrar en vigor los nuevos plazos, no hubiera caducado el derecho a compensar de conformidad con lo dispuesto en la legislación anterior.
(5) Téngase presente que si bien el período impositivo en el IS puede ser inferior a doce meses, en ningún caso puede presentar una duración superior al año.
(6) Así, por ejemplo, dada una sociedad que hubiese determinado para el año 2004 (siendo su período impositivo coincidente con el año natural) una base imponible negativa, a la hora de concretar el plazo efectivo para la compensación de dicha base imponible negativa y el número de períodos impositivos en los que la compensación pueda tener lugar, suponiendo que dicha sociedad alterase su ejercicio social en 2005, cerrando a 30 de junio de dicho año (de manera que a partir de dicha fecha el período impositivo fuese de julio a junio) y que, con posterioridad, la referida sociedad volviese a modificar su ejercicio social en el 2007, cerrando a 30 de septiembre de dicho año (con lo que, a partir de dicha fecha, el período impositivo iría de octubre a septiembre), el plazo efectivo para la compensación de la base imponible negativa determinada para 2004 sería de 14 años y nueve meses (concretamente, desde el 1 de enero de 2005 hasta el 30 de septiembre de 2019), no resultando posible su compensación con aquellos beneficios que pudieran obtenerse en el cuarto trimestre del año 2019, salvo que volvieran a modificarse los estatutos sociales cambiando de nuevo el ejercicio social y haciéndolo concluir el 31 de diciembre de dicho año. Y la base imponible negativa obtenida en el período impositivo 2004 (que fue coincidente con el año natural) podría compensarse con las bases imponibles negativas previas obtenidas por la entidad en todos los períodos impositivos de la entidad durante ese período (1 de enero de 2005 a 31 de septiembre de 2019) que, en el ejemplo planteado, debido a los cambios de períodos impositivos, asciende a 17 períodos.
(7) De este modo, dada una sociedad que hubiese sido constituida el 30 de marzo de 2003 y que ajustase su período impositivo al año natural, habiendo determinado dicha entidad sus bases imponibles negativas en el propio año 2003 y en el 2004 y determinando en cambio en el ejercicio 2005 una renta positiva, a la hora de concretar el plazo en el que podrían compensarse las bases imponibles negativas de 2003 y 2004 tendríamos que tanto la base imponible negativa determinada en 2003 como la correspondiente a 2004 podrían ser objeto de compensación con las bases imponibles positivas que se determinen para los períodos impositivos comprendidos entre 2005 y 2019.
(8) Pensemos, por ejemplo, en el caso de determinadas sociedades cooperativas.
(9) Con carácter adicional en el concreto supuesto planteado una de las sociedades absorbidas presentó bases imponibles negativas pendientes de compensación y procedentes de un período impositivo anterior al de su incorporación al grupo fiscal, planteándose la cuestión relativa a qué limitaciones se establecen a dicha compensación, teniendo en cuenta que la cifra de capital social de la entidad extinguida coincide con el valor de adquisición de la participación por parte de la sociedad dominante.
(10) Dada esta situación, en la práctica la aplicación de esta norma restrictiva se reduce a aquellos casos de sociedades «muertas», carentes de toda actividad empresarial, y cuyo único patrimonio se reduce a la existencia de bases imponibles negativas pendientes cuya limitación resulta cuestionada. Por otro lado, y de conformidad con lo declarado por el TEAC mediante Resolución de 25 de septiembre de 2008, el derecho a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación no se transmite a la entidad adquirente en aquellos supuestos en los que no concurran las circunstancias necesarias para la válida aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, anteriormente recogido en el Título VIII, Capítulo VIII de la antigua Ley 43/1995, reguladora del IS, y aplicable en el concreto supuesto analizado por el Tribunal. Tal y como precisa el TEAC el citado derecho a la compensación de bases imponibles negativas solo es transmisible a la entidad adquirente cuando concurran las circunstancias necesarias para la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores. Se estimó así, adoptándose un criterio cuanto menos discutible, que la compensación de bases imponibles negativas en el IS constituye un derecho intransferible que únicamente puede ser ejercido por aquella sociedad que hubiese generado dichas bases imponibles negativas. En consecuencia dicho derecho no puede transmitirse a la entidad adquirente como consecuencia de la realización de una operación de cesión global del activo y del pasivo de una sociedad a otra dentro del régimen general de determinación de la base imponible. A juicio del TEAC la transmisión únicamente es posible cuando concurran las circunstancias necesarias para la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores. La compensación de bases negativas sólo podría pues transferirse a la sociedad adquirente bajo el régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activos.
