Artículo doctrinal Suscríbase vía email

Aplicación práctica de las Consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 88 (diciembre 2011)

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 20. Julio-Septiembre 2012

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

En el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) núm 88 de diciembre de 2011, se han publicado siete nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y del Plan General adaptado a PYMES y microempresas (RD 1515/2007).
Principalmente versan sobre la aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención, como en otras ocasiones, es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que permitan dar una solución a la problemática contable que conlleva la aplicación práctica de los planes contables.
Las consultas comentadas son las siguientes:
1. Consulta núm 1. Instrumentos Financieros. PGC NRV 9ª redacc RD 1159/2010. Derechos recibidos en pago de un dividendo.
2. Consulta núm 2. Combinación de negocios. PGC NRV 19ª redacc RD 115972010. Coste de la posible reestructuración del personal tras la adquisición de un negocio.
3. Consulta núm 3. Memoria. Información a incluir en la misma, en relación al personal de la empresa.
4. Consulta núm 4. Adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Concepto de infraestructuras.
5. Consulta núm 5. Adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Transición a los nuevos criterios.
6. Consulta núm 6. Adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Amortización del Inmovilizado intangible.
7. Consulta núm 7. Resolución del ICAC, de 29 de diciembre de 2010, sobre información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.

1. Consulta número 1 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta consulta versa sobre el tratamiento contable, desde la perspectiva del inversor, de los derechos recibidos en pago de un dividendo que pueden hacerse efectivos mediante las siguientes modalidades:
– adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas;
– enajenando los derechos en el mercado secundario, o
– vendiéndolos a la sociedad emisora, que abona el importe de la venta con la correspondiente retención fiscal.
En primer lugar, el ICAC recuerda que el PGC establece que los dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán, cuando se declare el derecho del socio a recibirlo, como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias (PGC NRV 9ª.2.8).
También con referente a esta norma hay que recordar lo siguiente:
– Que en la valoración inicial de un activo financiero, se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición.
– Asimismo, se aclara que si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan repartido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.
En cuanto a lo referente al tratamiento contable derivado de unos dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo, el ICAC recuerda que este tema ya ha sido tratado por el ICAC y que en el nuevo marco contable se considera vigente. En particular, la respuesta a la citada consulta señala que (ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 47):
«(…) el tratamiento contable establecido para la valoración de acciones recibidas liberadas con cargo a reservas, fue establecido por este Instituto en la consulta número 1, del BOICAC número 9, en la que se indica que si las acciones antiguas y las recibidas liberadas tienen iguales derechos, el valor total de la cartera no se verá alterado, siendo valoradas todas las acciones, tanto las antiguas como las nuevas, al precio medio ponderado. Por su parte, si las acciones antiguas y las nuevas no confieren iguales derechos, el valor de las antiguas se verá minorado en el coste de los derechos preferentes de suscripción segregados y las acciones recibidas liberadas se valorarán al precio medio resultante de dividir el coste de los derechos segregados entre el número de acciones recibidas liberadas.
Por su parte, el registro por parte de una sociedad que reparte dividendos que se materializan en activos distintos de la tesorería, se recogió en el ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 32, indicándose que las retribuciones que puedan percibir los accionistas, por su calidad de propietarios, deben ser consideradas distribución de los fondos propios de la empresa y registrarse cuando la junta general acuerde el reparto del dividendo.
De acuerdo con lo anterior, el inversor que recibe acciones liberadas, no registrará incremento alguno en la partida que recoge las inversiones financieras, mientras que si se acuerda un dividendo, éste generará, en la contabilidad del inversor el registro del ingreso correspondiente por el importe acordado.
A la vista de lo anterior, surge la problemática consultada, ya que desde una perspectiva económica, parece que se trata de una operación que en su conjunto es muy similar a una ampliación de capital liberada, es decir, una ampliación de capital con cargo a reservas o beneficios. No obstante, opera un aspecto jurídico, que ha sido asumido por la norma contable, como el elemento determinante para considerar el devengo económico del ingreso por dividendos: el acuerdo del órgano societario correspondiente.
El tema consiste, por tanto, en analizar si cuando este acuerdo se toma, debe considerarse o no, que los efectos contables deben ser los mismos que los indicados para las ampliaciones de capital con acciones liberadas o, por el contrario, prima el hecho de considerar el dividendo devengado y por tanto un ingreso en el inversor.
El ICAC entiende que, si nace el derecho de cobro de un dividendo acordado, cuestión que deviene del campo jurídico, la contabilidad debe registrarlo, lo que genera el correspondiente ingreso. No obstante, cuestión distinta es la valoración contable de dicho derecho, ya que si bien ésta debe atender al importe acordado, sin embargo dado que se va a intercambiar el derecho de cobro por un activo que de acuerdo con el criterio contable establecido en la consulta indicada en primer lugar, hubiera producido una valoración que no habría aumentado la valoración de la inversión inicial, cabe concluir que en consecuencia, y siendo el fondo económico de estas operaciones idéntico, el resultado de su contabilización debe ser igualmente unívoco. En definitiva, si el crédito derivado del devengo de un dividendo, se paga con acciones liberadas emitidas al efecto, su valoración debe considerar los criterios recogidos en el ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 9.
En base a lo anterior, el ICAC aclara que la novedad del caso que ahora se plantea radica en el hecho de que, con el objetivo de mejorar su política de retribución al accionista, la sociedad que reparte el dividendo ofrece tres alternativas al inversor que, en esencia, pueden reconducirse a dos; recibir acciones liberadas o efectivo, bien de un tercero, si el inversor decide enajenar el derecho en el mercado, o bien directamente de la propia empresa.
Atendiendo al fondo económico de la cuestión, el ICAC entiende que la opción de recibir efectivo de la propia empresa no origina el reconocimiento de un derecho de cobro en el inversor y el correspondiente ingreso, en la medida en que el fondo económico de la operación no se corresponde con esta circunstancia sino con la posibilidad de que el derecho pueda ejercerse a través de cualquiera de las modalidades descritas, para cuyo adecuado tratamiento contable, como paso previo, es necesario identificar su fondo económico.
Veamos cada uno de los casos:
1. El inversor decide ejecutar sus derechos recibiendo acciones liberadas. Se aplicará los criterios establecidos en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 47.
Por lo que nace el derecho de cobro de un dividendo acordado, y la contabilidad debe registrarlo, lo que genera el correspondiente ingreso. No obstante, con respecto a la valoración contable de dicho derecho, dado que se va a intercambiar el derecho de cobro por un activo que de acuerdo con el criterio contable establecido en la consulta indicada en primer lugar, hubiera producido una valoración que no habría aumentado la valoración de la inversión inicial, cabe concluir que en consecuencia, y siendo el fondo económico de estas operaciones idéntico, el resultado de su contabilización debe ser igualmente unívoco. En definitiva, si el crédito derivado del devengo de un dividendo, se paga con acciones liberadas emitidas al efecto, su valoración debe considerar los criterios recogidos en la consulta 1 del BOICAC número 9 y no aumentar el valor inicial de los títulos.
2. Si se opta por recibir el efectivo de la propia sociedad, el inversor reconocerá un derecho de cobro y el correspondiente ingreso cuando haya manifestado dicha opción.
3. Si se decide enajenar el derecho en el mercado, en la medida en que el fondo económico de esta operación se corresponda, como parece, con la enajenación de un derecho de asignación gratuita, y no tanto con la cesión de un derecho de cobro previamente reconocido, el adecuado tratamiento contable será el previsto en el PGC para la baja de un activo financiero cuyo coste será preciso identificar.
En este último caso, el ICAC recuerda lo establecido en el PGC NRV 9ª.2.6.2, en relación con los activos financieros disponibles para la venta, considera que «(…) en el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación». En términos similares se manifiesta esa misma norma de valoración en relación con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (PGC NRV 9ª.2.5.2.).
Ahora bien, en el caso de que la inversión financiera estuviera valorada a su valor razonable, la interpretación de la operación debe hacerse teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:
– Si el socio recibe acciones liberadas, lógicamente, tanto las antiguas como las nuevas se reconocerán a valor razonable, circunstancia que originará la correspondiente variación en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto de la empresa, en función de la cartera en que estuviese clasificada la inversión.
– Si se produce la venta de los derechos en el mercado, en la medida en que el activo que se da de baja ya figura valorado a valor razonable, solo procederá reclasificar a la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado de la operación, para lo que será preciso determinar el coste que se da de baja, en el supuesto de que las acciones estuviesen clasificadas en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta».
– Por último, en caso de que se reciba el efectivo de la propia empresa, tal y como se ha indicado se contabilizará el correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, por dicho concepto, y la posterior variación en el valor razonable del activo, en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto de la empresa, en función de la cartera en que estuviese clasificada la inversión.
Todo esto se resume en el cuadro núm 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Cobro de un dividendo, desde la óptica del inversor, mediante la ampliación del capital por parte de la sociedad.

