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Fraude en el IVA: ¿están realmente exentas las entregas intracomunitarias?

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 49. Marzo 2011

Ana Medina Jiménez

Economista

 

SUMARIO:
Introducción.
Concepto de entrega intracomunitaria.
La Prueba en el Transporte Intracomunitario.
Medios de Prueba.
Procedimientos Administrativos en Materia Tributaria.
Carta de Transporte Internacional de Mercancías por carretera (19-5-1956).
Primera Cadena de Fraude.
Segunda Cadena de Fraude.
Conclusión.

INTRODUCCIÓN

 

En este artículo se pretenden reunir los criterios formales y fiscales que deben reunir las entregas intracomunitarias para ser consideradas como exentas por la LIVA; asimismo se incluye la definición de la Carta de Transporte Internacional (en adelante, CMR) que se regula en el Contrato Relativo al Transporte Internacional del 19-5-56 (conocido como Convenio de Ginebra), debido a la gran importancia y relevancia que va a tener como medio de prueba para demostrar ante la Administración Tributaria que los bienes se expiden o transportan de un Estado miembro a otro de la UE.

CONCEPTO DE ENTREGA INTRACOMUNITARIA

 

La Directiva 91/680/CEE, en sus art.28 bis a 28 quindecies, renunció al principio de la tributación en origen y estableció con carácter general, salvo contadas excepciones, el principio de la tributación en destino. Las operaciones intracomunitarias se desdoblan en dos tipos de operaciones:

– una entrega intracomunitaria en el Estado miembro de origen;
– una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino.

Generalmente, la entrega intracomunitaria estará en origen exenta, y la adquisición intracomunitaria se gravará en destino.
Por otra parte, hay que subrayar que la supresión de las fronteras en el ámbito comunitario ha supuesto que las mercancías puedan circular libremente de un país a otro de la Comunidad Europea. Ante la falta de control, ha sido necesario que las autoridades administrativas obliguen a los empresarios o profesionales que realicen entregas o adquisiciones intracomunitarias al cumplimiento de una serie de obligaciones formales complementarias. Estos requisitos formales permiten que las Administraciones Tributarias de los distintos países miembros puedan tener información sobre el tráfico de mercancías y, con ello, pueden facilitar su control.
Después de esta breve introducción, vamos a examinar la exención en las entregas intracomunitarias recogida en la LIVA art.25.
La LIVA art.25.Uno declara la exención en las entregas de bienes que define el art.8 de la misma Ley, siempre que concurran una serie de requisitos:
– que los bienes sean expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro con destino al adquirente;
– que la expedición o el transporte se realice por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores;
– que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, identificado a efectos de IVA en un Estado miembro distinto del de inicio de la expedición.
Del tenor literal del artículo trascrito se desprende que la entrega intracomunitaria se define como la transmisión del poder de disposición sobre bienes muebles corporales que son objeto de expedición o transporte a otro Estado miembro
Conforme al art.25 mencionado anteriormente, el hecho imponible sólo se producirá cuando los bienes objeto de la entrega sean transportados de un Estado miembro a otro de la UE. En este mismo sentido, la Consulta de la DGT del 16-7-98 concluye que si no hay transporte intracomunitario no se produce la entrega intracomunitaria, ni la consiguiente adquisición intracomunitaria de bienes.
Hay que subrayar que el transporte del bien de un Estado miembro a otro de la UE es el requisito fundamental que configura el hecho imponible. Por tanto, hay que definir con claridad su concepto, que aparece delimitado en la LIVA art.72.Dos. En dicho artículo se entiende que existe transporte intracomunitario de bienes cuando:
a) Los lugares de inicio y de llegada están situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes;
b) El lugar de inicio será donde se comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar donde se encuentren los bienes;
c) El lugar de llegada será donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.
Para continuar con nuestra exposición y poder clarificar una serie de conceptos, vamos a esquematizar lo manifestado con un sencillo ejemplo:
La Sociedad española «X» vende una flota de vehículos usados a un operador intracomunitario francés «Y». Ambas Sociedades pactan que los bienes se pondrán a disposición del comprador en territorio español, corriendo los gastos del transporte hasta el territorio francés por cuenta de este último.
Dicha transmisión va a ser objeto de una comprobación administrativa, basándose ésta en la sospecha que dichos vehículos no han salido del territorio de aplicación del impuesto.

