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Aplicación práctica de las consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 87 septiembre 2011

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 19. Abril-Junio 2012

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

En el BOICAC núm 87 se han publicado ocho nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1515/2007).
Estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención, como en otras ocasiones, es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que permitan dar una solución a la problemática contable que conlleva la aplicación práctica de los planes contables.
Las consultas comentadas son las siguientes:
1. Consulta núm 1. Normas de elaboración de las cuentas anuales. Contenido nota 12. «Situación fiscal» del modelo normal de memoria.
2. Consulta núm 2. Normas de elaboración de las cuentas anuales. Información a incluir en la memoria de los saldos con las Administraciones Públicas.
3. Consulta núm 3. Arrendamientos y operaciones de naturaleza similar NRV núm 8. Período de carencia en un contrato de arrendamiento.
4. Consulta núm 4. Entidades sin fines lucrativos. Aportación de fondos condicionados al cumplimiento de determinados fines.
5. Consulta núm 5. Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre. Deber de información sobre aplazamientos de pagos a proveedores en operaciones comerciales.
6. Consulta núm 6. Unión temporal de empresas. Integración en la contabilidad de los partícipes.
7. Consulta núm 7. Sociedades cooperativas. Calificación contable del capital social exigible en caso de jubilación o incapacidad.
8. Consulta núm 8. Sociedades cooperativas. Valoración de los productos de «ciclo largo» entregados por los socios a una cooperativa

1. Consulta número 1 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta consulta versa sobre los criterios que deben seguirse para cumplimentar el cuadro de «Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios», incluido en la nota 12. «Situación fiscal» del modelo normal de memoria. Se realizan cuatro preguntas:
1. En primer lugar se pregunta en qué columna deben mostrarse los gastos de emisión que surgen en una ampliación de capital contabilizados directamente en el patrimonio neto como menores reservas.
2. En segundo lugar se pregunta si en la fila del «Impuesto sobre Sociedades» se debe sumar el correspondiente a la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y el correspondiente a la columna de «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto».
3. La tercera cuestión se refiere a si las diferencias permanentes y temporarias que corresponden a los «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto» deben aparecer netas del efecto impositivo.
4. Por último se pregunta si el «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio» que luce en la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y en la de los «Ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio neto» del cuadro de conciliación, debe coincidir con la fila del Total Ingresos y Gastos reconocidos del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
Ante estas cuatro preguntas el ICAC realiza las siguientes consideraciones.
Primera pregunta. Se pregunta, en qué columna deben mostrarse los gastos de emisión que surgen en una ampliación de capital, contabilizados directamente en el patrimonio neto como menores reservas.
El ICAC recuerda en primer lugar lo indicado en la norma de registro y valoración (NRV) 13ª «Impuestos sobre beneficios», apartado 4, del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la que se indica que tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, en cuyo caso se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.
Dado que estos gastos de emisión se registran como menor importe de las reservas (Patrimonio Neto), en el cuadro de conciliación de la memoria, los gastos de emisión se mostrarán en la columna «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto», en la fila de «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio», por el importe neto del efecto impositivo.
Pero, si la calificación contable y fiscal del gasto coincide, porque se computan en la base imponible del impuesto durante el mismo ejercicio, no surgirá diferencia alguna entre el resultado contable que podríamos denominar «ampliado»(1) y la base imponible del IS, a la que se llegará por la suma aritmética del resultado «ampliado» y el efecto impositivo que debe lucir en la fila correspondiente al «Impuesto sobre Sociedades».
Es decir, en aplicación del citado criterio, la conciliación del saldo de los ingresos y gastos del ejercicio, compuesto por los imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias y los imputados directamente al patrimonio neto, con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se obtendrá ajustando el resultado «ampliado» con las correcciones derivadas del impuesto sobre sociedades, las diferencias permanentes y temporarias y la compensación de bases imponibles negativas, debiendo calificarse a estos efectos el gasto contabilizado en las reservas, desde una perspectiva estrictamente contable, como un menor resultado contable, neto del efecto impositivo, y no como una diferencia permanente.
Segunda pregunta. Se pregunta si en la fila del «Impuesto sobre Sociedades», se debe sumar el correspondiente a la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y el correspondiente a la columna de «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto».
El gasto por Impuesto sobre Sociedades se mostrará en los términos que se ha expresado en la respuesta a la primera pregunta.
El ICAC explica esta situación mediante un ejemplo sencillo. Si la empresa tuviese un resultado contable (antes de impuestos) de 1.100 u.m contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y hubiese incurrido en un gasto de 100 u.m reconocido en las reservas (antes de impuestos), y que ambos gozasen de eficacia fiscal, generando una base imponible de 1.000 u.m, esta información se mostraría en la memoria como se indica (si el tipo de gravamen fuese del 30%):

Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 770 < 70 >
Aumentos Disminuciones Total Aumentos Disminuciones Total
Impuesto sobre Sociedades 330 < 30 >
Base imponible (resultado fiscal) 1.100 < 100 >

Hay que decir que el saldo de ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias (resultado contable) es de 770, que corresponde:

1. Resultado antes de impuestos: 1.100 euros
2. (-) Impuesto corriente (30% sobre 1.000) (300)
3. (-) Impuesto diferido (30% sobre 100) (30)
Resultado del ejercicio 770 euros

Los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto serán:

4. Gastos de ampliación de capital 100 euros
5. (-) Efecto impositivo (30% sobre 100) (30) euros
Ingresos y gastos netos imputados al patrimonio neto 70 euros

Para una mejor comprensión del tema, veamos lo que se ha contabilizado por estos hechos en el diario de la empresa:
1. Por los gastos de constitución:

100 11x Reservas a Tesorería 57 100

2. Por el efecto impositivo: 30% sobre 100 = 70

70 4740 Activo por diferencias temporarias deducibles a Reservas 11x 70

De este modo se demuestra que los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto, ascienden a 70 euros (lógicamente neto del efecto impositivo).
Ahora supongamos que el resultado contable antes de impuestos imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, asciende a 1.100, euros y no existe ningún otro motivo de discrepancia entre la contabilidad y la fiscalidad
3. Cálculo del Impuesto corriente:

Resultado contable antes de impuestos 1.100
AJUSTES POR DIFERENCIA TEMPORARIA:
(-) Gastos de constitución -100
Base imponible 1.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 300

4. Registro del impuesto corriente:

300 6300 Impuesto corriente a Hacienda Pública acreedora por IS 4752 300

5. Registro del impuesto diferido: 30% sobre 100 = 30

30 6301 Impuesto diferido a Activo por diferencias temporarias deducibles 4740 30

Gasto devengado por impuesto sobre beneficios: 330 + 30 = 330.
Tercera pregunta. Se refiere a si las diferencias permanentes y temporarias que corresponden a los «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto» deben aparecer netas del efecto impositivo.
El ICAC contesta que los ingresos y gastos que se contabilizan directamente en el patrimonio neto se presentan en el «Estado de ingresos y gastos reconocidos» por su importe bruto, luciendo el correspondiente efecto impositivo en un epígrafe separado tal y como se muestra en los modelos incluidos en la tercera parte del PGC. Si la calificación contable y fiscal de alguno de los ingresos y gastos difiere, la diferencia, permanente o temporaria, lógicamente también se mostrará por su importe bruto en el cuadro de conciliación de la memoria.
Por ejemplo, si la empresa recibe una subvención de 100 u.m al cierre del ejercicio para la adquisición de un elemento del inmovilizado, que se califica como no reintegrable y está a la espera de ser imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias, en el supuesto de que el citado «ingreso» no formase parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al cierre del ejercicio, pero sí en el futuro a medida que se amortice o cuando se produzca la baja del activo, el efecto impositivo relacionado con estos hechos se mostrará en el cuadro de conciliación como sigue:

Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 70
Aumentos Disminuciones Total Aumentos Disminuciones Total
Impuesto sobre Sociedades 30
Diferencias temporarias:
– con origen en el ejercicio
< 100 > < 100 >
Base imponible (resultado fiscal) 0

