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El Impuesto especial sobre hidrocarburos: obligaciones formales, régimen sancionador y mecanismos de gestión aplicables

Área profesional: Derecho fiscal Imprimir

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 56. Octubre 2011

Juan Calvo Vérgez

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura

SUMARIO:
I. EL CONTROL DE ACTIVIDADES Y LOCALES EN EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE HIDROCARBUROS: 1. Alcance de la intervención permanente; 2. Ejercicio de controles contables; 3. Recuentos de existencias; 4. Diferencias en recuentos o controles efectuados por la Administración. II. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN DE CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA. III. PROHIBICIONES Y LIMITACIONES DE USO APLICABLES. IV. RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES APLICABLE. V. PRINCIPALES CUESTIONES DERIVADAS DE LA GESTIÓN DEL IMPUESTO: 1. Inscripción en el registro territorial; 2. El concepto de código de actividad y establecimiento; 3. Garantías aplicables; 4. Liquidación y pago del impuesto; 5. Restantes normas de gestión aplicables; 6. Modelos aplicables.

I. EL CONTROL DE ACTIVIDADES Y LOCALES EN EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE HIDROCARBUROS

Como es sabido, el art.46 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (RIE), cuyos apartados primero y segundo fueron objeto de nueva redacción por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, establece que las actuaciones de comprobación e investigación tributaria en el ámbito de los Impuestos Especiales de Fabricación han de llevarse a cabo por la Inspección de los Tributos.
Ahora bien, al margen del desarrollo de dichas actividades de comprobación e investigación, las actividades y locales de las fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales se encuentran sometidas a un control específico por la Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación, con exclusión de los establecimientos vinculados a los Impuestos sobre la Electricidad y sobre Hidrocarburos en relación con el gas natural. Estas funciones de Inspección e Intervención se ejercen por los correspondientes servicios dependientes del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

1. Alcance de la intervención permanente

El art.48 del RIE, encargado de regular el régimen de intervención, e igualmente modificado en su día a través del Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, detalla las funciones que tiene atribuida la Intervención Permanente para el control de las actividades y locales de las refinerías.
Dichas funciones se concretan en las siguientes. En primer lugar, controlar el cumplimiento de las obligaciones formales impuestas a los obligados tributarios por los Impuestos Especiales de Fabricación, relacionadas con la inscripción en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y con la autorización de la actividad y de los establecimientos donde se introduzcan, transformen, manipulen, almacenen, comercialicen, destruyan, desnaturalicen, marquen o expidan productos objeto de dichos Impuestos.
En segundo término, controlar los productos y las materias primas que se introduzcan, almacenen o salgan de los establecimientos sometidos a este régimen (incluida la extracción de muestras de aquéllos y aquéllas), así como las operaciones de fabricación o transformación y la efectiva aplicación de los productos en los destinos y procesos declarados, incluidas las correspondientes declaraciones de trabajo, los partes de resultados y partes de incidencias, la desnaturalización, destrucción y el marcado de productos.
Asimismo constituyen funciones atribuidas a la Intervención Permanente para el control de las actividades y locales de las refinerías: comprobar el cumplimiento de lo dispuesto en el RIE en relación con los sistemas contables cuya llevanza sea exigible reglamentariamente; efectuar recuentos de las existencias de materias primas, productos y marcas fiscales que se encuentren en los establecimientos sometidos al citado régimen; y verificar que, en las condiciones que le resulten de aplicación, el titular del establecimiento o actividad sometida a intervención ha cumplido las obligaciones de presentación de las correspondientes declaraciones de operaciones y declaraciones-liquidaciones por Impuestos Especiales y que, en su caso, ha procedido a efectuar el ingreso de las cuotas devengadas.
La iniciación, desarrollo y terminación de las actuaciones de la Intervención, así como los derechos y obligaciones de los titulares de los establecimientos y actividades frente a aquélla se rigen, con efectos desde el 1 de enero de 2008, por el Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, que aprueba el reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
No obstante, al margen de la citada regulación cabe aludir a la existencia de un conjunto de particularidades configuradoras del régimen de Intervención. Por ejemplo, en atención al carácter continuado de dicho régimen, los titulares de los establecimientos y actividades sometidas al mismo deben permitir, en todo momento y sin necesidad de comunicación previa, la entrada al establecimiento a los funcionarios y agentes de la Intervención a efectos del inicio y práctica de las correspondientes actuaciones, pudiendo permanecer en los establecimientos del sujeto pasivo el tiempo necesario para el ejercicio de sus funciones. Y, en caso de ausencia, los titulares de los establecimientos y actividades sometidas a dicho régimen de intervención permanente han de designar una persona que les facilite el acceso a las instalaciones, así como quien les represente, con poder bastante, ante aquéllos.
Los titulares de los establecimientos y actividades sometidos a este régimen deben poner a disposición de funcionarios y agentes de la Intervención los elementos de comprobación y medida disponibles en el establecimiento, así como el personal idóneo para su utilización, estableciéndose además la obligación de facilitar, a los funcionarios y agentes de la Intervención, el local, personal auxiliar y material necesarios para el ejercicio de sus funciones con carácter permanente, así como a sufragar los gastos que ello ocasione, debiendo adoptar las medidas de control que los servicios de intervención juzguen oportunas y suministrar todos los elementos de información necesarios a dicho efecto.
El conjunto de las actuaciones de la Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación se documentan en diligencias, comunicaciones, informes y actas. Éstas últimas, las actas de la Intervención, podrán ser de conformidad o disconformidad, según que el interesado haya aceptado íntegramente o no la propuesta de liquidación contenida en las mismas, debiendo extenderse cuando, como resultado de los controles practicados por la Intervención, proceda regularizar el tratamiento tributario de operaciones concretas objeto de control. Las referidas actas de la Intervención tienen consideración de actas previas respecto de las definitivas que posteriormente pueda extender la Inspección de los Tributos.
Con carácter general el art.46 del RIE obliga a los sujetos pasivos sometidos al régimen de intervención a permitir, de acuerdo con las modalidades que establezca el centro gestor, el control ininterrumpido, material y documental, de todas las entradas, autoconsumos y salidas de primeras materias y demás productos y, en general, de toda la actividad desarrollada en el establecimiento relacionada con la normativa sobre Impuestos Especiales de Fabricación, extendiéndose esta obligación a las actividades que puedan realizarse en el establecimiento por personas distintas de su titular.