Veamos un caso práctico.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 1.
La sociedad B es socio de la sociedad A. La sociedad A acuerda un reparto de dividendos, de los cuales a la sociedad B le corresponden 10.000 euros, pero el pago de los mismos se realizará mediante una ampliación de capital de la sociedad A totalmente liberadas.
A este respecto a la sociedad B le corresponden 1.000 acciones totalmente liberadas a un valor de 10 euros cada una. El coste de los derechos preferentes de suscripción según formula valorativa de general aceptación asciende a 1.000 euros, siendo su valor de mercado el doble.
Supuesto A: La sociedad B registra sus inversiones en acciones de A por el coste, y ante el pago del dividendo, dicha sociedad B decide:
– Caso 1: Aceptar las acciones liberadas en cobro del dividendo.
– Caso 2: Vender los derechos en el mercado por su valor razonable y cobrar la diferencia en efectivo por parte de la sociedad A.
– Caso 3: Vender los derechos a la sociedad A por su valor razonable y cobrar la diferencia.
Supuesto B: La sociedad B registra sus inversiones en acciones de A por el valor razonable, y ante el pago del dividendo, dicha sociedad B decide:
– Caso 1: Aceptar las acciones liberadas en cobro del dividendo. Supongamos que el valor razonable de las acciones corresponde con el dividendo aprobado.
– Caso 2: Vender los derechos en el mercado por su valor razonable y cobrar la diferencia en efectivo por parte de la sociedad A.
– Caso 3: Vender los derechos a la sociedad A por su valor razonable y cobrar la diferencia.
SOLUCIÓN:
Supuesto A:
Caso 1: la sociedad B decide ejecutar sus derechos recibiendo acciones liberadas. Se aplicará los criterios establecidos en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 47.
Por lo que nace el derecho de cobro de un dividendo acordado, y la contabilidad debe registrarlo, lo que genera el correspondiente ingreso. No obstante, con respecto a la valoración contable de dicho derecho, dado que se va a intercambiar el derecho de cobro por un activo que de acuerdo con el criterio contable establecido en la consulta indicada, hubiera producido una valoración que no habría aumentado la valoración de la inversión inicial, cabe concluir que en consecuencia, y siendo el fondo económico de estas operaciones idéntico, el resultado de su contabilización debe ser igualmente unívoco. En definitiva, si el crédito derivado del devengo de un dividendo, se paga con acciones liberadas emitidas al efecto, su valoración debe considerar los criterios recogidos en el ICAC consulta 1, BOICAC núm 9 y no aumentar el valor inicial de los títulos.
En consecuencia, no se registrará nada, puesto que el derecho de cobro por el dividendo y el ingreso es por valor cero.
1. Registro contable del dividendo:

0 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 0

2. Percepción del dividendo:

0 250/540 Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio a Dividendo a cobrar 545 0

Caso 2: si se decide enajenar el derecho en el mercado, en la medida en que el fondo económico de esta operación se corresponda, como parece, con la enajenación de un derecho de asignación gratuita, y no tanto con la cesión de un derecho de cobro previamente reconocido, el adecuado tratamiento contable será el previsto en el PGC para la baja de un activo financiero por su coste.
1. Por la baja del activo de los derechos por su coste

1.000 54x Derechos preferentes de suscripción a Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio 250/540 1.000

2. Por el cobro del derecho:

2.000 57x Tesorería a a Derechos preferentes de suscripción.
Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio
54x

760
1.000

1.000

3. Por el derecho por el dividendo: 10.000 – 2.000 = 8.000

8.000 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 8.000

4. Por la liquidación del dividendo a cobrar.

8.000 57x Tesorería a Dividendo a cobrar 545 8.000

Caso 3: si se opta por recibir el efectivo de la propia sociedad, el inversor reconocerá un derecho de cobro y el correspondiente ingreso cuando haya manifestado dicha opción (1).
En total se percibirá 10.000 euros, correspondiente a 2.000 euros por la venta de derechos y 8.000 euros por el dividendo.
1. Por el derecho por el dividendo: 10.000 euros.

