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Establecimientos permanentes e IVA

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 65-66. Julio-Agosto 2012

Francisco Javier Sánchez Gallardo

Inspector de Hacienda del Estado (excedente)

 

SUMARIO
I. Introducción
a. Consideraciones generales
b. Antecedentes
II. Condiciones para la existencia de un establecimiento permanente
a. Requisitos objetivos
b. Requisitos subjetivos
c. Aspecto funcional
d. Supuestos específicos de existencia de establecimientos permanentes
III. La atribución de operaciones a los establecimientos permanentes
a. Atribución de operaciones pasivas a una sede de actividad o establecimiento permanente
b. Atribución de operaciones activas a una sede de actividad o establecimiento permanente
IV. La intervención de los establecimientos permanentes en las operaciones
V. Devoluciones a no establecidos y establecimientos permanentes
VI. Operaciones entre establecimientos permanentes y casas centrales
VII. Otras cuestiones
VIII. Conclusiones

I. INTRODUCCIÓN

a. Consideraciones generales

 

Una de las cuestiones que más atención suele suscitar en el ámbito de la fiscalidad internacional es la existencia de establecimientos permanentes y la vinculación de las rentas u operaciones a los mismos. Este interés se produce tanto en lo relativo a los impuestos directos como a los indirectos, resultando, por tanto, una característica común a los mismos. Este elemento compartido, sin embargo, no se ha visto acompañado, hasta fechas relativamente recientes, del correspondiente paralelismo en la aproximación normativa al mismo, al menos en el contexto internacional. Así, faltaba una referencia normativa que definiera lo que se puede considerar como establecimiento permanente o los criterios conforme a los cuales las entregas de bienes o prestaciones de servicios, que son las transacciones a cuya realización se vincula el devengo del IVA, se pueden vincular a una determinada presencia empresarial.
Esta carencia ha venido a ser resuelta por el Reglamento 282/11/UE, de 15 de marzo, el cual, en desarrollo de la Directiva 2006/112/CE, que es la principal norma de armonización del IVA para la Unión Europea, ha abordado todas estas cuestiones, definiendo lo que ha de considerarse como establecimiento permanente y estableciendo los criterios conforme a los cuales ha de vincularse una determinada operación a un establecimiento concreto.
Quizá convenga recordar que los Reglamentos comunitarios prevalecen sobre las normas internas y son directamente aplicables, con preferencia sobre las normas internas de los Estados comunitarios. En consecuencia, los criterios que se establecen en el Reglamento 282/11/UE son directamente aplicables en España, con independencia de que sean compatibles con la letra de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA en nuestro país, LIVA en lo sucesivo, o no. Como veremos, hay ciertos puntos de discordancia entre una y otra norma, por lo que no estaría de más una cierta labor revisora de la norma interna.
El Reglamento 282/11/UE ha venido a culminar la modificación producida en cuanto a la localización de las prestaciones de servicios con ocasión de la entrada en vigor de la Directiva 2008/8/CE, transpuesta en nuestro país por la Ley 2/2010. Esta Directiva, que generaliza la regla de localización en destino de las operaciones entre empresarios o profesionales, ha dado una mayor relevancia a la localización de los empresarios o profesionales en tanto que adquirentes o destinatarios de prestaciones de servicios, por lo que la determinación de cuándo existe un establecimiento permanente en una jurisdicción distinta a la de origen para cualquier empresario o profesional, así como la concreción de cuándo dicho establecimiento permanente se puede considerar como destinatario de una determinada prestación, han cobrado una mayor relevancia, si cabe. Ambas cuestiones se abordan por el referido Reglamento.
Con todo, es importante tener en cuenta que la existencia de establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del impuesto, TAI en lo sucesivo, y su intervención no sólo es relevante en cuanto a la correcta localización de las prestaciones de servicios. Antes bien, se trata de una cuestión que incide en otros ámbitos del tributo, como pueden ser la repercusión, según resulte aplicable o no la inversión del sujeto pasivo, la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos o la existencia misma de operaciones entre los establecimientos permanentes y sus casas centrales, amén de otras cuestiones, quizá menores. Todo ello da fe de la relevancia que este concepto tiene en la mecánica de funcionamiento del impuesto.
Por otra parte, es importante señalar el diferente alcance que tiene este concepto en el IVA y en la imposición directa, como acreditan tanto el diferente sistema de fuentes que hay en uno y en otro ámbito como la distinta finalidad tributaria de cada una de las figuras en liza. El IVA grava operaciones y el IS renta. A la vez, el IVA es un tributo que se repercute a los destinatarios de las operaciones, salvo que entre en juego la inversión del sujeto pasivo, repercusión que, como tal, no opera en la imposición directa. A partir de esta premisa, se puede señalar que los conceptos de establecimiento permanente en el IVA y en la imposición directa son autónomos, sin que exista una normativa común a partir de la cual se pueda determinar cuándo un empresario o profesional tiene, con carácter general, un establecimiento permanente, a todos los efectos, en una jurisdicción diferente a la suya de origen. Así lo ha indicado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en sentencia de 23-3-2006, Asunto C-210/04, FCE Bank, la Dirección General de Tributos, DGT en adelante, en su contestación de 25-10-1999, nº 1970-99, y el mismo Tribunal Supremo, sentencia de 26-12-2011. Con todo, en los supuestos más habituales los empresarios o profesionales que establecen algún tipo de presencia empresarial en una jurisdicción fiscal que no es la suya propia de origen lo hacen a través de estructuras que, en caso de considerarse como establecimientos permanentes, lo son a todos los efectos, esto es, tanto en lo que se refiere al IVA como en lo tocante a la imposición directa, lo cual, en otro orden de cosas, es coherente con las crecientes reticencias que muestra nuestra jurisprudencia a la llevanza del principio de estanqueidad más allá de lo estrictamente necesario. Sin embargo, conviene ser cuidadoso, ya que se puede dar el caso de que un empresario o profesional se deba considerar establecido a los efectos del IVA y no a los efectos de los impuestos directos. El ejemplo más habitual de lo anterior es el de las instalaciones de las que se dispone para el almacenamiento y reparto de mercancías, que en muchos casos determinan la existencia de un establecimiento a los efectos del IVA, pero no suelen tener esta consideración en los convenios de doble imposición (ver epígrafe II.d).

b. Antecedentes

 

A pesar de la inexistencia de una definición de lo que había de considerarse como establecimiento permanente en las normas comunitarias, la LIVA, con anterioridad a los desarrollos normativos que antes hemos referido, ya contenía una definición de este concepto. Así, el artículo 69.cinco LIVA, en su redacción previa a la resultante de la Ley 2/2010, calificaba como establecimiento permanente a cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realizasen actividades económicas, añadiendo una relación de supuestos que, en particular, tenían esta condición. Es una definición, como veremos sustancialmente idéntica a la contenida en la vigente redacción del artículo 69.tres.2ª LIVA.
En la normativa comunitaria de regulación del IVA el establecimiento permanente tiene la misma relevancia que en la interna, a pesar de lo cual la Directiva 2006/112/CE nunca lo ha definido. Esta carencia se suplió por el TJUE, que se había ocupado de esta cuestión y había dispuesto las pautas conforme a las cuales se podía considerar la existencia de un establecimiento permanente a los efectos del IVA. Como decíamos, esta carencia se ha completado por el artículo 11 del Reglamento 282/11/UE, que aborda esta cuestión.
Hay que matizar que el citado Reglamento es una norma de ejecución de la Directiva 2006/112/CE y que las sentencias que se analizan a continuación se han dictado por el TJUE en interpretación de la misma, de donde se puede deducir que las citadas sentencias se deberán tener en cuenta en relación con el referido Reglamento, que no debería contravenir su contenido, sino proceder a su ejecución. En cualquier caso, la impronta de estas sentencias se percibe claramente en el Reglamento, por lo que, en cierto modo, se puede llegar a decir que su entrada en vigor ha venido a suponer una cierta elevación a derecho positivo del contenido de aquellas, no debiendo producirse discrepancias entre ambas fuentes.
De todas estas sentencias, la primera es la sentencia de 4-7-1985, Berkholz, Asunto 168/84. En ella se analiza la situación de una empresa que explotaba unas máquinas tragaperras instaladas a bordo de los buques de otra empresa que unían dos ciudades ubicadas, respectivamente, en Alemania y Dinamarca. Los empleados de la empresa que explotaba las máquinas acudían de manera regular a los buques para realizar las labores de mantenimiento y explotación de las máquinas, pero no permanecían de manera estable en los mismos. Con estos antecedentes, y en cuanto al concepto mismo de establecimiento permanente, el TJUE dispuso:
«18. It appears from the context of the concepts employed in article 9 and from its aim, as stated above, that services cannot be deemed to be supplied at an establishment other than the place where the supplier has established his business unless that establishment is of a certain minimum size and both the human and technical resources necessary for the provision of the services are permanently present. It does not appear that the installation on board a sea-going ship of gaming machines, which are maintained intermittently, is capable of constituting such an establishment, especially if tax may appropriately be charged at the place where the operator of the machines has his permanent business establishment.»
«18. Se deduce del contexto de los conceptos que utiliza el artículo 9 y de su objetivo, tal y como se ha señalado más arriba, que los servicios no se pueden considerar prestados en un establecimiento distinto de la sede de la actividad salvo que dicho establecimiento tenga una cierta consistencia y tanto los medios técnicos como los humanos necesarios para la prestación de los servicios estén permanentemente presentes. No parece que la instalación a bordo de un buque de máquinas tragaperras, que son objeto de operaciones de mantenimiento intermitentes, sea susceptible de constituir un establecimiento permanente, especialmente si los impuestos pueden ser cobrados de manera adecuada en el lugar en el que el operador disponga de la sede de su actividad.»
NOTA: Esta sentencia es anterior a la entrada de España en la Unión Europea, por lo que no existe versión oficial de la misma. La que se ofrece es una traducción al castellano del autor.
En la interpretación del concepto de establecimiento que hace esta sentencia, y en la misma línea que desarrollaremos más tarde, podemos ya esquematizar los elementos que han de concurrir para la existencia de un establecimiento permanente en objetivos, subjetivos y funcionales:
a) El establecimiento permanente ha de tener una «relativa consistencia». Parece que el TJUE quiere excluir de esta consideración a ciertas estructuras de presencia empresarial de escaso volumen o entidad, exigiendo, para que efectivamente exista un establecimiento permanente, que los medios de que se trate sean relativamente importantes y estén vinculados al Estado de que se trate con una cierta vocación de permanencia. Se trataría del requisito objetivo que ha de concurrir para que exista un establecimiento permanente.
b) El establecimiento permanente ha de disponer de los medios humanos y técnicos necesarios para la realización de las operaciones. De este modo, si únicamente se dispone de medios de producción materiales, y no cabe discutir que las máquinas tragaperras lo eran, no cabe apreciar la existencia de un establecimiento permanente. Este es el que podemos calificar como elemento subjetivo del establecimiento permanente.
c) Los medios materiales y humanos adscritos al establecimiento permanente han de ser capaces de realizar las operaciones de que se trate en cada caso. Se añade a los anteriores, pues, un elemento funcional en su configuración, de manera tal que únicamente si los medios afectos al establecimiento permanente pueden realizar las citadas operaciones, entonces el establecimiento permanente se podrá considerar como tal. Este requisito, más que de existencia, se dirige a la vinculación de las operaciones a ubicaciones concretas; sin embargo, como veremos, se trata de una cuestión que se ha reforzado con la evolución normativa que se ha producido en este particular en los últimos años, por lo que es necesario prestarle atención.
En el asunto sometido a la valoración del TJUE no se entendió que la forma en la que se explotaba las tragaperras que había a bordo del ferry se pudiera considerar como un establecimiento permanente, por lo que se concluyó vinculando las operaciones a la sede de actividad de la empresa y no al pretendido establecimiento permanente, como se procuraba por las autoridades fiscales litigantes.
Años después, la sentencia de 17-7-1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV, analizó la existencia de establecimiento permanente por parte de una entidad con sede social en Países Bajos que efectuaba operaciones de arrendamiento financiero de vehículos para clientes establecidos en Bélgica.
Los clientes belgas de ARO entraban en contacto con ella a través de intermediarios independientes, establecidos en dicho Estado, pero que no intervenían en la formalización del contrato, de lo que cabe suponer que carecían de capacidad para obligar a ARO. Generalmente, los clientes belgas buscaban por sí mismos el automóvil en Bélgica. ARO adquiría el vehículo y lo alquilaba al cliente en virtud de un contrato de arrendamiento financiero. Los automóviles se matriculaban en Bélgica. Tanto el mantenimiento del automóvil como el pago del impuesto de circulación eran por cuenta del cliente. Por el contrario, las reparaciones y asistencia requerida por los daños causados al automóvil eran a cargo de ARO, que tenía suscritos los oportunos contratos de seguro contra dichos riesgos en su calidad de propietaria de los vehículos. ARO no disponía en Bélgica ni de oficinas ni de ningún lugar para el almacenamiento de los vehículos.
Las autoridades fiscales belgas consideraron que ARO disponía de un establecimiento permanente en Bélgica por la flota de automóviles que esta empresa tenía en su país (unos 800), considerando localizados en el citado país los servicios de arrendamiento correspondientes a dichos vehículos (la regla de localización aplicable entonces hacía tributar estas operaciones en sede del prestador). A este respecto, el TJUE dispuso lo siguiente:
«15. (…) el lugar en que el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario, en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede no conduce a una solución racional desde el punto de vista fiscal o crea un conflicto con otro Estado miembro. Del contexto de los conceptos utilizados por el artículo 9 y de la finalidad de esta disposición, resulta que la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios (sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartados 17 y 18).
16. Por consiguiente, para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un establecimiento pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.»
El TJUE reiteró los criterios o aspectos conforme a los cuales cabe apreciar la existencia de un establecimiento permanente; objetivo, subjetivo y funcional, ya establecidos en la sentencia berkholz y sobre los cuales volveremos en el epígrafe II. Por lo que se refiere a la determinación de si efectivamente ARO disponía de un establecimiento permanente en Bélgica, se concluyó lo siguiente:
«19. En consecuencia, no puede considerarse que posea un establecimiento permanente en dicho Estado una sociedad de arrendamiento financiero que no dispone en un Estado miembro ni de personal propio ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta, para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia.
20. (…) no cabe considerar como un criterio seguro, simple y practicable, que responda al espíritu de la Sexta Directiva, y que permita fundamentar la existencia de un establecimiento permanente, ni el hecho de poner automóviles materialmente a disposición de clientes en el marco de contratos de arrendamiento financiero, ni el lugar de utilización de los vehículos.
21. Esta afirmación no puede quedar desvirtuada por la existencia de otros elementos y operaciones, como los que se dan en Bélgica, subsidiarios y complementarios de las prestaciones de servicios de arrendamiento financiero. En efecto, el hecho de que sean los propios clientes quienes busquen los automóviles que prefieren en los concesionarios belgas no tiene relación alguna con el establecimiento del prestador de servicios. Los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con ARO no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citada. Por último, la circunstancia de que los automóviles del asunto principal estén matriculados en Bélgica, que es donde se devenga asimismo su impuesto de circulación, está vinculada al lugar de su utilización, lo cual según la jurisprudencia antes referida, no constituye un elemento pertinente a fin de aplicar la regla del apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva.
22. Por consiguiente, no puede considerarse que, cuando concurren unas circunstancias como las del asunto principal, las prestaciones de servicios se hayan efectuado desde un establecimiento permanente.»
El TJUE descartó la existencia de un establecimiento permanente en Bélgica para ARO, calificando de irrelevantes circunstancias tales como la puesta de los vehículos a disposición de sus usuarios en Bélgica, su lugar de uso efectivo o la utilización de intermediarios para la contratación, en el bien entendido de que se trataba de agentes independientes.
El TJUE insistió en los aspectos objetivo, subjetivo y funcional que se han de cumplir para la existencia de un establecimiento permanente y la atribución de operaciones al mismo, descartando su existencia al no concurrir los mismos. No existía presencia física suficiente en Bélgica, no se contaba en este país con medios de producción humanos ni con estructura propia ni se puede considerar que, por sí mismos, los vehículos con los que ARO contaba en Bélgica pudieran dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente.
Localizadas las operaciones en Países Bajos, la consecuencia de lo anterior fue que las reglas en materia de deducciones aplicables habían de ser igualmente las de Países Bajos, considerablemente más flexibles que las existentes en Bélgica. De este modo, los empresarios belgas, que de haber alquilado los vehículos a empresas belgas, se hubieran encontrado con un IVA soportado no deducible, al alquilarlos a empresas de Países Bajos soportaban un tributo cuya devolución podían solicitar a las autoridades de este país, con el consiguiente abaratamiento de las operaciones. La entrada en vigor de la Directiva 2008/8/CE ha acabado con esta posibilidad, al disponer la tributación en destino de estas operaciones por aplicación de la regla general de localización de las operaciones entre empresas (con la única excepción de los arrendamientos a corto plazo). La sentencia de 7-5-1998, Asunto C-390/96, Lease Plan Luxembourg, es de un contenido paralelo a la anterior.
Como ya anticipábamos, los criterios establecidos por el TJUE en las sentencias que se han referido han informado la elaboración del Reglamento 282/11/UE, que los sigue de cerca, lo cual es coherente si consideramos que dicho Reglamento se dicta en ejecución de una Directiva en cuya interpretación el TJUE había dictado los referidos criterios.
En el análisis de la cuestión distinguiremos dos aspectos que, aunque relacionados, son distintos; la existencia misma de establecimientos permanentes y la vinculación de las operaciones a los mismos. Obviamente, sin establecimiento permanente no cabe la vinculación de operaciones al mismo, por lo que el primer elemento que se ha de concretar es cuándo un empresario o profesional dispone de una presencia empresarial en el TAI susceptible de ser calificada como establecimiento permanente a los efectos del IVA. Sin embargo, para la determinación del régimen de tributación aplicable a cualquier operación no bastará con señalar si existe un establecimiento permanente en una jurisdicción fiscal distinta a la del Estado de la sede de la actividad; será preciso, adicionalmente, vincularla con el mismo, sea en tanto que prestador o como destinatario de la transacción, lo cual requiere un segundo análisis. Esta actuación en dos fases se establece claramente por el Reglamento 282/11/UE, que dedica su artículo 11 a la definición de lo que se ha de calificar como establecimiento permanente y sus artículos 20 y siguientes a los criterios para la vinculación de las operaciones a ubicaciones concretas.