2. Ejercicio de controles contables

Se refiere el art.50 del RIE, en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, a la obligación de llevar cuentas corrientes para el control del movimiento de productos habido en los distintos establecimientos afectados por la normativa, debiendo cumplimentarse mediante libros foliados y habilitados, a nombre del titular, por la oficina gestora del impuesto que corresponda al establecimiento. Los asientos de cargo y data se efectúan de manera tal que se diferencien por los diversos tratamientos fiscales que puedan recibir los productos que se contabilizan, pudiéndose llevar con carácter auxiliar un control por fichas, siempre y cuando el resumen de éstas revierta al libro principal, dentro del plazo reglamentario.
Debido al auge de los sistemas informáticos prevé el Real Decreto 1165/1995 la posibilidad de que la oficina gestora autorice la sustitución del control mediante libros por un sistema informático, siempre y cuando el programa cubra las exigencias y necesidades reglamentarias. Las hojas correspondientes a cada período de liquidación, una vez encuadernadas, han de foliarse y sellarse por la oficina gestora a la que deban presentarse dentro del mes siguiente a la finalización de dicho período. Una vez autorizado el sistema informático, la presentación ante la oficina gestora se realiza por vía telemática dentro del mes siguiente a la finalización del período de liquidación. Tratándose de varios establecimientos de los que resultase titular una misma persona, ésta podría dirigir su solicitud al centro gestor para que éste autorizase un único sistema informático válido para todos los establecimientos afectados.
Respecto de todos aquellos establecimientos y actividades obligados al cumplimiento de llevanza de contabilidad de existencias que no tengan la condición de sujeto pasivo de Impuestos Especiales la presentación se ha de realizar, con carácter general, dentro del mes siguiente a la finalización del trimestre, pudiendo autorizar igualmente el órgano que hubiese autorizado el sistema informático anterior que la presentación de las hojas para su foliado y sellado sea sustituida por la remisión a la oficina gestora por vía telemática de la información contenida en las mismas.
Los asientos deben efectuarse, en el sistema contable de existencias, dentro de las veinticuatro horas siguientes al momento de producirse el movimiento o proceso que se registra. Y cuando la industria trabaje de forma continuada, la toma de datos para estas anotaciones contables se referirá a períodos de veinticuatro horas, admitiéndose que el inicio de cada período coincida con un cambio de turno de trabajo. Ahora bien, tratándose de productos que circulen por carretera, los asientos de cargo relativos a los productos recibidos en establecimientos habilitados para almacenarlos en régimen suspensivo o con aplicación de una exención o tipo reducido y los asientos de data relativos a los expedidos desde los mismos establecimientos han de efectuarse en el momento de producirse la entrada o salida que los originan. Y la eventual falta de asientos en un día determinado, cuando los hubiera en días posteriores, se entendería como falta de movimiento en esa fecha.
Por otra parte se establece la obligación de llevanza de un registro de documentos expedidos (tratándose de los expedidores de documentos de circulación) en el que conste el número y clase del documento, la fecha de expedición, el destinatario y la clase y cantidad de productos salidos del establecimiento, pudiéndose integrar este registro en la contabilidad de existencias. Adicionalmente, tratándose de documentos de acompañamiento ha de anotarse en dicho registro la referencia a la recepción por el destinatario, precisándose si la recepción hubiese sido conforme o si existen incidencias en el plazo de las 24 horas siguientes a la confirmación de la recepción. El movimiento de productos en las zonas delimitadas fuera de una fábrica a que se refiere el art.40.2.d) del RIE ha de registrarse en un libro habilitado al efecto, justificándose los asientos de cargo con el albarán expedido por la persona o entidad que efectúa la devolución con referencia al asiento originario de salida de la fábrica, debiendo justificarse los asientos de data con el albarán que se emita para amparar la circulación de los productos reexpedidos.
Tanto los libros y ficheros como los listados que, en su caso, los sustituyan, así como los justificantes (originales o fotocopias) de sus asientos deben encontrarse permanentemente en el establecimiento a que se refieran, aun en el supuesto de que el domicilio fiscal de la empresa se encuentre en una población o lugar distinto al de dicho establecimiento, a no ser que por razones de seguridad u otras debidamente justificadas la oficina gestora autorizase que dicha documentación se pueda conservar en un lugar distinto dentro de la misma población, y siempre que se encuentre a disposición de los servicios de inspección o de intervención de acuerdo con el régimen de control a que estuviese sometido el establecimiento. En todo caso podrá disponerse de la documentación exigible en soporte informático, sin necesidad de conservarla en papel.
Toda la documentación reglamentaria y comercial relacionada con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) debe conservarse por los interesados en los respectivos establecimientos durante el período de prescripción del impuesto. Tratándose de establecimientos que se extiendan por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la indicada documentación ha de conservarse en el lugar donde radique el centro de gestión y control de dicho establecimiento. Y, por lo que respecta al control de los productos introducidos en depósitos fiscales o almacenes fiscales constituidos por redes de oleoductos o de gasoductos o por instalaciones de transporte y distribución de gas natural no conectadas entre sí, se efectúa a partir del sistema informático contable adoptado por el titular y validado por el centro gestor.

3. Recuentos de existencias

Dispone el art.51 del RIE, cuyos apartados uno y cuatro fueron objeto de nueva redacción por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, que los titulares de establecimientos que se encuentren obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada período de liquidación y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre.
En el hipotético caso de que el titular del establecimiento afectado no tuviese la condición de sujeto pasivo, el referido recuento se efectuaría, al menos, con una periodicidad trimestral. No obstante, tratándose de depósitos fiscales constituidos por una red de oleoductos, los titulares de los mismos han de efectuar, al menos, un recuento los días 30 de junio y 31 de diciembre de cada año referido al semestre que concluye en dichas fechas. Y aquellas diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el período de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.
Los servicios de intervención e inspección se encuentran facultados para realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando diligencia del resultado. Al objeto de facilitar la práctica de dichos recuentos, los productos envasados, acondicionados para su entrega al consumidor, han de agruparse por clases de productos, tipos de envase y capacidades. Por su parte las existencias medias trimestrales, en aquellos supuestos en los que constituyan la base para la aplicación de un porcentaje reglamentario de pérdidas, quedan integradas por el promedio de las existencias almacenadas al final de cada uno de los días que integran el trimestre natural de que se trate. No obstante la oficina gestora podrá autorizar, a solicitud de los interesados, que dichas existencias medias trimestrales se determinen por el promedio de las existencias almacenadas los días 1, 8, 15 y 23 de los tres meses que constituyen cada trimestre natural. Y, tratándose de aquellos supuestos relativos a periodos de liquidación mensual, y a los solos efectos contables, los sujetos pasivos quedan facultados para estimar provisionalmente no sujetas, hasta que al final de cada trimestre pueda determinarse exactamente el porcentaje admisible de pérdidas no sujetas, las cantidades resultantes de aplicar, a las medias mensuales de existencias almacenadas determinadas de la forma anteriormente indicada, la tercera parte de los porcentajes reglamentarios de pérdidas señalados en los art.67. 1. b); 72. A) 1. c), d) y e); 90. 1. e) y f) y 116. 2. ñ) del RIE.

4. Diferencias en recuentos o controles efectuados por la Administración

En aquellos casos en los que, como consecuencia de los recuentos efectuados por la Administración, se pongan de manifiesto diferencias, el art.52 del RIE determina que: «Cuando se trate de diferencias en menos que excedan de los correspondientes porcentajes puestas de manifiesto tanto dentro de fábricas y depósitos fiscales como en la circulación en régimen suspensivo, será de aplicación, según proceda en cada caso, lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 17 de este Reglamento». De este modo, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos, o bien se considerará como una perdida en circulación o una irregularidad en la circulación intracomunitaria, con los efectos establecidos para cada uno de los tres casos.
Añade además el apartado tercero del citado precepto reglamentario que, tratándose de diferencias en menos que excedan de los correspondientes porcentajes, puestas de manifiesto respecto de productos por los que ya se hubiese devengado el Impuesto a un tipo reducido o con aplicación de una exención, se consideraría, en los términos establecidos en el art.15 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales (LIE), que tales productos se han utilizado o destinado en fines distintos de los que determinan la aplicación de tales beneficios, practicándose la correspondiente liquidación y considerándose cometida una infracción tributaria grave. Y, en el supuesto de que existiesen diferencias en más puestas de manifiesto dentro de fábricas o depósitos fiscales, se efectuaría el correspondiente asiento en la contabilidad de existencias.

II. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN DE CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA

Los art.16 y 17 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, en su actual redacción otorgada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, establecen que los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación adquiridos por particulares en otro Estado miembro en el que se hubiese satisfecho el Impuesto vigente en el mismo para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos mismos no estarán sometidos al Impuesto vigente en el ámbito territorial interno, no hallándose además su circulación y tenencia por dicho ámbito sujeta a condición alguna, siempre que no se destinen a fines comerciales.
Así las cosas los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos: en régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales; en régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado, en régimen suspensivo desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad tal como está definido en el punto 7 del art.4 de la Ley; en régimen suspensivo desde el establecimiento de un depositario autorizado establecido en un Estado miembro distinto del de sede del beneficiario, a los destinos a los que se refiere el art.12.1 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE; en régimen suspensivo desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se hubiese autorizado la recepción de productos en este régimen, en régimen suspensivo, desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa; fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado; y fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia.
La circulación intracomunitaria en régimen suspensivo se realizará únicamente si tiene lugar al amparo de un Documento Administrativo Electrónico tramitado de acuerdo con los requisitos que reglamentariamente se establezcan, sin perjuicio del inicio de la circulación en un documento en soporte papel en caso de indisponibilidad del sistema informatizado y con cumplimiento de las condiciones fijadas reglamentariamente.
La determinación de las pérdidas acaecidas en el curso de la circulación intracomunitaria ha de efectuarse con arreglo a las normas del Estado miembro de destino. Ahora bien, si en el curso de una circulación entre dos Estados miembros, o bien entre un Estado miembro y un tercer país o territorio tercero a través del territorio de otro Estado miembro, una expedición de productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación, o parte de ella, no fuese recibida por el destinatario de los productos en el territorio de la Comunidad o no abandonase efectivamente el territorio de la Comunidad, siendo su destino la exportación por causas distintas a aquellas que dan lugar a la no sujeción a estos Impuestos, de acuerdo con lo establecido en el art.6 de la LIE o en su art.16, apartados 1 y 2, se considerará producida una irregularidad.
Concretamente respecto de la circulación en régimen suspensivo se ha de señalar lo siguiente. En primer lugar, en el supuesto de que, en el curso de una circulación intracomunitaria de productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación en régimen suspensivo, se produjese una irregularidad en el ámbito territorial interno que diese lugar al devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación, dichos impuestos serán exigibles por la Administración tributaria española. Y en el supuesto de que se produzca una irregularidad que diese lugar al devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación o bien no fuese posible determinar el Estado miembro en el que se hubiese producido y se comprobase en el ámbito territorial interno, habría de considerarse que la irregularidad se ha producido en dicho ámbito territorial y en el momento en que se ha comprobado, siendo exigibles los Impuestos Especiales por la Administración tributaria española.
En segundo término, cuando productos expedidos desde el ámbito territorial interno no llegasen a su destinatario en otro Estado miembro o no saliesen efectivamente del territorio de la Comunidad, siendo su destino la exportación y no habiéndose comprobado durante la circulación ninguna irregularidad que diese lugar al devengo de los Impuestos Especiales, habría de considerarse que se ha cometido una irregularidad en el ámbito territorial interno en el momento del inicio de la circulación, resultando exigibles los Impuestos Especiales por la Administración tributaria española excepto si, en un plazo de cuatro meses a contar desde el inicio de la circulación, se aportase la prueba, a satisfacción de dicha Administración, de que los productos han sido entregados al destinatario, que han abandonado efectivamente el territorio de la Comunidad o que la irregularidad ha tenido lugar fuera del ámbito territorial interno.
En dichos supuestos anteriormente indicados la Administración tributaria española habría de informar, en su caso, a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición. No obstante, si en los referidos supuestos con anterioridad a la expiración de un período de tres años a contar desde la fecha de comienzo de la circulación, llegara a determinarse el Estado miembro (distinto de España) en el que se hubiese producido realmente la irregularidad, los Impuestos Especiales resultarían exigibles por dicho Estado miembro. En dicho caso la Administración tributaria española habría de proceder a la devolución de los Impuestos Especiales percibidos, una vez que se aportasen pruebas de la percepción de tales impuestos en el Estado miembro en el que realmente se produjese la irregularidad.
Y si, en supuestos similares a los anteriormente indicados, habiéndose presumido que una irregularidad ha tenido lugar en el ámbito territorial comunitario no interno antes de la expiración de un período de tres años a contar desde la fecha de comienzo de la circulación, llegara a determinarse que dicha irregularidad se había producido realmente dentro del ámbito territorial interno, los Impuestos Especiales serían exigibles por la Administración tributaria española, asumiendo ésta la obligación de informar de ello a las autoridades competentes del Estado miembro en que inicialmente se hubieran percibido dichos impuestos.
Por lo que respecta a aquellas operaciones de circulación fuera del régimen suspensivo han de tenerse en cuenta los siguientes aspectos, En primer lugar, en el supuesto de que, en el curso de una circulación intracomunitaria de productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación por los que ya se hubiese devengado el Impuesto en el Estado miembro de expedición situado en el ámbito territorial comunitario no interno, se produjese una irregularidad en el ámbito territorial interno que diese lugar al devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación, dichos Impuestos resultarían exigibles por la Administración tributaria española. Y si se produjese una irregularidad que diese lugar al devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación, o bien no resultase posible determinar el Estado miembro en que se produjese y se comprobase en el ámbito territorial interno, se consideraría que la irregularidad se produjo en dicho ámbito territorial, siendo exigibles los Impuestos Especiales por la Administración tributaria española.
No obstante, si en el supuesto anteriormente indicado, con anterioridad a la expiración de un periodo de tres años a contar desde la fecha de adquisición de los productos, llegara a determinarse el Estado miembro, distinto de España, en el que se hubiese producido realmente la irregularidad, los Impuestos Especiales serían exigibles por dicho Estado miembro. En dicho caso la Administración tributaria española procedería a la devolución de los Impuestos Especiales percibidos, una vez que se aportasen pruebas de la percepción de tales Impuestos en el Estado miembro en el que realmente se produjo la irregularidad. Y si, tratándose de productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación por los que ya se hubiese devengado el Impuesto en el ámbito territorial interno y que, habiendo sido expedidos desde dicho ámbito con destino al ámbito territorial comunitario no interno, fuesen objeto de una irregularidad fuera del ámbito territorial interno que diese lugar a que los Impuestos Especiales fuesen percibidos en el Estado miembro en el que dicha irregularidad hubiese sido producida o comprobada, la Administración tributaria española procedería a la devolución de los Impuestos Especiales percibidos, una vez que se aporten pruebas de la percepción de tales impuestos en dicho Estado miembro (1).
Para finalizar, señala el art.53.6 de la Ley 38/1992 que en los intercambios intracomunitarios de gas natural no son de aplicación los procedimientos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del art.16 de la citada Ley. De este modo, cuando la recepción, en el ámbito territorial interno, de gas natural procedente del ámbito territorial comunitario no interno se produjese directamente en un depósito fiscal, incluidos los gasoductos y redes de gasoductos de conformidad con lo establecido en el art.4.10 de la LIE, dicha recepción se entendería efectuada en régimen suspensivo, siendo de aplicación, con carácter general, las normas previstas en la citada Ley para los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación que se hallen al amparo de dicho régimen. En cambio tratándose de aquellos otros supuestos, distintos de los anteriores, de recepción en el ámbito territorial interno de gas natural procedente del ámbito territorial comunitario no interno, los receptores estarían sometidos al mismo régimen que los destinatarios registrados a que se refiere el apartado 11 del art.4, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 4 de art.53 de la LIE. Y, tratándose de envíos de gas natural efectuados desde el ámbito territorial interno con destino al ámbito territorial comunitario no interno, los expedidores habrían de acreditar, cuando fuesen requeridos para ello, que el destinatario es una empresa registrada al efecto en el Estado miembro de destino de que se trate, con arreglo a la normativa que dicho Estado miembro establezca y que el gas natural ha sido recibido por el destinatario.

III. PROHIBICIONES Y LIMITACIONES DE USO APLICABLES

Las prohibiciones y limitaciones de uso aplicables se encuentran recogidas en el art.54 de la LIE. Como regla general, la utilización como carburante de los productos (a que se refiere el apartado 2 del artículo 46) o como combustible de los hidrocarburos (objeto de regulación en el apartado 3 del citado precepto) se encuentra prohibida, salvo que hubiese sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente iniciada a petición de los interesados y en el que habrá de determinarse cuál es el hidrocarburo de los contenidos en la Tarifa 1ª del Impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.
La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el Epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes: motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales (2); motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización; y motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo (3).
Fuera de los casos previstos en los art.51.2 y 52.b) de la LIE, así como de los autorizados conforme a lo anteriormente indicado, se encuentra prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores. La utilización de los fuelóleos como carburante queda limitada a los motores fijos y a los de embarcaciones y ferrocarriles, hallándose prohibida la utilización como carburante del queroseno que lleve incorporados los trazadores y marcadores establecidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido correspondiente a los Epígrafes 1.12 de la Tarifa 1ª y 2.10 de la Tarifa 2ª previstos en el art.50.1 de la LIE. Y dichas prohibiciones y limitaciones establecidas se extienden a los productos cuya utilización resulte equivalente a la de los aceites minerales comprendidos en la Tarifa 1ª del Impuesto, de acuerdo con lo anteriormente indicado.