En este supuesto, el lugar donde se inicia el transporte es España. Para que la entrega de los vehículos usados esté exenta de IVA, es necesario e imprescindible que el lugar donde finalice el transporte de los bienes sea otro Estado miembro de la UE (en este supuesto, Francia).
Si en nuestro ejemplo los bienes son transportados directamente por el comprador o por su cuenta, ¿a quién corresponde probar que los bienes se transportan a otro país miembro de la UE, al vendedor o al comprador?

LA PRUEBA EN EL TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO

 

Esta cuestión pone de manifiesto la importancia de la PRUEBA en el orden jurídico tributario en relación a quien corresponde probar que el transporte intracomunitario se vaya efectivamente a realizar y que estos bienes se van a poner a disposición del comprador en otro Estado miembro de la UE.
La prueba aparece regulada en la LGT art.105 a 108. En estos artículos se refleja que toda la actividad de la Administración Tributaria, en el conjunto de sus órganos, es de carácter probatorio respecto de los hechos imponibles. La LGT art.105 establece:
– «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo».
Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria.
Por lo que se refiere a la valoración de la prueba, hay que señalar que nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Este punto nos lleva a plantearnos otro aspecto de gran importancia en orden a la prueba: el relativo a la carga de la prueba. El Código Civil en su art.1.214 dispone que incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y la de su extinción al que se opone. Dicha disposición en el ámbito tributario se regula de la siguiente forma:

– Corresponde a la Administración Tributaria probar los elementos constitutivos del hecho imponible y de su valoración económica.
– Al contribuyente corresponderá acreditar las técnicas tributarias que reducen o eliminan la carga tributaria.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia del 23-11-1983, así como en las Sentencias del 11-6-1981, 30-9-1987, 18-6-1988, entre otras muchas.
Continuando con nuestra exposición, el vendedor, ante la comprobación administrativa, manifiesta que no está obligado a probar la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino de la UE por no haber efectuado el transporte de las mercancías por su cuenta, correspondiendo al comprador aportar los medios de prueba.
Así, la Sociedad «X» vendedora considera que, al no haber intervenido en el transporte de la mercancía hasta su lugar de destino en territorio francés, los medios de prueba que justifica que ha realizado una entrega intracomunitaria exenta, conforme al RIVA art.13.2.2º, son los siguientes:

Puesta a disposición.
Facturación al operador intracomunitario.
Contabilidad y registros obligatorios de la operación.

MEDIOS DE PRUEBA

 

Centrándonos en el ejemplo anterior, si el vendedor alega que no está obligado a probar la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino por no haber efectuado el transporte por su cuenta, ¿a quién corresponde probar que los vehículos usados han llegado a Francia?
A nivel reglamentario, se establecen los medios de prueba que acreditan el cumplimiento de la condición de transporte, requisito imprescindible para que el hecho imponible, en el supuesto de entregas intracomunitarias, esté exento en el país de origen.
El RIVA art.13, dispone:
1. Estarán exentas del impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro cuando cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIVA art.25.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
– 1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
– 2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
Las consultas de la DGT de fechas 20-10-05, 14-3-06, 08-6-06 y 05-7-06, consideran que:
El RIVA art.13.2.1º y 2º anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de alguno de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de «cualquier medio de prueba admitido en derecho» que dicho precepto recoge y de las expresiones «en particular» y «cualquier otro justificante de la operación» contenidas en el mismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad. Por tanto, no es factible proceder a la enumeración exhaustiva de los medios de prueba del transporte intracomunitario de mercancías.
Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o varios de los medios de prueba a que se refiere el RIVA art.13.2.1º y 2º, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración Tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente en casos de existir varios, prueben suficientemente el referido hecho, sin perjuicio que un CMR o cualquier otro documento de transporte debidamente cumplimentado pueda constituir, en su caso, un elemento de prueba a considerar.
En nuestro ejemplo, al efectuarse el transporte de los vehículos usados por el comprador, la Sociedad «X» considera que solo debe acreditar:

– La puesta a disposición de los bienes.
– Que la factura está correctamente emitida al operador intracomunitario.
– Que ha percibido el precio.