II. CONDICIONES PARA LA EXISTENCIA DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

 

En la norma interna, la LIVA define como establecimiento permanente en su artículo 69.tres.2º LIVA, calificando como tal a cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. Se trata de una definición de una gran parquedad, lo cual es llamativo, habida cuenta de su relevancia en la mecánica de funcionamiento del tributo, como ya hemos visto. Por otra parte, es de ver que se trata de la misma definición que ya se recogía en la LIVA con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010 e incluso en la primera Ley que reguló el IVA en España, Ley 30/1985 (artículo 13.1.2º).
Al concepto de establecimiento permanente se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Reglamento 282/11/UE, que hacen una aproximación dual, en función del precepto o regla de localización que resulte aplicable.
A los efectos de la aplicación de la regla de localización de los servicios prestados entre empresarios o profesionales, el artículo 11.1 señala que se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad, que se caracterice por tener un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
Si de lo que se trata es de aplicar la regla de localización de los servicios prestados a particulares, el artículo 11.2 dispone que se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad, que se caracterice por tener un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios correspondientes.
Las dos aproximaciones que se han ofrecido son muy similares, ya que en ambos casos se hace referencia a elementos objetivos -el grado suficiente de permanencia- y subjetivos -la dotación al establecimiento permanente de medios materiales y humanos-. La diferencia se encuentra en el elemento o aspecto funcional del establecimiento permanente, el cual, en cuanto a los servicios adquiridos, se refiere a capacidad para recibir y utilizar los servicios de que se trate y en el caso de los servicios prestados se vincula a la capacidad para el suministro de los mismos.
Este aspecto, el funcional, además de un requisito de existencia de establecimiento permanente, incide en la vinculación de las operaciones, esto es, en la atribución de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a los establecimientos permanentes, una vez apreciada su existencia conforme a los requisitos señalado al respecto. De alguna manera, lo que se pretende es, en primer lugar, determinar si el establecimiento permanente es capaz de realizar o ser destinatario de la operación de que se trate en cada caso para, a continuación, concretar si efectivamente es así, esto es, si es el establecimiento permanente el que presta el servicio o lo recibe. La primera parte del análisis, relativa a la aptitud para la realización de las operaciones, será la que analicemos como requisito para la existencia del establecimiento permanente, la segunda, que es la actuación efectiva en la citada realización, será objeto de estudio en el epígrafe correspondiente a la atribución de las operaciones a los establecimientos permanentes.
Es conveniente notar que la LIVA no es tan exhaustiva en este punto; no obstante, considerando el efecto directo del Reglamento 282/11/UE, bien se pueden considerar dichos elementos como vigentes en nuestro país, aunque no hayan encontrado acomodo en la norma interna.
La DGT también ha apuntado a la existencia de requisitos cuya concurrencia ha de determinar que un empresario o profesional disponga de un establecimiento permanente en el TAI. Así, en contestaciones como las de 30-3-2010, nº V0620-10, ó 11-3-2011, nº V0613-11, se ha hecho referencia a elementos tales como:
a) La consistencia mínima de los medios necesarios para la realización de las operaciones, elemento funcional del establecimiento permanente.
b) La necesidad de que existan medios materiales y humanos que impliquen una cierta división del trabajo, aspecto subjetivo del establecimiento permanente.
c) Permanencia del lugar de negocios, que trataremos.
d) Autonomía en la realización de las operaciones, que también analizaremos.
Es importante señalar que este análisis conceptual se había establecido en vigencia ya de la ley 2/2010, pero antes de la aprobación y entrada en vigor del Reglamento 282/11/UE.

a. Requisitos objetivos

 

Para apreciar la existencia de un lugar fijo de negocios cabe exigir una cierta presencia física del contribuyente en una jurisdicción fiscal distinta a la correspondiente a su sede de actividad. Asimismo, debe existir un grado suficiente de permanencia de los medios correspondientes para apreciar la presencia de un establecimiento permanente.
De este modo, como lugar de negocios adoptaremos aquel en el que se encuentren los activos necesarios y suficientes para el desarrollo de la actividad comercial o empresarial. Como analizaremos después, dichos activos han de comprender medios de producción materiales y humanos, de forma que se produzca esa consistencia mínima a la que ha apuntado el TJUE en las sentencias de 4-7-1985, Berkholz, Asunto 168/84, o de 17-7-1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV, así como en el Reglamento 282/11/UE en su artículo 11. Presencias empresariales integradas exclusivamente por bienes intangibles o de fácil transporte, como pueden ser máquinas tragaperras o vehículos, han de excluirse como indicativas, por sí mismas, de la existencia de un establecimiento permanente.
Adicionalmente, ha de haber una localización geográfica determinada para el establecimiento permanente. Lo anterior es el corolario lógico de la consideración del establecimiento permanente como organización de medios de producción vinculados a una jurisdicción fiscal específica. Dicha vinculación ha de producirse respecto a una localización o ubicación geográfica concreta, sin que, en principio, quepa considerar establecimiento permanente la presencia de un empresario o profesional en un determinado Estado, pero que no se liga a un lugar concreto o específico.
Esta delimitación, sin embargo, no se encuentra exenta de problemas, aunque su estudio lo vamos a posponer al análisis del elemento subjetivo del establecimiento permanente, y a su aspecto funcional, epígrafes en los que abordaremos la cuestión de los medios de que se trate en cada caso por referencia a su titular y la aptitud de los mismos para la realización de las operaciones.

b. Requisitos subjetivos

 

El elemento subjetivo del establecimiento permanente consiste en el análisis de las características, por referencia al empresario o profesional que desarrolla la actividad, ha de tener su presencia en un Estado distinto al suyo de origen. Lo que se trata de dilucidar es la naturaleza de los medios productivos que dicho empresario o profesional debe tener en un Estado, en relación con él, para llegar a la conclusión de que, efectivamente, dicho empresario tiene un establecimiento permanente en dicho Estado.
Los elementos en los que se puede descomponer este requisito son tales como la necesidad de contar con medios materiales y humanos para que exista un establecimiento permanente, la permanencia en la vinculación de dichos medios con el mismo, la intención con la que actúa el empresario o profesional que se establece en una jurisdicción distinta a la suya propia y el momento al que ha de referirse la misma.
En cuanto a los medios vinculados al establecimiento permanente, parece evidente que los elementos productivos con los que se ha de contar para apreciar la existencia de un establecimiento permanente han de ser medios materiales y humanos tales que, integrados en la estructura productiva del empresario o profesional, constituyan su presencia en el Estado de establecimiento.
Es relevante, a estos efectos, exponer la operativa de la situación que dio lugar a la sentencia Berkholz. La explotación de las máquinas tragaperras estaba organizada de forma que, dos días a la semana, dos colaboradores de la empresa titular de su explotación se encargaban de conservarlas en buen estado, reparar y sustituir los elementos averiados, extraer la recaudación y contarla con la ayuda del personal empleado en la empresa titular de los buques. La empresa titular de las máquinas no disponía a bordo de ningún local propio, depositando en ciertos compartimentos el instrumental necesario para efectuar las operaciones que se han citado, mientras que la recaudación se depositaba en las cajas de seguridad del propio buque.
En estas circunstancias, el TJUE consideró que no podía considerarse la existencia de un establecimiento permanente a bordo por la explotación de dichas máquinas, aunque se efectuase de forma estable, ya que la empresa titular de la explotación no disponía de elementos humanos y técnicos adscritos al mismo. La existencia de un establecimiento permanente, argumentaba el Abogado General, exige un mínimo de organización, de manera que si no se da esta, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo, no cabe apreciar la existencia de un establecimiento permanente. El TJUE siguió la línea de argumentación del Abogado General, por lo que sus opiniones son, en este caso, de especial interés.
Esta referencia no es exclusiva de la sentencia Berkholz; se encuentra también en la sentencia del TJUE de 20-2-1997, DFDS A/S, Asunto C-260/95, cuyo apartado 20 insiste de nuevo en este requisito, además de introducir otro importante matiz, que consiste en exigir para la existencia de un establecimiento permanente que el mismo tenga una cierta «consistencia mínima, mediante la reunión permanente de los medios humanos y técnicos necesarios», concepto que incide más aún, si cabe, en la necesidad de que exista una presencia física del empresario o profesional en el Estado en el que se está analizando si es titular o no de un establecimiento permanente. Asimismo, los apartados 50 y 51 de la sentencia de 17-7-1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV, inciden en la misma circunstancia, descartando la existencia de un establecimiento permanente por la falta de reunión de ambos tipos de medios de producción, humanos y de estructura material, más allá de la disposición de vehículos arrendados.
Los dos apartados del artículo 11 del Reglamento 282/11/CE son coincidentes en este punto; el establecimiento permanente ha de contar con la estructura adecuada de medios de producción materiales y humanos. No basta, pues, con la disposición de uno solo de estos elementos, han de concurrir los dos. En particular, estructuras productivas que no cuenten con algún tipo de complemento en cuanto a los medios humanos necesarios para su explotación han de quedar excluidos de la consideración como establecimientos permanentes para sus titulares.
Del mismo modo, una dotación de medios que no sea la adecuada para el desarrollo de las actividades u operaciones de que se trate en cada caso se ha de considerar como insuficiente, al faltar el requisito de adecuación que señala la norma. En buena lógica, la concreción de lo anterior deberá realizarse en función de la operación, activa o pasiva, que se trate de localizar en cada caso. De alguna manera, con ello se está dando entrada al aspecto funcional del establecimiento permanente, sobre el que después se volverá. Se trata de aspectos relacionados, ya que el citado aspecto funcional determina igualmente el tipo de medios materiales y humanos de los que ha disponer el establecimiento permanente para ser considerado como tal.
A este respecto, son diversas las dudas que surgen, como por ejemplo si el personal ha de ser personal de plantilla de la empresa o es válida la subcontratación o, en relación con los medios materiales, si sería válida o determinante de la existencia de un establecimiento permanente la disposición de dichos medios que fueran arrendados por la empresa, no de su propiedad. Parece que la respuesta a dichos interrogantes, y siempre por referencia al concepto «general» de establecimiento permanente, pasaría por analizar si los medios de producción materiales y humanos forman parte de la estructura económica o productiva de la empresa, de forma que cuando los citadas medios de producción se integren en la estructura organizativa de la empresa, debería entenderse cumplido este requisito, entendiendo dicha integración como inclusión de dichos medios dentro del activo sobre el que el empresario o profesional adopta las decisiones de asignación y planificación de recursos productivos típicas de la actividad empresarial.
En este sentido, y admitiendo que medios de producción subcontratados se puedan considerar como propios del empresario o profesional titular del establecimiento permanente para calificarlo como tal, hay varias contestaciones de la DGT, como pueden ser las de 29-7-2011, nº V1902-11, ó 29-3-2012, nº V0646-12, entre otras. En la misma idea, señalando la consideración como establecimiento permanente en atención a los medios de los que se dispone en el TAI, aunque no sean medios propios, sino cedidos por una filial ubicada en el TAI, se puede citar la contestación de 19-7-2004, nº 1458-04.
EJEMPLO 1
Una empresa cuya sede de actividad se encuentra en París instala unos equipos en varias autovías ubicadas en el TAI con los que mide el tráfico que pasa por las mismas. A partir de la información obtenida de los equipos citados la empresa elabora un estudio para las Administraciones públicas propietarias de las autovías a las que se refiere el informe. La persona que instala los equipos y procede a la lectura y análisis de los datos es residente en Francia, trasladándose al TAI para efectuar las labores de instalación y mantenimiento de los equipos.
La forma en la que esta empresa articula su presencia empresarial en el TAI no permite llegar a la conclusión de que la misma disponga de un establecimiento permanente en el mismo, ya que no hay medios humanos afectos a la actividad que se desarrolla en dicho territorio y que se puedan ubicar en el mismo.
EJEMPLO 2
La misma empresa del ejemplo anterior recibe más encargos de otras administraciones públicas del TAI, por lo que decide ampliar su presencia en el mismo. Para ello, contrata con una empresa de trabajo temporal la cesión de 4 empleados que, en exclusiva para la empresa, desarrollan funciones de instalación y recogida de equipos, así como de lectura de datos.
En este caso, se podría entender que la empresa ha pasado a disponer de los medios materiales y humanos necesarios para la realización de sus actividades en el TAI, por lo que se la podría considerar titular de un establecimiento permanente en el mismo.
EJEMPLO 3
Siguiendo con la misma empresa, el crecimiento de su volumen de negocio la lleva a contratar 5 personas en plantilla y un gerente, todos ellos adscritos al TAI y residentes en Barcelona, que se convierte en el centro de sus actividades en dicho territorio.
En este caso, ya no parece que deban caber especiales dudas en cuanto a la consideración como establecimiento permanente de la presencia que esta empresa tiene en el TAI.
Para la existencia de un establecimiento permanente debe concurrir una cierta dosis de permanencia. Este requisito puede ser puesto en relación con la vocación de continuidad necesaria para que exista un establecimiento permanente a dichos efectos. Únicamente si existe esa vocación de continuidad se podrá considerar que existe un establecimiento permanente y será posible la vinculación de una prestación de servicios concreta a dicho establecimiento. En este sentido, los apartados 16 de la sentencia ARO Lease ó 20 de la sentencia DFDS D/A son concluyentes; únicamente si los medios de producción disponen de la necesaria vocación de permanencia se puede considerar la existencia de un establecimiento permanente por referencia a los mismos. En el orden interno, se puede hacer referencia a la contestación de la DGT de 18-9-1996, en la cual el arrendamiento de un pabellón deportivo durante un periodo de 40 horas no se considera como constitutiva de un establecimiento permanente, precisamente, por faltar el requisito de permanencia que venimos comentando.
El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o profesional, que ha de ser la de vincularse al TAI de manera permanente, de manera que los medios de producción de los que se dispondrá se ubiquen en dicho territorio de forma estable.
EJEMPLO
Un empresario cuya sede de actividad se encuentra en Italia se dedica a la organización de eventos promocionales. Cada vez que va a organizar uno de sus eventos, arrienda el inmueble en el que se desarrollará, contrata con una empresa de seguridad el personal necesario y encarga la sonorización e iluminación del evento a una tercera empresa. Asimismo, subcontrata el catering con una empresa local.
Habida cuenta de la estructura de medios que tiene este empresario o profesional en el TAI, no parece que se pueda concluir que el mismo se encuentra establecido en el mismo. Los medios que utiliza en sus actividades no son propios ni forman parte de su estructura empresarial, por lo que no se pueden calificar como determinantes de la existencia de un establecimiento permanente para dicho empresario.
Supuesto que exista dicha intención de permanencia, es importante determinar el momento a partir del cual se puede considerar que dicho empresario o profesional puede considerarse establecido, tanto para la correcta tributación de las operaciones en cuanto a su localización como para el señalamiento de quién tiene la condición de sujeto pasivo de las operaciones.
A este respecto, y siguiendo la configuración del concepto de inicio de las actividades empresariales o profesionales que señala el artículo 5.dos LIVA, parece razonable entender que desde el momento en que comienza la adquisición de bienes y servicios que, conforme a los requisitos existentes al efecto, se van a afectar a la realización de actividades en el citado territorio, de forma tal que implicarán la existencia de un establecimiento permanente, ha de considerarse que hay un establecimiento permanente en el TAI.
Esta consideración de la existencia de un establecimiento permanente ya con el inicio de la adquisición de bienes y servicios, cuando esta se efectúa con la intención de destinarlos a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios a incluir en el ámbito del IVA es relevante a la hora de localizar los servicios que se adquieran por dicho establecimiento permanente, ya que, en la medida en que se trate de servicios de los que se localizan en sede del destinatario, los citados servicios se encontrarán sujetos al IVA si se considera al establecimiento permanente como destinatario de los mismos.
En este sentido, la contestación de la DGT de 25-10-1999, nº 1970-99, en la cual, en un supuesto en el que una entidad irlandesa que va a disponer de oficinas arrendadas en el TAI desde las cuales contratará trabajadores, medios de transporte, etc… se entiende que la misma dispondrá de un establecimiento permanente en el citado territorio, con independencia de lo dispuesto en el Convenio Hispano-Irlandés para evitar la doble imposición. En este supuesto, relativo a una productora cinematográfica, es evidente que el contrato principal, que es el relativo a la producción cinematográfica, no se concluye, ni tan siquiera se prepara, por las oficinas que este empresario tendrá en el TAI; no obstante, la DGT considera que la capacidad de contratación, aunque referida a operaciones o actividades claramente preparatorios, es suficiente para considerar la existencia de un establecimiento permanente por referencia a dichas instalaciones.
EJEMPLO
Una empresa cuya sede de actividad se encuentra en Japón se propone iniciar sus actividades en el TAI. La empresa, que se dedica a la fabricación de componentes electrónicos, va a disponer de instalaciones en el TAI que constituirán un establecimiento permanente, si bien todavía no ha iniciado sus operaciones; no obstante, ha arrendado ya la nave industrial en la que desarrollará la actividad y ha adquirido la maquinaria necesaria para ello.
Con carácter previo, ha adquirido un software de diseño gráfico a un proveedor alemán, que cobra por ello 40.000 €. El software se descarga desde la web del citado proveedor.
Aunque en la fecha en que se efectúa la descarga la empresa todavía no iniciado la realización de las operaciones activas desde el establecimiento permanente que constituirá en el TAI, ha de considerarse que la adquisición del citado software es una operación previa al citado inicio, por lo que ha de vincularse al mismo. En consecuencia, la localización de dicha prestación de servicios debería producirse en el TAI, que es donde se va a ubicar el establecimiento permanente en el que se utilizará el citado software.
Respecto a la finalización de la existencia del establecimiento permanente, son igualmente trasladables las consideraciones correspondientes a la finalización de la actividad empresarial o profesional, cuyas operaciones han de calificarse como efectuadas en el desarrollo de la misma, por lo que las operaciones que se realicen durante la fase de liquidación de la misma, a través del establecimiento permanente, serán atribuibles a este, del mismo modo que las operaciones correspondientes a las actividades preparatorias.

c. Aspecto funcional

 