IV. RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONES APLICABLE

El régimen de infracciones y sanciones aplicable en materia del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos se rige por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en las normas comunes que se establecen en el art.19 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, así como en las normas específicas que se establecen para el citado Impuesto en el art.55 de la citada Ley. En particular, derivándose las sanciones impuestas de acuerdo con lo previsto en la LIE de la previa regularización de la situación tributaria del obligado habrían de ser aplicadas las reducciones reguladas en el apartado 1 del art.188 de la Ley 58/2003. Y aquellas sanciones pecuniarias que se impongan de acuerdo con lo previsto en la Ley 38/1992 habrán de reducirse en virtud de lo establecido en el apartado 3 del art.188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Constituyen infracciones tributarias graves las siguientes: la fabricación e importación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación con incumplimiento de las condiciones y requisitos exigidos en la LIE y en su Reglamento de desarrollo de 1995. Y, en segundo término, la circulación y tenencia, con fines comerciales, de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el art.15.7 de la LIE. Estas infracciones a las que nos referimos habrán de sancionarse con multa pecuniaria proporcional del 100 por 100 de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos, calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha de descubrimiento de la infracción.
Las referidas sanciones habrán de graduarse, además, incrementando la sanción en un 25 por 100 cuando se produzca la comisión repetida de infracciones tributarias, debiendo apreciarse dicha circunstancia cuando el infractor, dentro de los dos años anteriores a la comisión de la nueva infracción, hubiese sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por infringir cualquiera de las prohibiciones anteriormente indicadas. E igualmente las sanciones se graduarán incrementando su importe en un 25 por 100 cuando la infracción se cometa mediante el quebrantamiento de las normas de control.
Por otro lado, a resultas de la comisión de infracciones tributarias graves cabría imponer, además, las siguientes sanciones. En primer lugar, el cierre temporal de los establecimientos de los que resultasen titulares los infractores por un período de seis meses (el cual habría de ser acordado, en su caso, por el Ministro de Economía y Hacienda), o bien el cierre definitivo de los mismos, el cual sería acordado, en su caso, por el Consejo de Ministros (4).
En segundo término, el precintado por un período de seis meses o la incautación definitiva de los aparatos de venta automática, cuando las infracciones se cometan a través de los mismos. Adicionalmente cabría acordar la incautación definitiva cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por la comisión, por medio del aparato de venta automática, de una infracción grave dentro de los dos años anteriores que hubiera dado lugar a la imposición de la sanción de precintado de dicho aparato (5).
Como regla general, la imposición de estas sanciones habrá de ser acordada por el órgano competente para la imposición de la sanción principal. Ahora bien, en el supuesto de que la imposición de las sanciones anteriormente reseñadas concurriese con la imposición de las relativas al cierre temporal de los establecimientos de los que fuesen titulares los infractores por un período de seis meses, procedería la incautación definitiva del aparato de venta automática siempre que se acordase el cierre definitivo del establecimiento. En todo caso, produciéndose la referida concurrencia, la imposición de las sanciones habría de ser acordada por el Ministro de Economía y Hacienda o, tratándose del cierre definitivo de los mismos, por el Consejo de Ministros.
¿Cuál es la sanción prevista en relación con aquellas operaciones de circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación que no fuesen acompañadas por aquellos documentos que reglamentariamente se establezcan y que, en todo caso, adoleciesen de la concurrencia del documento ARC en la circulación intracomunitaria dentro del ámbito territorial interno? Dicha actuación, en el supuesto de que no constituyese infracción tributaria grave, habría de sancionarse, en concepto de infracción tributaria leve, con multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 600 euros. Así lo establece el art.19.5 de la LIE en su actual redacción otorgada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo.
Ha de precisarse además que, con independencia de las infracciones y sanciones comunes establecidas en el art.19 de la LIE, su art.55 regula una serie de previsiones específicas a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, constituyendo infracción tributaria grave la inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso establecidas en el art.54 de la citada Ley. Estas infracciones serán sancionadas con arreglo a lo dispuesto en el citado precepto, con independencia de aquellas otras sanciones que pudieran proceder, de acuerdo con lo dispuesto en el art.19 de esta Ley.
A efectos de la imputación de la responsabilidad por la comisión de estas infracciones adquieren la consideración de autores los siguientes sujetos: quienes utilicen como combustible, sin la debida autorización, los hidrocarburos a que se refiere el art.46.3 de la LIE; los titulares de vehículos autopropulsados, embarcaciones y maquinarias que utilicen o contengan en sus depósitos carburantes no autorizados expresamente para su funcionamiento, aun cuando los mismos no sean conducidos o patroneados por el propio titular, con determinadas excepciones; y los arrendatarios de los vehículos y embarcaciones aludidos con anterioridad, en el supuesto de que mediase contrato de alquiler sin conductor o patrón, si la infracción se descubriere en el período comprendido entre la fecha del contrato y la devolución de la maquinaria, vehículo o embarcación a su titular.
En cambio, en relación con los supuestos de sustracción no serían imputables a los titulares de los vehículos o embarcaciones las infracciones descubiertas en el período que medie entre la fecha de la denuncia y su recuperación.
De cualquier manera, la sanción que se imponga al autor o a cada uno de los autores se concreta en los siguientes importes: cuando el motor del vehículo, artefacto o embarcación con el que se hubiese cometido la infracción tuviese hasta 10 CV de potencia fiscal, multa pecuniaria fija de 600 euros y sanción no pecuniaria de un mes de precintado e inmovilización del vehículo, artefacto o embarcación (6); tratándose de aquellos motores de más de 10 hasta 25 CV de potencia fiscal, multa pecuniaria fija de 1.800 euros y sanción no pecuniaria de dos meses de precintado e inmovilización del vehículo, artefacto o embarcación (7); respecto de los motores de más de 25 hasta 50 CV de potencia fiscal, multa pecuniaria fija de 3.600 euros y sanción no pecuniaria de tres meses de precintado e inmovilización del vehículo, artefacto o embarcación (8); tratándose de motores de más de 50 CV de potencia fiscal, multa pecuniaria fija de 6.000 euros y sanción no pecuniaria de cuatro meses de precintado e inmovilización del vehículo, artefacto o embarcación, si bien la sanción aplicable podría llegar a concretarse en multa pecuniaria fija de 12.000 euros si del precintado e inmovilización se dedujera grave perjuicio para el interés público general; finalmente, en los supuestos contemplados en el párrafo a) del apartado 2 del art.55 de la LIE, la sanción aplicable consistiría en multa pecuniaria fija de 600 euros.
¿Qué sucedería en aquellos supuestos en los que se produjese la comisión repetida de esta clase de infracciones? Con carácter general en dicho supuesto se duplicarían los importes y períodos anteriormente indicados, debiendo apreciarse dicha circunstancia cuando el infractor, dentro de los dos años anteriores a la comisión de la nueva infracción, hubiera sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por infringir cualquiera de las prohibiciones establecidas al efecto.
En el hipotético caso de que se produjese el quebrantamiento del precintado y la inmovilización del vehículo o embarcación dicha conducta habría de sancionarse con un nuevo precintado por el duplo del tiempo inicialmente acordado, dando lugar la reiteración de dichos hechos a la incautación definitiva del vehículo o de la embarcación para su venta en pública subasta, debiendo acordarse la imposición de las sanciones por el jefe de la oficina gestora del Impuesto competente en función del lugar en el que se descubriese la infracción, previa la tramitación del oportuno expediente en que se diese audiencia a los interesados.
Señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía (Granada) de 4 de febrero de 2008, relativa precisamente a la delimitación de las infracciones y sanciones en el ámbito del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, que constituye una infracción la utilización de gasóleo bonificado en un vehículo no autorizado a tal efecto. A juicio del Tribunal en el supuesto de autos dicha utilización quedó suficientemente probada, existiendo una presunción de veracidad de los hechos consignados por los agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones. Asimismo el Tribunal declaró procedente la utilización para la denuncia del documento ya impreso en el que se rellenasen los espacios correspondientes. Por su parte el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 3 de diciembre de 2008, referente igualmente a la delimitación de las infracciones y sanciones dentro del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en la que se analizaba un supuesto de utilización de gasóleo bonificado en un vehículo no autorizado (concretamente, un vehículo tipo tractor que realizaba una actividad de carga de troncos de madera en el interior de una serrería), declaró que no resulta procedente su consideración como actividad de silvicultura, disponiéndose así la exclusión del concepto de silvicultura de las actividades industriales de transformación de la madera, incluido el aserrado de la misma, siendo en consecuencia la sanción procedente.