10.000 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 10.000

2. Por la liquidación del dividendo a cobrar.

10.000 57x Tesorería a Dividendo a cobrar 545 10.000

NOTA: En ningún caso se ha considerado la retención fiscal correspondiente.
Supuesto B: Se trata del supuesto en el que en el supuesto de que la inversión estuviese valorada por su valor razonable.
Caso 1: si el socio recibe acciones liberadas, tanto las antiguas como las nuevas se reconocerán a valor razonable, circunstancia que originará la correspondiente variación en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto de la empresa, en función de la cartera en que estuviese clasificada la inversión.
Supongamos que la cartera esta clasificada como cartera de negociación:
1. Percepción del dividendo mediante inversiones financieras:

10.000 540 Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio a Beneficio de cartera de negociación 7630 10.000

Supongamos que la cartera esta clasificada como cartera de disponible para la venta:
1. Percepción del dividendo mediante inversiones financieras:

10.000 540 Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 900 10.000

Caso 2: si se produce la venta de los derechos en el mercado, en la medida en que el activo que se da de baja ya figura valorado a valor razonable, solo procederá reclasificar a la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado de la operación, para lo que será preciso determinar el coste que se da de baja, en el supuesto de que las acciones estuviesen clasificadas en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta».
Supongamos que la cartera esta clasificada como cartera de negociación:
1. Por la baja del activo de los derechos por su valor razonable

2.000 54x Derechos preferentes de suscripción. a Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio 540 2.000

2. Por el cobro del derecho:

2.000 57x Tesorería a Derechos preferentes de suscripción. 54x 2.000

3. Por el derecho por el dividendo: 10.000 – 2.000 = 8.000

8.000 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 8.000

4. Por la liquidación del dividendo a cobrar.

8.000 57x Tesorería a Dividendo a cobrar 545 8.000

Supongamos que la cartera esta clasificada como disponible para la venta:
1. Por la baja del activo de los derechos por su valor razonable

2.000 54x Derechos preferentes de suscripción. a Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio 540 2.000

2. Por el reconocimiento en Pérdidas y Ganancias del beneficio realizado en la venta de derechos.

2.000 802 Trasferencias de beneficios en activos disponibles para la venta. a Beneficio en disponibles para la venta 7632 2.000

3. Por el cobro del derecho:

2.000 57x Tesorería a Derechos preferentes de suscripción. 54x 2.000

4. Por el derecho por el dividendo: 10.000 – 2.000 = 8.000

8.000 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 8.000

5. Por la liquidación del dividendo a cobrar.

8.000 57x Tesorería a Dividendo a cobrar 545 8.000

Caso 3: en caso de que se reciba el efectivo de la propia empresa, se contabilizará el correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, por dicho concepto, y la posterior variación en el valor razonable del activo, en el resultado del ejercicio o en el patrimonio neto de la empresa, en función de la cartera en que estuviese clasificada la inversión.
Supongamos que la variación en el valor razonable de las acciones es por 2.000 euros (valor que corresponde al valor razonable del derecho preferente de suscripción)
Supongamos que la cartera esta clasificada como cartera de negociación:
1. Por la disminución del valor razonable de la inversión financiera.

2.000 6630 Pérdidas cartera de negociación a Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio 540 2.000

5. Por el derecho por el dividendo: 10.000 euros.

10.000 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 10.000

6. Por la liquidación del dividendo a cobrar.

10.000 57x Tesorería a Dividendo a cobrar 545 10.000

Supongamos que la cartera esta clasificada como disponible para la venta:
También la variación en el valor razonable de las acciones es por 2.000 euros (valor que corresponde al valor razonable del derecho preferente de suscripción)
1. Por la disminución del valor razonable de la inversión financiera:

2.000 800 Pérdida en activos financieros disponibles para la venta. a Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio 540 2.000

2. Por el derecho por el dividendo: 10.000 euros.

10.000 545 Dividendo a cobrar a Ingresos financieros en instrumentos de patrimonio 760 10.000

3. Por la liquidación del dividendo a cobrar.

10.000 57x Tesorería a Dividendo a cobrar 545 10.000

2. Consulta número 2 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta consulta se refiere al tratamiento contable del coste de una posible reestructuración de personal tras la adquisición de un negocio.
El ICAC indica que la operación está sujeta al PGC NRV 19ª redacc RD 1159/2010. «Combinaciones de negocios».
La situación consultada es la siguiente: una sociedad adquiere un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen un negocio en funcionamiento que incluye activos (inmuebles, instalaciones, maquinaria, etcétera) y los pasivos asociados a los elementos anteriores, entre los que se citan, en particular, cualquier deuda que se manifieste con posterioridad a la fecha de adquisición que sea consecuencia de la reestructuración del personal afecto al negocio adquirido. Las partes estiman que el importe de los pasivos, registrados y potenciales, excede al de los activos, por lo que está previsto que el comprador reciba una determinada cantidad en efectivo.
Esto significa que el comprador percibe una compensación como consecuencia del exceso de pasivo a pagar sobre los activos asumidos.
A la vista de estos hechos, el consultante pregunta si es posible reconocer una provisión por el coste de una reestructuración de personal que pueda producirse en el futuro, en la medida que el precio de la transacción pone de manifiesto la existencia de pasivos potenciales, y que las partes explícitamente reconocen que el vendedor compensa con los activos netos entregados, incluida la cantidad en efectivo, los costes y riesgos inherentes al negocio.
En particular, se consulta si es posible contabilizar los activos netos recibidos en sintonía con lo previsto en el PGC NRV 19ª.2.8.c redacc RD 1159/2010 empleando como contrapartida una provisión, al considerar que los citados activos constituyen la compensación que el vendedor entrega a la sociedad adquirente por haber recibido un negocio deficitario.
El ICAC recuerda que el PGC NRV 19ª.2.4 redacc RD 1159/2010, señala como criterio de reconocimiento que, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir las definiciones incluidas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que adquirente y adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida, o en las de la empresa transmitente del negocio adquirido, por no cumplir los criterios de reconocimiento.
También, la citada NRV continúa señalando que los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, con carácter general, se reconocerán por su valor razonable en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad. En caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente las reconocerá como un pasivo por su valor razonable siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
Por todo ello, el ICAC entiende que la sociedad adquirente solo reconocerá los costes de reestructuración del personal como una provisión si, en la fecha de adquisición, se cumple la definición de pasivo.
Es decir, siempre que la adquirente:
– ha desarrollado un plan formal detallado para la reestructuración; o
– suscita una expectativa válida entre los afectados de que la reestructuración se llevará a cabo anunciando públicamente los detalles del plan.
En caso contrario, los costes asociados con la reestructuración se reconocerán como un gasto tras la combinación y en el momento en que se incurra en ellos.
Es importante señalar, que según el ICAC, los costes «futuros» de un «posible» plan de reestructuración de personal, por sí mismos, no generan una obligación presente con terceros, al margen de que las partes hayan podido considerarlos a la hora de fijar el precio del negocio adquirido.
No obstante, en el supuesto de que a la vista de los términos del acuerdo pudiera concluirse que la sociedad consultante recibe un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo, este importe individualizado, desde una perspectiva contable, se reconocerá como una transacción separada de la combinación de negocios, tal y como indica el PGC NRV 19ª 2.8.c redacc RD 1159/2010.
Para ello, considerando el carácter finalista que se infiere del citado activo, será requisito necesario su identificación de forma nítida en los términos del acuerdo.
El ICAC también contempla la posibilidad de que esta regla particular pueda generalizarse y considerar que cuando el adquirente no desembolsa contraprestación alguna, como sucede en el caso objeto de consulta, el conjunto de los activos netos recibidos constituyen la compensación por haber adquirido un negocio deficitario, porque de prosperar este razonamiento el conjunto de la operación debería calificarse como una transacción separada, vaciando de contenido la regla general para el reconocimiento de pasivos en una combinación de negocios.
Concluyendo, el ICAC manifiesta que en el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso, salvo en el importe que pueda identificarse como la contraprestación recibida por el adquirente, en una transacción separada, en los términos que se ha expuesto, por haber asumido un negocio deficitario.
Finalmente, desde una perspectiva económica racional, y a los efectos de calcular el valor razonable de los citados activos habría que considerar que la citada diferencia, antes de calificarse como un ingreso, forma parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, con carácter general, debería reducir el valor de los activos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la que pudiera surgir por la medición de los activos por impuestos diferidos, o traiga causa de un supuesto excepcional en que se pudiera producir una venta urgente o liquidación forzosa.
Todo esto se resumen en el cuadro siguiente:
Cuadro núm 2. Tratamiento contable de la reestructuración de personal tras la adquisición de un negocio