Supuesto que se cumplan los requisitos de orden objetivo y subjetivo analizados con anterioridad, existe un tercer elemento cuya necesaria concurrencia será la que permita abrir la puerta a la vinculación de cualquier operación «activa» o «pasiva» a un determinado establecimiento permanente. Se trata de la aptitud o capacidad para prestar o recibir los servicios cuyo régimen de tributación se discuta en cada caso y la efectiva prestación o recepción de los mismos.
De este modo, cumplidos los requisitos objetivos y subjetivos anteriormente expuestos, el empresario o profesional debería considerarse establecido en el TAI por disponer en el mismo de un establecimiento permanente; sin embargo, no basta con ello. Para cualquier operación cuyo régimen de tributación se discuta la existencia de un establecimiento permanente será relevante únicamente en la medida en que el mismo intervenga en su realización, lo cual, obviamente, sólo es factible si el citado establecimiento permanente tiene capacidad para llevar a cabo dicha intervención.
Constatada esta aptitud o capacidad, habría que proceder a la vinculación de las operaciones a dicho establecimiento.
Siendo aspectos distintos, sin embargo, no son independientes. Así, los medios de producción adscritos al establecimiento permanente habrán de ser capaces de recibir o de prestar los servicios cuya tributación se discuta, disponiendo de la aptitud necesaria para ello. Supuesto que exista dicha aptitud, y para cada operación que se discuta, habrá que determinar si los citados medios efectivamente se han involucrado en la misma. Esta cuestión se analizará en el epígrafe III.
Este aspecto, el funcional, es el que da lugar a la diferencia que existe entre los dos primeros apartados del artículo 11 del Reglamento 282/11/UE, que lo matizan en atención a la naturaleza de las operaciones:
a) Para los servicios prestados entre empresarios o profesionales, localizados en sede del destinatario, el artículo 11.1 del Reglamento 282/11/UE vincula el establecimiento permanente a la aptitud para recibir y utilizar los servicios para sus propias necesidades.
b) Respecto a los servicios prestados a particulares, localizados en sede del prestador, el artículo 11.2 del Reglamento 282/11/UE relaciona el establecimiento permanente con la disposición de los medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que corresponda en cada caso.
Este último aspecto, el funcional, del establecimiento permanente, se puede concretar en la necesidad de que los medios con los que cuenta el mismo sean capaces de desarrollar las operaciones cuya tributación se esté tratando de determinar. Se trata de apreciar la aptitud para la realización de las citadas operaciones, aptitud o capacidad que, en buena lógica, deberá señalarse de manera distinta según se trate de operaciones activas, entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por el establecimiento permanente, o pasivas, bienes y servicios adquiridos por el mismo.
Esta aptitud se puede interpretar desde un punto de vista productivo, tendente a la averiguación de la capacidad de los medios afectos al establecimiento permanente para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, o por referencia a otras perspectivas, como podría ser la comercial o contractual. Esta segunda perspectiva atendería a la capacidad del establecimiento permanente para asumir las obligaciones dimanantes de los contratos que dan lugar a las correspondientes entregas de bienes o prestaciones de servicios. Si ambos puntos de vista conducen a una misma conclusión, no tiene sentido la discusión; sin embargo, nada excluye que se puedan producir divergencias en este ámbito.
En lo que se refiere a las operaciones activas, las prestaciones de servicios han de ser susceptibles de efectuadas desde el establecimiento permanente con los medios de que disponga y, en su caso, ser realizadas realmente mediante la utilización de dichos medios.
Los recursos humanos y técnicos cuya organización de forma estable determina la existencia de un establecimiento permanente han de ser capaces de efectuar la operación de que se trate. Por tanto, un lugar de negocios, aunque organice de forma estable ciertos medios de producción materiales y humanos y, por tanto, implique la citada presencia física, no deberá ser considerado como establecimiento permanente en relación con una operación concreta si no concurren en él los elementos materiales y humanos aptos para la realización de la operación cuya localización se intenta. En cierto modo, lo que se trata es de determinar si los medios de producción con los que se cuenta en el establecimiento permanente son aptos para efectuar la operación. Probablemente por esta razón, la DGT considera que no es un establecimiento permanente el hecho de destacar una o varias personas en el TAI destinadas a efectuar actividades preparatorias para la realización de una feria en dicho territorio (DGT, 15-11-2004, nº 1978-04).
Supuesto que efectivamente existan estos medios productivos y que dispongan de la referida aptitud, la vinculación de las operaciones al establecimiento permanente se producirá si existe una efectiva intervención de los mismos en su realización.
Esta aproximación es coherente con la que se contiene en el artículo 84.dos LIVA, conforme al cual, aunque el empresario o profesional extranjero que realiza una operación tenga un establecimiento permanente en el TAI, se le considerará como no establecido, aplicándose la inversión del sujeto pasivo, si el citado establecimiento permanente no interviene en la operación (ver epígrafe IV). En los supuestos en los que no se produce dicha intervención se viene a considerar que el establecimiento no existe, aplicándose la inversión del sujeto pasivo.
EJEMPLO 1
Un despacho de abogados cuya sede de actividad se encuentra en Londres decide abrir una oficina en España. La oficina española, que se encuentra en Madrid, únicamente se ocupa de la práctica mercantil, sin contar con abogados que se dediquen a otras áreas del Derecho.
Un particular, residente en Madrid, heredero de una importante fortuna en el Reino Unido, contrata los servicios de este despacho de abogados para que le asista ante los tribunales británicos, ya que existe una situación de litigio con el resto de los herederos. Este cliente se desplaza dos veces a las instalaciones de la oficina de Madrid para mantener sendas vídeo conferencias con sus abogados londinenses. La minuta que se acaba girando por estos servicios asciende a 480.000 €.
El servicio prestado en este caso ha de considerarse efectuado desde la sede de la actividad, en Londres, sin que la oficina de Madrid haya tenido una intervención significativa en el mismo. Los servicios, por tanto, no se deberán considerar sujetos al IVA español, sino al británico.
EJEMPLO 2
El mismo despacho del ejemplo anterior presta servicios de asesoramiento en una operación de reestructuración empresarial que se desarrolla en varios países europeos, por lo que en el citado servicio de asesoramiento colaboran las oficinas de varios países.
La minuta por los servicios prestados, que se emite desde el despacho de Madrid, ya que el cliente fue captado por esta oficina, asciende a 180.000 €, si bien de dicho importe 40.000 € corresponden a los servicios prestados por la oficina de Roma y 60.000 € más a la oficina de París.
En este caso, sí que parece que hay una intervención significativa en la oficina española de esta empresa, por lo que cabría considerar el servicio prestado por la sede madrileña del despacho.
En cuanto a las operaciones pasivas, esto es, de los bienes y servicios adquiridos para su utilización en el desarrollo de la actividad empresarial, una interpretación coherente con la anterior sería la vinculación de los servicios recibidos al establecimiento permanente si los medios afectos al patrimonio empresarial o profesional y adscritos al mismo sean capaces de utilizar los bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de sus actividades o, en los términos literales del Reglamento, «que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento». En tal caso, y siguiendo la terminología que utiliza la LIVA, habría que considerar al establecimiento permanente como destinatario de la prestación.
Así se deduce del Reglamento 282/11/UE, de entrada, de su artículo 11.1, que hace referencia expresa a la utilización de los servicios recibidos por parte del establecimiento permanente para efectivamente considerar que se produce su existencia, relacionándolo igualmente con las necesidades del establecimiento permanente. Del mismo modo, el segundo párrafo del artículo 21 permite que se excepcione la regla principal de localización de las prestaciones de servicios en la sede de la actividad cuando estos son recibidos y utilizados en un establecimiento distinto y para las necesidades de este.
La aproximación a la cuestión que hace este precepto, como vemos, va más dirigida a la búsqueda o identificación de los medios de producción materiales y humanos que intervienen en la realización de las operaciones, con una perspectiva más productiva o fáctica que la relativa a una aproximación contractual a la cuestión, dirigida a la búsqueda de la capacidad de asunción de derechos y obligaciones por parte del establecimiento permanente.
El artículo 22 del Reglamento 282/11/UE resuelve, de alguna manera, la dialéctica que pudiera haber entre el enfoque más económico o fáctico de la cuestión y el jurídico, relativo a la contratación de las operaciones, al disponer que la utilización de las prestaciones de servicios es el criterio principal para su localización, de forma que únicamente cuando su naturaleza y utilización no permitan concluir claramente dónde han de considerarse prestados, se podrá acudir a otros elementos, como son hojas de pedido, NIF-IVA o facturación (ver epígrafe III.a).
EJEMPLO
Una entidad financiera cuya sede de actividad se encuentra en Alemania dispone de una sucursal en el TAI. La entidad contrata con una firma española de abogados la prestación de servicios de asistencia jurídica en toda clase de pleitos civiles y mercantiles que se hayan de sustanciar ante los tribunales españoles. El precio del contrato es de 240.000 € anuales, IVA no incluido. El contrato se firma desde la sede de la actividad en Alemania.
Aunque el contrato se haya firmado desde Alemania, se podría entender que la utilización de la prestación tiene lugar en el TAI, por lo que se podría llegar a la conclusión de que el servicio ha de considerarse localizado en el TAI, al tener por destinatario al establecimiento permanente de la entidad en dicho territorio.
De alguna manera, con este elemento funcional lo que se viene a exigir del establecimiento permanente es una cierta autonomía de funcionamiento respecto a su casa central, de forma que sea el propio establecimiento permanente el que realice las operaciones activas o pasivas de que se trate en cada caso en tanto que prestador o consumidor de las mismas. Es importante matizar que hablamos de autonomía, no de independencia, por lo que cabe la existencia de una cierta dosis de vinculación del establecimiento permanente con su casa central y, no obstante, considerar las operaciones vinculadas al mismo. Esta autonomía, en buena lógica, ha de entenderse referida a la operación cuya tributación se discuta, no al funcionamiento ordinario del establecimiento permanente, en el cual parece que es más coherente la existencia de una cierta dosis de dependencia de la casa central. A este principio o requisito de autonomía de funcionamiento se ha referido la DGT en contestaciones de 19-6-2009, nº V1485-09, 30-3-2010, nº V0620-10, ó 24-1-11, nº V0118-11.
Supuesto que concurran los tres elementos que hemos apuntado, objetivo, subjetivo y funcional, se podrá entender que existe un establecimiento permanente al cual quepa vincular la operación cuyo régimen de tributación se esté analizando. Esta vinculación, que será la que definitivamente conducirá a determinar la localización de la prestación y, en su caso, quién tiene la condición del sujeto pasivo obligado al ingreso y repercusión del tributo, se analiza en el epígrafe III.

d. Supuestos específicos de existencia de establecimientos permanentes

 