V. PRINCIPALES CUESTIONES DERIVADAS DE LA GESTIÓN DEL IMPUESTO

1. Inscripción en el registro territorial

El art.40 del RIE, en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, señala que los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, así como los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales a los que se refiere el propio texto reglamentario y las empresas que realicen ventas a distancia, se encuentran obligados, en relación con los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Y, en el supuesto de que el establecimiento se extendiese por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción habría de efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial se encontrase ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.
En términos generales establece el Real Decreto 1165/1995 que aquellas personas que resulten obligadas a inscribirse en el registro territorial deben presentar la siguiente documentación: nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal y Número de Identificación Fiscal del solicitante, así como, en su caso, del representante, que deba acompañar la documentación que acredite su representación; la clase de establecimiento y el lugar en que se encuentre situado, con expresión de su dirección y localidad, o, en su caso, de que se trata de un expedidor registrado o un representante fiscal; breve memoria descriptiva de la actividad que se pretenda desarrollar en relación con la inscripción que se solicita; plano a escala del recinto del establecimiento con indicación de los elementos de almacenamiento existentes así como, en su caso, de los elementos y aparatos de fabricación (9); acreditación del derecho a disponer de las instalaciones, por cualquier título; tratándose de actividades relativas a productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre Hidrocarburos, sobre Labores del Tabaco y sobre la Electricidad, la documentación acreditativa de las autorizaciones que, en su caso, hubieran de otorgarse por aplicación de lo dispuesto en las Leyes del Sector de Hidrocarburos y 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico (10).
Asimismo habrá de presentarse documentación acreditativa de la prestación de la garantía que, en su caso, resulte exigible. Y, tratándose de fábricas, deberá aportarse una memoria técnica que describa tanto el funcionamiento de los elementos y aparatos de fabricación como los procesos de elaboración de los productos que se pretende obtener.
Una vez comprobada la conformidad de la documentación, la oficina gestora habrá de autorizar la inscripción en el registro territorial, pudiendo establecerse en el acuerdo de autorización limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento del establecimiento. Y, una vez notificado el acuerdo, habrá de procederse a la inscripción.
Tratándose de la inscripción de un depósito fiscal, a la solicitud de inscripción formulada por su titular habría de acompañarse autorización expedida por el centro gestor y documentación acreditativa de haber prestado la garantía correspondiente.
En todo caso los expedidores registrados de que se trate habrán de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal, debiendo presentar la documentación anteriormente indicada. Por su parte, los representantes fiscales han de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal, debiendo presentar a tal efecto, además de la documentación anteriormente indicada, el documento por el cual el depositario autorizado o empresario establecido en el ámbito territorial comunitario no interno le designase como su representante fiscal. En dicho documento ha de constar el nombre o razón social del depositario autorizado o empresario representado, su domicilio y los números de identificación que, a efectos del IVA y de los Impuestos Especiales, le hubiesen sido asignados por la Administración fiscal del Estado miembro donde se encontrase establecido, debiendo precisarse además un sistema de contabilidad que refleje suficientemente el detalle de las operaciones en que interviene.
Una vez recibida la documentación, la oficina gestora podrá remitirla a la Inspección para que realice las comprobaciones que pueda considerar oportunas, con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el presente Reglamento. No obstante, en el supuesto de que no solicitase dicho informe, la oficina gestora procedería a formalizar un acuerdo de autorización y a realizar la inscripción con arreglo a la documentación aportada. En cambio, si la oficina gestora hubiese solicitado el informe de la Inspección y ésta no formulase objeciones en el plazo de una semana, dicha oficina gestora podría acordar la autorización de inscripción y proceder a inscribir el establecimiento con carácter provisional conforme a la documentación aportada y a reserva del informe de la Inspección.
De cualquier manera el eventual incumplimiento de las normas, limitaciones y condiciones anteriormente indicadas y, en particular, la insuficiencia de garantía, daría lugar a la revocación de la autorización concedida, siendo tramitado el expediente de revocación por la oficina gestora correspondiente al registro territorial en el que estuviese inscrito el establecimiento o, en su caso, por el centro gestor. Una vez incoado el expediente de revocación, el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podría acordar la baja provisional en el registro territorial de la oficina gestora, previo informe del órgano proponente, en aquellos supuestos de incumplimiento de las condiciones de la autorización. Esta baja provisional supondría la imposibilidad de recibir y de expedir productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, siendo levantada una vez que desapareciesen las circunstancias que hubiesen motivado su adopción, siempre que no proceda la revocación de la autorización o cualquier otra medida prevista en la LIE, en el RIE o en otra normativa aplicable al caso. Y cualquier eventual modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figurasen en la documentación aportada habría de ser comunicada a la oficina gestora y, tratándose de un depósito fiscal, al centro gestor.
En todo caso, y sin perjuicio de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, una vez efectuada la inscripción la oficina gestora habrá de entregar al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que debe constar el Código de Actividad y del Establecimiento que el titular haya de incluir en todos los documentos exigidos por el RIE en relación con los impuestos especiales de fabricación.
A tal efecto el art.40.6 del RIE, en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, faculta a la oficina gestora a remitir a la inspección la documentación recibida para que realice las comprobaciones que pueda considerar oportunas con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el citado texto reglamentario. Si no solicitase dicho informe, la oficina gestora procedería a la inscripción con arreglo a la documentación aportada. Y si, habiéndose solicitado el informe de la inspección, ésta no formulase objeciones en el plazo de una semana, la oficina gestora podría inscribir el establecimiento con carácter provisional conforme a la documentación aportada y a reserva del informe de la inspección. Cualquier modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figuren en la documentación aportada, sería comunicada a la oficina gestora, o al centro gestor si se trata de un depósito fiscal.
Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregaría al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, de acuerdo al modelo aprobado por el centro gestor, en la que ha de hacerse constar el Código de Actividad y del Establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en el RIE. Aquellas personas o entidades que, a 31 de diciembre de 2004, fueron titulares de estas tarjetas, quedaron obligados desde el 1 de abril de 2005 a consignar el citado Código de Actividad y del Establecimiento en todos los documentos en que dicho código deba funcionar de acuerdo con la estructura establecida por el art.41 del RIE (11).
Téngase presente además que el art.45 del RIE, cuyo apartado primero fue objeto de nueva redacción por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, establece la obligación de inscripción en el registro territorial para los adjudicatarios en pública subasta de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, en el supuesto de que su actividad respecto de dichos productos así lo determinase con arreglo a las normas del Real Decreto 1165/1995. Y, una vez realizada la adjudicación de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, de cara a su retirada sería necesario, en su caso, el correspondiente documento de circulación, expedido por la oficina gestora. Las subastas de los productos objeto de dichos Impuestos, excepto en aquellos casos relativos a géneros procedentes de contrabando, habrán de ponerse en conocimiento de la oficina gestora con anterioridad a la fecha de su celebración para que, en su caso, practique las liquidaciones que procedan respecto de los bienes objeto de subasta.

2. El concepto de código de actividad y establecimiento

Define el art.41 del RIE el Código de Actividad y del Establecimiento como aquel que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. De este modo, en el supuesto de que en un concreto establecimiento se ejerciesen distintas actividades, habrían de asignarse tantos códigos como actividades se ejerciesen en el mismo, sin perjuicio de aquellos casos en los que el ejercicio conjunto de varias actividades pudiera constituir, a su vez, una actividad a la que se asignase un Código único. Asimismo, si una persona ejerciese una misma actividad en varios establecimientos tendría asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerciese la actividad. Y, a efectos de lo dispuesto en el art.41.3 del RIE, tuvo lugar la aprobación en su día del repertorio de las actividades, así como los dígitos y los caracteres identificativos a que se refiere el apartado 2 del citado precepto y que figuran en el Anexo de la Orden 3948/2006, de 21 diciembre.
De este modo, tras la modificación operada por el art.3 del Real Decreto 87/2005, de 31 enero, el Código consta de 13 caracteres distribuidos en la forma siguiente: las letras ES configuran los dos primeros caracteres; en tanto en cuanto el Ministro de Economía y Hacienda no disponga su sustitución por otros caracteres, los caracteres tercero, cuarto y quinto han de ser ceros; los caracteres sexto y séptimo identifican a la oficina gestora en que se efectúa la inscripción en el registro territorial; los caracteres octavo y noveno identifican la actividad que se desarrolla, los caracteres décimo, undécimo y duodécimo expresan el número secuencial de inscripción, dentro de cada actividad, en el registro territorial de la oficina gestora; y el carácter decimotercero se concreta en una letra de control.
Con carácter general el RIE faculta al Ministro de Economía y Hacienda para establecer el repertorio de las actividades, así como los dígitos y los caracteres identificativos de las oficinas gestoras y de las actividades. Los cambios en la titularidad de los establecimientos inscritos únicamente surten efecto una vez que el nuevo titular se inscriba como tal en el registro territorial de la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en su art.40. Mientras el cambio de titularidad no sea inscrito, se considera como titular del establecimiento a efectos del citado texto reglamentario a la persona que figure inscrita como tal en el registro territorial, siendo ella la responsable de los productos almacenados, introducidos o expedidos desde el establecimiento hasta que se efectúe la baja o el cambio de titularidad, tal y como señala el art.42 del Reglamento, en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero.
En caso de cese definitivo de la actividad del establecimiento, el titular habría de ponerlo en conocimiento de la oficina gestora. Los servicios de intervención procederían al cierre de los libros reglamentarios, a la retirada, en su caso, de los documentos de circulación sin utilizar y demás de control reglamentario que deban dejarse sin efecto, así como al precintado provisional de las existencias de primeras materias y de los aparatos, que quedarían sometidos a la intervención de la Administración, salvo que se destruyesen o se inutilizasen bajo su control. De todo ello habría de levantarse la correspondiente diligencia que se remitiría a la oficina gestora, con un informe sobre la existencia de productos fabricados objeto del Impuesto y débitos pendientes de liquidación o ingreso en el Tesoro, a efectos de la realización o devolución, en su caso, de la garantía prestada. Y no se formalizaría la baja en el registro mientras en el establecimiento hubiese existencias de productos objeto del Impuesto (12).