Veamos un caso práctico.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 2
Supongamos que la sociedad A adquiere a la sociedad B. Los activos a valor real identificados de la sociedad B en el momento de la adquisición ascienden a 10.000 euros, mientras que los pasivos asumidos ascienden a 15.000 euros. La sociedad A recibe la diferencia en efectivo para compensar este déficit.
Caso 1: en los términos del acuerdo se incluye una cláusula en la que se estipula que se recibe la tesorería por la diferencia por tratarse de un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo, que ha sido aprobada y comunicada a los afectados en el momento de la firma de la operación.
Caso 2: en los términos del acuerdo no se incluye ninguna cláusula al respecto y la reestructuración no ha sido aprobada todavía en el momento de la firma de la operación. Acordándose la reestructuración posteriormente, por lo que el coste de la combinación asciende a -5.000 euros. (Compensación de la empresa B a la empresa A de 5.000 euros)
Registrar la operación desde el punto de vista de la sociedad A.
SOLUCIÓN:
Caso 1: a la vista de los términos del acuerdo podemos concluir que la sociedad adquirente (Sociedad A) recibe un activo singular para hacer frente a un posible expediente de regulación de empleo, este importe individualizado, desde una perspectiva contable, se reconocerá como una transacción separada de la combinación de negocios, tal y como indica el PGC NRV 19ª 2.8.c redacc RD 1159/2010.

10.000 Activos (distintos de tesorería) a Pasivos 10.000

Provisión por reestructuraciones como una transacción separada:

5.000 572 Tesorería a Provisión para reestructuraciones 146 5.000

Caso 2: supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso. No se contempla los gastos por la reestructuración, que todavía no ha sido aprobado.

Coste de la combinación -5.000
Valor de los activos identificables menos los pasivos asumidos: 10.000 – 15.000 = -5.000
Diferencia inasignable 0

Activos identificables y pasivos asumidos.

10.000

5.000
Activos (distintos de tesorería)
Tesorería
a
Pasivos
15.000

Aprobación de la reestructuración posteriormente.

5.000 64x Gastos de personal. a Provisión para reestructuraciones 146 5.000

3. Consulta número 3 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta consulta se refiere a la información del personal de la empresa a incluir en la memoria de las cuentas anuales individuales.
La consulta hace referencia a la exigencia de la nota 24 del modelo normal de memoria incluido en la tercera parte del PGC, en la que se expresa:
«Se incluirá información sobre:
1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías.
La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros.»
Por su parte, en el apartado 29. Otra información del contenido de la memoria consolidada aprobada por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se dispone:
«29. Otra información
Se incluirá información sobre:
1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades incluidas por integración global en la consolidación, distribuido por categorías. La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de las sociedades incluidas por integración global en la consolidación, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros. Asimismo, se indicará por separado el número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades multigrupo a las que se aplique el método de integración proporcional.
2. Número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades comprendidas en la consolidación, con discapacidad mayor o igual del 33% (o calificación equivalente local), indicando las categorías a que pertenecen. Se indicará por separado el número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades multigrupo a las que se aplique el método de integración proporcional.»
Finalmente, también hay que hacer mención que, a los exclusivos efectos de cumplir con la obligación de depósito en el Registro Mercantil, la Resol DGRN 28-2-11, por la que se modifican los modelos establecidos en la OM JUS/206/2009, con el fin de homogeneizar las hojas de datos generales de identificación de los modelos de cuentas individuales y consolidadas, requiere incluir en las citadas hojas identificativas información sobre el empleo de personas con discapacidad.
En conclusión, según el ICAC, en lo referente a la formulación de cuentas anuales individuales, la información sobre el personal requerida en la memoria se limita al número medio de personas empleadas expresado por categorías así como su distribución por sexos al término del ejercicio, desglosado por categorías y niveles, sin perjuicio de que la información del número de personas con discapacidad empleadas por la empresa deba suministrarse, a los exclusivos efectos del depósito de cuentas, en la hoja de identificación de la empresa.
Todo ello se resume en el cuadro siguiente:
Cuadro núm 3. Información del personal de la empresa a incluir en la memoria de las cuentas anuales individuales

A continuación extractamos el contenido de la nota 24 de la Memoria Normal del modelo a los efectos del depósito en el Registro Mercantil.

4. Consulta número 4 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta consulta trata sobre la definición del término infraestructura regulado en las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (en adelante, NAECIP), aprobadas por la OM EHA/3362/2010.
En concreto, la consulta trata sobre si la definición del término infraestructura puede hacerse extensiva a la maquinaria, elementos de transporte y cualquier otro elemento del inmovilizado necesario para prestar el servicio público.
El ICAC recuerda lo establecido en la Norma Primera de las NAECIP, que define los acuerdos de concesión y la infraestructura en los siguientes términos:
«Acuerdos de concesión. Se entiende por acuerdo de concesión aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución.(…)»
«Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo.
Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestación, y que no se destinen a la prestación del servicio público objeto del acuerdo, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta norma, salvo que se destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesión, en cuyo caso, y exclusivamente para estos activos, se excepciona el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la definición de acuerdo de concesión.»
También hay que dejar constancia de lo establecido en el último párrafo del apartado 4 de la Introducción de las NAECIP, se dispone lo siguiente:
«(…) Se incluirán, por tanto, las obras singulares de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos…), construcción de autopistas, actuaciones de modernización o mejora sobre autovías, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, edificios destinados a la prestación del servicio público, etcétera. Las obras e instalaciones que no sean explotadas bajo los estrictos términos del acuerdo, seguirán el tratamiento contable general recogido en el PGC y el PGC PYMES. En particular, el criterio recogido en el aparato 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, para amortizar los activos sometidos a reversión, en el supuesto de que los citados elementos tuvieran que revertir a la entidad concedente junto con la infraestructura, así como el incluido en la disposición adicional única de la Orden por la que se aprueban las presentes normas, en el supuesto de que dichos elementos patrimoniales fueran objeto de renovación, cuando el plazo residual de uso en la fecha de la última renovación fuese inferior a su vida económica.»
En consecuencia, según el ICAC, y de acuerdo con lo anterior, la definición de «infraestructura» comprende fundamentalmente obras e instalaciones cuya construcción, mejora o adquisición se recoge en el acuerdo de concesión, pudiendo hacerse extensiva esta calificación a la maquinaria, los elementos de transporte y cualquier otro elemento patrimonial necesario para prestar el servicio público, en aquellos casos en que así se recoja en el acuerdo.
Por el contrario, no quedan incluidos dentro del concepto «infraestructura», los citados elementos, a pesar de que sean necesarios para prestar el servicio público, si su construcción, mejora o adquisición no está recogida expresamente en el acuerdo de concesión.
Todo esto lo resumimos en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Definición del término infraestructura regulado en el NAECIP, aprobadas por la OM EHA/3362/2010