Sin embargo, hay que subrayar que al beneficiarse el vendedor de la exención vinculada a la entrega intracomunitaria, la obligación de acreditar el requisito de llegada de los bienes al Estado miembro recae sobre quien pretenda beneficiarse de la exención plena; dicha interpretación se desprende de la literalidad del RIVA art.13, el cual declara la exención en las entregas intracomunitarias realizadas por empresarios o profesionales con destino a otro Estado miembro; asimismo, especifica los medios de prueba que deberá guardar el empresario o profesional transmitente a efectos de acreditar la recepción de los bienes en el otro país de la UE.
En conclusión, los medios de prueba que acrediten que dichos bienes han salido del territorio de aplicación del impuesto y han entrado en otro país miembro de la UE serán distintos según que el transporte lo realice el vendedor o el comprador de los bienes.
Conforme al RIVA art.13.2.1º, si el vendedor realiza el transporte, deberá disponer de:

contrato de transporte;
– ó facturas que hayan sido emitidas por el transportista recogiendo la prestación de dicho servicio.

Por tanto, el vendedor deberá siempre mantener los documentos justificativos del transporte; asimismo, la conservación de dichos documentos tendrá consecuencias contables y fiscales para el adquirente de los bienes, ya que dicho importe será deducible tanto en IVA como en el IS, siempre que se conserve la factura y que este debidamente registrada en el Libro registro.
Concluyendo, el vendedor deberá mantener ineludiblemente en su poder el justificante documental acreditativo del transporte que contrate.
Conforme al RIVA art.13.2.2º, si el comprador realiza el transporte por su cuenta, el vendedor no podrá justificarlo con los medios de prueba enumerados en el punto anterior. La norma admite, en principio, cualquier medio de prueba admisible en derecho; no obstante, sin ser una lista cerrada, enumera unos concretos documentos acreditativos:

– Duplicado de la factura emitida por el vendedor, con el estampillado del adquirente.
– Copias de los documentos de transporte (contratos o facturas emitidas por el transportista al destinatario de sus servicios).
– Cualquier otro justificante de la operación.

En relación con el supuesto objeto de nuestro análisis:
– Los medios de prueba que enumera el RIVA art.13 no están previstos para ser utilizados por el adquirente de los bienes (sujeto pasivo que estará sujeto a las obligaciones tributarias que establezca la legislación fiscal en el Estado miembro de llegada).
– Están previstas para el vendedor.
Así, en nuestro ejemplo, la Sociedad «X», aunque no realice el transporte, deberá justificar que los vehículos usados han llegado a territorio francés, país de destino de los mismos, resultando dicha acreditación esencial para poder beneficiarse de la exención de la LIVA art.25. No siendo suficiente que se pruebe:

– La puesta a disposición de los vehículos, con la correspondiente factura al operador intracomunitario.
– Ni la baja de los vehículos en la Jefatura de Tráfico.
– Ni la entrega del CMR que le aporta el transportista para la aplicación de la exención que recoge la LIVA art.25.

Esquematicemos lo indicado en los apartados anteriores.

Obligado a justificar que los bienes se han puesto a disposición del adquirente en otro país miembro de la UE (de destino).
Transporte realizado por: el vendedor. Obligado a justificarlo el vendedor; éste deberá de disponer de:
contrato de transporte.
– ó factura emitida por el transportista, recogiendo la prestación del servicio.
Transporte realizado por: el comprador. El comprador no está obligado a justificar el transporte ante la Administración Tributaria, sino que será el vendedor, que es el que se va beneficiar de la exención de la LIVA art.25, el que deberá acreditar y conservar los medios de prueba que justifiquen la llegada de los vehículos al territorio de otro Estado miembro de la UE.

No obstante lo indicado, el vendedor podrá alegar que no le corresponde probar ninguna cuestión relativa a la recepción de las mercancías por no intervenir en la operación de transporte de los vehículos que ha trasmitido, pretendiendo trasladar la responsabilidad de salida de los vehículos al adquirente, puesto que:

entregó los vehículos a la entidad compradora;
– los facturó a un operador fiscalmente identificado.