3. Garantías aplicables

Con carácter previo a la inscripción de los correspondientes establecimientos en el registro territorial, los fabricantes, los titulares de los depósitos fiscales y almacenes fiscales, así como los operadores registrados y los representantes fiscales han de prestar garantía para responder del pago de la deuda tributaria por cada establecimiento, en su caso.
Tratándose de supuestos de inicio de actividad la fijación del importe de las garantías se efectúa en función de las cuotas anuales estimadas. Ahora bien, respecto de los fabricantes, el importe de la garantía asciende al 1 por 1000 del importe de las cuotas que resultarían de aplicar el tipo impositivo vigente a la cantidad de productos que constituye la media anual de las salidas de fábrica durante los tres años naturales anteriores. Dentro de dichas salidas han de computarse las correspondientes a productos recibidos en fábrica para su comercialización sin transformación de acuerdo con lo dispuesto por el art.45.1. del RIE en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, si bien no se computarán dentro de dichas salidas aquellas que correspondan a productos que se envían a otra fábrica, del mismo titular, autorizada para recibirlos, siempre que las garantías prestadas por dicho titular cubran indistintamente las responsabilidades derivadas de la actividad de cualquiera de sus fábricas.
Respecto de los titulares de depósitos fiscales el importe de la garantía asciende al 1 por 1000 del importe de las cuotas que resultarían de aplicar el tipo impositivo vigente a la cantidad de productos que constituye la media anual de productos entrados en el establecimiento durante los tres años naturales anteriores. No obstante el RIE determina un importe mínimo por cada depósito fiscal, a saber: en relación con los depósitos fiscales de hidrocarburos, 450.000 euros; tratándose de depósitos fiscales de extractos y concentrados alcohólicos exclusivamente y de depósitos fiscales que se dediquen exclusivamente a la distribución de productos comprendidos en la Tarifa 2ª del Impuesto sobre Hidrocarburos acondicionados para su venta al por menor en envases de capacidad no superior a 15 litros, 6.000 euros; y respecto de los restantes depósitos fiscales, 60.000 euros.
Dichos importes mínimos indicados no serán, sin embargo, exigibles, cuando el depósito se dedique al almacenamiento exclusivo de vino, de gas natural o de los aceites y grasas y del alcohol metílico (metanol) a que se refieren los art.50 bis y 51.3 de la Ley.
En relación con los titulares de almacenes fiscales el importe de la garantía se cifra en el 1 por 1000 sobre la base del importe de las cuotas que resultarían de aplicar el tipo impositivo vigente a la cantidad de productos que constituye la media anual de los productos entrados en el almacén durante los tres años anteriores, aplicándose a este respecto los tipos ordinarios respecto de los productos entrados al amparo de una exención y los tipos reducidos respecto de los productos entrados con aplicación de éstos. Y, tratándose de hidrocarburos que se destinen a un fin exento y que lleven incorporados los trazadores y marcadores exigidos para la aplicación de un tipo reducido, de cara al cálculo de la cuota que deba servir de base para la fijación de la garantía, se aplicarán los tipos reducidos correspondientes.
Determina además el Real Decreto 1165/1995 un importe mínimo de 30.000 euros que, no obstante, no resulta exigible cuando el almacén se dedique al almacenamiento exclusivo de vino, de gas natural o de los aceites y grasas y del alcohol metílico (metanol) a que se refieren los art.50 bis y 51.3 de la Ley. Y, respecto de los destinatarios registrados, la base de la garantía viene determinada por el importe de las cuotas devengadas durante el año anterior e ingresadas por el destinatario registrado a título de contribuyente y, en su defecto, aquellas que se estime que pudieran devengarse en un año.
El importe de la garantía, tratándose de destinatarios registrados de hidrocarburos o labores del tabaco, se sitúa en el 0,5 por 1.000. El importe mínimo se cifra en 30.000 euros, salvo en el supuesto de destinatarios registrados que reciban exclusivamente cerveza, productos intermedios y extractos y concentrados alcohólicos, en cuyo caso dicho importe se reduce a 3.000 euros. Ahora bien, esta garantía no resultará exigible siempre que la constituida al efecto presentase un importe igual o superior al que resultaría exigible, siempre que en la misma se indique explícitamente que responderá también de las responsabilidades que incumben al interesado en calidad de destinatario registrado cuando se hubiese prestado la garantía prevista en el art.3.2 del RIE, así como en aquellos casos en los que el titular de un almacén fiscal inscriba éste en el registro territorial como depósito de recepción a efectos de adquirir la condición de destinatario registrado. Por su parte los destinatarios registrados ocasionales han de prestar únicamente la garantía prevista en la letra b) del art.33.2 del RIE (13).
Analicemos a continuación la regulación aplicable en relación con los expedidores registrados de productos con destino al ámbito territorial interno. Con carácter general, tratándose de aquellos supuestos de importación de productos objeto de Impuestos Especiales en régimen suspensivo o con aplicación de un supuesto de exención o de un tipo impositivo reducido, el expedidor registrado queda obligado a la prestación de una garantía que cubra el importe de las cuotas que corresponderían a los productos importados si no fuese aplicable ningún beneficio fiscal, hasta que se produzca la recepción de los productos en el establecimiento al que se destinan.
De cara a la determinación de dicha garantía habrán de tomarse en consideración los tipos impositivos vigentes en el ámbito territorial interno en el momento de la expedición, pudiendo optar el expedidor registrado por la prestación de alguna de las siguientes garantías. En primer lugar, una garantía individual, que se prestaría ante la aduana de importación y cuyo importe sería el equivalente al 100 por 100 de la cuota de Impuestos Especiales correspondiente al producto expedido, tratándose de importaciones en régimen suspensivo o con aplicación de un supuesto de exención, o de la cuota de Impuestos Especiales calculada aplicando la diferencia de tipos impositivos, en el supuesto de que se tratase de productos importados con aplicación de un tipo impositivo reducido. Y, en segundo término, una garantía global que habría de prestarse en la oficina gestora en cuyo registro territorial se encuentre inscrito el expedidor registrado. Esta garantía a constituir, por un importe equivalente al 2,5 por 100 de las cuotas de Impuestos Especiales correspondientes a las expediciones del año anterior, sería como mínimo de 60.000 euros (14).
Si la importación se efectuase para introducir los bienes en un establecimiento cuyo titular prestase garantía, tal garantía podría surtir idénticos efectos a los de la anteriormente indicada, siempre y cuando en la misma constase expresamente que cubre las incidencias que pudieran acaecer en la circulación de los bienes desde la aduana de importación hasta el establecimiento en cuestión. Y, en el supuesto de que un expedidor registrado fuese titular de una fábrica o un depósito fiscal, la garantía que tuviesen constituida podría surtir los efectos de la anteriormente indicada.
Por lo que respecta a aquellos expedidores registrados de productos con destino al ámbito territorial comunitario no interno, tratándose de supuestos de importación de productos objeto de Impuestos Especiales en régimen suspensivo a un destino autorizado en el ámbito territorial comunitario no interno el expedidor registrado estaría obligado a la prestación de una garantía que cubra el importe de las cuotas que corresponderían a los productos importados hasta que se produzca la recepción de los productos en el establecimiento al que se destinan o hasta que se certifique que los productos han abandonado el territorio de la Comunidad.
Al objeto de proceder a la determinación de dicha garantía habrían de tomarse en consideración los tipos impositivos vigentes en el ámbito territorial interno en el momento de la expedición. Esta garantía que, para dichos supuestos, hubiese de prestar el expedidor autorizado tendría los mismos importes que aquellos que se derivarían del cálculo anteriormente indicado para los envíos desde el lugar de importación a un destino en el ámbito territorial interno. Y, en el supuesto de que un expedidor registrado fuese titular de una fábrica o un depósito fiscal, la garantía que tuviesen constituida según lo anteriormente indicado podría surtir los efectos antes reseñados siempre que en la misma constase expresamente que cubre las incidencias que pudieran acaecer en la circulación de los bienes desde la aduana de importación hasta el establecimiento en cuestión.
Finalmente, tratándose de depositarios autorizados expedidores de productos en régimen suspensivo con destino al ámbito territorial comunitario no interno, dichos depositarios autorizados habrán de prestar una garantía global cuya base e importe será el siguiente. En primer lugar, como base de la garantía se tomaría el importe de las cuotas correspondientes a sus envíos intracomunitarios durante el año anterior, calculadas aplicando los tipos impositivos vigentes en el ámbito territorial interno, salvo en el caso de expedidores de biocarburantes o biocombustibles o gas natural y productos de la Tarifa 2.ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, en los que la base de la garantía estaría constituida por el valor de sus envíos durante el año anterior. El importe de la garantía aplicable quedaría cifrado en un 2,5 por 100 de las cuotas anteriormente señaladas, excepto en el supuesto de depositarios autorizados de hidrocarburos que los expidiesen por vía marítima o fluvial o por tuberías fijas, en los que la garantía a prestar se concretaría en un importe del 1 por 1000, así como tratándose de expedidores de biocarburantes o biocombustibles o gas natural y productos de la Tarifa 2.ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, en los que el importe de la garantía quedaría fijado en el 1 por 100 del valor de los envíos durante el año anterior.
Cabe aludir además a la existencia de un importe mínimo de 60.000 euros, excepto si se tratase de depositarios autorizados expedidores de biocarburantes o biocombustibles, gas natural y productos de la Tarifa 2.ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, en cuyo caso el importe mínimo sería de 1.000 euros, o bien si se tratase de gas licuado de petróleo (GLP) y de extractos y concentrados alcohólicos, siendo entonces el importe mínimo de 6.000 euros. Esta garantía global se ha de considerar prestada por los fabricantes y titulares de depósitos fiscales por medio de las que hubiesen constituido, siempre y cuando tales garantías tengan un importe superior al que resultase de la aplicación de las reglas anteriormente señaladas y en tanto en cuanto se expresase explícitamente que es válida en todo el ámbito territorial comunitario para responder de las obligaciones derivadas de la circulación intracomunitaria de los productos expedidos por aquéllos. No obstante, en los envíos al ámbito territorial comunitario no interno de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos por vía marítima o a través de conducciones fijas podría eximirse de la prestación de esta garantía por medio de un expediente de dispensa que se iniciaría a petición del interesado dirigido al centro gestor, el cual acordaría, en su caso, la dispensa previo acuerdo favorable de los Estados miembros de tránsito y destino. Dichas salidas de fábrica o depósito fiscal amparadas por esta garantía no computarían a efectos de la que hubieran de prestar como establecimiento.
De cualquier manera, en el instante en que, durante el transcurso de un período impositivo dado, se produjese un aumento anormal del importe de las cuotas que resultarían de aplicar el tipo impositivo vigente a la cantidad de productos entrados en el establecimiento durante el año en curso y excediese asimismo del importe de la garantía prestada, el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante resolución motivada, podría acordar la constitución de una garantía especial en metálico o en aval bancario por la diferencia resultante entre el importe de la totalidad de las cuotas devengadas y pendientes de pago y el de la garantía prestada de manera que, hasta tanto se constituya la garantía especial, el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria suspendería la autorización del establecimiento para recibir y expedir productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.
Esta garantía especial será cancelada en el momento en que se satisfagan las cuotas correspondientes que no estuvieran comprendidas en acuerdos de aplazamiento o fraccionamiento de pago concedidos conforme a lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación. Recuérdese, para finalizar, que el RIE establece una dispensa de prestación de garantía cuando el importe de la misma sea inferior a 150,25 euros, salvo cuando se trate de garantías exigibles en relación con procedimientos de circulación intracomunitaria.