Veamos un caso práctico.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 3
La sociedad anónima A es la concesionaria del servicio de recogida de residuos sólidos de cierto Ayuntamiento.
La concesión es por un período de 10 años. Para efectuar la actividad propia de la misma, la sociedad A debe de invertir en la adquisición de unos camiones de retirada de residuos así como en diferentes contenedores y envases para la recogida de los mismos.
Todo este material revertirá al Ayuntamiento una vez concluido el período de concesión, a no ser que éste se renueve.
También, se debe realizar una inversión accesoria en 20 vehículos de limpieza de los contenedores y envases de recogida de residuos, con un coste cada uno de 40.000 euros. Estos camiones tienen una vida útil de 8 años, por lo que a finales del año octavo están totalmente amortizados, y la sociedad A se compromete a renovar totalmente la flota de vehículos de limpieza de envases en ese momento, produciéndose la reversión de los vehículos al Ayuntamiento al finalizar el período de concesión.
Se estima que en ese momento el coste de los camiones ascenderá a 50.000 euros cada uno.
Supongamos que el tipo de interés libre de riesgo previsto para estos diez años es igual al del tipo de interés de mercado que se estima en el 3%.
APLICACIÓN PRÁCTICA:
El período de concesión finaliza el décimo año y se revierten los activos al Ayuntamiento en cuestión. Registrar lo que proceda hasta la finalización del período de concesión en dos supuestos:
a) La inversión en los vehículos de limpieza, también están recogidos expresamente en el acuerdo de concesión como inversión necesaria en infraestructuras.
b) La inversión en los vehículos de limpieza, no se encuentran recogidos expresamente en el acuerdo de concesión como inversión necesaria en infraestructuras.
SOLUCIÓN:
La diferencia entre el supuesto a) y el supuesto b), estriba en la inclusión o no, de los vehículos de limpieza en el concepto de infraestructuras necesarias para prestar el servicio previsto en la concesión de recogida de residuos sólidos.
En el caso a) estos vehículos se incluyen dentro del concepto de infraestructuras, y en consecuencia, se registrará como un inmovilizado intangible, mientras que en el caso b) al quedar fuera del concepto de infraestructura se registrará contablemente como un inmovilizado material.
Caso 1)
a. Por la adquisición de los vehículos de limpieza: 20 × 40.000 = 800.000.

800.000 2080 Activo intangible acuerdo concesión. a Contrapartida xxxx 800.000

Estos vehículos se amortizarían durante su vida útil, esto es 8 años según el Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión. Vamos a suponer, para simplificar, que se aplica un sistema lineal de amortización, por lo que la amortización anual seria de 800.000 / 8 = 100.000 euros al año.

100.000 680 Amortización del inmovilizado intangible a Amortización acumulada de activos intangibles, acuerdo concesión. 2808 100.000

b. Según el ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 80, a continuación deberíamos estimar cual es el importe que corresponde a la última renovación que no va ser recuperado por la empresa, como consecuencia de la obligación de revertir la inversión al finalizar el período concesional (2).
Para ello, estimamos que la última renovación se producirá al final del año octavo por un importe de: 20 × 50.000 = 1.000.000 euros. Este importe se amortizaría durante los dos años siguientes de actividad a razón de: 1.000.000/8 = 125.000 euros cada año. Hemos considerado la vida económica de estos camiones en 8 años. Por lo tanto, el importe amortizado durante los dos años de actividad, ascendería a: 125.000 × 2 = 250.000 euros, quedando pendiente una cantidad de 750.000 euros (1.000.000 – 250.000), que seria el valor estimado que no va a ser recuperado por la empresa.
Tendremos que actualizar este valor al momento actual, aplicando un tipo de interés libre de riesgo (3) del 3%:

750.000 = 558.070,44
(1 + 0,03)10

 

558.070,44 20x Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable. a Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 143 558.070,44

c. Por un lado el inmovilizado intangible (20x. Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable), se amortizará durante el período de la concesión. Suponiendo una amortización lineal: 558.070,44 / 10 años = 55.807,044 euros.

55.807,044 680 Amortización del inmovilizado intangible a Amortización acumulada de Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable. 280xx 55.807,044

d. La provisión se actualizaría anualmente según el tipo de interés de mercado: Para el primer año: 3% sobre 558.070,44 = 16.742,11 euros.

16.742,11 660 Gastos financieros por actualización de provisiones. a Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 143 16.742,11

Al finalizar el año octavo, los activos intangibles estarán totalmente amortizados y se darán de baja. Al mismo tiempo se tendrá que hacer frente a la renovación. Supongamos que el coste de los activos asciende a 1.000.000 euros., tal y como estaba previsto (4).

1.000.000 2080 Activo intangible acuerdo concesión. a Contrapartida xxxx 1.000.000

Estos activos se amortizarán durante los dos años que quedan de actividad hasta que finalice el período concesional. Supongamos de forma lineal: 1.000.000 / 8 años = 125.000 euros al año (5).

125.000 680 Amortización del inmovilizado intangible a Amortización acumulada de activos intangibles, acuerdo concesión. 2808 125.000

Al finalizar el décimo año, se produce lo siguiente:
a) El período de concesión finaliza el décimo año y se revierten los activos al Ayuntamiento en cuestión.
En ese momento, el saldo de las cuentas es el siguiente:
(2080) Activo intangible acuerdos de concesión: 1.000.000 euros.
(2808) Amortización acumulada de activos intangibles acuerdo de concesión: 250.000 euros.
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. Que al ir actualizándola cada año al tipo de interés del 3%, su importe final será de:
550.070,44 × (1 + 0,03)10 = 750.000 euros
En consecuencia, se dará de baja las cuentas:

750.000

250.000
143

2808
Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación.
Amortización acumulada de activos intangibles acuerdo de concesión.
a
Activo intangible acuerdo de concesión
208
1.000.000

Si se hubiera producido alguna diferencia se contabilizará en gastos o ingresos del ejercicio, según proceda.
Caso 2)
En este caso, al no estar contemplados estos vehículos expresamente en el acuerdo de concesión como inversión necesaria en infraestructuras, no forman parte de éstas, y se registrarán como inmovilizado material.
La solución sería equivalente a la anterior pero con cuentas del inmovilizado material.
a. Por la adquisición de los vehículos de limpieza: 20 × 40.000 = 800.000

800.000 218 Elementos de transporte. a Contrapartida xxxx 800.000

Estos vehículos se amortizarían durante su vida útil, esto es 8 años. Supongamos que se aplica un sistema lineal de amortización, por lo que la amortización anual seria de 800.000 / 8 = 100.000 euros al año.

