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Efectos derivados de la afección fiscal

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 52. Junio 2011

José Manuel de Bunes Ibarra

Abogado (ARCO Abogados)

Inspector de Hacienda (en excedencia)

ANTECEDENTES

 

La Dirección General de Tributos, en su contestación a la consulta vinculante de 4 de febrero de 2011 en relación con las notas de afección fiscal, concluye que «la formalización en escritura pública de la declaración de obra nueva no dará lugar a la institución de la afección regulada en el artículo 5 del TRLITPAJD, según el cual los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, precisamente porque no se ha producido transmisión alguna de bienes o derechos».
Para poder determinar los efectos de esta contestación y, en su caso, la procedencia de que los Registradores deban o no seguir practicando la nota de afección antes referida es necesario tener en cuenta:

I. NORMATIVA APLICABLE

 

En primer lugar, es preciso referirse a los preceptos aplicables a la materia objeto del presente dictamen contenidos en la Ley Hipotecaria (texto refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946, en adelante LH). En concreto, el apartado 1 del artículo 254, que señala: «Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir».
Por otra parte, resulta conveniente tener presentes al respecto diversos preceptos de la Ley 58/2003, de 28 de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). En particular, nos referimos a los artículos 41, 42 y 43, reguladores de la responsabilidad tributaria, tanto solidaria como subsidiaria.
Más relevante aún, dentro del mismo texto legal, resulta lo preceptuado en el artículo 79, en relación con la afección de bienes, al señalar, en su apartado 1, que «los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga».
El apartado 2 del mismo precepto establece que «los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles».
El tercer apartado del artículo 79 concluye: «Siempre que la Ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección.
En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección».
Hay que tener en cuenta, adicionalmente, lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en materia de afección de bienes (artículo 67) o en materia de incidencias en las anotaciones preventivas de embargo en el Registro de la Propiedad (artículo 87).
Adicionalmente, la normativa que regula los distintos tributos en particular también se refiere a la cuestión. Así lo hace la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al regular los efectos en oficinas y registros públicos de la falta de presentación de la liquidación tributaria (artículo 33) o el Reglamento del mismo impuesto (aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre), al referirse a la afección de los bienes transmitidos (artículo 9), el principio general sobre admisión de documentos (artículo 99) o el cierre registral (artículo 100).
Naturalmente, en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo texto refundido se aprueba por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, nos hemos de referir al artículo 5 que, por ser causa misma del presente dictamen, se reproduce íntegramente:
«1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los Impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los Notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección.
2. Siempre que la Ley conceda una exención o reducción cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquélla exigido, la oficina liquidadora hará figurar en la nota en que el beneficio fiscal se haga constar el total importe de la liquidación que hubiere debido girarse de no mediar la exención o reducción concedida.
Los Registradores de la Propiedad o Mercantiles harán constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la Ley que concedió los beneficios, los requisitos en ella exigidos para la definitiva efectividad de los mismos.
3. Igualmente harán constar, por nota marginal, en los casos de desmembración del dominio, la afección de los bienes al pago de la liquidación que proceda por la extinción del usufructo, a cuyo efecto las oficinas liquidadoras consignarán la que provisionalmente, y sin perjuicio de la rectificación, procediere, según las bases y tipos aplicables en el momento de la constitución del usufructo».
El desarrollo reglamentario del tributo citado (Real Decreto 828/1995), también incide en la afección de los bienes transmitidos al pago de los impuestos que graven las transmisiones (artículo 5), o al cierre registral en caso de no acreditación de aquel (artículo 122).
Como referencia normativa adicional se puede mencionar lo señalado en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en relación con la afección de los bienes inmuebles transmitidos al pago de la retención o ingreso a cuenta fijado por la norma.

II. CONTESTACIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE LOS REGISTROS Y DEL NOTARIADO

 

Nos referiremos, siquiera sucintamente, a las contestaciones a consultas emitidas por la Dirección General de los Registros y del Notariado (en adelante, DGRN), en relación con supuestos en los que no existe transmisión.
Con carácter previo, señalaremos que si bien las contestaciones dadas por la DGRN, se refieren, fundamentalmente, a la calificación jurídico-registral de los negocios jurídicos, resulta relevante mencionarlas, toda vez que, aunque no determinan su calificación jurídico-tributaria, sí se refieren a conceptos específicamente contemplados en la norma fiscal.
No obstante, si bien DGRN se ha referido en multitud de ocasiones a materias relacionadas con la contestación a la consulta referida anteriormente, no existen pronunciamientos claros en los que se aborde de manera directa la cuestión. Podrían citarse, entre otras, las contestaciones de 5 de noviembre de 1996, 18 de marzo de 1997 o 15 de julio de 1999.

III. LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL

 

Existen escasos pronunciamientos jurisprudenciales sobre esta materia. Además, estos pronunciamientos se refieren, por lo general, a cuestiones relacionadas con la nota de afección fiscal, pero no versan de forma directa sobre la naturaleza de la nota de afección y su procedencia.
En concreto, podemos citar:
STS de 4 de junio de 1994 sobre el cómputo de la prescripción en el AJD, en relación con una autoliquidación presentada como exenta por VPO, señalando que «era obligación del Liquidador practicar la correspondiente liquidación y hacer constar la afección de los bienes al pago de tal liquidación». El Tribunal no cuestiona en ningún momento la existencia de una transmisión sujeta a la modalidad TPO.
STS de 7 de marzo de 2006, modificando el criterio de la anterior en relación con el «dies a quo» del cómputo de la prescripción en el caso de operaciones que disfrutan de beneficios fiscales sometidos a término, sin que se altere la consideración de que «los Registradores de la Propiedad o Mercantiles debían hacer constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la Ley que concedió los beneficios los requisitos en ella exigidos para definitiva efectividad de los mismos».
En este punto, conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo según la cual el AJD recae sobre el documento y no sobre el acto contenido en el mismo (sentencia de 3 de marzo de 2001), criterio compartido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 12 de mayo de 2009, en virtud del cual el concepto AJD recae sólo sobre la formalización de escrituras notariales.
En consecuencia, el concepto de «transmisión», a estos efectos, queda vinculado a la sujeción a afección de la operación. Quiere esto decir que la doctrina del Tribunal Supremo no se vincula al concepto de «transmisión» sino a la sujeción a la modalidad del impuesto de la operación gravada.
Hemos de señalar que, además, la jurisprudencia reconoce, si bien no de forma concretamente dirigida a supuestos de afección, una interpretación amplia del concepto de «transmisión».
Así, en STS de 1 de junio de 2004, se señala que «tal afirmación supone identificar el concepto de transmisión con el más estricto de compraventa, sin tener en cuenta la amplitud que para las transmisiones patrimoniales tiene, por ejemplo, como criterio interpretativo aplicable al caso de autos, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
También en sede de los Tribunales Superior de Justicia se aprecia tal matiz: TSJ de Canarias de 17 de septiembre de 1998; TSJ de Murcia de 21 de noviembre de 2008 o TSJ de la Comunidad Valenciana de 21 de diciembre de 2002. Valga por todas ellas esta última, en cuya virtud:
«Sin embargo, la actora sostiene acertadamente, que la norma contenida en el artículo 45.I. B.7 está incluida dentro del Título IV referido a disposiciones comunes a ambos impuestos, al de transmisiones y al de Actos Jurídicos y que además el apartado 7 del artículo 45. B) no solo declara exentas del impuesto de transmisiones, las propiamente dichas transmisiones, sino también los actos y contratos a que de lugar la reparcelación. Por todo ello procede estimar la demanda y entender que los actos gravados estaban exentos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados».
El Tribunal Económico-Administrativo Central también se ha pronunciado en relación con la nota de afección fiscal, y así, de manera rotunda considera procedente la extensión de la misma a la modalidad AJD del impuesto en el caso de una escritura de reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria formalizada por el titular registral anterior (resolución de 22 de febrero de 1995).
El TEAC señala, en este sentido, que «aunque en el caso que se analiza el hecho imponible lo constituye el instrumento jurídico que constata o documenta al negocio jurídico (reconocimiento de deuda y constitución de garantía hipotecaria) el impuesto gravita sobre dicho instrumento en función del acto jurídico que contiene que, por tanto, no es ajeno al hecho imponible. Y ese acto jurídico tiene, a efectos fiscales, la consideración de transmisión».