4. Liquidación y pago del impuesto

Los sujetos pasivos del Impuesto se encuentran obligados a presentar las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las autoliquidaciones que procedan, así como a prestar garantías para responder del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Establece concretamente el art.44 del RIE en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, que, salvo en los casos de importación, los sujetos pasivos de los Impuestos Especiales de Fabricación están obligados a presentar una declaración-liquidación comprensiva de las cuotas devengadas dentro de los plazos que se indican en su apartado tercero, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de las cuotas líquidas. Y si bien no será necesaria la presentación de declaraciones-liquidaciones cuando no haya habido existencias o movimiento de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación en el período de liquidación de que se trate, cuando a lo largo de un determinado período de liquidación resulten aplicables tipos de gravamen diferentes por haber sido éstos modificados, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar una declaración-liquidación, con ingreso de las cuotas correspondientes, por cada período de tiempo en que hubiesen sido aplicados cada uno de los tipos de gravamen.
La presentación de la declaración-liquidación y, en su caso, el pago simultáneo de las cuotas se habrá de efectuar, con carácter general, por cada uno de los establecimientos o lugares de recepción, en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión. A tal efecto se establece la posibilidad de que el centro gestor autorice a los sujetos pasivos la centralización de la presentación de las declaraciones-liquidaciones y el ingreso simultáneo de las cuotas líquidas mediante la presentación de una única declaración-liquidación en una de las entidades colaboradoras dentro del ámbito territorial de la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal.
Adviértase que el período de liquidación del IEH coincide con el mes natural y con el plazo para la presentación de la declaración-liquidación, a saber, dentro de los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finalice el mes en que se hubiesen producido los devengos. A tal efecto establece el art.44.4 del RIE que los modelos de declaraciones-liquidaciones o, en su caso, los medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos que pudieran sustituirlas para la determinación e ingreso de la deuda tributaria, serán aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda. Y, como complemento a dichas declaraciones-liquidaciones, los sujetos pasivos están obligados a presentar las declaraciones que comprendan las operaciones realizadas en cada mes o trimestre natural, según el caso, incluso cuando sólo tengan existencias, en los casos y conforme a los modelos o procedimientos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda (15).

5. Restantes normas de gestión aplicables

Señala el art.45 del RIE, cuyo apartado primero fue objeto de una nueva redacción por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, que en las fábricas de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación podrán recibirse y almacenarse, en régimen suspensivo, productos objeto de su actividad, sin necesidad de que se sometan a operaciones de transformación, si bien se requiere la contabilización individualizada de estas operaciones y el cumplimiento de los mismos requisitos que resultarían exigibles en relación con un depósito fiscal en funcionamiento.
Dicha posibilidad queda condicionada a que el volumen trimestral medio de salidas de la fábrica durante un año supere las cuantías establecidas en el art.11 del Reglamento para la autorización de depósitos fiscales, teniendo presente además que el eventual incumplimiento de las condiciones y requisitos inhabilitará al titular de la fábrica para acogerse a esta posibilidad, materializándose tal inhabilitación por medio de una resolución motivada del centro gestor previa audiencia al titular de la fábrica.
Faculta además el citado art.45 del RIE al centro gestor para autorizar a las empresas obligadas a prestar una garantía global ante una sola de dichas oficinas gestoras, siempre y cuando tal garantía responda de las deudas tributarias exigibles en relación con las actividades desarrolladas en todos sus establecimientos. En las fábricas, depósitos fiscales, depósitos de recepción y almacenes fiscales de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación estos productos, así como, en su caso, las primeras materias con que se obtienen, se almacenarán, mientras no se encuentren acondicionados para su venta al por menor, en continentes provistos de los sistemas de medición necesarios para la determinación de las cantidades almacenadas. No obstante el Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer los casos y condiciones en los que la presentación de declaraciones y documentos ante el órgano correspondiente que proceda conforme a lo establecido en el RIE pueda ser sustituido por el suministro de los datos correspondientes por los medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos que él mismo determine.