En segundo lugar, podrá argumentar la Sociedad «X» que desconoce los documentos que deben estar en posesión de la sociedad compradora, puesto que no ha tenido acceso a los originales.
Con este planteamiento, el vendedor pretende enmarcar la utilización de los documentos en que se apoya la Administración Tributaria para afirmar que los vehículos no han salido del territorio de aplicación del impuesto, considerando, por tanto, que dicha transmisión está no exenta de IVA, en el marco jurídico civil de la practica de la prueba que establece la Ley de Enjuiciamiento Civil, haciendo valer para ello de la remisión que realiza la LGT art.106 al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil.
La redacción literal de la LGT art.106 es la siguiente:
– en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
Del contenido de dicho precepto se llega a la siguiente conclusión:
– que la remisión a la LGT alcanza a los medios de prueba utilizados y a su valoración, pero no al procedimiento que se ha de seguir para la práctica de la prueba en el orden jurídico tributario.
Así, la LGT art.7.2, respecto a la aplicación de otras normas ajenas al ordenamiento jurídico tributario, dispone que:
– tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común.

PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA

 

Los procedimientos Administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación, y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa especifica y, subsidiariamente, por las disposiciones de la LPA.
La LPA, en su disp.adic.5ª, establece:
– los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la LGT, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las normas propias de los tributos y las demás dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la LPA.
Continuando con nuestro ejemplo, la Sociedad «X», vendedora, alega en la comprobación administrativa que niega la legitimidad de los documentos examinados por la Administración Tributaria, por la circunstancia de no haber estado presente en la aportación de los documentos conforme a la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por consiguiente, de nada sirven invocar, con el propósito de negar la legitimidad de los documentos examinados por la Administración Tributaria y utilizados como prueba de la regularización propuesta (CMR, información obtenida de la sociedad de Transporte, información de otras sociedades con las que tiene relación…) el hecho de que la Sociedad «X» no ha estado presente en la aportación de pruebas, vulnerando de este modo la Ley de Enjuiciamiento Civil, ya que esta Ley es totalmente inaplicable en el procedimiento Tributario, conforme a lo expuesto anteriormente.
Descendiendo concretamente a estos justificantes documentales, la Sociedad «X» alega que el único documento que está en su poder es el documento CMR, que es el medio de prueba que justifica que los vehículos han sido vendidos a empresarios o profesionales acreditados en otros países miembros de la UE.

CARTA DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE MERCANCÍAS POR CARRETERA «CMR»

 