La LIVA, en su artículo 69.tres.2º, incluye una relación de lugares que, en particular, tienen la consideración de establecimientos permanentes a efectos del IVA.
Hemos visto en el epígrafe anterior cómo los criterios establecidos por el TJUE presentan numerosos problemas o dudas en cuanto a su interpretación. La traslación de estos esquemas o requisitos a los conceptos especiales de establecimiento permanente que se relacionan en la LIVA es una cuestión, en sí misma, problemática.
En una primera aproximación, cabría señalar que los criterios que se han expuesto por referencia al concepto «general» de establecimiento permanente no se deben trasladar al análisis de los diferentes supuestos en los que la LIVA señala expresamente la existencia de un establecimiento permanente a los efectos de este tributo, sin perjuicio de que sí resulten de ayuda para resolución de ciertos casos dudosos. Desde este punto de vista, se podría defender que en los diferentes supuestos en los que la LIVA establece la existencia de un establecimiento permanente no debe reproducirse el análisis objetivo, subjetivo y funcional expuesto en el epígrafe anterior, debiendo darse a los mismos el alcance que proceda en cada caso. En este sentido parece pronunciarse la DGT en contestaciones como las correspondientes a las obras de instalación, construcción o montaje de una duración superior a 12 meses o las correspondientes a inmuebles explotados por cualquier título, algunas de ellas posteriores a la entrada en vigor del Reglamento 282/11/UE, en las que se atiende a la literalidad de la LIVA, prescindiendo de cualquier otra consideración.
Una interpretación alternativa consistiría en la traslación de los anteriores criterios a los supuestos especiales de establecimiento permanente que se contemplan en el artículo 69.tres.2º LIVA, de forma que los mismos únicamente constituyan establecimientos permanentes cuando concurran los requisitos objetivo, subjetivo y funcional que antes hemos expuesto. Tal es el caso de las contestaciones relativas a almacenes u otros lugares utilizados para la distribución o entrega de mercancías, cuya consideración como establecimiento permanente se ha venido a interpretar a la luz de las consideraciones que se hacen en el Reglamento 282/11/UE. Se trata de una traslación que en ocasiones es especialmente dificultosa, como ponen de manifiesto los supuestos en los que se atribuye la condición de establecimiento permanente, al menos en una dicción literal de la norma, a meras estructuras materiales, que no se acompañan de recursos humanos -tal es el caso de los almacenes para la distribución de mercancías y los inmuebles explotados en el TAI-, en las que difícilmente pueden concurrir estos requisitos. Esta última interpretación se podría amparar, adicionalmente, en la generalidad del Reglamento 282/11/UE, que al señalar los criterios conforme a los cuales se puede apreciar la existencia de un establecimiento permanente no distingue, dando la idea de que se trata de criterios de general aplicación.
En estas consideraciones subyace un problema de fondo, que es la compatibilidad entre algunos de los supuestos especiales de establecimiento permanente que contempla la LIVA y la aproximación que ha hecho a dicho concepto el TJUE primero y el Reglamento 282/11/UE después, que en algunos de ellos es más que dudosa (como ocurre con almacenes o con inmuebles explotados por cualquier título). Supuesta la incompatibilidad de la norma interna con la comunitaria, la primacía del Derecho de la Unión sobre el interno de los Estados miembros debería conducir, como es sabido, a la inaplicación de la norma interna; no obstante, hay que ser cuidadoso en este caso, ya que se deben precisar cuáles serían las consecuencias del incumplimiento o, dicho con otras palabras, cuál es el alcance de la atribución de la condición de establecidos a determinados empresarios o profesionales como consecuencia de la disposición en el TAI de determinadas estructuras productivas.
Operaciones cuya localización dependa de la ubicación de quienes intervienen en ellas, se pueden ver afectadas por esta circunstancia; sin embargo, muchas de las operaciones en las que intervienen inmuebles ubicados en el TAI son tales que no se localizan en función de este criterio, sino en atención a otros, como puede ser la ubicación del inmueble (para los servicios relacionados con inmuebles) o en función del lugar de puesta a disposición o de inicio del transporte (para las entregas de bienes). En estos casos, la relevancia que tiene la consideración de las referidas infraestructuras como establecimientos permanentes no tiene que ver tanto con la localización de las operaciones como con la determinación de quién tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, esto es, obligado a su repercusión e ingreso. En estos términos, se suscita la duda del carácter vinculante del Reglamento 282/11/UE, cuyo artículo 11 limita su alcance a la localización de las operaciones, no a la determinación del sujeto pasivo o deudor del impuesto.
Con estos antecedentes, y supuesto que la voluntad del legislador fuera la atribución de la condición de sujeto pasivo a estas formas de presencia empresarial, quizá la solución estaría es la excepción a la inversión del sujeto pasivo para estos casos, lo cual, por otra parte, es compatible con la norma comunitaria, si bien la sistemática interna obligaría al desplazamiento de estas referencias al artículo 84 LIVA, disponiendo, por ejemplo, la no aplicación de la inversión del sujeto pasivo en entregas de bienes sujetas y no exentas cuando el empresario o profesional que las realiza dispone de un almacén en el TAI en condición de propietario, arrendatario o titular de derechos de uso o disfrute.
Otro elemento que hay que tener en cuenta en este contexto es la necesidad de que, constatada la existencia de un establecimiento permanente, la vinculación de las operaciones activas o pasivas al mismo tampoco es una cuestión automática. Para ello, se precisa de la intervención de los medios del establecimiento permanente en su realización, aspecto que analizaremos pos separado y que, para alguno de los supuestos que se enuncian en el artículo 69.tres.2ª LIVA puede ser controvertida.
Volviendo a los supuestos «especiales» de establecimiento permanente que señala el artículo 69.tres.2º LIVA, son los siguientes:
a) Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas y demás lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo:
Cualesquiera de los lugares que señala la norma constituyen, ope legis, establecimientos permanentes. En la mayor parte de las ocasiones, se trata de supuestos pacíficos o redundantes, ya que constituyen presencias empresariales que resultan igualmente establecimientos permanentes conforme a la delimitación general que se ha analizado en los párrafos anteriores. En otros casos no es así. Sea como fuere, una vez que una determinada presencia empresarial se considera como determinante de la existencia de un establecimiento permanente, es irrelevante el precepto específico en virtud del cual se llega a esta conclusión.
EJEMPLO
Una empresa que tiene su sede de actividad en Reino Unido y que se dedica a la fabricación de componentes electrónicos dispone de una fábrica a las afueras de Bilbao, donde produce y comercializa igualmente sus productos.
La fábrica de la que esta empresa dispone en el TAI constituye un establecimiento permanente conforme a la letra del artículo 69.tres.2º.a) LIVA; no obstante, también desde el punto de vista del concepto general que se ha analizado anteriormente constituye un establecimiento permanente. La consideración de la empresa como establecida en función de uno u otro supuesto es irrelevante, lo importante es que se llegue a esta consideración.
Probablemente, el aspecto más controvertido en este punto es el relativo a su último inciso, relativo a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Una interpretación amplia de esta referencia atribuiría la condición de establecida a cualquier entidad residente en otro Estado por el mero hecho de autorizar para contratar en su nombre a cualquier agencia o representación, lo cual parece que escapa a toda lógica. Esta interpretación debe, por tanto, descartarse, profundizando en el análisis.
A estos efectos, es especialmente relevante la sentencia del TJUE de 20-2-1997, DFDS A/S, Asunto C-260/95, relativa al régimen especial de las agencias de viaje, que recoge los requisitos conforme a los cuales cabe considerar que una agencia o representación implica la existencia de un establecimiento permanente para el representado.
El punto de partida del TJUE (apartado 17) es la constatación de que los conceptos de sede de actividad, establecimiento permanente y los criterios de atribución de operaciones a estos son idénticos en los que se refiere a la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes y de las reglas de localización de las prestaciones de servicios. En consecuencia, las consideraciones que se hacen son comunes en cuanto a localización de las prestaciones de servicios ya aplicación del régimen especial de las agencias de viajes.
La entidad que ejercía como agente era la filial británica de una matriz establecida en Dinamarca. A pesar de la independencia jurídica entre ambas entidades, el TJUE admitió la posibilidad de que la citada filial tuviera la condición de establecimiento permanente de su casa matriz, ello sobre la base de los argumentos que se exponen a continuación:
«25. Para saber si, en circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en el litigio principal, la agencia de viajes dispone efectivamente en el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de este tipo, es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última.
26. A este respecto, el hecho de que los locales de la filial inglesa, que tiene su propia personalidad jurídica, pertenezcan a esta última y no a DFDS, hecho que el VAT Tribunal consideró significativo, no basta por sí mismo para acreditar que la primera es realmente independiente respecto a la segunda. Antes al contrario, de la información recogida en la resolución de remisión, y en particular del hecho de que DFDS posea la totalidad del capital social de su filial y de las diversas obligaciones contractuales impuestas a esta última por su empresa matriz, se deduce que la sociedad establecida en el Reino Unido actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz
Basándose en las anteriores consideraciones, el TJUE entendió que la filial británica de la agencia de viajes era un establecimiento permanente para esta, considerando las operaciones efectuadas desde el mismo localizadas en territorio del Reino Unido.
Esta atribución a la filial de la condición del carácter de mera auxiliar de su matriz, que se basa en su falta de autonomía de funcionamiento, ha de entenderse referida, lógicamente, a la carencia de la autonomía necesaria para la realización de sus propias actividades, no con relación a la realización de los actos que la agencia concluye en nombre y por cuenta de su comitente, en los que, lógicamente, habrá de ajustarse a los términos del contrato de agencia o comisión. En el caso que se sometía a la valoración del TJUE, la entidad que ejercía como agente o representación de la casa matriz necesitaba la autorización de esta para actos tales como el nombramiento de su personal directivo, la firma de contratos importantes, la designación de agentes de publicidad o de relaciones públicas, etc. Todo ello condujo al TJUE a señalar que la entidad filial actuaba como un mero agente de la casa matriz, considerando los servicios prestados por esta última como servicios sujetos al IVA del Estado de establecimiento de la citada entidad filial.
Se puede concluir, por tanto, que es el carácter de dependencia, en el sentido descrito, el que determina que una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de un tercero constituya un establecimiento permanente de una entidad residente o establecida en un tercer Estado, siempre que la agencia o representación se halle establecida en dicho territorio. En otro caso, si la agencia o representación es completamente independiente de su representado, sin más relación que la estrictamente derivada del contrato de agencia, no cabrá considerar a dicha agencia como un establecimiento permanente de la entidad en nombre de la cual está facultada para contratar.
Debe llamarse la atención sobre lo relativamente chocante de esta sentencia, ya que atribuye la condición de establecimiento permanente de una sociedad a otra sociedad distinta, con personalidades jurídicas diferenciadas. Con carácter general, las filiales ubicadas en el TAI pertenecientes a matrices extranjeras no determinan la existencia de establecimientos permanentes en dicho TAI (DGT 7-12-1995, nº 0606-05, ó 10-12-2003, nº 2161-03). Únicamente deja de ser así cuando las citadas filiales dependen de su entidad matriz de una forma que excede de la propia de la participación de aquella en el capital de estas, pudiendo considerarse que se trata de entidades dependientes (DGT, 30-10-2007, nº V2295-07), pudiendo llegar a concluirse, en esta hipótesis, que se trata de establecimientos permanentes de aquellas.
En este mismo sentido, es interesante la sentencia de 17-7-1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV, que se refiere a la existencia de un establecimiento permanente por parte de una entidad con sede social en Países Bajos que efectúa operaciones de arrendamiento financiero de vehículos con clientes de Bélgica, en la que el TJUE descartó que la empresa dispusiera de un establecimiento permanente en Bélgica, añadiendo (apartado 22), que: «(…) Los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con ARO no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citada (…)».
Igualmente, es relevante la sentencia de 19-2-2009, Asunto C 1/08, Athesia Druck, relativa a la localización de servicios publicitarios prestados en cadena y a la cláusula de utilización efectiva (recogida en nuestro país en el artículo 70.dos LIVA). En cuanto a la incidencia de la existencia de un representante fiscal en la localización de las operaciones, se dispuso lo siguiente:
«34. (…) la designación de un representante fiscal (…) en sí misma, carece de incidencia sobre el carácter imponible o no de las prestaciones recibidas o efectuadas por la persona representada, ya que el único objeto del mecanismo de la representación es permitir que el fisco tenga un interlocutor nacional cuando el sujeto pasivo está establecido en el extranjero.
35. Sin embargo, la situación es otra cuando el representante fiscal desempeña un papel económico en las prestaciones de que se trata, en cuyo caso las operaciones que efectúa están sujetas a gravamen por este papel, y no por su condición de representante fiscal.»
Se puede concluir que la existencia de un agente o representante, como tal, no se considera suficiente para atraer las operaciones a tributación, salvo que se produzca la intervención del mismo en ellas, que el TJUE expresa de este peculiar modo.
La doctrina administrativa ha analizado esta cuestión en supuestos como la contestación de 22-5-1996, nº 0515-96, en la que se establece que por el mero hecho de disponer de un agente que tiene su propia estructura empresarial no se puede considerar establecido en el TAI a un empresario o profesional, o la de 26-12-1997, nº 2682-97, en la que se considera que no constituye un establecimiento permanente una persona con apoderamiento que le permite para actuar en nombre y por cuenta de su representada a la hora de cumplir los requisitos contables y fiscales previstos en la legislación española. Por el contrario, cuando se dispone en el TAI de una agencia o representación dependiente del sujeto pasivo y carente de la necesaria autonomía respecto al mismo en este particular, por ser este quien controla y decide el modo en el que se desarrolla la actividad, la DGT entiende que existe un establecimiento permanente, aunque se trate de entidades jurídicamente independientes (DGT, 29-1-2004, nº 0088-04, TEAC, 23-2-2000). En un sentido similar, aunque más amplio, en relación con compraventa de carburantes, DGT 8-2-2010, nº V0211-10.
A la capacidad de contratación en nombre y por cuenta del empresario o profesional extranjero se ha referido igualmente el TEAC en su Resolución de 21-3-1991, en la que califica como establecimiento permanente a la sucursal española de una entidad extranjera, estando dicha sucursal inscrita en el Registro Mercantil y dotada de amplios poderes para contratar en nombre y por cuenta de su casa matriz. En el mismo sentido se expresa en Resoluciones de 23-7-2008 ó 17-12-2008, insistiendo en la capacidad de contratación como determinante de la atribución de la condición de establecimiento permanente, aunque los agentes no sean quienes suscriben formalmente los contratos, ya que disponen, de facto, de la citada capacidad, al estar habilitados para la negociación de sus términos y condiciones. La DGT se ha alineado con este criterio en contestaciones de 6-9-2011, nº V1977-11, ó 18-10-2011, nº V2484-11.
Se aprecia, pues, que la jurisprudencia comunitaria pone el énfasis, para apreciar la existencia de un establecimiento permanente por referencia a personas o entidades autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en la falta de autonomía de los mismos con respecto a su casa central o matriz. La doctrina interna, sin embargo, centra su atención en la capacidad para la negociación de los términos de los contratos, aproximación que, en primera instancia parece distinta. Bien cabe, sin embargo, considerar que se trata de las dos caras de la misma moneda, en el entendido de que difícilmente alguien sobre quien no se ejerce un cierto control va a disponer de la capacidad para influir en los términos de las relaciones obligacionales que asuma cualquier empresario o profesional. Desde este punto de vista, cabría llegar a la conclusión de que se trata de enfoques complementarios, no contrapuestos.
Adicionalmente, hay que señalar que los antecedentes nacionales que se han referido en los párrafos anteriores ponen el énfasis en la capacidad de contratación en nombre y por cuenta del empresario o profesional extranjero, atendiendo más bien a una aproximación jurídica del concepto, relativa a la aptitud para obligar al sujeto pasivo. Como hemos visto ya y profundizaremos en el epígrafe III, el criterio que parece imponerse en la actualidad para la vinculación de las operaciones a los establecimientos permanentes es un criterio más bien económico o fáctico, relativo no tanto a las condiciones de contratación de las operaciones como a su uso o prestación efectivos. Desde este punto de vista, quizá la atribución de la condición de establecimiento permanente a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo debería reformularse, atendiendo a la intervención real en las transacciones, al margen de sus condiciones de contratación. En última instancia, aunque quizá de forma menos evidente, se vuelve a plantear en este caso un nuevo supuesto de incompatibilidad entre la norma interna, al menos en la forma en la que se ha interpretado, y la comunitaria.
Un supuesto específico, que suscita igualmente ciertas dudas, es el de las oficinas de representación, entendiendo como tales aquellas que carecen de capacidad para realizar operaciones con clientes. La doctrina más reciente de la DGT ha entendido que dichas oficinas no se pueden considerar como establecimientos permanentes de las entidades de las que forman parte (DGT 9-7-2009, nº V1630-09, 29-1-2010, nº V0139-10, 13-12-2010, nº V2670-10, ó 28-1-2011, nº V0139-11). En el mismo sentido se ha pronunciado el TEAC (Resolución de 27-2-1998).
Otro caso que se puede considerar como especial es el de determinadas fórmulas de comercialización de bienes o servicios adquiridos por ciertos empresarios o profesionales, como ocurre con las entregas de combustible cuyo precio se hace efectivo mediante el uso de tarjetas de compra en las que las entidades emisoras de las mismas median en nombre propio en la realización de las operaciones. En estos casos, la DGT ha entendido que la empresa mediadora dispone de tantos establecimientos permanentes como estaciones de servicios se adhieren a este sistema (DGT 8-2-2010, nº V0211-10). Es de ver que en un esquema muy similar, aunque relativo a servicios de utilización de autopistas de peaje, no se ha reproducido este esquema, entendiendo que la entidad emisora de la tarjeta no se encontraba establecida en el TAI (DGT 16-11-2011, nº V2710-11).
Minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas y demás lugares de extracción de productos naturales, así como explotaciones agrarias, forestales o pecuarias:
Todos estos casos determinan, de nuevo, la existencia de establecimientos permanentes. La relevancia de estos supuestos, sin embargo, es algo menor que la del anterior, ya que lo más habitual será que estas modalidades de establecimientos permanentes efectúen fundamentalmente entregas de bienes, exentas o no, pero en relación con las cuales las reglas existentes para la localización de las operaciones se refieren fundamentalmente al lugar de entrega de las mercancías o del inicio de su transporte, pero no al lugar de establecimiento de quien las efectúa, razón por la cual la importancia que tiene la existencia de un establecimiento permanente más bien responde al cumplimiento de las obligaciones formales y a la determinación del sujeto pasivo de las operaciones. Con todo, cabe la posibilidad de que los citados lugares de negocio sean prestadores o prestatarios de servicios, en cuyo caso la atribución de la condición de establecimientos permanentes puede surtir el mismo efecto que el predicado para otros supuestos.
Al igual que en otros casos, surge la duda de si una de estas explotaciones, en caso de que no cumpla los requisitos que hemos analizado anteriormente para apreciar la existencia de un establecimiento permanente como lugar fijo de negocios conforme a la definición general del mismo, puede ser considerada como tal o no. En una interpretación literal de la norma, ha de convenirse que cualquiera de las instalaciones que cita el artículo 69.tres.2º.b) LIVA constituye un establecimiento permanente, aunque no cumpla los requisitos analizados anteriormente; no obstante, se trata de una cuestión dudosa.
EJEMPLO 1
Una empresa cuya sede de actividad se encuentra en Italia adquiere una instalación en Jaén donde pretende dedicarse a la producción de aceite de oliva. La instalación cuenta con los medios de producción materiales y humanos necesarios para su consideración como establecimiento permanente también conforme al concepto general del mismo (hay un gerente, seis empleados más a tiempo completo y las propias instalaciones en las que se desarrolla la actividad).
Iniciada la actividad, las operaciones más cuantiosas que efectúa durante el año N son las siguientes:
a) Ventas interiores de aceite por 1.400.000 €.
b) Entregas intracomunitarias de aceite por 1.200.000 €.
c) Exportaciones de aceite por 600.000 €.
d) Contrata una campaña de publicidad a una agencia británica por 30.000 €.
Las operaciones que se han descrito en las letras a), b) y c) son entregas de bienes que habrán de localizarse conforme a las reglas correspondientes a estas operaciones, contenidas en los art.68.uno y 68.dos.1º LIVA, sin perjuicio de la aplicación de las exenciones propias de las exportaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes.
El servicio de publicidad que ha contratado la empresa deberá localizarse de acuerdo con la regla general de localización de las prestaciones de servicios entre empresas. Supuesto que deba considerarse como destinatario del mismo al establecimiento permanente de la entidad que constituye la instalación en Jaén, el citado servicio habría de considerarse localizado en el TAI y sujeto al IVA.
EJEMPLO 2
Una empresa con sede de actividad en Francia adquiere una finca en Alicante que pretende dedicar a la extracción de áridos. La empresa francesa contrata con un tercero las labores materiales de extracción, contando con una cuarta empresa que le presta servicios de control de calidad, apoyo logístico y transporte.
La estructura organizativa de la empresa francesa en el TAI no admite fácilmente su consideración como establecimiento permanente en tanto que lugar fijo de negocios, ya que se limita a recibir servicios de terceros y no cuenta con personal en dicho TAI; no obstante, la interpretación literal de la LIVA conduce a la consideración del lugar de extracción de productos naturales, en este caso, los áridos, como un establecimiento permanente. Lo mismo cabría decir si consideramos que nos encontramos ante un inmueble ubicado en el TAI que se está explotando.
Los servicios de extracción de los áridos probablemente deberían considerarse como relacionados con inmuebles, localizados donde se ubique el inmueble al que se vinculan, es decir, en el TAI. Más dudosa es la localización de los servicios de control de calidad, apoyo logístico y transporte que se prestan en relación con los áridos extraídos. Quizá cabría considerar que los citados servicios se reciben y utilizan en el TAI y, por tanto, han de quedar sujetos a tributación en el mismo; sin embargo, considerando la escasa infraestructura del establecimiento permanente, resulta una cuestión dudosa.
Obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses
La realización de estas operaciones constituye igualmente un establecimiento permanente, siempre que excedan de la duración referida, esto es, de doce meses.
En la mayor parte de las ocasiones, la relevancia que puede tener la existencia de un establecimiento permanente para estas operaciones, en lo que se refiere a su localización es escasa, ya que lo más habitual será que resulten aplicables las reglas propias de las operaciones relacionadas con inmuebles, se trate de entregas de bienes (artículo 68.dos.3º LIVA) o de prestaciones de servicios (artículo 70.uno.1º LIVA), que en ambos casos atienden a la ubicación del inmueble al que se refiere la operación como punto de conexión, con independencia de dónde se encuentre establecido el empresario o profesional que realice la transacción. Las consecuencias de la existencia de un establecimiento permanente en estos supuestos más bien pueden venir referidas a la localización de otras operaciones y, sobre todo, a la determinación de quién tiene la obligación de ingresar y repercutir el tributo, esto es, de quien tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto.
Igualmente, son trasladables a este caso las mismas dudas que se han apuntado en relación con el anterior respecto a su compatibilidad con los requisitos que delimitan el concepto general del establecimiento permanente como lugar fijo de negocios, por lo que no abundaremos en ellas.
EJEMPLO
Una empresa que ocupa unas oficinas en el centro de Barcelona decide desplazarse a las afueras de la ciudad. El proyecto de construcción de la nueva sede es adjudicado a un estudio de arquitectura alemán, que a su vez subcontrata la ejecución material de las obras con una empresa constructora establecida en el TAI. Las obras de construcción tienen una duración prevista de ocho meses, que se cumplen con precisión germana. La presencia empresarial de este estudio de arquitectura se limita a esta obra.
Las obras ejecutadas no han durado más de doce meses, por lo que no se puede considerar establecido al estudio de arquitectura que las ha realizado.
Nótese que la única incidencia que va a tener esta conclusión, en lo que a la obra se refiere, es la relativa a la repercusión del tributo, ya que la operación, se califique como entrega de bienes o como prestación de servicios, se considerará en todo caso localizada en el TAI.
Habiendo descartado considerar a la empresa alemana como establecida en el TAI, supuesto que sea esta la única operación que realice, esta deberá soportar la cuota que le repercuta la empresa subcontratista y deberá solicitar su devolución como no establecida, ya que en la entrega de la obra a su cliente deberá aplicarse la inversión del sujeto pasivo.
El principal ámbito de incertidumbre relativo de manera específica a esta modalidad de establecimiento permanente es el referente a su duración, lo cual, a su vez, se puede descomponer en varios elementos, como son el tratamiento que ha de darse a los trabajos preparatorios, previos al inicio material de las obras, la inclusión de los trabajos o actividades que se puedan efectuar después de acabadas las mismas, lo que puede ocurrir si la duración real de las obras no coincide con la prevista o la posibilidad de que se realice varias obras cuya duración haya de acumularse.
Respecto a los trabajos preparatorios, probablemente haya que distinguir entre las labores de aprovisionamiento de bienes y servicios, las cuales, como tales, no deberían computarse para determinar si se supera o no la duración de doce meses, de otros trabajos, como pueden ser movimientos de tierras o similares que, aunque no sean constitutivos de las obras a realizar en el sentido más estricto, sí que se pueden considerar ya como parte de ellas y computarse como parte de las mismas (DGT 7-3-2006, nº V0392-06, o TEAC, Resoluciones de 4-6-2003, 28-3-2007, 24-2-2009 ó 22-6-2010). Con idéntico criterio, otras actuaciones preparatorias, tales como la elaboración de proyectos, presentación de ofertas para la contratación o concurrencia a procesos competitivos deberían excluirse de este cómputo. Así se infiere de la sentencia de 26-12-2011 del Tribunal Supremo, que excluye de esta consideración elementos tales como la firma de contratos o la expedición de facturas, atendiendo al inicio material de las obras en tanto que determinante del inicio de la presencia en el TAI que, por rebasar los 12 meses, conduce a considerar como establecido a quien las realiza.
Otro tanto cabe decir de la finalización de los trabajos, que habría de entenderse producida a la fecha en que se concluyan de manera efectiva y, cabe presumir, se entreguen a quien los hubiera encargado (DGT 7-3-2006, nº V0392-06, TEAC, 24-2-2009 ó 22-6-2010), sin perjuicio de que se tenga que realizar alguna actuación puntual con posterioridad. Obviamente, no debe confundirse lo anterior con una posible finalización ficticia de las obras, que no responde a la realidad. En el cómputo de este plazo hay que incluir la total duración de la obra, sin que quepa la exclusión de paralizaciones estacionales o por otro motivo ni la duración de los trabajos efectuados por subcontratistas, aunque estos se desarrollen fuera del TAI (TEAC, 4-6-2003 ó 15-12-2004). Por el contrario, no procede computar el periodo de garantía que se inicia una vez entregada la obra (DGT 11-3-2011, nº V0613-11; TEAC 22-6-2010). Por el contrario, si después de finalizadas aparentemente las obras, hubiera que reparar vicios ocultos que se descubrieran en las mismas, la duración de las obras de reparación sí que habrían de computarse (Tribunal Supremo, sentencia de 30-1-2012, que suscita la duda de si dicho cómputo sería igualmente procedente en caso de que la reparación se realizase por un tercero, sin perjuicio de que se exigiera su importe al contratista inicial).
Adicionalmente, hay que señalar que no es necesario esperar al transcurso de los doce meses para dar la consideración de establecido al empresario o profesional que realice las obras de construcción, instalación o montaje, supuesto que ya desde su inicio se tenga constancia de que la duración previsible de las mismas será superior a doce meses. De ser este el caso, ya desde el inicio de las actividades habrá que calificarlas como determinantes de la existencia de un establecimiento permanente. Así lo ha indicado el TEAC en Resolución de 7-11-2007.
EJEMPLO
Una entidad aseguradora ocupa un edificio singular que necesita unas obras de rehabilitación. Contratado el oportuno contrato, al final el proyecto se adjudica a una empresa italiana que se dedica a realizar este tipo de operaciones. Las fechas relevantes en la ejecución del contrato son las siguientes:
a) La fecha de la adjudicación del contrato de obra es el 15-4-N.
b) La empresa empieza a adquirir los materiales necesarios para la construcción de manera prácticamente inmediata, si bien el inicio material de las obras se produce el 20-6-N.
c) La duración prevista de las obras es de 18 meses, a lo largo de los cuales la empresa contratista va expidiendo certificaciones de obra periódicas.
d) Concluidos los trabajos, en enero del año N+2 se entrega la obra, cuya recepción se documenta mediante el correspondiente acta de recepción de obra.
No cabe duda de que la operación que se ha descrito determina la adquisición de la condición de establecida para la empresa que va a ejecutar el contrato, la cual, por tanto, deberá repercutir IVA en sus certificaciones de obra. Asimismo, parece coherente que dicha repercusión se produzca desde el inicio de los trabajos, sin esperar al transcurso de los doce meses, ya que desde el principio se sabe que la duración prevista para las obras excede los doce meses.
Un problema que se puede derivar de la delimitación que hace la norma es la posibilidad de que la previsión de duración inicialmente efectuada se vea incumplida, de suerte que, obras que habían de durar menos de doce meses, finalmente acaben excediendo dicha duración. En este sentido, la DGT ha entendido que obras de más de doce meses de duración eran constitutivas de establecimientos permanentes, aunque dicha duración no estuviera prevista al inicio de su realización (DGT 19-7-2003, nº 1000-03, 6-11-2003, nº 1831-03, ó 7-3-2006, nº V0392-06).
De ser así, la presencia empresarial que no se tenía previsto que constituyera un establecimiento permanente pasa a tener dicha consideración, lo cual puede suponer un problema en la efectiva repercusión del tributo. Más concretamente, lo que puede ocurrir es que, no habiéndose repercutido IVA por entender aplicable la figura de la inversión del sujeto pasivo, deba rectificarse esta no repercusión, al pasar a tener la condición de establecido el empresario o profesional que desarrollaba las obras.
Esta posibilidad suscita la duda de su efecto retroactivo, esto es, de si han de rectificarse las facturas expedidas con anterioridad a la adquisición de la condición de establecido. La contestación a esta cuestión parece que habría de ser afirmativa, especialmente si tenemos en cuenta que se puede tratar de la misma obra, a la cual no parece del todo coherente que se dé un tratamiento dispar en función de la fecha en la que se hayan excedido los doce meses de duración. Esta es la idea que parece defender la DGT en sus contestaciones de 21-12-2000, nº 2407-00, ó 6-11-2003, nº 1831-03). En el mismo sentido se pronuncia el TEAC en su Resolución de 7-11-2007.
Finalmente, es discutible, para empresarios o profesionales que estén realizando varias obras en el TAI, si el cómputo del plazo de doce meses ha de realizarse de manera individualizada o por referencia al conjunto de ellas.
En la contestación a esta cuestión posiblemente habría de distinguir según se trate de obras que, con algún tipo de vinculación entre ellas, se puedan considerar indicativas de la existencia de una presencia empresarial permanente para el no residente o de otras situaciones en las que, de manera circunstancial, se pueda dar el caso de que coincidan dos obras realizadas en el TAI por parte de un no establecido. No hace falta decir que el primer caso debería conducir a la conclusión de que existe un establecimiento permanente en el TAI, no así el segundo. Lo anterior habría de entenderse sin perjuicio de que, conforme al concepto general del lugar fijo de negocios que se ha analizado con anterioridad, se pueda llegar igualmente a la conclusión de que el no residente que realiza obras en el TAI dispone de un establecimiento permanente en el mismo.
Fuera de este supuesto, si se trata de obras independientes, el cómputo del plazo ha de realizarse de manera independiente por cada obra o proyecto (DGT 19-7-2003, nº 1000-03, ó 7-3-2006, nº V0392-06).
Instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías:
En principio, la disposición de cualquier lugar para el almacenamiento y posterior entrega de las mercancías determina la existencia de un establecimiento permanente para su titular. En este sentido, la DGT ha venido considerando que únicamente es así cuando dicha disposición se produzca en calidad de propietario, titular de un derecho de uso o arrendatario de la totalidad o de una porción fija y determinada del almacén o instalación (DGT 21-6-2007, nº V1343-07, 10-12-2008, nº V2328-08, ó 26-10-2009, nº V2390-09, entre otras).
Por el contrario, si la empresa, en principio no establecida, recibe un servicio de depósito o almacenamiento, no cabe considerar que dicha empresa disponga en el TAI de dicho establecimiento permanente (DGT 28-4-2004, nº 1109-04, 14-7-2004, nº 1398-04, ó 4-7-2006, nº V1319-06). En el mismo sentido se ha pronunciado el TEAC (Resoluciones de 23-7-2008, 17-12-2008, ó 20-10-2009). La contestación de 22-2-2012, nº V0400-12, es de un contenido similar, en el entendido de que, partiendo de la existencia de establecimientos permanentes en el TAI para los destinatarios de los servicios logísticos a los que se refiere la contestación, estos se localizan en el mismo. Se trata, no obstante, de una contestación algo confusa, ya que, alternativamente, también cabe entender que señala que la mera subcontratación de servicios logísticos prestados materialmente en el TAI, sin más, ya determina la existencia de un establecimiento permanente en el mismo, lo que carece de sentido si esta subcontratación no se acompaña de otros elementos o circunstancias.
En un sentido similar se puede citar el supuesto en el que bienes propiedad de una entidad no establecida se almacenan en las instalaciones de su cliente, el cual dispone de ellas a medida que las necesita, supuesto en el cual la DGT entiende que la citada entidad, propietaria de las mercancías, no dispone de un establecimiento permanente en el TAI (DGT 4-5-2011, nº V1124-11). Tampoco en este caso cabe entender que la entidad que realiza las operaciones sea titular de un almacén ubicado en el TAI para la distribución o entrega de sus bienes.
También en este caso son trasladables las dudas que se han señalado en relación con otros acerca de la compatibilidad del mismo con la aproximación general al concepto de establecimiento permanente. Así se desprende de la contestación de la DGT de 3-11-2010, nº V2381-10, en la que un almacén que carece de la capacidad necesaria para la ordenación de medios materiales y humanos se excluye de la consideración como establecimiento permanente de la entidad titular del mismo. El TEAC parece situarse en la misma línea de interpretación, Resolución de 26-1-2010, en la que se descarta la existencia de un establecimiento permanente como consecuencia de la disposición de un almacén en el TAI, al no acreditarse la realización de las entregas de los bienes desde el mismo ni la concurrencia de los medios materiales y humanos necesarios para ser considerados como lugar fijo de negocios.
Hay que señalar que, con posterioridad, la misma DGT parece haber cambiado de criterio, tal y como ilustra la contestación de 29-7-2011, nº V1901-11, en la que se indica que el mencionado almacén sirve para gestionar la entrega física de la mercancía, a través de medios materiales subcontratados a terceros, por lo que debe entenderse que existe una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, necesarios para considerar que existe un establecimiento permanente y que el mismo interviene en la realización de las operaciones. En idéntico sentido se ha pronunciado la DGT en contestaciones de 29-7-2011, nº V1901-11, 23-9-2011, nº V2214-11, ó 29-3-2012, nº V0646-12.
Es importante señalar que, al igual que en los demás supuestos de establecimiento permanente que analizamos, no basta con la existencia de este para vincular las operaciones al mismo y que sea este quien repercuta el tributo, se requiere, adicionalmente, la intervención del establecimiento permanente en ellas. Así lo ha indicado la DGT de manera expresa en la contestación de 3-11-2010, nº V2381-10, en la cual se establece que tiene la condición de no establecida una entidad que dispone de un almacén ubicado en el TAI en el que se depositan las mercancías para que sus clientes las recojan en él, en el entendido de que el citado almacén, que carece de los medios personales y materiales para ello, no interviene en la realización de las operaciones. Otro tanto cabe concluir de la contestación de 7-11-2011, nº V2669-11, en la que se llega a la misma conclusión en un supuesto en el que determinadas mercancías se entregan a los clientes sin que las mismas pasen por el silo o almacén que la entidad que realiza la entrega tiene en el TAI, situación en la que se dispone la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
A modo de conclusión, podemos decir que la disposición de la propiedad, derecho de uso o disfrute o derecho de arrendamiento, de un almacén o instalación similar, acompañados de los servicios, propios o subcontratado, necesarios para hacer posible las entregas de las mercancías, y siempre por referencia a aquellas que efectivamente pasen por el citado almacén o instalación, van a determinar la atribución de la condición de establecido para el empresario o profesional que realice las citadas entregas.
Es importante insistir, del mismo modo que se expuso en relación con los lugares de extracción de productos naturales, en que esta modalidad de establecimiento permanente está dirigida a la distribución de mercancías, ámbito en el cual las reglas de localización existentes atienden a otros criterios; no obstante, la existencia de un establecimiento permanente puede incidir en otros aspectos, como son, fundamentalmente, repercusión y régimen de devoluciones, por lo que ha de determinarse con precisión.
EJEMPLO 1
Una empresa italiana que se dedica a la fabricación de tapicería cuenta con un almacén a las afueras de Zaragoza, desde donde distribuye sus productos en España y Portugal. Además del contrato de arrendamiento del almacén, la empresa cuenta con los servicios de una empresa de logística, que asume estas funciones con respecto a la mercancía que pasa por el almacén. La empresa remite remesas de producto desde Italia con periodicidad semanal. En el mes de enero del año N el detalle de operaciones efectuadas es el siguiente:
a) Ha recibido dos pedidos de mercancía procedentes de Italia por valor de 800.000 €.
b) Ha efectuado ventas interiores por valor de 260.000 €, todas ellas a otros empresarios o profesionales.
c) Ha remitido mercancía a clientes portugueses, todos ellos empresarios o profesionales, por 320.000 €.
d) El coste mensual del almacén, que está arrendado, asciende a 4.000 €.
El almacén que esta empresa explota en el TAI constituye un establecimiento permanente a los efectos del IVA, tal y como se deduce del artículo 69.tres.2º.e) LIVA, en el bien entendido de que concurren en él los requisitos antes expuestos.
La recepción de mercancía procedente de Italia supondrá la realización de operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes, AIB, por las que se deberá tributar en el TAI. Nótese que, al disponer en un establecimiento permanente en el TAI desde el que se realizan operaciones, entregas de bienes, esta empresa no tendrá acceso al procedimiento de devolución para empresarios o profesionales no establecidos, por lo que la AIB asimilada tampoco tendrá cabida en la norma de exención que se contiene en el artículo 26.cuatro LIVA. A la misma conclusión conduce la realización de entregas intracomunitarias o de operaciones interiores por las que se repercute el tributo.
De las entregas interiores a las que se refiere la letra b) será sujeto pasivo la empresa, que habrá de repercutir el tributo por las mismas, tanto en lo que se refiere a las entregas a otros empresarios o profesionales como en cuanto a las entregas a particulares.
Los envíos de mercancías a Portugal constituirán entregas intracomunitarias de bienes exentas supuesto que cumplan los requisitos que establece para ello el artículo 25.uno LIVA.
El IVA soportado por el arrendamiento del almacén será deducible en los mismos términos que las cuotas satisfechas por las AIB asimiladas o cualesquiera otras imputables a la actividad.
EJEMPLO 2
La misma empresa del ejemplo anterior decide optimizar su actividad reduciendo costes, para la cual rescinde el contrato de arrendamiento y pasa a contratar los servicios de una empresa de logística. En el mes de abril del año N el detalle de operaciones de la empresa es el siguiente:
a) Ha recibido dos pedidos de mercancía procedentes de Italia por valor de 300.000 €.
b) Ha efectuado ventas interiores por valor de 420.000 €, todas ellas a otros empresarios o profesionales.
c) Ha remitido mercancía a clientes en Portugal por 160.000 €.
d) La empresa de logística ha facturado por los servicios prestados en este mes 3.400 €.
La recepción de las mercancías procedente de Italia sigue dando lugar a la realización de AIB asimiladas. Esta empresa efectúa entregas intracomunitarias desde el TAI por las ventas a Portugal, por lo que está excluida del procedimiento de devolución para empresarios o profesionales no establecidos. En consecuencia, las citadas AIB asimiladas se encuentran excluidas de la exención que regula el artículo 26.cuatro LIVA.
De las entregas interiores serán sujetos pasivos sus destinatarios, ya que la empresa ha pasado a ser considerada como no establecida, ya que no se encuentra en ninguno de los supuestos que conduce a considerar que dispone de un establecimiento permanente en el TAI.
La exención de las entregas de bienes remitidos a Portugal no se ve afectada por el cambio en el estatus de dicha empresa.
EJEMPLO 3
La misma empresa de los dos ejemplos anteriores decide modificar su esquema logístico y pasa a enviar directamente a Portugal la mercancía que se va a distribuir en dicho país, por lo que dicha mercancía ya no se almacena o deposita en España. El detalle de las operaciones del mes de noviembre de año N es el siguiente:
a) Ha recibido dos pedidos de mercancía procedentes de Italia por valor de 250.000 €.
b) Ha efectuado ventas interiores por valor de 400.000 €, todas ellas a otros empresarios o profesionales.
La llegada de las mercancías procedentes de Italia sigue determinando la realización de AIB asimiladas, como en los casos anteriores; no obstante, la empresa italiana ha pasado a cumplir los requisitos para la aplicación del procedimiento de devolución de no establecidos, por lo que dichas AIB deberán considerarse como operaciones exentas conforme al artículo 26.cuatro LIVA.
De las entregas interiores que realice serán sujetos pasivos los adquirentes, ya que se cumplen los requisitos para la aplicación del procedimiento de inversión del sujeto pasivo.
Centros de compras:
Los centros de compras suponen establecimientos permanentes por mandato expreso de la norma. Las dudas de compatibilidad de este inciso con la norma comunitaria son las mismas que ya se han expuesto con anterioridad, por lo que no insistiremos en ellas.
En relación con este supuesto de establecimiento permanente, una cuestión que ha de matizarse es su interpretación conjunta con el relativo al agente dependiente. Considerando que el citado concepto ya se contempla por la LIVA en la letra a) de su artículo 69.tres.2º, ha de concluirse que los centros de compras a los que se refiere la norma en este particular han de ser centros de compras que efectúen actividades u operaciones preparatorias o auxiliares para las compras que efectuará directamente la sede del contribuyente u otros establecimientos permanentes, sin que se trate de centros que dispongan de la capacidad de contratar u obligar en modo alguno al citado contribuyente. En otro caso, el centro de compras debería considerarse incluido en las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del empresario o profesional. Así, una oficina a través de la cual un contribuyente no establecido efectúa inspecciones de diversos bienes que, una vez se considera que cumplen las exigencias de calidad oportunas, van a ser directamente adquiridas por el no residente, podría ser un ejemplo válido de estos centros de compras.
No interviniendo en la realización de las operaciones, estos centros de compras suelen constituir ejemplos claros de establecimientos permanentes que, a pesar de su presencia, permiten a sus titulares la solicitud de las cuotas soportadas en el TAI a través del procedimiento especial para empresarios o profesionales no establecidos.
EJEMPLO
Una empresa francesa se dedica a la compra de fruta en el TAI, desde donde es enviada a Francia para la fabricación de mermeladas. Las compras se contratan directamente desde Francia; no obstante, la empresa dispone de un delegado en España que es quien se encarga de inspeccionar el producto comprado para comprobar si cumple con el estándar de calidad exigido. Siempre que se cierra una operación, la misma se efectúa con el NIF-IVA francés de la entidad, remitiéndose las mercancías a Francia para su transformación.
La existencia de este delegado se podría considerar por sí misma como constitutiva de un establecimiento permanente en el TAI, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 69.tres.2º.f) LIVA, con independencia de que las consecuencias prácticas de la existencia de este establecimiento permanente, en este caso, sean prácticamente nulas, ya que las únicas operaciones en las que interviene la empresa son EIB que estarán exentas en el TAI conforme al artículo 25.uno LIVA.
Inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título:
Para este último caso, es importante señalar que lo que determina la adquisición de la condición de establecido es la explotación de un inmueble, pero no la mera propiedad del mismo, tal y como ha señalado la DGT (contestación de 27-1-1997, nº 0119-97, relativa a una edificación adquirida por una entidad luxemburguesa que ha procedido a su rehabilitación pero que la ha mantenido desocupada en todo momento).
En caso de que la presencia en el TAI del no residente se limite a la propiedad de inmuebles que no son explotados, no cabe atribuirle, por esta circunstancia, la condición de establecido. Cuando, por el contrario, la propiedad se acompaña de la explotación de los inmuebles, se considera la existencia de un establecimiento permanente (DGT, Resolución vinculante de 13-5-1986, BOE de 22-5-1986, y contestaciones de 23-5-2002, nº 0783-02, 9-10-2003, nº 1576-03, ó, más recientemente, 22-2-2011, nº V0411-11). Otro tanto cabe decir cuando los inmuebles adquiridos no son todavía aptos para su explotación pero se van a transformar al efecto (DGT, 20-11-1997, nº V0015-97, relativa a la adquisición de terrenos en los que se promoverán hoteles).
Por el contrario, la mera propiedad de un inmueble, que no se acompaña de su explotación, no se considera como determinante de la existencia de un establecimiento permanente para su titular (DGT, 6-2-2006, nº V0382-06). Más discutible sería el caso de los terrenos urbanizados por sus propietarios, en los que a su propiedad se añaden las labores de urbanización. En esta situación, el TEAC -Resolución de 7-11-2006- ha indicado que los citados propietarios adquieren la condición de empresario o profesional, pero no la de establecidos, por lo que a su venta le es aplicable el procedimiento de inversión del sujeto pasivo, en su caso.
La especialidad en cuanto al tratamiento de las operaciones inmobiliarias es la que ha determinado que el legislador considere establecidos a quienes explotan un inmueble radicado en el TAI, lo cual, junto con la regla de localización que se contiene en el artículo 70.uno.1º LIVA, conforme a la cual se consideran prestados en dicho territorio todos los servicios directamente relacionados con dichos inmuebles, asegura que el producto de dichas operaciones se ingrese en el Tesoro español.
Este es el último supuesto en el que se produce una clara discrepancia entre la norma interna y la comunitaria, ya que la mera disposición de un inmueble en el TAI puede dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente en caso de que el citado inmueble sea objeto de explotación, siendo que, al carecer de recursos humanos adscritos al mismo, difícilmente se puede mantener esta consideración a partir de la aproximación que hay en el artículo 11 del Reglamento 282/11/UE.
EJEMPLO 1
Una entidad inversora suiza adquiere un solar para la construcción de un edificio de oficinas. El solar se ha adquirido por 10.000.000 € más 1.800.000 € de IVA. Los trabajos de construcción de la torre tienen un coste de 40.000.000 €, por los que se soportan igualmente 7.200.000 € de IVA. Dichos trabajos se desarrollan durante los años N y N+1. En enero del año N+2 la entidad solicita la devolución del IVA soportado como no establecido.
Considerando que los bienes que ha adquirido esta empresa y las condiciones de explotación previstas determinarán la existencia de un establecimiento permanente para la misma, hay que concluir que el procedimiento a través del cual deberá solicitar la devolución de IVA soportado por sus compras será el ordinario, previsto para empresarios o profesionales establecidos en el TAI.
En marzo del año N+2 comienza la actividad de arrendamiento y entran los primeros inquilinos en el edificio. El precio al que se arriendan las oficinas es de 18 € por metro cuadrado. Los ingresos por arrendamientos del mes de marzo se elevan a 30.000 €.
Estos ingresos lo son por operaciones sujetas y no exentas al IVA. Considerando que la entidad propietaria del edificio está establecida en el TAI, será esta la que deba repercutir el IVA correspondiente a dichas operaciones a sus clientes.
EJEMPLO 2
Una persona física residente en París que no desarrolla ninguna actividad empresarial o profesional tiene su segunda vivienda en un pueblo de la Comunidad Valenciana. La zona en la que se encontraba dicha vivienda ha sido incluida en un polígono de actuación que se va a desarrollar a través de la figura de un agente urbanizador. El citado propietario paga en especie los gastos de urbanización y recibe, dos años después del inicio del proceso urbanístico, varias parcelas edificables. Estas parcelas se transmiten a una empresa promotora, que paga por ellas 4.000.000 €.
El propietario de los terrenos al que se refiere el supuesto ha de calificarse como empresario o profesional a los efectos del IVA en tanto que urbanizador ocasional de los mismos con intención de venta; no obstante, no se puede considerar que los esté explotando, por lo que tampoco se le puede atribuir la condición de establecido. En consecuencia, el sujeto pasivo de la entrega de los citados terrenos será la empresa adquirente, al resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo.