100.000 681 Amortización del inmovilizado material a Amortización acumulada de elementos de transporte 2818 100.000

b. Según consulta 1 del BOICAC 80, a continuación deberíamos estimar cual es el importe que corresponde a la última renovación que no va ser recuperado por la empresa, como consecuencia de la obligación de revertir la inversión al finalizar el período concesional.
Para ello, estimamos que la última renovación se producirá al final del año octavo por un importe de: 20 × 50.000 = 1.000.000 euros. Este importe se amortizaría durante los dos años siguientes de actividad a razón de: 1.000.000/8 = 125.000 euros cada año. Hemos considerado la vida económica de estos camiones en 8 años. Por lo tanto, el importe amortizado durante los dos años de actividad, ascendería a: 125.000 × 2 = 250.000 euros, quedando pendiente una cantidad de 750.000 euros (1.000.000 – 250.000), que seria el valor estimado que no va a ser recuperado por la empresa.
Tendremos que actualizar este valor al momento actual, aplicando el tipo de interés libre de riesgo previsto del 3%:

750.000 = 558.070,44 euros.
(1 + 0,03)10

 

558.070,44 20x Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable. a Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 143 558.070,44

c. Por un lado el inmovilizado intangible (20x. Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable), se amortizará durante el período de la concesión. Suponiendo una amortización lineal: 558.070,44 / 10 años = 55.807,044 euros.

55.807,044 680 Amortización del inmovilizado intangible a Amortización acumulada de Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable. 280xx 55.807,044

d. La provisión se actualizaría anualmente según el tipo de interés de mercado: Para el primer año: 3% sobre 558.070,44 = 16.742,11 euros.

16.742,11 660 Gastos financieros por actualización de provisiones. a Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 143 16.742,11

Al finalizar el año octavo, los activos intangibles estarán totalmente amortizados y se darán de baja. Al mismo tiempo se tendrá que hacer frente a la renovación. Supongamos que el coste de los activos asciende a 1.000.000 euros., tal y como estaba previsto (6).

1.000.000 218 Elementos de transporte a Contrapartida xxxx 1.000.000

Estos activos se amortizarán durante los dos años que quedan de actividad hasta que finalice el período concesional. Supongamos de forma lineal: 1.000.000 / 8 años = 125.000 euros al año (7).

125.000 681 Amortización del inmovilizado material a Amortización acumulada de elementos de transporte 2818 125.000

Al finalizar el décimo año, se produce lo siguiente:
a) El período de concesión finaliza el décimo año y se revierten los activos al Ayuntamiento en cuestión.
En ese momento, el saldo de las cuentas es el siguiente:
(218) Elementos de Transporte: 1.000.000 euros.
(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte: 250.000 euros.
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. Que al ir actualizándola cada año al tipo de interés del 3%, su importe final será de:
558.070,44 × (1 + 0,03) 10 = 750.000 euros
En consecuencia, se dará de baja las cuentas:

750.000

250.000
143

2818
Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación.
Amortización acumulada de elementos de transporte
a
Elementos de transporte
218
1.000.000

Si se hubiera producido alguna diferencia se contabilizará en gastos o ingresos del ejercicio, según proceda.

5. Consulta número 5 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta consulta se refiere al tratamiento contable en la fecha de transición a las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la OM EHA/3362/2010, de la provisión registrada de acuerdo con el criterio recogido en el ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 80, cuando dicha provisión, en aplicación de los nuevos criterios, ya no resulte aplicable.
Ante esta pregunta, el ICAC en primer lugar, recuerda lo indicado en la Disposición transitoria única. Reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de la Orden, incluida en la OM EHA/3362/2010, en su apartado 1, establece:
1. El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las presentes normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.
b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y
c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.
Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.
Asimismo, será de aplicación el RD 1514/2007 disp.trans.6ª.
Con esta premisa, el ICAC concluye que, de conformidad con este criterio, en aquellos supuestos en que la citada provisión no cumpla los criterios de reconocimiento previstos en las nuevas normas, se dará de baja con abono al valor en libros del activo intangible que, en su día, se hubiera reconocido contabilizando la diferencia en una cuenta de reservas.
Indicando finalmente que, de acuerdo con el apartado 4 de la citada disposición transitoria, en la memoria de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1-1-2011, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables» en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el presente, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.
Hasta aquí la consulta del ICAC. No obstante, nosotros vamos más allá de la consulta, y nos preguntamos por aquellos casos en los que la provisión no cumpla los criterios de reconocimiento previstos en las nuevas normas, y en consecuencia haya que darla de baja.
Como sabemos la OM EHA/3362/2010, establece que la infraestructura en función de la contraprestación recibida, debe calificarse según:
– modelo del activo financiero;
– modelo del inmovilizado intangible; y
– con la posibilidad de que exista un modelo mixto.
El primer caso procederá, cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada a cambio de los servicios que presta, es decir, cuando nos encontremos ante un activo financiero y se cumplan los criterios para su reconocimiento, de acuerdo con lo previsto en el PGC NRV 9ª redacc RD 1159/2010.
Este derecho incondicional de cobro, debe articularse de tal forma que la empresa concesionaria no soporte el riesgo de demanda al que está sometido con carácter general el prestador de cualquier servicio. Es decir, este modelo sólo resultará aplicable cuando la empresa sea titular de un derecho de cobro, con independencia de la utilización que los usuarios hagan del servicio público.
En este caso no cabe el surgimiento de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación.
En el segundo caso, modelo de activo intangible, corresponderá en aquellos casos en que la empresa concesionaria a cambio de dichos servicios perciba el derecho a cobrar tarifas en función del grado de utilización del servicio público, en definitiva una licencia que le habilita a prestar un servicio público. El hecho de que la entidad concedente controle el uso físico que se debe dar a la infraestructura, en la medida en que es ella quien decide a qué servicio público debe quedar afecta, a quién se debe prestar el servicio y a qué precio, conlleva que la empresa concesionaria no registre la infraestructura como un inmovilizado material sino como un inmovilizado intangible dado que lo que ésta realmente controla, es el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello (una licencia). Este aspecto resulta esencial, en la medida en que el tratamiento contable posterior del citado activo (en particular, su amortización) deberá ser coherente con la citada calificación contable, prescindiendo del activo subyacente objeto del acuerdo, esto es, las obras e instalaciones construidas o adquiridas.
En este caso, cabe la posibilidad de aplicación de la provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación, y este asunto fue objeto de un amplio debate en el seno del grupo de trabajo que realizó la norma (puede verse en el punto 13 del prólogo de la misma), finalmente y en el caso de que la infraestructura se califique como inmovilizado intangible, la solución fue que el valor actual del conjunto de las actuaciones de reposición, que al amparo de los términos del acuerdo de concesión la empresa tuviera que realizar en el futuro, se contabilizará como contrapartida una provisión que ponga de manifiesto el compromiso pendiente de pago que asume la empresa en el momento inicial. Esto es, el pasivo que asume vinculado al activo recibido».
Esta solución, ha intentado ser coherente con la calificación del activo como un inmovilizado intangible en sintonía con el tratamiento previsto en la CINIIF núm 12 para las actuaciones de reposición, la norma exige que se registre una provisión de forma sistemática hasta la fecha en que deban realizarse los trabajos de reposición.
En consecuencia, en nuestra opinión, tanto si los activos deben calificarse como materiales por quedar fuera del concepto de infraestructura, como si éstos forman parte de la misma y deben ser calificados como intangibles, es preceptivo el surgimiento de la provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación. Caso que no debe darse, si las infraestructuras se califican como activo financiero.
En el cuadro núm 5 se expone lo indicado:
Cuadro núm 5. Provisión para desmantelamiento, retiro y rehabilitación