Cuarta pregunta. Se pregunta si el «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio» que luce en la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y en la de los «Ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio neto» del cuadro de conciliación, debe coincidir con la fila del Total Ingresos y Gastos reconocidos del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
El ICAC contesta que efectivamente, con carácter general, estos importes coincidirán, salvo en los supuestos excepcionales en que en aplicación de nuestro Derecho contable la empresa deba contabilizar ingresos y gastos directamente en las reservas.
Todo esto se resume en el cuadro núm 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Criterios que deben seguirse para cumplimentar el cuadro de «Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios», incluido en la nota 12. «Situación fiscal» del modelo normal de memoria

 

Caso práctico núm 1.
Durante el ejercicio una sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 8.000.000. Algunas operaciones se han registrado del modo siguiente:
1. Se ha contabilizado en el ejercicio un ingreso por ventas a plazos por 60.000.000. En el ejercicio que se cierra se ha cobrado sólo un tercio de esta cantidad. El beneficio registrado obtenido en esta venta es un 10% sobre los ingresos. La empresa se acoge al reconocimiento de ingresos en función del flujo de caja.
2. Hace un año se adquirió un elemento de transporte por 8.000.000, amortizando la empresa este camión de forma constante durante cinco años, mientras que según tablas fiscales el coeficiente máximo es del 12,5%.
3. Se han dotado pérdidas por deterioro de créditos sobre clientes por 3.000.000, por unos saldos morosos con antigüedad inferior a seis meses, no siendo deducibles este año.
4. Se ha contabilizado como gasto 100.000 en concepto de una multa impuesta por la Delegación de trabajo que se encuentra pendiente de pago.
5. Desde principios de año la empresa tiene contratado un leasing. La amortización practicada y los gastos financieros ascienden a 15.000.000, mientras que es deducible la totalidad de las cuotas pagadas por 20.000.000 (amortización e intereses). No se supera los máximos establecidos fiscalmente para la recuperación del coste del bien.
6. Se ha dotado una provisión para garantías de reparación y revisión post-venta por un total de 8.000.000, la media de los gastos producidos por este concepto en el año y en los dos años anteriores indican que fiscalmente únicamente es deducible la mitad.
7. A finales del ejercicio se ha comunicado que se ha obtenido una subvención por la Consejería de Industria por 15.000.000 de euros para financiar diversas inversiones del activo fijo.
8. Existen deducciones fiscales en la cuota del impuesto generadas en este ejercicio que no se pueden aplicar totalmente en la liquidación fiscal, por un importe de 1.050.000 euros (recuérdese que para su aplicación fiscal se somete al límite conjunto del 35% de la cuota íntegra menos las deducciones por doble imposición, las bonificaciones y las deducción por reinversión de beneficios extraordinarios).
9. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 100.000 euros.
10. Durante el ejercicio se ha realizado una ampliación de capital, importando los gastos correspondientes 100.000 euros. Se ha contabilizado el efecto impositivo en la cuenta correspondiente.
Tipo impositivo 30%.
Contabilizar el impuesto sobre beneficios y confeccionar el cuadro de la nota núm 12 de la memoria «Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios».
Solución:
1. Registro contable de la subvención de capital:

15.000.000 4708 H.P. deudora por subvenciones concedidas a Subvenciones oficiales de capital 940 15.000.000

2. Registro de los impuestos diferidos: 30% sobre 15.000.000 = 4.500.000 euros.

4.500.000 8301 Impuesto diferido a Pasivos por diferencias temporarias imponibles 479 4.500.000

3. Registro en el patrimonio neto:

15.000.000 940 Subvenciones oficiales de capital a Impuesto diferido 8301 4.500.000
a Subvenciones oficiales de capital 130 10.500.000