III. LA ATRIBUCIÓN DE OPERACIONES A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

 

En el epígrafe anterior hemos analizado los requisitos que han de concurrir para determinar cuándo un empresario o profesional dispone de un establecimiento permanente en el TAI. Supuesto que así sea, el siguiente aspecto que hay que analizar para relacionar cualquier entrega de bienes o prestación de servicios con el mismo es de la vinculación de dicha operación con dicho establecimiento permanente. Sólo en tal caso la operación se podrá considerar prestada o recibida en el mismo, con las consecuencias que ello supone, según la regla de localización que resulte aplicable.
En este punto es importante distinguir entre entregas de bienes y prestaciones de servicios, ya que la existencia de establecimientos permanentes es relevante, en lo tocante a su localización, sólo en cuanto a las segundas, no para las primeras.
Asimismo, hay que diferenciar la atribución de las operaciones, activas o pasivas, a los establecimientos permanentes y la consideración de que los mismos intervienen en su realización. El primero de estos aspectos determina la localización de las operaciones y señala la jurisdicción fiscal en la que las mismas han de entenderse realizadas. El segundo parte de un prius, como es la localización de una determinada operación en una jurisdicción fiscal, que en nuestro caso sería el TAI, para señalar quién tiene la condición de sujeto pasivo obligado a la repercusión e ingreso del tributo.
Volviendo a la vinculación de las operaciones a los establecimientos permanentes, que calificaremos como atribución de las operaciones, esta es distinta según se trate de servicios recibidos -operaciones pasivas- o prestados -operaciones activas- por el establecimiento permanente. Aun tratándose de las dos caras de la misma moneda, analizaremos estas cuestiones por separado.

a. Atribución de operaciones pasivas a un establecimiento permanente

 