CASO PRÁCTICO NÚMERO 4
Supongamos una empresa concesionaria que explota una infraestructura en régimen de concesión, que al cierre del ejercicio 2011 posee las siguientes cuentas relacionadas con la infraestructura:
– Inmovilizado material: 2.000.000 euros.
– Provisión para desmantelamiento, retiro y rehabilitación: 800.000 euros.
– Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable: 500.000 euros.
En función de la contraprestación recibida y del riesgo de demanda al que está sometido la empresa concesionaria, debe calificarse la inversión en infraestructuras, como:
Caso a) Inmovilizado intangible.
Caso b) Activo financiero.
SOLUCIÓN:
Caso a) En el caso de que la infraestructura debe ser calificada como inmovilizado intangible, en nuestra opinión, solamente se realizará la reclasificación de cuentas correspondientes (8):

2.000.000 2080 Activo intangible acuerdo concesión. a Inmovilizado material 21x 2.000.000

Tanto la provisión, como el inmovilizado intangible creado deben continuar con los mismos criterios de valoración.
Caso b) Procederá realizar los siguientes ajustes:
1. Reclasificación del activo (9)

2.000.000 2520 Derecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesión a Inmovilizado material 21x 2.000.000

2. Por la cancelación de la provisión

800.000 143 Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación a a Inmovilizado a revertir. Valor no recuperable
Reserva voluntaria
20x

113
500.000

300.000

Se dará información en la memoria de estos hechos en la nota «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables»

6. Consulta número 6 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta consulta trata sobre la fecha en que debe iniciarse la amortización del inmovilizado intangible, que surge en un acuerdo de concesión incluido en el alcance de la OM EHA/3362/2010, por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (en adelante, NAECIP).
El ICAC aclara que, la consulta se refiere al momento en es que se debe iniciar la amortización del activo intangible, en aquellos casos en los que se produce un retraso significativo entre la finalización de la construcción física de la infraestructura y el inicio de su utilización imputable a los retrasos en la obtención de los permisos necesarios para el comienzo de la actividad.
A este respecto se recuerda lo indicado en la Norma Segunda de las NAECIP, establece en el apartado 1.6.a) lo siguiente:
«a) La amortización del inmovilizado intangible a que hacen referencia los apartados anteriores, se iniciará cuando la infraestructura esté en condiciones de explotación.»
Por su parte, el apartado 3, de la Norma segunda, en relación con el momento en que debe cesar la activación de gastos financieros, precisa:
«Se entenderá que la infraestructura está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.»
El ICAC concluye que, de acuerdo con lo anterior, en los supuestos en que se produce un retraso significativo entre la finalización de la construcción física de la infraestructura y el inicio de su utilización, imputable a los retrasos en la obtención de los permisos necesarios para el comienzo de la actividad, la empresa concesionaria no podrá diferir el inicio de la amortización salvo que la demora en el otorgamiento de los citados permisos vaya acompañada, a su vez, de un diferimiento en el inicio del período concesional.
Todo ello se sintetiza en el cuadro núm 6 siguiente:
Cuadro núm 6. Fecha en que debe iniciarse la amortización del inmovilizado intangible (NAECIP).

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 5
Las sociedades A es una empresa concesionaria de obra pública. La obra pública comprometida en el contrato de concesión finaliza el 30 de junio de 20×10, y en ese momento comienza el período concesional con una duración de 20 años.
La valoración de la infraestructura asciende a 20.000.000 de euros, la amortización se realizará por el sistema lineal durante el período concesional.
Pero el inicio efectivo de su utilización de la infraestructura, imputable a los retrasos en la obtención de los permisos necesarios para el comienzo de la actividad, no se produce hasta el 1 de enero de 20×11.
Determinar la amortización imputable al ejercicio 20×10, en los dos casos siguientes:
Caso a) El período concesional comienza el 30 de junio y no existe posibilidad de diferirlo.
Caso b) Dado el problema de licencias que se produce, la empresa concesionaria puede retrasar el comienzo del período concesional al 1 de enero de 20×11.
SOLUCIÓN:
Caso a)
Según la consulta del ICAC, la empresa concesionaria no podrá diferir el inicio de la amortización salvo que la demora en el otorgamiento de los citados permisos vaya acompañada, a su vez, de un diferimiento en el inicio del período concesional, que es una cuestión que no se produce.
En consecuencia, el año 20×10 corresponderá amortizar la infraestructura:
(20.000.000/20) × (1/2) = 500.000 euros.

500.000 680 Amortización del inmovilizado intangible a Amortización acumulada de activos intangibles, acuerdo concesión. 2808 500.000

Caso b)
Dado el problema de licencias que se produce, la empresa concesionaria puede retrasar el comienzo del período concesional al 1 de enero de 20×11. Por lo que en el ejercicio 2010 no debe practicarse amortización alguna.

7. Consulta número 7 del BOICAC número 88/diciembre 2011

Esta última consulta del BOICAC núm 88 trata sobre la aplicación de la Resol ICAC 29-12-10, sobre información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.
En primer lugar el ICAC aclara que, la disposición transitoria segunda de la citada Resolución, relativa a la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales en el primer ejercicio de aplicación de los nuevos requerimientos, es decir, las correspondientes al ejercicio 2010, establece el régimen de cumplimiento gradual fijado para dicho primer ejercicio del que solo se solicita información sobre el importe del saldo pendiente de pago a los proveedores que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
Y según lo expuesto anteriormente, concluye que la información comparativa del ejercicio 2010 que deberá lucir en las cuentas anuales del ejercicio 2011, lógicamente será la que se recogió en las cuentas anuales del ejercicio 2010, sin perjuicio de que la empresa explique en la memoria los motivos por los que la citada información no se puede comparar con la proporcionada en relación con el ejercicio 2011.
Hay que recordar, que en términos parecidos se pronunció ya el ICAC consulta núm 5, BOICAC núm 87.
Para mayor aclaración de este tema, a continuación, se ofrece el cuadro que se propone para proporcionar esta información en la nueva nota de la Memoria:
Esta información deberá suministrarse en el siguiente cuadro:

Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del balance
N (Ejercicio actual) N – 1 (Ejercicio anterior)
Importe % * Importe % *
** Dentro del plazo máximo legal.
Resto.
Total pagos del ejercicio. 100 100
PMPE (días) de pagos.
Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal.