A continuación, y llegados a este punto, vamos a definir el CMR (Carta de Transporte Internacional de Mercancías por Carretera), así como las características principales que debe tener esta carta de transporte para que pueda ser considerado como medio de prueba que justifique el transporte.
El CMR aparece recogida en el Convenio del 19-5-56 (al que se adhirió España por Instrumento del 12-9-73). En este Convenio se recogió la conveniencia de normalizar las condiciones que rige el contrato de transporte internacional de mercancías por carretera, especialmente en lo que se refiere a los documentos utilizados para este transporte, así como la responsabilidad del transportista.
En su art.4 dispone que la «carta de porte» es el documento fehaciente de la existencia de un contrato de transporte.
En su art.5 señala que la «carta de transporte» se expedirá en tres ejemplares originales, firmadas por el remitente y el transportista. Dichas firmas podrán ir impresas o ser sustituidas por los sellos del remitente y del transportista en el caso de que ello esté permitido por la legislación del Estado en que se haya expedido la «carta de porte». El primer ejemplar será enviado al remitente, el segundo acompañará a la mercancía y el tercero será retenido por el transportista.
Cuando la mercancía a transportar deba ser cargada en vehículos diferentes, o cuando se trate de diferentes mercancías o de lotes distintos, el remitente o transportista tienen derecho a exigir la expedición de tantas cartas de porte como vehículos, clases o lotes de mercancías hayan de ser utilizados.
En el artículo 6 se señalan las casillas que deben estar cumplimentadas para que esta carta de porte, conforme se define en el art.4, tenga un valor probatorio de la existencia real de un transporte.
1. La carta de porte debe contener los términos siguientes:
a) Lugar y fecha de su redacción.
b) Nombre y domicilio del remitente.
c) Nombre y domicilio del transportista.
d) Lugar y fecha en que se hace cargo de la mercancía y el lugar previsto para la entrega.
e) Nombre y domicilio del destinatario.
f) Denominación de la naturaleza de la mercancía y del modo de embalaje, así como denominación normal de la mercancía si ésta es peligrosa.
g) Cantidad de la mercancía expresada en peso bruto de otra manera.
h) Gastos de transporte (precio del mismo, gastos accesorios, derechos de aduana y otros que sobrevengan desde la conclusión del contrato hasta el momento de la entrega).
i) Instrucciones exigidas por las formalidades de aduanas y otras.
j) Indicación que el transporte está sometido, aunque se haya estipulado lo contrario, al régimen establecido en el presente Convenio.
2. En su caso, la carta de porte debe contener, además, las indicaciones siguientes:
a) Mención expresa de prohibición de traslado.
b) Gastos que el remitente toma a su cargo.
c) Suma del reembolso a percibir en el momento de la entrega de la mercancía.
d) Valor declarado de la mercancía y la suma que representa el interés especial en la entrega.
e) Instrucciones del remitente al transportista concernientes al seguro de las mercancías.
f) Plazo convenido en que el transporte ha de ser efectuado.
g) Lista de documentos entregados al transportista.
3. Las partes del contrato pueden añadir en la carta de porte cualquier otra indicación que juzguen conveniente.
El artículo 9 establece que la carta de porte CMR es el documento fehaciente de un contrato de transporte y, por tanto, su fin, como en el supuesto de la carta de porte regulada en el Código de Comercio, es probar la existencia de un transporte, dando fe, salvo prueba en contrario, de las condiciones del contrato y de la recepción de la mercancía por el transportista.
Continuando con nuestro ejemplo, la Sociedad «X» manifiesta en la comprobación administrativa que en sus instalaciones se personaron determinados transportistas, que actuaban en nombre y por cuenta de la Sociedad «Y» adquirente, cargaron los vehículos en camiones adaptados para su transporte, entregando una copia del documento CMR a la Sociedad.
Como ya hemos expuesto, estos CMR son utilizados por el transmitente como medio de prueba de que ha realizado una entrega intracomunitaria exenta. Por tanto, a juicio de la Administración Tributaria, éstos deberán tener cumplimentadas las casillas de forma completa. Este requisito viene exigido por la normativa reguladora del transporte internacional contenida en el convenio relativo al contrato internacional de mercancías por carretera, hecho en Ginebra el 19-5-56 y al que España se adhirió el 12-9-73.
Por tanto, si estos documentos son utilizados como medio de prueba, lo lógico es que la Administración Tributaria realice la verificación del contenido de los aportados por la Sociedad «X».
Supongamos que en la comprobación administrativa se han advertido inexactitudes y omisiones, y casillas en blanco respecto:
– Lugar y fecha de la recepción de los vehículos.
– Nombre y domicilio del destinatario.
– Fecha de la entrega de los vehículos.
– Vehículos remitidos a la empresa francesa, pero que realmente han sido puestos a disposición en territorio español.