Como ya se anticipó en el epígrafe anterior, la determinación de la forma o de los criterios a partir de los cuales se puede considerar vinculada una prestación de servicios a la sede de la actividad de un empresario o profesional o a un establecimiento permanente es una cuestión relevante.
Es importante señalar que el aspecto que se pretende analizar en este epígrafe es distinto a la existencia misma de la sede de la actividad o de establecimientos permanentes; sin embargo, como ya hemos visto, uno de los requisitos que cabe exigir para apreciar la existencia de un establecimiento permanente (y también, por extensión, de la sede de la actividad) es la aptitud para la realización de las operaciones de que se trate en cada caso -el que calificamos como requisito o aspecto funcional del establecimiento permanente-. Supuesto que exista dicha aptitud, y acreditado que efectivamente se produce esta intervención en su realización, podremos llegar a la cita atribución de la operación a un determinado lugar de presencia empresarial. De este modo, aspecto funcional del establecimiento permanente y atribución de las operaciones son elementos estrechamente relacionados.
La regla de tributación de las prestaciones de servicios efectuadas entre empresarios o profesionales consiste en su localización donde se ubique la sede de actividad o establecimiento permanente que tenga la condición de destinatario de la prestación. Así, la vinculación de los servicios adquiridos a una concreta sede de actividad o establecimiento permanente tiene lugar «siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual», en dicción literal de la LIVA, artículo 69.uno.1º. Además de la existencia misma de sedes de actividad o establecimiento permanente, cuestión ya analizada, resulta evidente que la aplicación de la regla de localización requiere de la delimitación de este concepto de destinatario de una prestación de servicios.
Supuestos en los cuales el destinatario se encuentra establecido en un único Estado, la aplicación de esta regla de tributación no es especialmente compleja, ya que los servicios se considerarán prestados en el citado Estado. Así se infiere de la norma interna y lo indica el artículo 20 del Reglamento 282/11/UE.
El mismo artículo 20 dispone que cuando el destinatario no tenga sede de actividad o establecimiento permanente, pero tenga su domicilio o residencia habitual en un único país, que será el de localización de las prestaciones.
Para hacer efectiva la aplicación de esta regla de tributación, el citado artículo 20 del Reglamento 282/11/UE dispone que el prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago. Se añade igualmente que dicha información podrá incluir el NIF-IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.
Los casos en los que el destinatario de una prestación de servicios se encuentra establecido en varios Estados son aquellos en los cuales la aplicación del criterio de localización en destino se complica, ya que, en tales supuestos, es necesario delimitar, de dichos Estados, cuál ha de ser el de localización de la prestación, esto es, cuál es el establecimiento que se puede considerar como destinatario de la misma.
Esta delimitación se puede realizar desde dos puntos de vista, que podríamos resumir en un enfoque de sentido más económico, basado en la utilización efectiva de los servicios adquiridos, y otro de carácter más contractual, basado en la naturaleza jurídica de las transacciones o relaciones sinalagmáticas en el seno de las cuales se intercambian prestaciones y contraprestaciones, así como en las circunstancias de cada uno de estos intercambios.
Con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento 282/11/UE, se podía apelar a la Ley 2/2010, cuya Exposición de motivos indicaba que había que estar a una configuración jurídica de este concepto. Esta configuración era coherente con la caracterización tradicional, en la doctrina administrativa, del concepto «destinatario» de las operaciones, que siempre ha atendido a la contraparte de cualquier relación obligacional sinalagmática o bilateral, en el marco de la cual se intercambian prestación y contraprestación y en la que la operación sujeta al IVA es la prestación de que se trate, a la cual el prestador se obliga, y por la que tiene derecho a exigir un precio, que es la contraprestación de la misma y que, en condiciones normales, constituye la base imponible del IVA que la grave. En cuanto a localización de las prestaciones de servicios, así se había pronunciado la DGT en contestación de 18-7-2006, nº V1533-06. Esta aproximación tenía dos consecuencias importantes, que eran las siguientes:
1ª. Parece que se descartaban otros acercamientos al concepto, como las que pudieran ser relativas al uso o explotación efectiva de las prestaciones. Estos elementos, el uso o explotación efectivos, se podían considerar reservados a la aplicación de la regla de cierre que se contiene en el artículo 70.dos LIVA. La referencia que hay en la Exposición de motivos de la Ley 2/2010 a la aproximación jurídica a la condición de destinatario de una prestación, junto con la existencia misma de la citada regla de cierre, cuya lógica es difícil si el uso o explotación efectivos fueran el criterio primario de localización de las operaciones, apoyaban esta interpretación. No parecía tener sentido que la misma norma atendiera a la utilización o explotación efectiva de los servicios recibidos como regla alternativa o residual de localización de las operaciones si dichos criterios eran los que informan la regla general.
2ª. Surgían dudas en cuanto la atribución de la condición de destinatario que parecía que había de reconocerse a quienes carecen de personalidad jurídica, como ocurre con los establecimientos permanentes. Estas dudas venían dadas por la capacidad de obrar, asumiendo derechos y obligaciones, que parece que debía reconocerse a quien se pretenda configurar como contraparte de una relación obligacional y que difícilmente se puede atribuir a quien no tiene personalidad jurídica propia. Estas dudas se podían resolver de dos formas:
a) Admitiendo esa capacidad en la medida en que el establecimiento permanente o sucursal se haya inscrito en el Registro mercantil.
b) Considerando que existe esta capacidad cuando en el establecimiento permanente se cuente con alguna persona habilitada para obligar a la empresa, esto es, para vincularla jurídicamente y constituirla en titular de derechos y obligaciones a las que deba hacer frente.
Estas consideraciones se han visto cuestionadas como consecuencia de la entrada en vigor del Reglamento 282/11/UE, cuyo artículo 22 señala los criterios que han de utilizarse para vincular las prestaciones de servicios recibidos a los establecimientos permanentes en perjuicio de la sede de la actividad.
Supuesto que se plantee la posibilidad de vincular una prestación de servicios a un establecimiento permanente distinto a la sede de actividad de un empresario o profesional, el artículo 22 del Reglamento 282/11/UE establece tres criterios:
a) En primer lugar, la referencia a la naturaleza y utilización del servicio.
b) En defecto del anterior, la referencia a otros elementos, como son el contrato o el NIF-IVA del cliente.
c) Como regla residual, la vinculación a la sede de la actividad.
El criterio principal que establece el artículo 22 del Reglamento 282/11/UE para la localización es el de la naturaleza y la utilización del servicio recibido, de forma que, si estos elementos permiten vincular dicho servicio a un establecimiento permanente distinto a la sede de actividad del cliente, será dicho establecimiento permanente el que se haya de considerar como destinatario de la operación, localizándose la misma donde se encuentre ubicado el citado establecimiento.
Este criterio es coherente con el que señala el artículo 21 del Reglamento 282/11/UE para vincular prestaciones de servicios a lugares distintos de la sede de actividad del cliente, que atiende igualmente a la utilización de la prestación.
De este modo, parece que el criterio contractual, que parecía inducir la Ley 2/2010, ha quedado desactivado desde la entrada en vigor del Reglamento 282/11/UE (ya el TEAC, en Resolución de 27-10-2004, se había pronunciado a favor de la aplicación de un criterio económico en la interpretación de esta cuestión).
Este criterio de utilización efectiva cumple, a estos efectos, dos funciones:
a) En primer lugar, permite desvincular los servicios de la sede de la actividad del cliente, de manera que, aunque el servicio se haya contratado por la misma, si el servicio se recibe y utiliza por un establecimiento distinto, será dicho establecimiento el que determine su localización.
b) Desvinculado el servicio de la sede de la actividad, su localización efectiva se producirá con el establecimiento permanente que, de manera específica, lo utilice para sus propias necesidades.
En este sentido, vinculando prestaciones de servicios específicas con los establecimientos permanentes que las consumen, en atención a su naturaleza y utilización, se ha pronunciado la DGT en contestaciones de 7-11-2011, nº V2665-11, V2669-11, ó 22-2-2012, nº V0400-12. Es de ver que en la primera de las contestaciones que se ha citado sigue insistiendo en la configuración del destinario de cualquier prestación como la persona o entidad frente a la cual el empresario o profesional que realiza la operación se obliga a dicha realización, tras lo cual se pasa a efectuar el análisis de la localización de la prestación en atención a los criterios de naturaleza y utilización que venimos comentando.
Asimismo, hay que señalar que la entrada de este criterio en la aplicación general de la norma dificulta la intelección del artículo 70.dos LIVA, que se refiere a él de manera expresa.
La concreción de la utilización efectiva de una prestación de servicios es una labor compleja, ya que hay supuestos en los que dicha vinculación es más clara, pero existen otros en los que resulta más discutible.
Así, servicios recibidos que se relacionan directamente con los outputs de la actividad del empresario o profesional destinatario de los mismos son servicios que claramente se pueden considerar utilizados de manera efectiva en el establecimiento permanente del que procedan dichos outputs, bienes o servicios producidos en el mismo. A medida que los servicios adquiridos se desvinculen de los outputs del establecimiento permanente, tanto más difícil será considerar que su utilización tiene lugar en el mismo.
En última instancia, el problema es el mismo que se ha suscitado, desde su implantación, con la regla de utilización efectiva que se contiene en el artículo 70.dos LIVA, por lo que, con las debidas cautelas, son trasladables las mismas consideraciones que hay en relación con dicha regla.
EJEMPLO 1
La sucursal española de una firma de consultoría con sede en Frankfurt contrata una base de datos sobre cotizaciones bursátiles. Por ella se paga una cantidad anual de 1.800 €.
Aunque la empresa que ha contratado la prestación tenga su sede en Alemania, el servicio se recibe y utiliza por la sucursal española, por lo que habría de considerarse localizado en el TAI.
EJEMPLO 2
La sucursal española de una empresa que tiene su sede en Francia contrata con una gestoría la llevanza de todos sus asuntos fiscales y laborales. En el contrato de arrendamiento de servicios se pacta una contraprestación mensual de 2.000 €. La sucursal que contrató los servicios se encuentra establecida en La Coruña, ciudad en la que también se ubica la gestoría que prestará los servicios.
De nuevos, los servicios han de considerarse prestados en el TAI, ya que tanto su naturaleza como su utilización apuntan a dicho territorio. Lo anterior es independiente de que la sede de actividad de la empresa se encuentre en Francia.
En caso de que dichas naturaleza y utilización no permitan identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, entra en juego el criterio secundario, que se señala en el segundo párrafo del artículo 22.1 del Reglamento 282/11/UE.
En este criterio secundario se atiende al contrato, la hoja de pedido y el NIF-IVA atribuido por el Estado miembro del cliente para determinar si dichos elementos identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio, constatando igualmente si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
En relación con este criterio secundario, hay que destacar que únicamente cabe su aplicación en caso de que la naturaleza y utilización del servicio no permitan la delimitación de la localización de la prestación. Se trata, como se decía, de un criterio secundario, al cual sólo cabe acudir cuando el criterio primario, que localiza las prestaciones de servicios en función de su naturaleza y utilización, no permita llegar a una conclusión satisfactoria.
Por otra parte, en caso de que todos los elementos que se apuntan en él coincidan en la localización de la prestación en un único lugar, no debe haber duda en cuando a la tributación de la misma; por el contrario, si los referidos elementos divergen, entonces parece que habrá que acudir a la regla residual.
EJEMPLO
Una empresa italiana tiene instalaciones en España y en Portugal, en las que se dedica a la obtención de pigmentos para la producción de pinturas. Esta empresa contrata con otra el transporte de los inputs que se utilizan en la actividad, que, a su vez, se adquieren a otros empresarios o profesionales. Los transportes se realizan en España y Portugal, pero se contratan en su totalidad desde la sucursal española, a la que se facturan y que es la que paga su importe.
El servicio descrito sirve tanto a las necesidades de la sucursal española como a las de la portuguesa, por lo que el criterio principal de localización no conduce a ninguna conclusión clara. En consecuencia, habremos de acudir al criterio secundario para su localización.
Conforme a este criterio secundario, considerando que el servicio se ha contratado desde la sucursal que se ubica en el TAI, con su NIF-IVA y que se ha pagado desde el mismo, habrá que concluir que el servicio está localizado en el TAI.
Finalmente, y como regla residual, aplicable cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio conforme a los dos criterios anteriores, así como cuando los servicios se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
Esta regla residual, de alguna manera, supone la vuelta a la regla general o principal de localización, que atiende a la ubicación de la sede de la actividad. La localización de las prestaciones de servicios en lugares distintos de la sede de la actividad únicamente se produce cuando los servicios se reciben y utilizan en un establecimiento distinto a la citada sede. Parece lógico que si dicha vinculación a un lugar distinto no es pacífica, se vuelva al criterio general, que es la localización en la sede de la actividad, tal y como dispone la regla residual que señalamos.
EJEMPLO
Una empresa que tiene su sede en Madrid tiene una explotación maderera en Polonia, en la que dispone igualmente de varios empleados. Desde dicha explotación se contrata el transporte de la madera con destino al TAI y a otros Estados comunitarios, en los que la empresa tiene clientes. El contrato se firma desde la sede en Madrid, pero el pago se efectúa desde una cuenta abierta en una entidad financiera en Frankfurt, que es donde se encuentra establecida otra sucursal de la empresa. En la factura se hace constar igualmente como destinataria la sucursal alemana.
La localización de la operación es discutible, ya que tanto en su contratación como en su utilización efectiva participan la sede de la actividad, ubicada en Madrid, y las sedes polaca y alemana. La regla residual conduce a la localización de la prestación en el TAI, que es donde se encuentra la sede de la actividad.
Finalmente, el artículo 22.2 del Reglamento 282/11/UE dispone que su aplicación se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente. De este modo, se establece que la calificación que pueda haber hecho el prestador de un servicio no vincula ni condiciona las obligaciones de su cliente o destinatario, el cual habrá de responder ante su Administración tributaria de las decisiones tomadas al respecto.
EJEMPLO
Un empresario que desarrolla su actividad en Valencia contrata los servicios de un abogado en Rumanía, ya que tiene un contencioso ante la Administración tributaria de este país en relación con unas importaciones. Por sus servicios, este profesional cobra 5.200 € y repercute IVA, ya que los entiende localizados en Rumanía. El cliente español no tiene ningún tipo de establecimiento permanente en dicho país.
En un procedimiento de comprobación abreviada, la Administración tributaria española entiende que el servicio ha de considerarse localizado en el TAI, que es donde el destinatario de la prestación se encuentra establecido, no existiendo ningún otro establecimiento fuera del TAI.
Esta conclusión de la Administración tributaria española, que parece acertada, es independiente de que el prestador del servicio, el abogado polaco, haya llegado a una conclusión distinta. Su cliente español tendrá que hacer frente a la regularización que practique la Administración española.
En este particular, existe una discrepancia evidente entre la aproximación que hace la LIVA y la que se contiene en el Reglamento 282/11/UE, ya que la LIVA establece un principio de igualdad entre la sede de la actividad y los establecimientos permanentes, igualdad que no existe en la norma comunitaria, que instituye la preferencia de la sede sobre los establecimientos permanentes. Esta discrepancia arranca de la propia Directiva 2006/112/CE, que localiza los servicios entre empresas en la sede de actividad del cliente, acudiendo a la localización en establecimientos permanentes distintos de la sede de la actividad únicamente cuando los servicios se presten a uno de estos lugares de actividad. El artículo 21 del Reglamento 282/11/CE confirma esta preferencia de la sede de la actividad sobre los establecimientos permanentes, al disponer que, con carácter general, la prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica. Únicamente cabrá la vinculación del servicio a un establecimiento permanente situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, cuando el establecimiento permanente «reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades».
Tampoco la LIVA establece criterio alguno para determinar la condición de destinatario de cualquier prestación aspecto que sí se trata por el Reglamento y de forma relativamente profusa, como hemos visto.
Falta también en la norma interna una regla residual, como la que señala el Reglamento para los supuestos dudosos en los cuales no se puede llegar a ninguna conclusión con la aplicación de los criterios generales de atribución de operaciones,
Considerando que el Reglamento es directamente aplicable y que constituye una norma clara, precisa e incondicionada, hay que entender que es una norma que prevalece sobre la interna, por lo que habrá que atender a los criterios del Reglamento, se acomoden o no a la citada norma interna; sin embargo, lo deseable sería la revisión de esta, acomodando la dicción del artículo 69 LIVA a los criterios del Reglamento 282/11/UE.
Los comentarios que se han hecho en los párrafos anteriores se dirigen a la determinación de una única localización para cada prestación de servicios, sin considerar la posibilidad de que la misma se pueda fraccionar. No hay razón para descartar esta posibilidad, como ya ha señalado el TJUE en su sentencia de 6-11-1997, Asunto C-116/96, Reisebüro Binder. De este modo, si en relación con una prestación de servicios pudiéramos llegar a su vinculación a localizaciones concretas pero distintas, nada se opone a que se proceda de este modo.
EJEMPLO
Una firma de consultoría en recursos humanos contrata una revisión de las políticas de selección de una multinacional que tiene sucursales en diferentes Estados comunitarios. La revisión tiene una contraprestación total de 400.000 €, si bien en el contrato se establece la parte imputable a cada una de las sucursales, así como las pautas para la corrección de precios en caso de que se produzcan desvíos con respecto a los servicios contratados. A la sucursal ubicada en el TAI le son imputables 80.000 €.
Como decíamos, nada se opone a que esta parte de la prestación se localice en el TAI, en el entendido de que la naturaleza y utilización de la prestación conducen a esta conclusión. Nótese que esta conclusión puede chocar frontalmente con la práctica empresarial, que probablemente conduciría a la localización del total de la prestación donde se haya contratado. Esta discrepancia, sin embargo, es una consecuencia más de la atención que el Reglamento 282/11/CE ha puesto en el criterio de utilización efectiva de las prestaciones de servicios como regla principal para la localización de las mismas.
Las consideraciones anteriores han de entenderse sin perjuicio de que, en determinados supuestos, y por aplicación de las disposiciones antielusión que se contienen en la LGT, se pueda llegar a considerar que en una determinada prestación el establecimiento o sede destinatario real de la misma no es quienes las partes dicen ser, sino uno distinto. Esta posibilidad pasa, no obstante, por la aplicación de las citadas disposiciones, con todo lo que ello implica.

b. Atribución de operaciones activas a una sede de actividad o establecimiento permanente

 

En este apartado nos centraremos en el estudio de los criterios conforme a los cuales determinar la sede o establecimiento desde el que se ha de considerar efectuada una operación, cuestión que se aborda tanto en la LIVA como en el Reglamento 282/11/UE, aunque se trata de una cuestión que ya había tratado la jurisprudencia con carácter previo.
Recuérdese que, siendo de aplicación la regla general de localización de los servicios prestados a particulares, estos se entienden realizados donde se encuentre la sede de la actividad o establecimiento permanente desde el que deban considerarse efectuados. Si la sede de actividad o establecimiento permanente en cuestión se ubica en el TAI, los servicios prestados desde el mismo quedarán sujetos a tributación (sin perjuicio, obviamente, del efecto de la norma de exclusión que se contiene en el artículo 69.dos LIVA, dirigida a evitar la extraterritorialidad del tributo -ver nº11135 del Memento de autor IVA 2012- y de las reglas especiales correspondientes), no así en otro caso.
La sentencia de 20-2-1997, Asunto C-260/95, DFDS D/A, se refiere a la localización de las operaciones cuando se aplica el régimen especial de las agencias de viajes. DFDS era una sociedad danesa que se dedicaba a la navegación, la organización de viajes y el transporte en general, que tenía una filial en el Reino Unido, que actuaba como agente de su matriz.
La administración tributaria británica consideró que DFDS estaba obligada al pago del IVA por los viajes organizados vendidos por cuenta suya por su filial inglesa, al entender que la sociedad danesa había suministrado las prestaciones controvertidas desde un establecimiento permanente en dicho Estado. Por el contrario, DFDS sostenía que procedía someter a gravamen sus servicios en la sede de su actividad, es decir, en Dinamarca (Estado miembro que ha optado por la posibilidad de continuar dejando exentas de IVA tales operaciones, con arreglo al artículo 371 en relación con la parte B del Anexo X de la Directiva 2006/112/CE).
El TJUE recordó que el punto de conexión prioritario es la sede de la actividad, de manera que la atribución de operaciones a los establecimientos permanentes sólo ha de realizarse en caso de que la utilización del punto de conexión anterior conduzca a una situación que no resulte satisfactoria. A partir de lo anterior, dispuso lo siguiente:
«22. Sin embargo, tal como ha alegado el Gobierno del Reino Unido, dicha conexión no ofrecería una solución racional desde el punto de vista fiscal, en la medida en que ello supondría hacer abstracción del lugar donde realmente se han comercializado los viajes, lugar que las autoridades nacionales tienen buenas razones para tomar en consideración como punto de conexión más útil, sea cual sea el destino del viajero.
23. A este respecto, procede recordar, como subrayó el Abogado General en los puntos 32 a 34 de sus conclusiones, que la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA. Pues bien, la otra solución posible a la hora de determinar el lugar de gravamen de las prestaciones de las agencias de viajes, es decir, el establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios, tiene precisamente por objeto tomar en consideración la posibilidad de que las agencias diversifiquen sus actividades en diferentes lugares del territorio de la Comunidad. La aplicación sistemática de la solución de la sede de la actividad económica podría provocar por lo demás distorsiones de la competencia, en la medida en que supondría un riesgo de animar a las empresas que desarrollan actividades en un Estado miembro a establecer su sede en el territorio de otro Estado miembro que haya optado por la posibilidad de continuar dejando exentas de IVA las prestaciones de que se trata, para eludir así el impuesto.
24. Dadas estas circunstancias, procede considerar que, cuando la prestación de servicios al viajero la suministra un organizador de circuitos turísticos desde un establecimiento permanente que dicho organizador posee en un Estado miembro que no es el Estado en que ha establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación de servicios al viajero se encuentra sujeta al impuesto en el Estado en que se halla dicho establecimiento permanente.»
Parece claro que en este caso el TJUE atribuyó las operaciones a la filial que DFDS D/A tenía en el Reino Unido, a la que consideró establecimiento permanente de su casa central, esto es, de la matriz danesa (aspecto ya analizado en el epígrafe II.d.).
La relevancia de la sentencia es grande, no sólo por su incidencia en la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, sino especialmente por las consideraciones que se hacen en relación con la localización de las prestaciones de servicios, de las que se puede afirmar que vienen a matizar el principio de preferencia de la sede de la actividad sobre los establecimientos permanentes.
Así, la referencia al establecimiento permanente desde el que se haya realizado la prestación de servicios (apartado 23) puede cuestionar la antedicha prelación, al menos en supuestos como el analizado, en el que parece claro que dicho establecimiento es un lugar distinto al de ubicación de la sede de la actividad. El apartado 24 de la sentencia se refiere al establecimiento desde el que se suministre la prestación, dicción que, junto con la incluida en el apartado anterior, parece insistir en la idea de vinculación de las prestaciones de servicios al lugar en el que efectivamente se lleve a cabo su producción.
Se podría considerar que el TJUE está dando carta de naturaleza al criterio funcional que, como ya hemos visto, ha sido apuntado igualmente como determinante de la existencia misma de establecimientos permanentes. Si la citada existencia exige, entre otros elementos, que los medios de producción materiales y humanos de los que se disponga sean capaces de efectuar las operaciones -aspecto funcional del establecimiento permanente-, parece un corolario lógico de lo anterior que las prestaciones de servicios se atribuyan al establecimiento permanente que cuenta con los citados medios de producción aptos para su realización y efectivamente los usa en la misma.
A estos efectos, es relevante de nuevo el Reglamento 282/11/UE, cuyo artículo 11.2 se refiere a esta cuestión, disponiendo que, a los efectos de la aplicación de la regla general de localización de los servicios prestados a particulares, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre.
Los elementos a los que se refiere el Reglamento son varios. De este modo, ha de haber un grado suficiente de permanencia, una apropiada disposición de medios humanos y técnicos y una adecuación de los mismos a los servicios prestados. Tal y como se analiza en el epígrafe II, los requisitos que se pueden exigir para considerar la existencia de un establecimiento permanente se puede clasificar en objetivos, subjetivos y funcionales.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, regla general de localización de las prestaciones de servicios entre empresas, el artículo 21 del Reglamento 282/11/UE consagra el citado principio de preferencia de la sede de la actividad sobre los establecimientos permanentes, de forma que la atribución de operaciones pasivas a estos sólo es factible cuando el servicio de que se trate se reciba y utilice en un establecimiento distinto a la sede de la actividad. Sin embargo, en cuanto a los servicios prestados a particulares, no hay en el Reglamento ninguna indicación. Considerando la dicción del artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE y del artículo 69.uno.2º LIVA, se puede concluir que servicios prestados a particulares se localizarán, en principio, donde se encuentre la sede de la actividad económica de su prestador; sin embargo, en caso de que exista un establecimiento permanente desde el que se presten realmente, será dicho establecimiento permanente al que opere como punto de conexión de los mismos.
Así, si el establecimiento permanente se caracteriza, entre otras circunstancias, por reunir los medios de producción, materiales y humanos, suficientes y necesarios para realizar una determinada operación (artículo 11.2 del Reglamento 282/11/UE), parece de sentido común que la citada operación se atribuya a dicho establecimiento permanente, supuesto que los citados medios de producción efectivamente se empleen en la realización de la citada operación.
No se trata de que con ello se corrija o excepcione el principio de preferencia de la sede de la actividad, antes bien, lo que se hace es vincular el servicio al establecimiento permanente que realmente efectuó la prestación en términos equivalentes a los que disponen los art.21 y 22 del Reglamento 282/11/UE en relación con los servicios recibidos por empresarios o profesionales. Para estos, la atribución de la operación a un establecimiento permanente se vincula a la recepción y uso del servicio en el mismo; por el contrario, en los servicios prestados a consumidores finales, la vinculación se produce en función de la realización efectiva de la operación, mediante el uso de los medios materiales y humanos suficientes para ello. Posiblemente, hubiera sido conveniente una indicación en este sentido en el Reglamento 282/11/UE, en desarrollo del su artículo 11.2, tal y como los art.21 y 22 hacen con respecto al 11.1, tanto en lo que se refiere a la definición de los criterios primarios con los que proceder a dicha atribución como en cuanto a la fijación de una regla residual o de cierre.
Recordemos que también en este ámbito el TJUE había dado preferencia a la sede de la actividad -sentencia DFDS D/A-, susceptible de excepción únicamente cuando su aplicación conduce a una situación «no satisfactoria», que el artículo 11.2 del Reglamento 282/11/UE parece reconducir a que los servicios se presten realmente desde un emplazamiento distinto. En cualquier caso, como decíamos, quizá hubiera sido deseable una mayor claridad en este punto.
EJEMPLO 1
Una empresa que presta servicios de consultoría tiene su sede de actividad en Madrid, pero cuenta igualmente con establecimientos en Barcelona, Valencia y Las Palmas de Gran Canaria. Esta empresa efectúa las siguientes operaciones (todas ellas realizadas para Entes públicos que actúan como consumidores finales):
a) Realiza un análisis de racionalidad en el consumo eléctrico para un Ayuntamiento de la Comunidad de Madrid que se factura por la sede de la actividad, que cobra por él 25.000 €.
b) Efectúa un estudio en el área metropolitana de Barcelona sobre la puntualidad de los transportes públicos. El servicio se presta con los medios de la sucursal de la empresa en Barcelona, que es quien lo cobra, percibiendo por él un total de 15.000 €.
c) Realiza una encuesta sobre hábitos de consumo en Canarias para la cual se utilizan los medios de la empresa en la sede de Las Palmas, que es quien cobra por ella 12.000 €.
De los servicios descritos, los que se relacionan en las letras a) y b) habrán de considerarse prestados en el TAI y sujetos al IVA. No se puede decir lo mismo del servicio que se describe en la letra c), que deberá considerarse prestado en Canarias, no sujeto a IVA.
EJEMPLO 2
La misma empresa del ejemplo anterior elabora un estudio para la Administración General del Estado de ámbito nacional que, como es lógico, incluye a las Islas Canarias. En la elaboración de dicho estudio colaboran los profesionales de las cuatro sedes de actividad de la empresa, aunque la facturación la realiza la sede principal de la misma, que cobra por él un total de 220.000 €.
En este caso se podría discutir desde dónde se han prestado realmente los servicios, ya que se han utilizado los medios de producción de la sede de la empresa y de los establecimientos permanentes de la misma, alguno de los cuales se ubica fuera del TAI.
Quizá una solución razonable es acudir al principio de preferencia de la sede de la actividad y considerar los servicios prestados desde la misma, considerándolos sujetos al IVA y por el total de su importe, aunque, recordemos, se trata de un criterio únicamente asentado en la jurisprudencia.
Una hipótesis alternativa sería atender al lugar que se manifiesta ante el cliente como prestador de los servicios, esto es, como oferente de los mismos. En el supuesto de que este segundo criterio coincidiera con el que antes se ha ofrecido, no parece que debiera haber problemas; no obstante, en la hipótesis de que este segundo criterio condujera a un resultado discrepante respecto al que señala el primero, se podría discutir si realmente los servicios se prestan desde el establecimiento o sede que aparenta prestarlos o si se trata de un supuesto de simulación y el servicio ha de considerarse prestado desde una localización empresarial distinta.
La jurisprudencia comunitaria relativa a los establecimientos o sedes de actividad ficticios apoyaría la interpretación que se defiende en el caso anterior (sentencia de 28-6-2007, Asunto C-73/06, Planzer Luxembourg), aunque se debe matizar que, precisando, lo que se pretende dilucidar en este punto no es tanto la existencia de establecimientos permanentes como tales sino la vinculación de las operaciones a los mismos.
EJEMPLO
Una empresa que presta servicios de acceso a Internet a particulares dice realizar las prestaciones desde su sucursal en Luxemburgo. El importe de sus prestaciones asciende a 75.000.000 €.
Tras una actuación de investigación, la Inspección de los tributos descubre que las instalaciones de las que dispone esta empresa en Luxemburgo comprenden únicamente una dirección postal de un despacho de abogados, que es donde la empresa dice haber establecido su actividad. Los medios con los que realiza realmente su actividad se encuentran en un polígono industrial a las afueras de Madrid.
Es evidente que el establecimiento permanente desde el que esta empresa dice prestar sus servicios no es el prestador real de los servicios de telecomunicaciones. Estos servicios, por tanto, deberán hacerse tributar en el lugar desde el que efectivamente se estén prestando, esto es, en el TAI.