* Porcentaje sobre el total.
** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del bien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.El apartado PMPE (días) de pago solamente es obligatoria para las empresas que tengan que realizar la Memoria en el modelo normal.
También recordamos que los plazos máximos de pago propuestos en la Ley 51/2010 disp.trans.2ª, son los siguientes:
CALENDARIO TRANSITORIO DE APLICACIÓN PLAZO DE PAGO LEY 15/2010

2010 2011 2012 2013
Administraciones públicas 55 50 40 30
Empresas 85 85 75 60
Empresas constructoras de obra civil con contratos con la Administración Pública 120 120 90 60
Empresas de productos frescos y perecederos 30 30 30 30

En definitiva, la obligación de informar solo en la línea de «Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasen el plazo máximo legal», es para las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2010, mientras que para las cuentas anuales correspondientes al ejercicios 2011 (las que se deben de presentar en el siguiente cierre) se exige todos los puntos que aparecen en el cuadro, esto es:
1. total de pagos realizados en el ejercicio, distinguiendo los que han excedido los límites legales de aplazamiento,
2. el plazo medio ponderado excedido de pagos (este dato solo en el caso de que la empresa elabore el modelo normal de memoria), y
3. el importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
Finalmente, hay que recordar que se entiende como proveedores y acreedores en operaciones comerciales, a:
– Saldos con proveedores. No se incluye proveedores de inmovilizado, no los de arrendamiento financiero.
– Proveedores, empresas del grupo y asociadas.
– Acreedores varios.
– Personal.
– Pasivo por impuesto corriente.
– Otras deudas con administraciones públicas.
Debemos poner de manifiesto que los programas informáticos de las empresas debe ser capaces de extraer estos datos.
En el cuadro núm 7 se expone lo indicado:
Cuadro núm 7. Deber de información regulado en la Ley 15/2010 disp.adic.3ª, de modificación de la Ley 3/2004, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.

Veamos un caso práctico.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 6
Supongamos que la sociedad X al cierre del 2011, puede extraer de la contabilidad la siguiente información sobre pago a proveedores y acreedores comerciales:
– Importe total pagado que exceden de los límites legales: 600.000 euros.
Que corresponde a:
Proveedor 1: Ha pagado 100.000 euros 100 días por encima del límite máximo legal establecido.
Proveedor 2: Ha pagado 300.000 euros 120 días por encima del límite máximo legal establecido.
Proveedor 3: Ha pagado 200.000 euros 90 días por encima del límite máximo legal establecido.
– Total pagos realizados en el ejercicio: 1.000.000 euros.
– Al cierre del ejercicio tenía unos saldos con proveedores y acreedores comerciales pendientes de pago por 600.000 euros, de los cuales 400.000 euros habían excedido el límite máximo legal de pago. También se sabe que en el cierre de 2010, tenía un saldo pendiente de pago por 500.000 euros y de los cuales 200.000 eran los saldos excedidos sobre el límite máximo legal.
SOLUCIÓN:
En primer lugar vamos a calcular el Plazo Medio de Pago excedidos durante el ejercicio.

PMPE = 100.000 × 100 + 300.000 × 120 + 200.000 × 90 = 106,66
100.000 + 300.000 + 200.000

Nos indica que en lo referente a los pagos realizados que han excedido el plazo convenido durante el ejercicio 2011, se ha producido a un plazo medio de 106,66 días de excedido sobre el límite máximo. Este dato solamente es obligatorio para las empresas que tienen que confeccionar la Memoria en el modelo normal.
Cumplimentación del cuadro:
Información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en operaciones comerciales sobre los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.

Pagos realizados y pendientes de pago a la fecha de cierre del balance
Ejercicio actual 2011 Ejercicio anterior 2010
Importe % Importe %
Dentro del plazo máximo legal. 600.000 60%
Resto. 400.000 40%
Total pagos del ejercicio. 1.000.000 100%
PMPE (días) de pagos. 106,66
Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal. 400.000 66,66% 200.000 40%

A continuación, en la memoria se hará mención de que no existen cifras comparativas respecto a los demás datos, porque no se exigía esa información en el ejercicio anterior, siendo el presente el primer año de aplicación.

NOTAS

(1) El ICAC, en este caso, indica que se contabilice solamente el ingreso financiero como consecuencia del dividendo percibido. No se registrará la baja de la inversión financiera por el coste de los derechos, sino que únicamente el ingreso por el dividendo.
(2) Pensamos que esta norma es aplicable dentro de NAECIP, pues se trata de un inmovilizado intangible. No sería aplicable en el caso de que se tuviera que reconocer un activo financiero (modelo de activo financiero). Este asunto fue objeto de un amplio debate en el seno del grupo de trabajo que realizó la norma (puede verse en el punto 13 del prólogo de la misma), finalmente y en el caso de que la infraestructura se califique como inmovilizado intangible, la solución fue que el valor actual del conjunto de las actuaciones de reposición, que al amparo de los términos del acuerdo de concesión la empresa tuviera que realizar en el futuro, se contabilizará como contrapartida una provisión que ponga de manifiesto el compromiso pendiente de pago que asume la empresa en el momento inicial. Esto es, el pasivo que asume vinculado al activo recibido».
(3) En el preámbulo de la norma punto 13 se indica que de descuento que se debe aplicar en el cálculo de la provisión será un tipo libre de riesgo.
(4) Si el coste fuera distinto, se registrará por el coste correspondiente.
(5) Obsérvese que en este caso el ICAC en su consulta 1 del BOICAC 80, indica que se amortice durante su vida económica (8 años), y no durante su vida útil (2 años).
(6) Si el coste fuera distinto, se registrará por el coste correspondiente.
(7) Obsérvese que en este caso el ICAC en su consulta 1 del BOICAC 80, indica que se amortice durante su vida económica (8 años), y no durante su vida útil (2 años).
(8) Se ha realizado por el importe neto de amortizaciones. También, por simplificación, se ha supuesto que no había que realizar ningún ajuste adicional.
(9) No hemos considerado la posible diferencia que pudiera surgir en la valoración del activo financiero.
(10) Se ha optado por un sistema de amortización lineal para simplificar el problema.

Imprimir

Envíe su comentario:

(los campos con asteriscos son obligatorios)

Acepto las condiciones legales

Atención al cliente

Si tienes dudas ponte en contacto con nosotros a través de clientes@lefebvreelderecho.com o llamando al 91 210 80 00 o 902 44 33 55.

Por teléfono

Lo más rápido es llamarnos al 91 210 80 00 o 902 44 33 55, te atenderemos de 8:30h a 20:00h de Lunes a Viernes.

Envío gratis

Envío gratuito a partir de 30€ (excepto Canarias, Ceuta y Melilla).

Devoluciones

Hasta dos meses desde que recibes el pedido para devolver la compra si no has quedado satisfecho (excepto Producto Electrónico que son 15 días).