Estas omisiones restan eficacia a estos documentos desde la óptica de la eficacia probatoria que pretende hacer de ello la Sociedad «X» como prueba que ha realizado un transporte intracomunitario.
Con relación al valor probatorio del CMR, el criterio administrativo establecido por las contestaciones a Consultas de la DGT consiste en que, sin restar eficacia al valor probatorio de los CMR, consideran que la simple presentación no significa que se haya realizado el transporte (DGT 30-1-2001 y 08-4-2002).
En este mismo sentido, la Consulta de la DGT del 16-6-2000 considera que:
– «de acuerdo con la LGT art.114, corresponde al sujeto pasivo que alega la exención, la prueba del cumplimiento de todas y cada una de las circunstancias exigidas por la LIVA art.25.Uno. La declaración del destinatario de la operación en ningún caso exime de dicha obligación al transmitente. Tampoco le exime de responsabilidad si, como consecuencia de las inexactitudes en la entrega, deja de repercutir e ingresar el IVA y finalmente se comprueba que la entrega no estaba exenta».
De especial importancia resulta la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (Sentencias de 25-5-82, 08-6-84, 16-5-87 y 09-9-92), que subraya la no prevalencia de una prueba respecto de otra. Esta última sentencia citada, en su Considerando tercero, manifiesta:
«La valoración de la prueba ha de hacerse considerando en su conjunto todos los resultados producidos y no debe olvidarse que cualquiera que sea el valor preferente que a alguna de las prácticas deba atribuirse, este criterio no puede nunca llegar al extremo de que baste su individual contemplación como provista de fuerza vinculante para el órgano decisor, por estar éste dotado de una facultad de apreciación (libertad de juicio), solamente limitada por las reglas de la sana critica».
Por tanto, la exención en las entregas intracomunitarias no se aplica automáticamente por el simple hecho de que la Sociedad «Y» adquirente tenga un número de operador intracomunitario, sino que es imprescindible el requisito de acreditación de la recepción de los vehículos usados, objeto de la entrega intracomunitaria en el Estado miembro.
La Sociedad «X» continua manifestando en la comprobación administrativa que realmente no tiene la certeza de que los automóviles hayan salido del territorio nacional. Pero en cualquier caso, como los dio de baja en tráfico por destinarlos a la exportación, no pueden, por tanto, circular en territorio nacional. Desde el punto de vista de la Administración, la sociedad cumple con la normativa del Ministerio de Interior, pero no con la exigida por la normativa fiscal, porque conforme con esta última, está obligado a acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro del adquirente intracomunitario para poder beneficiarse de la exención de las entregas intracomunitarias.
Por otra parte, la Administración, en su actuación de comprobación, encuentra una contradicción en las manifestaciones realizadas por la Sociedad «X»:
– en primer lugar, aporta los documentos «CMR» como justificantes documentales de las entregas intracomunitarias en el Estado miembro del adquirente intracomunitario;
– en segundo lugar, manifiesta las siguientes inexactitudes que ha observado en la cumplimentación de este documento:
a) no indicación de quién ha recibido la mercancía;
b) ni el lugar;
c) ni en qué fecha
La Sociedad «X», por último, alega que nada tiene que ver con su actuación porque no ha contratado el transporte y, apoyándose en la RIVA art.13, considera que solo debe probar la operación de venta, trasladando su responsabilidad al adquirente intracomunitario.
La Administración detecta en su comprobación, asimismo, errores u omisiones en estos documentos, que pone de relevancia que antes de producirse la baja en la Jefatura Provincial de Transporte, requisito imprescindible para destinarlo a la exportación, se produjo el transporte. Este es un dato que resta eficacia probatoria a los CMR aportados por el contribuyente, incluso hay algunos de ellos que aparecen como lugar de destino de los vehículos el territorio español.
De todo lo anterior se llega a la CONCLUSIÓN que sí le corresponde al sujeto pasivo acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro de destino, requisito esencial para poder aplicar la exención a la entrega de los vehículos usados que efectúa, y ello con independencia de la circunstancia de que los vehículos usados sean objeto de transporte por cuenta del vendedor o del adquirente o de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, pudiendo utilizar para ello cualquier medio de prueba (carta firmada y sellada por su cliente, lista de facturas mensuales, copia de la factura mensual del transportista, documentos contables y bancarios de pago…) que acredite esta llegada y correspondiendo a la Administración Tributaria valorar si estos medios de prueba aportados por el contribuyente son suficientes para probar:
– la existencia de entregas intracomunitarias cuyo requisito esencial, el transporte intracomunitario, en nuestro supuesto no se ha acreditado fehacientemente.