IV. LA INTERVENCIÓN DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN LAS OPERACIONES

 

La existencia de establecimientos permanentes no sólo incide en la localización de las prestaciones de servicios que los utilizan como puntos de conexión. Dicha existencia tiene una segunda consecuencia que, con ser algo menos importante, ya que no afecta a la determinación de la jurisdicción fiscal en la que han de considerarse efectuadas las operaciones y quedar sujetas a gravamen, puede ser relevante en ciertos casos, como es el señalamiento de quién tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, obligado a su repercusión e ingreso.
Esta cuestión se trata por el artículo 84 LIVA, que regula tanto los supuestos en los que el sujeto pasivo es el empresario que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios sujeta y no exenta cuya realización da lugar al nacimiento de la cuota tributaria como aquellos otros en los que opera la inversión del sujeto pasivo y es el adquirente o destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios el que ha de proceder al ingreso.
Con carácter general, la inversión del sujeto pasivo se aplica en las operaciones en las que el destinatario es un empresario o profesional y se encuentra establecido en el TAI, siendo que el proveedor de los bienes o servicios entregados no dispone de ningún tipo de presencia empresarial en dicho territorio. En estos supuestos, es mucho más operativo atribuir la obligación de ingreso a quien ya presenta autoliquidaciones periódicas por el tributo que al empresario o profesional que no se relaciona con la Administración tributaria española.
En supuestos en los que el empresario o profesional que realiza una entrega de bienes o prestación de servicios no dispone de ningún establecimiento permanente en el TAI las anteriores consideraciones pueden ser pacíficas. Las dudas surgen para casos en los que, a pesar de disponer de dicha presencia -establecimiento permanente- la norma mantiene no obstante la calificación de su titular como no establecido.
Así, de acuerdo con el artículo 84.dos LIVA, y a los efectos de lo dispuesto en el mismo artículo 84, esto es, en lo que se refiere a la determinación de quién la obligación de repercusión e ingreso del tributo, se considerarán establecidos en el TAI los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
La redacción previa de la norma refería este concepto al conjunto de la LIVA, no así en la actualidad, en la que se reserva a los efectos del artículo 84 de la norma. Cabe entender, pues, que en lo que respecta al resto de preceptos de la LIVA, habrá que estar a los distintos conceptos que en ella se señalan.
Asimismo, hay que señalar que en dicha redacción la atribución de establecido a quien dispusiera de un establecimiento permanente en el TAI lo era con independencia de que desde dicho establecimiento se efectuasen operaciones sujetas al tributo o no, tal y como indicaba expresamente la LIVA. En aplicación literal de la misma, la DGT había señalado (contestación de 3-4-1997), que era el empresario o profesional titular del citado establecimiento quien tenía la condición de sujeto pasivo obligado al ingreso y repercusión del tributo en las operaciones efectuadas por él y localizadas en el TAI. En un sentido similar, sin dar especial relevancia a la entidad o importancia del establecimiento permanente o a su intervención en la realización de las operaciones, se puede citar la contestación de 25-10-2006, nº V2145-06. Con posterioridad, sin embargo, y con carácter previo a la modificación que, introducida en la norma, ha dado lugar a su redacción vigente, la misma DGT modificó o matizó su criterio, indicando la necesidad de que existiera una intervención del establecimiento permanente existente en el TAI a estos efectos (contestaciones de 29-12-2008, nº V2505-08, 23-2-2009, nº V0374-09, ó 30-4-2009, nº V0944-09). Es de ver que todas estas contestaciones se refieren, de manera conjunta, a la localización de las operaciones y a la determinación del sujeto pasivo del tributo, sin especificar si el requisito de intervención al que se refieren lo es a los efectos de la localización de las operaciones o de la determinación del sujeto pasivo del tributo; sin embargo, ya anticipan el cambio que, en términos de derecho positivo, había de producirse a partir del 1-1-2010.
Volviendo a la dicción del vigente artículo 84.dos LIVA, la redacción del mismo en vigor desde el 1-1-2010 introduce el requisito de la intervención para la inaplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. En la redacción previa de la norma, al menos en una interpretación literal de la misma, bastaba con que un empresario o profesional dispusiera de un establecimiento permanente en el TAI para atribuirle la condición de establecido, por lo que, a partir de este momento, ya no era aplicable la inversión del sujeto pasivo. En la actualidad, es posible que un empresario o profesional disponga de un establecimiento permanente en el TAI y, sin embargo, haya de considerársele como no establecido. Así será en caso de que dicho establecimiento se abstenga de intervenir en la entrega de bienes o prestación de servicios para cuya cuota de IVA se esté tratando de determinar quién tiene la condición de sujeto pasivo obligado al ingreso y repercusión del impuesto. La clave para lo anterior será la determinación de si el citado establecimiento permanente interviene o no en la realización de la operación.
El mismo artículo 84.dos LIVA ofrece algunas indicaciones sobre el particular, al especificar que se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas. La dicción de la norma interna no es extensa, pero sí que parece transmitir la idea de que los medios adscritos al establecimiento permanente han de participar en la realización de la operación de que se trate. En este sentido, pueden citarse las contestaciones de la DGT de 20-9-2010, nº V2076-10, 3-11-2010, nº V2381-10, 29-7-2011, nº V1900-11, ó 3-8-2011, nº V1911-11, en las que se apela a la no intervención del establecimiento permanente existente en el TAI para descartar la repercusión del tributo, equiparando esta situación a la del empresario o profesional no establecido. En la misma línea, ha de hacerse referencia a la Resolución del TEAC de 22-1-2003, relativa a entregas de bienes efectuadas por la casa central de una compañía que dispone de un establecimiento permanente en el TAI tal que el mismo no interviene en su realización. El TEAC concluye que las citadas operaciones no se pueden imputar al establecimiento permanente que la entidad tiene en el TAI, llegando a negar la vigencia del conocido como principio de la vis atractiva de los establecimientos permanentes. Sea como fuere, más allá de la supresión de la referida vis atractiva del establecimiento permanente, no parece que la norma interna diga mucho más.
En la Directiva 2006/112/CE la referencia se encuentra en el artículo 192 bis, que califica como no establecido a cualquier empresario o profesional que realiza una entrega de bienes o prestación de servicios en la que «no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro». Como tal, no parece que esta norma aporte mucha más luz sobre la cuestión.
Esta referencia, que es breve, se completa por el artículo 53 del Reglamento 282/11/UE, en el que se establecen las siguientes pautas:
1º. Debe existir un establecimiento permanente susceptible de intervenir en la realización de las operaciones.
2º. Debe haber una intervención efectiva en dicha realización.
3º. Se presumirá que así es si en la factura que documente la operación se consigna el NIF-IVA en el que se encuentre el citado establecimiento permanente.
Veamos cada uno de estos aspectos.
1º. El establecimiento permanente deberá disponer de un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga. Se trata de una caracterización equivalente a la que se requiere para considerar la existencia de un establecimiento permanente a los efectos del artículo 69 LIVA y la localización de las prestaciones de servicios, que ya hemos analizado en el epígrafe II.
2º. Aun existiendo dicho establecimiento permanente, se considerará que el mismo no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios, salvo que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente en la realización de la operación antes o durante la misma.
La misma disposición aclara que cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se han utilizado a los fines de la realización de una entrega de bienes o una prestación de servicios. Parece, pues, que la intervención del establecimiento permanente ha de ser material o sustantiva, sin que se considere como tal una mera intervención auxiliar o preparatoria para la realización de la transacción. Obviamente, la concreción de estos extremos habrá de realizarse caso a caso y en función de las características del mismo.
En este punto, quizá sí que se puede señalar una cierta discrepancia entre la LIVA y el Reglamento 282/11/UE, ya que en la dicción de aquella basta con la intervención de los medios materiales o humanos del establecimiento permanente, de manera aislada, para que se entienda que existe dicha intervención, mientras que el Reglamento es más exigente, al requerir de la intervención de ambos tipos de medios en la realización de las operaciones para enervar la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
3º. Finalmente, se añade que cuando en la factura que se expida para documentar la operación se haga constar el NIF-IVA atribuido por la Administración del Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en dicho Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario. Esta presunción no existe en la LIVA, aunque parece que debería prevalecer sobre esta conforme al efecto directo del Reglamento. En este sentido se puede citar, a título de ejemplo, la contestación de la DGT de 29-7-2011, nº V1899-11, que vincula la intervención en la realización de la operación al suministro del NIF-IVA atribuido por la Administración española.
Nótese que la norma admite la contraprueba, por lo que quizá conviene observar una cierta dosis de prudencia en su aplicación, especialmente para empresarios o profesionales que no dispongan de ningún tipo de infraestructura que se pueda considerar como establecimiento permanente en el TAI. Dicho con otras palabras, lo que la norma establece es una presunción iuris tantum de intervención cuando se utiliza el NIF-IVA atribuido por un Estado, pero sin enervar las posibilidades de comprobación o investigación en cuanto a la intervención efectiva en la realización de las operaciones. A estos efectos, es ilustrativa la contestación de la DGT de 7-11-2011, nº V2670-11, en la que se insiste en la condición de presunción iuris tantum que tiene la disposición que comentamos y, para el supuesto sometido a consideración de la DGT, en la que unos suministros de mercancías se realizan sin que en los mismos intervenga el establecimiento permanente que la consultante tiene en el TAI más que para expedir la factura, se indica la procedencia de acudir a la inversión del sujeto pasivo.
Adicionalmente, el artículo 54 del Reglamento 282/11/UE señala que cuando un empresario disponga de su sede de actividad en el territorio del Estado en el que se localice una operación, no será aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo que analizamos, ello con independencia del nivel de intervención de la sede de la actividad.
EJEMPLO 1
Una empresa que se dedica a la fabricación de equipos electrónicos dispone de una sucursal en el TAI en la que ensambla los componentes que importa procedentes de Corea. Una parte de los equipos es vendida en el TAI y otra es remitida a otros Estados comunitarios. Además de la planta de ensamblaje, la sucursal española cuenta con los medios necesarios para la comercialización de los equipos y la prestación de servicios postventa.
Con la configuración de las operaciones de esta compañía, no cabe duda de que el establecimiento permanente que tiene la misma en el TAI interviene en la realización de las operaciones, por lo que será sujeto pasivo de las ventas que se realicen en el TAI.
EJEMPLO 2
Un empresario cuya sede de actividad se encuentra en Francia arrienda unas instalaciones en Valencia para el almacenamiento de las mercancías que importa. Igualmente, contrata una empresa de logística para que se encargue de la gestión del almacén. Una parte de sus clientes son otros empresarios o profesionales establecidos en el TAI, a los que suministra mercancía.
La estructura de medios que tiene este empresario parece que debería dar lugar a considerarse como establecido, entendiendo que su establecimiento interviene en las operaciones. En consecuencia, en sus suministros habrá de repercutir el impuesto, no siendo aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo.
EJEMPLO 3
Una empresa alemana que se dedica a la venta de equipos industriales tiene una oficina de representación en el TAI. La oficina, que cuenta con un comercial y dos personas en secretaría, se ocupa de canalizar la relación con clientes en el TAI, pero carece de capacidad para suscribir contratos y de instalaciones técnicas.
Habida cuenta de la naturaleza de sus actividades, no parece fácil mantener que el establecimiento permanente que esta firma tiene en el TAI pueda intervenir en las operaciones que realiza. Del IVA correspondiente a dichas operaciones serán sujetos pasivos sus destinatarios, supuesto que sean empresarios o profesionales.
EJEMPLO 4
Un empresario francés hace importaciones a libre práctica, exentas conforme al artículo 27.12º LIVA, a través del puerto de Barcelona. Este empresario obtiene un NIF-IVA español, pero no dispone en el TAI de ninguna infraestructura que permita considerarle establecido en el mismo.
El citado empresario ha recibido una partida de mercancía que no despacha hacia Francia, sino que deja en depósito a la espera de su venta. Dicha venta se hace a otro empresario establecido en el TAI.
A partir de la dicción del artículo 53 del Reglamento 282/11/UE, es dudoso si el empresario o profesional vendedor puede optar por repercutir IVA, bastando para ello con que consigne el NIF-IVA español del que dispone en la factura que expida para la documentación de la operación. Téngase en cuenta que dicho empresario no tiene ninguna infraestructura en el TAI que se pueda calificar como establecimiento permanente, por lo que se podría enervar la presunción que parece establecer, o querer establecer, el citado artículo 53.
Las consideraciones que se han hecho en este apartado pueden resultar un tanto chocantes, puesto que implican que la calificación como establecido o no de cualquier empresario o profesional ya no va a ser una calificación basada en las características de su establecimiento, sino que dependerá de la forma de actuación del mismo en cada operación. Esta conclusión, sin embargo, es coherente con la adición del requisito funcional al establecimiento permanente que, como ya hemos visto, se ha producido.
El establecimiento permanente ya no es una organización de medios humanos y materiales que, como tal, y por su propia existencia, desencadena consecuencias en la exacción del impuesto, como son la localización de las operaciones, activas o pasivas y la repercusión del impuesto. Para que sea así, el establecimiento permanente deberá intervenir en las transacciones, sea para atraerlas a su localización donde se halle ubicado, sea para repercutir el tributo. Se trata, en última instancia, de la entrada en juego del aspecto funcional del establecimiento permanente, del que ya hemos hablado, y de la llevanza del mismo hasta sus últimas consecuencias, que obligan al análisis de cada operación de manera individualizada.
Finalmente, añadiremos que es importante no confundir los conceptos establecido y registrado. Establecido lo es quien tiene en el TAI su sede de actividad o un establecimiento permanente, no otra cosa. Por su parte, registrado está quien se encuentra dado de alta en el Registro de operadores intracomunitarios que se regula en el artículo 3.3 del Reglamento de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, compuesto por los empresarios o profesionales que tienen un NIF-IVA. Esta diferencia se señala con claridad en el artículo 11.3 del Reglamento 282/11/UE. En la mayor parte de los casos, los empresarios o profesionales establecidos se encuentran igualmente registrados, por lo que ambas circunstancias coinciden, pero no necesariamente es así.
EJEMPLO
Un empresario británico se dedica a la importación de mercancías procedentes de África. Las mercancías llegan al puerto de Bilbao, donde se despachan a consumo en espera de destino. Este empresario no tiene ningún establecimiento permanente en el TAI, ya que las mercancías se depositan en las instalaciones de una empresa local. La mayor parte de la mercancía importada es posteriormente expedida a otros Estados comunitarios, aunque en ocasiones hay mercancías que se quedan en el TAI.
Este empresario o profesional no se puede considerar establecido en el TAI, ya que no dispone en él de ningún lugar fijo de negocios.
Por el contrario, el empresario del ejemplo se tendrá que dar de alta en el ROI, ya que las entregas de bienes que realiza con destino a otros Estados comunitarios se tendrán que consignar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, lo que le obliga a obtener un NIF-IVA y a darse de alta en el citado Registro de operadores intracomunitario, ROI.