4. Por los gastos de ampliación de capital:

100.000 11xx Reservas a Tesorería 57 100.000

5. Por el efecto impositivo: 30% sobre 100.000 = 30.000 euros.

30.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a Reservas 11xx 30.000

6. Cálculo del impuesto corriente:

IMPUESTO CORRIENTE: Activos Pasivos
Impuesto diferidos Impuesto diferidos
Resultado contable antes de impuestos 8.000.000
Diferencias permanentes:
Multas y sanciones 100.000
Diferencias temporarias:
Originadas en el ejercicio:
(-) Ventas a plazos -4.000.000 1.200.000
(+) Exceso de amortización 600.000 180.000
(+) Deterioro de créditos 3.000.000 900.000
(-) leasing -5.000.000 1.500.000
(+) Exceso garantías post-ventas 4.000.000 1.200.000
Revertidas en el ejercicio
Gastos de ampliación de capital -100.000 -30.000
BASE IMPONIBLE 6.600.000
Tipo impositivo 30%
Cuota integra 1.980.000
Deducciones (límite 35%) -693.000
Deducciones no aplicadas:
1.050.000 – 693.000 = 357.000 euros 357.000
Cuota líquida = Impuesto corriente 1.287.000
(-) Retenciones y pagos fraccionados -100.000
Impuesto a pagar 1.187.000

7. Contabilización del impuesto corriente:

1.287.000 6300 Impuesto corriente a Hacienda Pública acreedora por IS 4752 1.187.000
a Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 473 100.000

8. Registro de los impuestos diferidos:

2.280.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles (180.000 + 900.000 + 1.200.000) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (1.200.000 + 1.500.000) 479 2.700.000
357.000 4742 Crédito por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar a Activos por diferencias temporarias deducibles 4740 30.000
93.000 6301 Impuesto diferido

El gasto por impuesto devengado ascenderá a 1.287.000 + 93.000 = 1.380.000 euros, que corresponde al 30% (8.000.000+100.000) – 1.050.000.
9. El resultado contable ascenderá a: 8.000.000 – 1.380.000 = 6.620.000 euros.

1.380.000 129 Resultado del ejercicio a Impuesto corriente 6300 1.287.000
a Impuesto diferido 6301 93.000

10. Contenido de la nota 12 «Situación fiscal» del modelo normal de la memoria: «Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios.
Puede observarse, lo siguiente:
1. Aparición de los gastos de ampliación de capital: En el cuadro de conciliación de la memoria, los gastos de emisión se mostrarán en la columna «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto», en la fila de «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio», por el importe neto del efecto impositivo: 70.000 euros.
2. Impuesto sobre sociedades: en la última columna deben sumarse ambos conceptos, el impuesto devengado imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias más el imputado directamente al patrimonio neto.
3. Las diferencias permanentes o temporarias, imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias o al patrimonio neto deben aparecer por su importe bruto.
4. El «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio» que luce en la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y en la de los «Ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio neto» del cuadro de conciliación, debe coincidir con la fila del Total Ingresos y Gastos reconocidos del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, salvo que hubieran ingresos y gastos imputados directamente en las reservas.
Comprobemos esto último:

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO. ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO
(Debe)/Haber
A) Resultados de la cuenta de Pérdidas y Ganancias 6.620.000
B) Ingresos y gastos imputados directamente al Patrimonio Neto
I. Por la valoración de activos y pasivos
II. Por cobertura de flujos de efectivo
III. Subvenciones, Donaciones y Legados recibidos 15.000.000
V. Efecto impositivo – 4.500.000
C) Transferencias a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
TOTAL INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS 17.120.000

Puede observarse, que el total de Ingresos y Gastos reconocidos (lo que el ICAC califica como resultado contable «ampliado») asciende a 17.120.00 euros, y no coincide con el Resultado contable del ejercicio del cuadro de «Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios» de la Memoria, que asciende a 17.050.000 euros. La diferencia son 70.000 euros que corresponden al cargo neto realizado en cuentas de reservas motivado por los gastos de ampliación de capital.