(11) ¿Qué criterio habría de ser adoptado en relación con aquellas pérdidas pendientes de compensar en el IS con motivo del traslado del domicilio social de una sociedad al extranjero? Tal y como se encargó de precisar la DGT mediante contestación a Consulta de 9 de junio de 2009, a través de la cual se analizaba un supuesto en el que una entidad española trasladó su domicilio social a Estados Unidos continuando con su actividad económica en nuestro país mediante una sucursal, aquellas bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensar podrían hacerlo con las rentas positivas obtenidas por el establecimiento permanente, a pesar de que éste hubiese pasado a tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) en lugar de por el IS.
(12) Dentro de estas operaciones cabría aludir, por ejemplo, a las operaciones de reducción de capital efectuadas para compensar pérdidas.
(13) En la práctica, como es lógico, lo que la entidad pretenderá será imputar la reducción al período impositivo más antiguo, ya que presentará un límite temporal para la compensación menor.
(14) Véase en este sentido lo dispuesto en la Sentencia del TSJ. de Andalucía de 11 de marzo de 2010, relativa a los requisitos necesarios que han de concurrir para la compensación de bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores, y de conformidad con la cual resulta necesaria la presentación de una declaración en la que se determine la base negativa, no resultando posible la compensación de bases imponibles no declaradas, aun antes de la entrada en vigor de la redacción otorgada al art.23 de la antigua LIS por parte de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre.
(15) Téngase presente además que el art.30 del Código de Comercio establece la obligación de conservar la documentación contable durante un plazo de 6 años contados desde el último asiento realizado.
(16) Es el caso, por ejemplo, de la Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2008, recaída con motivo de la interposición de un recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos. A través de dicha Resolución el TEAC, tras admitir que las bases imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones son susceptibles de adquirir firmeza en virtud de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de los ejercicios correspondientes a dichas autoliquidaciones, no resultando posible su modificación y tampoco la variación de las bases y de las deducciones que estuviesen pendientes de compensación y de aplicación, se decidió salvar la normativa posterior, que presenta un contenido distinto y que, por aquel entonces, se hallaba representada por los art.23.5 de la antigua LIS de 1995 y 106.4 de la vigente LGT 2003. Más recientemente afirmó el TEAC en su Resolución de 10 de septiembre de 2009, adoptando el criterio esgrimido por el TS, entre otras, en sus Sentencias de 13 de marzo de 2000 y de 17 de marzo de 2008, que las bases negativas y las deducciones procedentes de períodos prescritos son inalterables.
(17) Concretamente en el supuesto analizado por el TEAC la Sociedad A era propietaria del 100% del capital social de la Sociedad B desde el 11 de julio de 2000. El 15 de julio de ese mismo año B tenía en su balance, como único activo, las acciones de una sociedad holandesa C, contando esta última sociedad con la presencia de un fondo de comercio en su activo, que fue eliminado a finales de ese año 2000. Pues bien, como consecuencia de la pérdida de valor del fondo de comercio la entidad B dotó una provisión por depreciación del valor de las participaciones, si bien procedió a ajustarla en su declaración al no considerarla deducible por no cumplir los requisitos establecidos en el art.12.3 de la antigua LIS. Por su parte la Sociedad A dotó, a su vez, una provisión por depreciación de los valores que no cotizan, sin haber efectuado ningún ajuste con la finalidad de impedir su deducción. Y, debido precisamente a ello, se originó la base imponible negativa que fue objeto de compensación en el ejercicio 2000/2001.
(18) Lógicamente, la referencia efectuada por el citado precepto al art.64 de la antigua LGT de 1963 debe entenderse realizada en la actualidad al art.66 de la Ley 58/2003.
(19) En idéntico sentido pueden consultarse las Resoluciones de este mismo Tribunal de 22 de septiembre y 19 de noviembre de 1999 y de 7 de abril de 2000. Véanse igualmente las Sentencias de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 1999 y de 11 de abril de 2002.

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  1. JOSE MARIA TORRES HOHENLEITER:

    Buenos dias. Como compenso pérdidas de ejercicios anteriores de una sociedad que su ejercicio no coincide con el alo natural?

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