IV. EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS POR PARTE DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

El artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en relación con los efectos y alcance de las contestaciones a consultas tributarias escritas, señala que «la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante».
En consecuencia, y como primer razonamiento, será preciso determinar, de acuerdo con el contenido del artículo 89.1 de la LGT, cuáles son los «órganos y entidades de la administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos». De este modo, el artículo 5 de la LGT, en su apartado 1, establece que «a los efectos de esta Ley, la dministración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V»(1).
Por su parte, el apartado 2 del mismo precepto, determina que «en el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley».
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo artículo preceptúa que «las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes».
Por lo antedicho, resulta innegable que los efectos vinculantes de las contestaciones a las consultas tributarias escritas se despliegan, en exclusiva, sobre la Agencia Estatal de Administración Tributaria -en el ámbito de las competencias del Estado- y sobre las Comunidades Autónomas y entidades locales -en el ámbito de sus competencias-, sin que quepa incluir, «in extenso», a los Registros Públicos entre los «órganos» o «entidades» a los que la LGT designa como encargados de la «aplicación de los tributos». Evidentemente, esa vinculación sería predicable de las funciones que desarrollen los Registradores en su condición de titulares de una Oficina Liquidadora, pero parece lógico mantener que la obligación derivada del instituto de la afección le viene impuesta en su condición de fedatario público y no de la referida titularidad, que puede o no concurrir, y que tiene además su propio régimen jurídico que no es preciso ahora comentar.
En este sentido, los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en cuanto titulares de Registros Públicos, han de cumplir determinadas obligaciones, impuestas por la propia normativa reguladora de los mismos y por otras de naturaleza fiscal, urbanística, «et alia».
En ese marco, el régimen de responsabilidad derivado de esas obligaciones (entre las que cabe citar la que ahora nos ocupa, que también determina obligaciones para otros fedatarios, por ejemplo los notarios) permite sostener que sea dudoso que queden afectados por un criterio administrativo que vincula a la Administración de la Hacienda Pública, pero que difícilmente puede ser impuesto en relación con las obligaciones derivadas de su propio estatuto jurídico, sobre el que las competencias interpretativas quedan residenciadas en la Dirección General de Registros y del Notariado del Ministerio de Justicia.

V. SUPUESTOS EN LOS QUE SE EXTIENDEN LAS NOTAS DE AFECCIÓN

 

Las notas de afección fiscal persiguen un doble objetivo: por un lado, hacer constar en el Registro la afección de los bienes inscritos al pago de las deudas tributarias y, por otro, proteger el derecho de cobro de la Hacienda Pública.
En este sentido, procede mencionar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 1998, en virtud de la cual, mantiene que la nota de afección no es constitutiva de la garantía a favor de la Hacienda Pública, ya que viene establecida directamente por la Ley, sino que únicamente tiene carácter informativo y de enervamiento de la fe pública registral.
Resulta, en apariencia, contradictorio que, a la luz de la consulta de la DGT objeto del presente dictamen, las operaciones sujetas a la modalidad TPO serían objeto de una protección -vía nota de afección- inexistente en aquellas sujetas la modalidad AJD del mismo impuesto, la que carecerían las derivadas del AJD, de manera que el instituto del «cierre registral» previsto en artículo 122.3 del Reglamento del impuesto, difícilmente sería aplicable si no es posible la extensión de la nota de afección («en estos casos, se archivará en el Registro una copia de dicha autoliquidación y el registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien o derecho transmitido queda afecto al pago de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda practicar. En dicha nota se expresará necesariamente el importe de lo satisfecho por la autoliquidación, salvo que se haya alegado la exención o no sujeción»).
Adicionalmente, existen multitud de supuestos de transmisión «dudosos» y, en consecuencia, idénticas dudas surgirían en relación con la procedencia o no de la extensión de la nota de afección. Mencionaremos, a título meramente enunciativo: los expedientes de dominio; las adjudicaciones en pago, para pago y en pago de asunción de deuda; las actas de notoriedad; las transmisiones sujetas a pacto de reserva de dominio o condición suspensiva; la afectación de bienes privativos; etc.