Operación Real Operación Simulada
El vendedor de las mercancías aporta los CMR que obran en su poder, correctamente cumplimentados:
– Nombre y domicilio del remitente;
– Nombre y domicilio del transportista;
– Nombre y domicilio del destinatario;
– Lugar y fecha en que se hace cargo de la mercancía.
y figurando siempre como lugar de destino de las mercancías un Estado miembro distinto del único de la expedición.
El vendedor de las mercancías aporta los CMR, pero tienen inexactitudes u omisiones en su cumplimentación, incluso en algunos supuestos aparece como lugar de destino de los vehículos el territorio español.

Continuando con nuestra exposición, vamos a intentar evidenciar el fraude internacional que opera en el tráfico intracomunitario que se pone de manifiesto a través de dos posibles cadenas:

PRIMERA CADENA DE FRAUDE

 

La Sociedad «A» española, que se dedica al alquiler de vehículos usados, vende parte de su flota a un operador intracomunitario francés (Sociedad «B»); ésta, a su vez, los revende a una empresa española (Sociedad «C»), y ésta, por último, los vuelve a revender a operadores intracomunitarios italianos (Sociedad D), conforme al siguiente esquema:
Situación Simulada

La Sociedad «A» realiza una entrega intracomunitaria a la Sociedad «B», cumpliendo con todos los requisitos formales para ser considerada como tal, excepto el fundamental que no justifica, el transporte de los vehículos usados con destino al operador francés. Por tanto, no cumple con lo que establece la LIVA art.25.Uno, porque una vez comprobados los CMR, se verifica que falta de consignar la casilla del recibí por parte del adquirente francés.
En realidad, se produce la siguiente situación:
Situación Real

En ciertas ocasiones la Sociedad «A» manifiesta que vende los vehículos usados, a través de la Sociedad Española «C», siguiendo el siguiente esquema:
– Esta Sociedad es la que facilita los NIF comunitarios (NOI) de la Sociedad «B» francesa, para que sean facturados a dichos destinatarios.
– La Sociedad «C» envía un transportista a las instalaciones de la Sociedad «A» para recoger los vehículos y enviarlos con destino a la Sociedad «B» con domicilio fiscal en Francia, firmándose los CMR correspondientes.
Esquemáticamente:

No obstante, los vehículos no se envían a Francia, sino que los recibe la Sociedad «C»; por tanto, no se produce una entrega intracomunitaria exenta, sino que se produce una entrega interior entre la Sociedad «A» y la Sociedad «C», al no haber salido los vehículos del territorio de aplicación del impuesto.
Después, efectivamente, se constata que la Sociedad «C» declara que transporta los vehículos a Italia realizando una entrega intracomunitaria exenta, que tiene su origen en una entrega interior, pero que la Sociedad «C» declara que proceden de una adquisición intracomunitaria de Francia.

En definitiva, no existe una entrega intracomunitaria de la Sociedad «A» con destino a la Sociedad «B» en Francia, sino que existe una entrega interior de la Sociedad «A» a la Sociedad «C», ya que los vehículos no se desplazan a Francia, al ponerse la puesta a disposición de los mismos en el territorio de aplicación del impuesto. Por tanto:
– dicha entrega estará sujeta y no exenta de IVA;
– deberá repercutir la Sociedad «A» a la Sociedad «C» el tipo impositivo de IVA correspondiente;
– la entrega que realiza la Sociedad «B» a la Sociedad española «C» está sujeta y no exenta de IVA, debiendo la Sociedad «C» autorepercutirse el impuesto correspondiente a dicha entrega, y proceder a su deducción por efectuar una entrega intracomunitaria exenta a Italia.

Situación Real Situación simulada
La Sociedad «A» española realiza una entrega interior a la Sociedad «C» española, realizando, posteriormente, una entrega intracomunitaria a la Sociedad «D» en Italia. Para evitar el pago de impuestos que se produce en la entrega interior entre la Sociedad «A» y la Sociedad «C»:
la Sociedad «A» española simula que realiza una entrega intracomunitaria a la Sociedad «B» francesa. Posteriormente, se produce una adquisición intracomunitaria de mercancías de la Sociedad «B» francesa por parte de la Sociedad «C» española, que, por último, realiza una entrega intracomunitaria a la Sociedad «D» italiana.