2. Consulta número 2 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta consulta se refiere a la información a incluir en la memoria de los saldos con las Administraciones Públicas y, en particular, si los citados créditos y débitos deben calificarse como instrumentos financieros.
El ICAC en primer lugar recuerda lo estipulado en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª del Plan General de Contabilidad (PGC), en la que se define un instrumento financiero como un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra empresa. También se indica en dicha norma que un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.
Por el contrario, un pasivo financiero supone para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.
También recuerda el ICAC que las cuentas con las Administraciones Públicas figuran en el subgrupo 47 del PGC, y recogen una serie de derechos y obligaciones para la empresa derivados bien de subvenciones concedidas, créditos o débitos con Organismos de la Seguridad Social, o activos y pasivos fiscales tanto corrientes como no corrientes.
El ICAC aclara que todos estos derechos y obligaciones con las Administraciones Públicas no derivan de una relación contractual, sino que tienen su origen en un requerimiento legal o en actividades de fomento por parte de las Administraciones Públicas, por lo que no se consideran activos o pasivos financieros.
Para mayor claridad, el PGC NRV 13ª. «Impuesto sobre beneficios» incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, anteriormente citado, en su apartado uno establece: «(…) El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.» Asimismo, en el apartado 3. «Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido» de la misma norma, se indica que los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados, es decir, que se valoran al importe nominal, a pesar de que su imputación o cancelación se produzca a largo plazo, debiendo figurar en todo caso en el activo o en el pasivo no corriente del balance, respectivamente.
Este criterio difiere claramente, con los establecidos para los instrumentos financieros, cuya valoración inicial es su valor razonable y la posterior está en función de la cartera en que estén clasificados.
En conclusión, los créditos y débitos con la Hacienda Pública no se reflejarán en los apartados de la memoria relacionados con los instrumentos financieros.
Todo esto se resumen en el cuadro núm 2 siguiente:
Cuadro núm 2. Información a incluir en la memoria de los saldos con las Administraciones Públicas y, en particular, si los citados créditos y débitos deben calificarse como instrumentos financieros

3. Consulta número 3 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta consulta se refiere al criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un período de carencia.
En concreto la cuestión es la siguiente: Una empresa (arrendataria) ha firmado varios contratos de arrendamiento de locales comerciales, para cuya puesta en funcionamiento es preciso realizar una serie de reformas que durarán aproximadamente dos meses, plazo equivalente al período de carencia que le conceden los arrendadores.
La licencia de apertura se obtendrá con posterioridad a la firma del contrato, en la fecha prevista para el inicio de la actividad, una vez finalicen las obras.
La consulta versa sobre el momento a partir del cual se inicia el devengo del servicio recibido y, en consecuencia, resulta necesario contabilizar el correspondiente gasto.
El ICAC en primer lugar recuerda los contenidos de la NRV 8ª. «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar» del PGC, en concreto el apartado 2, en la que se regula el arrendamiento operativo, en los siguientes términos: «Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.»
Por otra parte, en el apartado 3º. «Principios contables» del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC se define el principio de devengo como sigue:
«2. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.»
El ICAC, teniendo en cuenta todos estos criterios, concluye que el plazo de arrendamiento comienza en la fecha en que la empresa controle el derecho de uso que, con carácter general, debería coincidir con la puesta a disposición del activo arrendado, pudiendo ser esta fecha anterior a la del inicio de la actividad, como es el caso que nos ocupa, debido a que el arrendatario necesita realizar obras de reforma en los locales arrendados.
También señala el ICAC que en determinadas ocasiones los contratos de arrendamiento incluyen incentivos para que el arrendatario acepte el contrato, cuyo adecuado tratamiento contable es calificarlos como una contrapartida neta acordada por la utilización del activo con independencia de la naturaleza del incentivo o del calendario de los pagos a realizar.
En este sentido, el ICAC entiende que el período inicial de carencia de dos meses incluido en los contratos debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del período de arrendamiento, para lo cual se utilizará, con carácter general, un sistema de reparto lineal, sin perjuicio de que tal y como se ha indicado la cuota resultante de aplicar el incentivo, en todo caso, comience a devengarse cuando la empresa asuma el control del activo, circunstancia que se producirá, con carácter general, a la firma de los correspondientes contratos.
En definitiva, entendemos que el incentivo de los dos meses de carencia de alquiler debe repartirse como un menor gasto a lo largo del período de arrendamiento, por lo que cabe registrar la parte proporcional del gasto a los períodos en los cuales existe carencia, cuestión que se registrará contra una cuenta de acreedores a corto y a largo plazo, según proceda.
Todo ello se resume en el cuadro núm 3 siguiente:
Cuadro núm 3. Criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un período de carencia