6. Modelos aplicables

En la actualidad es la Orden 3482/2007, de 20 noviembre, la encargada de aprobar, entre otros, determinados modelos, procediendo además a refundir y a actualizar diversas normas de gestión aplicables en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación, determinando el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (16).
Dentro de este conjunto de modelos destaca especialmente el Modelo 564: Impuesto sobre Hidrocarburos. Declaración-liquidación, cuya presentación, con efectos desde el 1 de enero de 2007, sólo puede efectuarse por vía telemática, de conformidad con lo establecido en los apartados 2 y 4 del artículo 1 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre.
Ahora bien no resultará necesaria la presentación de las declaraciones-liquidaciones cuando no haya habido existencias ni movimientos de productos objeto de los Impuestos Especiales en el período de liquidación (mensual o trimestral) correspondiente. Y cuando, a lo largo de un concreto período de liquidación, los sujetos pasivos estuvieran obligados a presentar varias declaraciones-liquidaciones, debido a que dentro de dicho período resultasen aplicables diferentes tipos de gravamen, las condiciones de presentación e ingreso de las cuotas correspondientes se realizarán de forma única e independiente para cada una de ellas.
El ingreso de las cuotas líquidas devengadas habrá de efectuarse en los plazos establecidos en el art.44.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales, estableciéndose a tal efecto un procedimiento especial para la presentación telemática de las declaraciones con solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o reconocimiento de deuda con solicitud de compensación (17).
Otros modelos a los que se refiere la citada Orden son los siguientes: Modelo DDC, Impuesto sobre Hidrocarburos. Declaración de desglose de cuotas centralizadas. Anexo VII; Modelo 570, Impuesto sobre Hidrocarburos. Declaración de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de hidrocarburos. Anexo XVI; y Modelo 572, Impuesto sobre Hidrocarburos. Solicitud devolución. Anexo XXVIII (18).
Asimismo cabe aludir a la existencia de diversos Modelos de parte de incidencias en la circulación (regulados en el art.7 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre) y de relaciones de documentos de acompañamiento expedidos en circulación interna e intracomunitaria y de documentos de acompañamiento recibidos en circulación intracomunitaria, objeto de regulación en el art.8 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre (19). Todo ello sin perjuicio de la concurrencia de los Modelo 512, Relación anual de destinatarios de productos sensibles de la Tarifa segunda del Impuesto sobre Hidrocarburos (art.9 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre) y de la presentación de otras declaraciones y documentos utilizados en la gestión de los Impuestos Especiales de Fabricación (art.12 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre).
Al margen de lo anterior deberán presentarse por vía telemática las siguientes declaraciones y documentos: recibos y comprobantes de entrega utilizados en avituallamiento de aeronaves y embarcaciones; relación de pagos efectuados mediante cheques-gasóleo bonificado y tarjetas-gasóleo bonificado (20); una relación de suministros de carburantes realizados en el marco de las relaciones internacionales con devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos (Modelo 545, aprobado mediante Resolución de 16 septiembre 2004, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales); y una relación de suministros de gasóleo marcado a embarcaciones con devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos (Modelo 546, aprobado mediante Resolución de 16 septiembre de 2004, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales) (21).
Por su parte la Resolución de 16 de septiembre de 2004, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, estableció las normas de cumplimentación de los documentos de acompañamiento que amparan la circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, el sistema para la transmisión electrónica de determinados documentos y declaraciones utilizados en la gestión de Impuestos Especiales, aprobándose el Modelo 511.
Dicha Resolución establece los modelos, diseños y forma de presentación y cumplimentación de los siguientes documentos y declaraciones: documentos de acompañamiento administrativos y comerciales, partes de incidencia y documentos simplificados de acompañamiento (Modelos 500/503/509, cuyas instrucciones de cumplimentación fueron modificadas por Resolución de 10 de junio de 2005, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT); la declaración de los datos relativos a las entregas de productos por el procedimiento de ventas en ruta por los que se hubiesen devengado el Impuesto a tipo reducido prevista en el art, 27.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales (Modelo 511); comprobantes de entrega expedidos por suministro de carburante a aeronaves con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos por el procedimiento de ventas en ruta, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del art.27 del Reglamento de los Impuestos Especiales en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero; recibos de entrega expedidos por suministro de carburante a embarcaciones con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos por el procedimiento de ventas en ruta, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del art.27 del Reglamento de los Impuestos Especiales; comprobantes de entrega expedidos por suministro de carburante a aeronaves con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, de acuerdo con lo establecido en el apartado seis del art.101 del RIE en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero; recibos de entrega expedidos por suministro de carburante a embarcaciones y en operaciones de dragado con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 de los art.102 y 104 del RIE; cheques-gasóleo bonificado y tarjetas-gasóleo bonificado que han de declarar las entidades emisoras y las entidades de crédito, conforme a lo establecido en los apartados 2 y 3, respectivamente, del art.107 del RIE en su actual redacción otorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero (Modelo 544); tarjetas de suministro de carburantes en el marco de las relaciones internacionales que las entidades emisoras están obligadas a remitir al Centro gestor, en virtud de lo establecido en el apartado 6 del art.5 del RIE y en la letra e) del apartado 3, del art.11 del Real Decreto 3485/2000, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, y de modificación del Reglamento General de Vehículos (Modelo 545); y suministro de gasóleo marcado a embarcaciones con derecho a la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos soportado, conforme a lo establecido en el apartado 8 del art.110 del Reglamento de los Impuestos Especiales (Modelo 546).
En todo caso, como ya se ha indicado, la transmisión telemática habrá de realizarse a través de Internet con el único requisito de estar en posesión del Certificado de Usuario (firma electrónica) otorgado por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre (https://aeat.es).

NOTAS

(1) Téngase presente además que en el supuesto de que como consecuencia de lo anterior se produjese una doble imposición, se procedería a la devolución del impuesto que proceda.
(2) No obstante, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el Epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos y empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
(3) Téngase presente además que, a los efectos de la aplicación de los casos anteriormente indicados se consideran «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el Anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado mediante Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. Y, a estos mismos efectos, se consideran «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el art.2 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado como es sabido mediante Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
(4) Concretamente cabría acordar el cierre definitivo cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por resolución firme en vía administrativa por la comisión de una infracción grave dentro de los dos años anteriores que hubiese dado lugar a la imposición de la sanción de cierre temporal del establecimiento.
(5) A efectos de la imposición de estas sanciones adquieren la consideración de sujetos infractores tanto el titular del aparato de venta automática como el titular del establecimiento donde se encuentra ubicado.
(6) No obstante, si del precintado e inmovilización se dedujera grave perjuicio para el interés público general, dicha sanción no se impondría, consistiendo la sanción en multa pecuniaria fija de 1.200 euros.
(7) Ahora bien, si del precintado e inmovilización se dedujera grave perjuicio para el interés público general, la sanción consistiría en multa pecuniaria fija de 3.600 euros.
(8) Debe precisarse, sin embargo, que si del precintado e inmovilización se dedujera grave perjuicio para el interés público general, la sanción aplicable consistiría en multa pecuniaria fija de 7.200 euros.
(9) Ahora bien, la oficina gestora podrá autorizar que una zona delimitada del local en que se encuentre instalada una fábrica se considere fuera de la misma, a los únicos efectos del almacenamiento y ulterior reexpedición de productos por los que se hubiese devengado el Impuesto con ocasión de la salida y que posteriormente hubiesen sido devueltos a su titular.
(10) En el caso específico de las labores de tabaco, resulta necesario estar inscrito en el correspondiente Registro de Operadores del Comisionado para el Mercado de Tabacos, conforme a lo establecido en la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria.
(11) A tal efecto dichas personas y entidades completaron el CAE de ocho caracteres que en su día les fue asignado, anteponiéndoles los caracteres ESOOO, tal y como se preveía en la Disposición Transitoria 3ª del Real Decreto 87/2005, de 31 enero.
(12) Declara a este respecto el TSJ de Cataluña en su Sentencia de 10 de julio de 2008 que, teniendo lugar la circulación de diversos productos sin el correspondiente Documento de Acompañamiento, y habiéndose producido una falta de consignación del Código de Actividad y Establecimiento, en dichos documentos de acompañamiento no tendría lugar la nulidad del documento, siendo la infracción inexistente.
(13) Y, tratándose de representantes fiscales, la base de la garantía queda integrada por el importe de las cuotas ingresadas por el representante fiscal a título de sustituto del contribuyente durante el año anterior, siendo el importe de la garantía 2,5 por 100.
(14) No obstante, en el supuesto de que las cuotas de Impuestos Especiales correspondientes a una única expedición, calculadas de la forma anteriormente indicada, tuviesen un importe superior a 60.000 euros, el expedidor registrado estaría obligado a constituir una garantía complementaria por la diferencia, la cual resultaría cancelada una vez que se acreditase la recepción de conformidad de los productos en el establecimiento de destino.
(15) Tal y como precisa el TSJ de Castilla y León (Valladolid) en su Sentencia de 6 de junio de 2008, tratándose de una liquidación girada por falta de acreditación del destino de gasóleo bonificado recibido por el interesado, el cambio de destino de los gasóleos bonificados únicamente podrá realizarse por el procedimiento previsto al efecto en el art.44.4 b) del RIE de 1993.
(16) Como seguramente se recordará, con anterioridad a 1 enero 2008 estos modelos se recogían en la Orden 3548/2006, de 4 octubre.
(17) Véase a este respecto lo dispuesto en el art.1 apartado 6 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre.
(18) Este último Modelo ha de presentarse en los supuestos previstos en los art.109 y 111 del Reglamento de los Impuestos Especiales. La solicitud habrá de presentarse dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al de la finalización del trimestre en el que se hubiesen utilizado los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos en los usos previstos en el art.52.a) y c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre.
(19) Téngase presente además que cuando proceda la expedición de un documento de acompañamiento, respecto de los supuestos detallados en el art.11 de la Orden mencionada, las personas que expidan los productos deberán enviar una copia del mismo a la Administración tributaria.
(20) Véase a este respecto el Modelo 544, aprobado mediante Resolución de 16 de septiembre de 2004, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establecen las normas de cumplimentación de los documentos de acompañamiento que amparan la circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, el sistema para la transmisión electrónica de documentos de circulación y el diseño de determinadas declaraciones.
(21) Adicionalmente el art.16 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre, aprobó el Modelo 547. Impuesto sobre Hidrocarburos. Relación de abonos realizados a detallistas de gasóleo bonificado por las entidades emisoras de medios de pago específicos. Anexo XLVI. Dicho art.16 entró en vigor el 1 enero de 2009, siendo de aplicación a los abonos realizados a partir de esa fecha.

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