V. DEVOLUCIONES A NO ESTABLECIDOS Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

 

El siguiente aspecto al que hay que prestar atención en relación con la existencia de establecimientos permanentes en el TAI y sus consecuencias es el de la devolución de las cuotas soportadas en el mismo por sus titulares. Cuotas soportadas o satisfechas en el TAI por empresarios o profesionales que no dispongan de ningún establecimiento permanente en el mismo únicamente se podrán recuperar a través de los procedimientos que regulan los artículos 119 y 119 bis LIVA.
A estos efectos, el segundo párrafo del artículo 119.uno LIVA asimila a los empresarios no establecidos en el TAI los empresarios o profesionales que dispongan de un establecimiento permanente en dicho territorio, siempre que no realicen desde dicho establecimiento permanente ni entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Tal puede ser el caso de oficinas de publicidad, centros de compras y, en general, de establecimientos cuyas actividades son meramente preparatorias, de forma que la realización de las operaciones activas, esto es, entregas de bienes o prestaciones de servicios, no se hace desde los mismos. Sobre centros de compras se puede citar la contestación de 27-02-2002, nº 0312-02, relativa a la devolución del IVA soportado por la oficina de representación de una empresa alemana en España, cuya actividad se limitaba a establecer contactos comerciales entre los clientes españoles y dicha empresa, la cual recibía directamente los pedidos de dichos clientes, para la cual la DGT estableció la aplicación de este procedimiento como el correspondiente para la obtención de sus devoluciones. En el mismo sentido se puede citar la Resolución del TEAC de 21-7-2009, relativa a una entidad estadounidense que dispone de un establecimiento permanente en el TAI desde el que no realiza operaciones. En este caso se señala igualmente que la entidad ha de considerarse asimilada a una entidad no establecida, concluyéndose la improcedencia de la devolución al tratarse de una entidad estadounidense.
Es importante señalar que en este segundo párrafo se produjo un cambio significativo respecto a la regulación en vigor hasta el 31-12-2001, ya que hasta esta fecha el requisito que se exigía para los empresarios o profesionales que disponen de un establecimiento permanente en el TAI era que no realizasen operaciones en dicho territorio. Esta referencia, que no se adecúa a la dicción de la norma comunitaria, se sustituyó por la actual, en la que los establecimientos permanentes que, pese a su existencia en el TAI, permiten que se siga asimilando a titular con un no establecido, son aquellos que, como tales establecimientos permanentes, no realizan operaciones.
A estos efectos, es ilustrativa la referencia a empresarios o profesionales cuya única sede de actividad se encontraba en el TAI pero que, de acuerdo con las reglas de localización del mismo, únicamente realizaban operaciones que habían de entenderse realizadas fuera del mismo. A dichos empresarios se les había conducido al mecanismo de devolución para no establecidos (contestaciones de la DGT de 11-11-1994, nº 463-94, ó 27-7-1995, nº 148-95) de forma un tanto discutible, ya que se trataba de empresarios establecidos exclusivamente en dicho territorio, aunque se trataba de la conclusión a la que conducía la interpretación literal de la norma. Este criterio se modificó por la DGT, tal y como se señala en la contestación contenida en el programa INFORMA de fecha 24-5-2001, por referencia al informe de la misma DGT, de fecha 27-3-2001, de forma que, a partir de esta fecha, las devoluciones para estos empresarios o profesionales habrían de sustanciarse a través del procedimiento de devolución previsto para los empresarios o profesionales establecidos. Con la actual redacción del precepto, no cabría duda de que es así, ya que se trataría de establecimientos desde los que se realizan operaciones, por lo que quedarían excluidos del ámbito de aplicación del artículo 119.
La actual redacción de este segundo párrafo del artículo 119.uno LIVA permite delimitar con mayor claridad que los establecimientos permanentes que, pese a su existencia, obligan a los empresarios o profesionales titulares de los mismos a seguir el mecanismo de devolución que regula este precepto son aquellos desde los que no se realizan operaciones activas. Tal es el caso de las oficinas de publicidad, centros de compras y, en general, establecimientos cuyas actividades son meramente preparatorias, de forma que la realización de las operaciones activas, esto es, entregas de bienes o prestaciones de servicios, no se hace desde los mismos. Así se ilustra en la contestación de la DGT de 27-2-2002, nº 312-02, relativa a las cuotas soportadas por una oficina de representación ubicada en el TAI cuya única función consiste en el establecimiento de contactos comerciales con clientes, pero para la cual se considera que no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios desde dicha oficina.
Otra cuestión que se suscita en relación con este precepto es la relativa al grado de intervención de dichos establecimientos permanentes en las operaciones realizadas para considerar que no se han realizado entregas de bienes o prestaciones de servicios desde los mismos. Así, para el caso de que el establecimiento permanente existente en el TAI no intervenga en modo alguno en las operaciones que efectúa el empresario o profesional titular del mismo, parece claro que el mecanismo aplicable para la recuperación de las cuotas soportadas o satisfechas es el regulado por los art.119 y 119 bis LIVA. En aquellos supuestos en los que, por el contrario, existe algún grado de intervención, aunque sea de carácter preparatorio o auxiliar, en las operaciones, la cuestión no está tan clara, ya que el precepto se limita a señalar como requisito que no se realicen operaciones desde dichos establecimientos. En una interpretación coherente con el artículo 84.dos LIVA y especialmente con el artículo 53 del Reglamento 282/11/UE, habría que descartar que esta mera intervención auxiliar enerve la posible aplicación del procedimiento para no establecidos; sin embargo, hay que tener en cuenta que se trata de cuestiones distintas, por lo que una posible interpretación sistemática, como proponemos, ha de adoptarse con cautela.
En este sentido, es de ver que la modificación producida desde el 1-1-2010 en el referido artículo 84.dos LIVA no alcanzó al 119.uno, segundo párrafo, lo que suscita la duda de si puede realizarse una interpretación conjunta de ambos preceptos, aunque que su redacción es distinta, o no es así. Más concretamente, la incertidumbre se produciría en relación con operaciones en las que intervenga el establecimiento permanente del que se disponga en el TAI pero que no se contraten o realicen por completo desde el mismo, ya que serían operaciones para las cuales, conforme al artículo 84.dos LIVA, habría que considerar a quien las realizó como establecido en el TAI, pero quizá escapan a la dicción del artículo 119.uno, segundo párrafo, de la misma norma. Con todo, es de suponer que operaciones en las que efectivamente se den estas circunstancias y que, a la vez, sean tales que cabe la devolución por cumplirse el resto de requisitos que establece el artículo 119 LIVA, no deber ser muchas, ya que una intervención efectiva del establecimiento permanente enervaría la aplicación del procedimiento de inversión del sujeto pasivo, lo cual, per se, impediría igualmente el recurso al procedimiento de devolución para no establecidos.
Finalmente, hemos de recordar que de acuerdo con el artículo 31.1.d).6º, segundo párrafo, RIVA, en la solicitud de devolución, cuando se disponga de un establecimiento permanente en el TAI, el solicitante deberá manifestar en su solicitud que no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde dicho establecimiento permanente durante el periodo al que se refiera la solicitud.
EJEMPLO
Un fabricante de materiales de construcción que desarrolla su actividad en una factoría situada en Alemania adquiere habitualmente minerales a productores españoles. Para el estudio de las operaciones que puede cerrar tiene una oficina en Madrid, en la que trabajan dos ingenieros y una persona auxiliar. Una vez los ingenieros dan el visto bueno, las operaciones son cerradas directamente por parte de la sede de la empresa, que se encuentra en Milán. El local en el que se desarrolla la actividad está alquilado, pagándose 1.200 € mensuales por el arrendamiento, más 216 € de IVA.
En este caso, el establecimiento permanente del que esta empresa dispone en el TAI no realiza ninguna operación, sino que es únicamente una central de compras desde la que se preparan las operaciones que formalizará definitivamente la sede de la empresa. En consecuencia, las cuotas soportadas por el arrendamiento, así como cualesquiera otras que se puedan soportar en el TAI, se podrán recuperar de la Hacienda Pública a través del procedimiento que regula el artículo 119 LIVA.

VI. OPERACIONES ENTRE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Y CASAS CENTRALES

 

Otro ámbito que ha resultado controvertido en este contexto es el de las relaciones entre sucursales y casas centrales en tanto que determinantes de la existencia de posibles prestaciones de servicios a los efectos del IVA. Conceptualmente, este problema se podría suscitar tanto cuando sucursales y casas centrales se encuentran en el mismo Estado como cuando unas y otras se encuentran en Estados diferentes; no obstante, la controversia se ha planteado mayoritariamente cuando hay dos Estados involucrados en la operación, especialmente cuando existen limitaciones en el derecho a la deducción, lo que da lugar al interés de las Administraciones tributarias.
En última instancia, lo que se viene a discutir es la posibilidad de que un establecimiento permanente pueda constituir, como tal, un empresario o profesional distinto a la casa central de la que depende. Si se vincula el concepto de establecimiento permanente y la disposición de personalidad jurídica propia y diferenciada, es evidente que lo anterior carece de sentido; sin embargo, es importante recordar que el estatuto de empresario o profesional no depende de que se disponga de personalidad jurídica, como acreditan, además de la definición que se da en el artículo 5 LIVA, el hecho de que, conforme al artículo 84.tres LIVA, también las entidades sin personalidad jurídica puedan ser sujetos pasivos del impuesto, siempre que desarrollen actividades empresariales o profesionales atribuibles, como tales, a las mismas.
A estos efectos, es crucial la sentencia de 23-3-2006, Asunto C-210/04, FCE Bank, que analiza la posible tributación de los reembolsos de gastos entre sucursales y casas centrales cuando se encuentran establecidas en distintos Estados comunitarios.
FCE IT era un establecimiento en Italia de FCE Bank, sociedad radicada en el Reino Unido, que tenía por objeto social el desarrollo de actividades financieras, exentas de IVA. Tras recibir de FCE Bank servicios de consultoría, gestión, formación de personal y tratamiento de datos, así como de suministro y gestión de aplicaciones informáticas, FCE IT procedió al reembolso de las cantidades exigidas por su casa central. Este reembolso de gastos fue considerado contraprestación de operaciones sujetas al impuesto por las Autoridades fiscales italianas, que entendieron esta operación localizada en su territorio, sometiéndolas a gravamen. Considerando que se trataba de entidades financieras, es más que probable que el IVA devengado por estos servicios no fuera deducible para su destinatario, la sucursal italiana, lo que puede justificar el interés de las citadas Autoridades fiscales.
La cuestión prejudicial que se planteó consistía, pues, en la determinación de si un establecimiento permanente, que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecidos ambos en distintos Estados comunitarios, y al que la sociedad presta ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios, resultando los mismos sujetos al impuesto.
Las consideraciones del TJUE fueron las siguientes:
«35. Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36. (…) la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37. En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38. No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.»
La conclusión del TJUE es clara, no cabe entender que exista una prestación de servicios a los efectos del IVA entre la casa central y el establecimiento permanente al que aquella le imputa una determinada partida de gastos por el desarrollo de determinadas funciones; sin embargo, su extrapolación puede resultar compleja.
En primer lugar, surge la duda de si el TJUE hubiera llegado a una conclusión equivalente en el supuesto de que la sucursal italiana hubiera tenido algún tipo de dotación de capital o fondo operativo que, con las debidas diferencias, hiciera las veces de capital o estructura de fondos propios. La interpretación de cualquier texto jurídico a sensu contrario siempre resulta comprometida; sin embargo, es, cuanto menos, dudoso si la contestación del TJUE habría sido la misma en caso de que la sucursal italiana hubiera dispuesto de una dotación de capital con la que funcionar. De ser este el caso, el paralelismo con la constitución de una filial habría sido evidente, lo cual, unido a que la disposición de personalidad jurídica propia y diferenciada no se puede considerar como condición necesaria (ni suficiente) para alcanzar la condición de empresario o profesional, bien podría haber conducido al TJUE a dictar una sentencia diferente.
Lo anterior, con todo, debería entenderse limitado a supuestos en los cuales se produce el suficiente grado de autonomía como para entender que existen empresarios o profesionales distintos, no en otro caso. Dicha autonomía, a su vez, habría de comprender no sólo el capital o fondo operativo para el desarrollo de la actividad, sino también a los medios de producción necesarios para ello y a la toma de las decisiones que caracterizan a la actividad empresarial. En cierto modo, se trata de aplicar al establecimiento permanente los requisitos que caracterizan a la actividad empresarial o profesional. En este sentido se ha pronunciado la DGT en contestaciones de 30-10-2007, nº V2295-07, 19-6-2009, nº V1485-09, 30-3-2010, nº V0620-10, ó 24-1-11, nº V0118-11 (ver epígrafe II). Es de ver que ya con carácter previo a la evacuación de la sentencia FCE Bank la DGT se había pronunciado sobre esta cuestión y en el mismo sentido en contestación de 13-1-2003, nº V002-03.
EJEMPLO 1
Una entidad aseguradora con sede en Alemania ubica en el TAI un centro de cálculo de pólizas a través de una sucursal que cuenta con 25 profesionales y recibe mensualmente una transferencia de la entidad de la que depende para la financiación de sus gastos. Esta transferencia es de 750.000 €.
El paralelismo con la situación analizada por el TJUE en la sentencia FCE es suficiente como para concluir que en este caso no existe ninguna operación entre esta entidad y la sucursal que ha constituido en el TAI, con independencia de que mensualmente se transfieran los 750.000 € que se han referido.
EJEMPLO 2
Una firma de consultoría con sede en Estados Unidos abre una oficina en Madrid. Dicha oficina funciona en régimen de comunidad de bienes, sin constituir una entidad jurídica ad hoc. Los consultores responsables de la firma en España han de realizar una aportación inicial de 150.000 € para formar parte de la entidad, la cual dispone de esta cantidad como fondo de maniobra. La oficina española tiene autonomía para la contratación de profesionales, la elección de clientes y la fijación de las políticas de precios con estos. Anualmente, la casa central cobra de la sucursal española 1.400.000 €, 900.000 € por la cesión de la marca y 500.000 € adicionales por servicios generales de apoyo a la gestión.
La forma en la que esta entidad está funcionando en España podría considerarse como indicativa de la existencia de un empresario o profesional distinto a la casa central en Estados Unidos. Las dos cantidades que se han indicado, por cesión de marca y por servicios generales de apoyo a la gestión, pueden calificarse como contraprestación de prestaciones de servicios sujetas al tributo exactamente en los mismos términos que si se tratase de operaciones efectuadas entre sujetos pasivos jurídicamente independientes. Tratándose de servicios que se localizan en sede del destinatario, el TAI, y considerando igualmente que su prestador no se encuentra establecido en el TAI, la oficina española de esta entidad deberá ingresar el tributo como sujeto pasivo del mismo, al operar la inversión del sujeto pasivo (sin perjuicio de su deducción).
El régimen de tributación que se ha descrito es el mismo que se habría señalado en caso de que la entidad estadounidense hubiese decidido organizar sus actividades en el TAI a través de la constitución de una entidad filial con personalidad jurídica propia y diferenciada de la de la, en este caso, matriz.

VII. OTRAS CUESTIONES

a. Establecimientos permanentes y circulación de mercancías

 

Las reglas para la determinación del régimen de tributación en la circulación de mercancías entre diferentes Estados, de suyo, no dependen de que los empresarios que intervienen en ellas se encuentren establecidos en el TAI. Así es tanto en lo que respecta al tráfico intracomunitario de mercancías como en cuanto al tráfico con origen o destino fuera de la Unión Europea. Se trata, por tanto, de una cuestión irrelevante con carácter general.
Hay dos aspectos, sin embargo, en los cuales la disposición de un establecimiento permanente sí que puede tener incidencia en la exacción del impuesto, que son los siguientes:
1º. La posible aplicación de las exenciones que establecen los apartados tres y cuatro del artículo 26 LIVA, que se pueden ver influidas por el hecho de que el empresario que las realiza disponga de un establecimiento permanente en el TAI (ver nº 6525 y 6680 del Memento de autor sobre IVA 2012).
2º. La realización de operaciones asimiladas a adquisiciones o a entregas intracomunitarias, que es independiente de que exista un establecimiento permanente en el Estado de destino de los bienes, tal y como se infiere de la definición que se contiene en el artículo 9.3º LIVA, que en ningún caso condiciona la realización de este hecho imponible a dicha circunstancia (ver nº 7360 del Memento de autor sobre IVA 2012).

b. Establecimientos permanentes y prorrata

 

Otro elemento en el que puede incidir la existencia de establecimientos permanentes es el cálculo de la prorrata de deducción de los empresarios o profesionales titulares de los mismos. Más concretamente, lo que se trataría de dilucidar es si el desarrollo de la actividad a través de establecimientos permanentes ubicados fuera del TAI ha de afectar de algún modo a la prorrata de deducción de las cuotas soportadas en dicho territorio.
La LIVA parece resolver esta cuestión en dos de sus preceptos, que son sus artículos 104.tres.1º y 104.cinco. Conforme al primero de ellos, no han de computarse para el cálculo de la prorrata las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del TAI cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio. Por su parte, el artículo 104.cinco LIVA señala que en las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del TAI se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en dicho por el coste total de la operación. A estos efectos, y por mandato expreso de la norma, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
La pretensión de la norma es razonablemente sencilla; equiparar el tratamiento de las operaciones cuando la presencia fuera del TAI se articula a través de sucursales y de filiales. Así, en este segundo caso, los costes en los que se incurriese en el TAI se imputarían, presumiblemente, a la filial a través de la correspondiente prestación de servicios procedente de su matriz. En el entendido de que, al menos en una primera aproximación, las operaciones entre casas centrales y sus sucursales no dan lugar a operaciones sujetas al tributo, lo que hace la norma es establecer un esquema equivalente, procurando el cómputo de las operaciones en la parte proporcional en la que las mismas hayan generado costes en el TAI. Para realizar este cómputo se excluyen los costes de personal al tratarse de partidas de coste por las que no se soporta IVA, aunque se trata de una exclusión un tanto llamativa, ya que no alcanza a otros elementos de coste por los que tampoco se soporta el tributo, como podrían ser los financieros.
Es importante añadir que esta lógica, que puede parecer sencilla, no ha sido compartida por el Tribunal Supremo, que ha denegado el cómputo de las operaciones efectuadas financieras efectuadas desde Canarias como operaciones generadoras del derecho a la deducción, en la parte proporcional en la que los costes se hubieran soportado en el TAI, con el argumento, estrambótico cuanto menos, de que dichas operaciones no son ejecuciones de obra ni prestaciones de servicios (sentencias de 13-10-2010 ó 7-4-2011).

c. Obligaciones formales y establecimientos permanentes

 

Uno de los elementos que se debe hacer constar en toda factura expedida por un empresario o profesional es el domicilio, tal y como establece el artículo 6.1.e) del Reglamento sobre obligaciones de facturación.
Cabe entender que, no precisando la norma, el domicilio que debe hacer constar el expedidor de las facturas será, en el caso de empresarios establecidos en España, su domicilio fiscal y, en el supuesto de personas o entidades no residentes en España, su domicilio fiscal en su Estado de residencia, en concordancia, en ambos casos, con los datos que conforman el Censo de empresarios o profesionales. La definición de domicilio fiscal se contiene en el artículo 48 LGT, que lo concibe como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. Otro tanto se puede indicar para los destinatarios de las operaciones.
En este sentido se ha pronunciado la DGT en contestaciones de 4-5-1998, nº 0754-98, o de 12-11-2007, nº V2396-07, que refiere este concepto al domicilio fiscal, pero admite la consignación en factura de otros lugares, como los centros de trabajo a los que se remiten las mercancías.
En los supuestos en los que el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, cabe igualmente la consignación, como domicilio, del fiscal, si bien la norma obliga a indicar la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran las mismas, pero únicamente en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones. La obligación de indicar, cuando proceda, la ubicación de la sede de la actividad o establecimiento al que se refieran las operaciones que se documenten en una determinada factura, sea del propio expedidor, sea del destinatario, se justifica por la necesidad de determinar el régimen de tributación de las mismas, es decir, el lugar donde se entienden localizadas las operaciones que en muchos supuestos dependerá, precisamente, de ese dato esencial. Así lo ha indicado la DGT en contestaciones de 15-12-2003, nº 2217-03, ó 23-5-2008, nº V1032-08, en la que se establece la obligación de especificar los establecimientos a los que se remiten las mercancías, además del domicilio fiscal de la entidad.

d. Establecimientos permanentes y régimen de grupos

 

La interacción entre el régimen especial de los grupos de entidades y la presencia en el TAI a través de establecimientos permanentes es una cuestión no exenta de problemas.
De entrada, hay que destacar el diferente tratamiento que depara la LIVA al efecto, ya que los establecimientos permanentes pueden ser entidades dominantes respecto a las filiales cuyas participaciones estén atribuidas a los mismos (artículo 163 quinquies.dos.a) LIVA), pero no pueden ser entidades dependientes (artículo 163 quinquies.tres LIVA).
Esta diferencia de tratamiento probablemente pretende evitar las dificultades que se producirían en caso de que entidades cuya sede de actividad se encuentra en el TAI y disponen de sucursales ubicadas igualmente en el TAI decidieran aplicar el régimen de grupos con dichas sucursales. Nótese que la autorización para la aplicación del régimen de grupos para los establecimientos permanentes con filiales cuyas participaciones les estén atribuidas parte de una situación diferente, ya que se pretende la aplicación del régimen especial a operaciones entre entidades con personalidad jurídica distinta, como son las filiales de una entidad extranjera y el establecimiento permanente que dicha entidad tiene en el TAI y al que están afectas las participaciones de dichas filiales.
Otro aspecto que podría resultar controvertido en este punto es la interacción entre el régimen de grupos y la no consideración como prestaciones de servicios de los intercambios que se puedan producir entre la casa central de una entidad y sus establecimientos permanentes, antes expuestos (ver epígrafe VI). A este respecto, es relevante el documento de la Comisión Europea COM(2009) 325 final, de 2 de febrero, en el que se indica que estos intercambios deberían pasar a considerarse como prestaciones de servicios a los efectos del IVA cuando cualquiera de las partes forma parte de un grupo de entidades que, en el Estado de establecimiento, ha optado por el régimen especial que regula, en la Directiva 2006/112/CE, su artículo 11. La Comisión Europea sustenta esta conclusión en la consideración de las entidades que conforman el grupo como un sujeto pasivo único, respecto al cual, si el establecimiento permanente ubicado en otro Estado no forma parte, debería considerarse como un tercero.
Sin negar un cierto punto de razón a la Comisión, bien puede oponerse que el citado artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE lo que establece es una ficción que no es necesario llevar tan lejos, por lo que bien podría mantenerse la conclusión sentada por el TJUE en la sentencia FCE Bank, expuesta anteriormente, conforme a la cual estas no constituyen, con carácter general, operaciones sujetas a los efectos de la exacción del impuesto.

VIII. CONCLUSIONES

 

Las consideraciones que se han hecho en los apartados anteriores pueden dar la sensación de que la existencia de establecimientos permanentes en el IVA y la atribución o vinculación de operaciones a los mismos se han constituido en uno de los elementos de principal incertidumbre en lo que a la aplicación del IVA se refiere, especialmente en un contexto, como el actual, en el que la presencia de empresarios o profesionales en jurisdicciones fiscales distintas de la suya propia es más que habitual. No se puede negar que es así.
En última instancia, lo que se persigue es concretar cuándo a la citada presencia se la puede equiparar con un empresario o profesional distinto e independiente, en términos de capacidad para el ordenamiento de recursos e intervención en el mercado, de la casa central. Dicho con otras palabras, se trata de determinar cuándo el establecimiento permanente se puede considerar, como tal, como empresario o profesional que, como tal, realiza operaciones a los efectos del IVA, cuestión esta tampoco exenta de dificultades.

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