Caso práctico núm 2.
Supongamos que la sociedad A firma un contrato con una empresa (arrendataria) para el alquiler de un local comercial. El contrato de firma el día 1-1-2011 y tiene una duración de dos años y se estipula un alquiler mensual de 10.000 euros. Para la puesta en funcionamiento del local es preciso realizar una serie de reformas que durarán aproximadamente tres meses. La empresa arrendataria concede tres meses de carencia de alquiler.
Registre el arrendamiento devengado correspondiente al ejercicio 2011.
Solución:
Según la consulta del ICAC, el período inicial de carencia de tres meses incluido en el contrato debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del período de arrendamiento, para lo cual se utilizará, con carácter general, un sistema de reparto lineal, sin perjuicio de que tal y como se ha indicado la cuota resultante de aplicar el incentivo, en todo caso, comience a devengarse cuando la empresa asuma el control del activo, circunstancia que se producirá, con carácter general, a la firma del correspondiente contrato.
En consecuencia, el total de pagos previstos por el contrato de arrendamiento asciende a 10.000 × 21 meses (9 durante 2011 y 12 durante 2012) = 210.000 euros.
El devengo mensual, utilizando un reparto lineal, ascenderá a 210.000/24 meses = 8.750 euros.
1. Mes de Enero. Existe carencia en el pago, pero se devenga el gasto por 8.750 euros.

8.750 621 Arrendamientos y cánones a Acreedores por prestaciones de servicios 410 8.750

2. Mes de Febrero. Existe carencia en el pago, pero se devenga el gasto por 8.750 euros.

8.750 621 Arrendamientos y cánones a Acreedores por prestaciones de servicios 410 8.750

3. Mes de Marzo. Existe carencia en el pago, pero se devenga el gasto por 8.750 euros.

8.750 621 Arrendamientos y cánones a Acreedores por prestaciones de servicios 410 8.750

4. Mes de Abril. Comienza a realizarse el pago del arrendamiento. Primero registraremos su devengo por 8.750 euros, criterio lineal.

8.750 621 Arrendamientos y cánones a Acreedores por prestaciones de servicios 410 8.750

5. Mes de abril, se paga por arrendamientos 10.000 euros.

10.000 410 Acreedores por prestaciones de servicios a Tesorería 57 10.000

Durante los meses siguientes se realizaran estos dos asientos (4 y 5) en cada uno de los meses (devengo del gasto y pago del mismo). De tal modo que al cierre del ejercicio, el saldo de las cuentas será el siguiente:
6. 621. Arrendamientos y cánones: 8.750 × 12 meses = 105.000 euros. Gasto devengado durante 2011.
7. 410. Acreedores por prestaciones de servicios:

• Abonos: 8.750 euros × 12 meses = 105.000 euros.
• Cargos: 10.000 euros × 9 meses = 90.000 euros.

Saldo a 31 de diciembre de 2011 = 15.000 euros.
Este saldo se cancelará durante el año siguiente, pues realizando durante cada mes, los asientos siguientes:
– Devengo del gasto por 8.750 euros, criterio lineal.

8.750 621 Arrendamientos y cánones a Acreedores por prestaciones de servicios 410 8.750

– Pago del gasto por arrendamientos: 10.000 euros.

10.000 410 Acreedores por prestaciones de servicios a Tesorería 57 10.000

Al cierre del ejercicio 2012, el saldo de las cuentas será el siguiente:
8. 621. Arrendamientos y cánones: 8.750 × 12 meses = 105.000 euros. Gasto devengado durante 2011.
9. 410. Acreedores por prestaciones de servicios:

• Saldo inicial: 15.000 euros.
• Abonos: 8.750 euros × 12 meses = 105.000 euros.
• Cargos: 10.000 euros × 12 meses = 120.000 euros.

Saldo a 31 de diciembre de 2012 = 0 euros. Finalización del contrato.