SEGUNDA CADENA DE FRAUDE

 

La Sociedad «A» española, que se dedica al alquiler, simula que vende vehículos usados procedentes de su flota de alquiler a la Sociedad «B» francesa, la cual los expide a la Sociedad «D» italiana.
Situación Simulada

Situación Real

La Sociedad «A» española envía los vehículos usados desde sus instalaciones hasta otra empresa de depósito «X» situado en el territorio nacional, que tiene la consideración de establecimiento permanente de la Sociedad «B». Por tanto, la Sociedad «A» ha realizado una venta interior a la Sociedad «B», ya que los vehículos han sido puestos a disposición de esta última Sociedad en un local destinado a depósito de vehículos que está gestionado por la Sociedad «X», la cual, por orden y cuenta de la Sociedad «B», entrega a un transportista estos vehículos para su expedición a Italia.
Para evitar la repercusión del impuesto de la Sociedad «A» a la Sociedad «B», por tratarse de una venta interior, la Sociedad «A» ha simulado la siguiente situación:
Situación Simulada

Situación Real

En esta segunda cadena de fraude, la Sociedad «A» intenta evitar la repercusión del impuesto a la Sociedad «B», que se produciría al ponerse a disposición de esta última Sociedad los vehículos en el territorio de aplicación del impuesto.
La Sociedad «A» justifica el transporte de los vehículos usados con destino a la Sociedad «B» en Francia, con un CMR en el cual no aparece justificado la recepción en destino de los vehículos transportados, porque, en realidad, los vehículos se han puesto a disposición de la Sociedad «B» en el territorio nacional, almacenándose en campos de depósito hasta que se organizan cargas de transporte cuyo destino final es Italia.
Concluyendo, la Sociedad «B» conforme a la LIVA art.69.Cinco.a) y art.84.Dos actúa en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente, lo cual significa que para que la Sociedad «A» pueda beneficiarse de la exención que se recoge en la LIVA art.25 y 68 tiene que justificar la entrega intracomunitaria.
En ningún supuesto se puede justificar la salida de los vehículos, porque los mismos no se transportan al lugar que aparece en el CMR (Francia), sino que están almacenados en depósitos, para desde allí ser transportados hasta Italia, en cargas completas para abaratar costes de transporte.
Esquematizando lo expuesto:

Operación Real Operación Simulada
La Sociedad «A» envía los vehículos con destino a almacenes de depósito, desde los cuales se ponen a disposición de la Sociedad «B». Esta última Sociedad actúa en España con un establecimiento permanente, conforme a la LIVA art.69.Cinco.a) y art.84. Por tanto, la Sociedad «A» ha realizado una entrega interior a la Sociedad «B». La Sociedad «A» aporta un CMR en donde aparece como lugar de destino de los vehículos la Sociedad «B» en Francia, pero en los que no aparece la recepción de los mismos en las instalaciones de la Sociedad «B», ya que realmente se han puesto a disposición de esta última Sociedad en territorio de aplicación del impuesto.

CONCLUSIÓN

 

Con este artículo se ha intentado poner en evidencia el peligro que supone la falta de control del tráfico de mercancías desde un punto de vista administrativo entre los distintos países comunitarios.
La eliminación de las fronteras aduaneras supuso que las mercancías podían circular libremente dentro del ámbito comunitario, pero con el consiguiente riesgo ante la ausencia de control aduanero. La supresión de estas frontera ha exigido que los empresarios o profesionales que realicen entregas intracomunitarias deban cumplir inexorablemente una serie de requisitos formales que garanticen que dichas mercancías han sido puestas a disposición del adquirente situado en otro país miembro de la Comunidad Europea.
Como hemos subrayado en este artículo, para que los empresarios o profesionales que realicen entregas intracomunitarias puedan beneficiarse de la exención en el país de salida, deben cumplir una serie de formalidades materiales, siendo la más importante la relativa a la justificación que las mercancías han sido transportadas y puestas a disposición del adquirente en otro Estado miembro de la Comunidad Europea. Si no hay este control, podríamos encontrarnos con que hay empresarios que simulan la salida de mercancías del territorio de aplicación del impuesto cuando, realmente, no se produce dicha salida, con la consiguiente evasión fiscal del IVA.

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  1. JUAN SAENZ:

    me parece muy interesantes sus informes, me gustaria recibirlos
    gracias

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