VI. CONCLUSIÓN

 

De acuerdo con lo expuesto a lo largo del presente dictamen, se concluye lo siguiente:
a) La figura de la nota de afección fiscal constituye una garantía para las Comunidades Autónomas en el cobro de sus créditos tributarios: la aplicación del principio de lealtad institucional aconsejaría que no viera alterado el «statu quo» que ha venido siendo aplicado hasta ahora por la circunstancia de la existencia de una única contestación de la Dirección General de Tributos referida a un supuesto específico que no analiza in extenso el instituto de la afección y su procedencia.
b) Por otra parte, resulta muy cuestionable que la contestación vinculante emanada de la Administración tributaria, en concreto de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, vincule a los Registradores en el ejercicio de la función pública que tienen asumida en cuanto titulares de un Registro Público, que es independiente de la propia de los órganos que tienen encomendada la aplicación del sistema tributario.
c) Debería efectuarse un análisis de los supuestos en los que procede la afección en relación con los diferentes tributos (ITP y AJD, ISD, IBI) u otra normas en el marco de la función del fedatario público titular de un Registro, en el que, como resulta obvio, habría de tenerse en consideración la interpretación que deba emanar de otros órganos con competencia en la materia, singularmente la DGRN.
d) Por otra parte, existe una duda razonable, como queda acreditado por los diversos pronunciamientos, administrativos y jurisprudenciales antes citados, sobre el alcance que deba darse al término «transmisión» a la hora de determinar la procedencia de la práctica de la nota de afección. Una interpretación sistemática, en particular en cuanto al ITP y AJD, que atienda a la propia configuración del hecho imponible de los tres conceptos de gravamen que lo integran, así como a la ubicación del precepto que lo precisa en el Título Preliminar del texto refundido regulador de este tributo, parece que permite defender la procedencia de la afección en supuestos de gravamen que exceden de los que se deriven de la estricta transmisión dominical que suponga un desplazamiento patrimonial. Evidentemente, en todos esos casos, hay cargas tributarias que pueden ser exigidas por la Hacienda Pública competente, caso en el que la función de la afección como garantía del crédito tributario, establecida, no se olvide, en la Ley, cumpla de función informativa atemperando la fe pública registral.
e) En tanto no hubiera una aclaración precisa y completa de la cuestión, no parece adecuado que los Registradores dejen de hacer constar la afección dada la responsabilidad que pudiera derivarse para estos fedatarios del incumplimiento de sus obligaciones propias de su función en esta materia en garantía de los créditos tributarios.
f) Tanto la normativa como la doctrina y la jurisprudencia aconsejan que la inclusión de las notas de afección por parte de los Registradores atienda a un concepto fiscal amplio que no impida la adecuada protección de los derechos de la Hacienda Pública con respecto a las tres modalidades de gravamen incluidas en el ITP y AJD.
g) La incidencia en la gestión de los tributos, ya gestionados por la AEAT, ya cedidos a las Comunidades Autónomas, aconsejaría que la situación de duda creada se resolviera mediante un instrumento de rango suficiente, en tanto en cuanto el instituto de la afección está regulado en leyes sustantivas, tanto generales, como específicas de diversos tributos.

NOTAS:

 

(1) Respectivamente: aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión en vía administrativa.

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