4. Consulta número 4 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de una determinada aportación a una entidad sin fines lucrativos que fomenta la investigación.
En concreto, se trata de una fundación, cuyo fin general es la investigación, y que obtiene una donación vinculada a la adquisición de un activo financiero cuyas rentas deben ser utilizadas para financiar las actividades constitutivas del fin fundacional. La donación se hace con carácter permanente hasta la posible liquidación de la fundación.
Se consulta, en particular, acerca del tratamiento contable que sería de aplicación en el caso de venta parcial de los activos adquiridos y sobre el registro y valoración posterior de los activos financieros en que se materializa la donación.
En primer lugar, el ICAC recuerda lo establecido en la L 50/2002 art.12, de Fundaciones, que define la dotación fundacional en los términos siguientes:
«1. La dotación, que podrá consistir en bienes y derechos de cualquier clase, ha de ser adecuada y suficiente para el cumplimiento de los fines fundacionales. Se presumirá suficiente la dotación cuyo valor económico alcance los 30.000 euros. Cuando la dotación sea de inferior valor, el fundador deberá justificar su adecuación y suficiencia a los fines fundacionales mediante la presentación del primer programa de actuación, junto con un estudio económico que acredite su viabilidad utilizando exclusivamente dichos recursos. (…)
4. Formarán también parte de la dotación los bienes y derechos de contenido patrimonial que durante la existencia de la fundación se aporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales.»
El ICAC entiende que a la vista de lo indicado, la dotación fundacional posee dos características:
1. Su carácter permanente y,
2. Su destino al fin fundacional.
En consecuencia, es el hecho de «que se aporten en tal concepto» (dotación fundacional) lo que ha servido para distinguir conceptualmente la dotación fundacional de las donaciones de capital recibidas por las fundaciones.
En base a lo anterior, el ICAC entiende que en la consulta formulada, no se hace referencia alguna para que pueda llegarse a calificar lo donado como dotación fundacional, de tal modo que, a la vista de la información facilitada, en principio, el importe recibido por la fundación tendría la naturaleza de donación modal, esto es, condicionada a un determinado fin, como es la adquisición de un activo del que obtener rentas con que sufragar la actividad fundacional.
En consecuencia, el ICAC indica que, la cantidad recibida para la adquisición de un activo financiero se contabilizará directamente en el patrimonio neto de la fundación cuando se cumplan los requisitos previstos en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» del Plan General de Contabilidad (PGC) y sus disposiciones de desarrollo.
De acuerdo con este criterio, hasta que no se produzca la adquisición del activo financiero, la donación debe calificarse como reintegrable y, en consecuencia, lucirá como un pasivo.
De otro lado, el tratamiento contable de los activos financieros en que se materializa la financiación obtenida no presenta diferencia alguna con las reglas generales del PGC, por lo que se debe aplicar el criterio que corresponda de acuerdo con lo establecido en la NRV 9ª. «Instrumentos financieros» del PGC en función de la categoría en que deban encuadrarse.
No obstante, el ICAC entiende que, en principio la categoría que correspondería sería la de «Activos financieros disponibles para la venta».
La consulta también incluye la pregunta sobre si en caso de baja parcial del activo, correspondería la imputación a la cuenta de resultados de la donación reconocida en el patrimonio neto.
El ICAC entiende que, en principio, ese sería su destino si se tratase de cualquier otra entidad con ánimo de lucro, pero en el caso que nos ocupa (fundación, sin ánimo de lucro) hay que tener en cuenta la obligación impuesta por la L 40/2002 art.27, en la que se indica que las rentas imputadas a resultados debieran aplicarse a los fines fundacionales y no a otros fines distintos, lo que iría en contra de su voluntad del donante (realización de actividades de I+D).
Por este motivo, el criterio de la imputación a resultados de la donación obtenida para la adquisición de un activo, en el momento de su enajenación o baja, como expone la NRV 18ª del PGC, cobra sentido cuando los fondos recibidos financian la adquisición de un determinado activo de tal manera que su disposición no implica el incumplimiento de las condiciones de la donación y con ello la obligación de reintegrar el importe obtenido.
El ICAC entiende que, en el caso planteado, si se atiende a los criterios sobre el carácter reintegrable o no de las donaciones, se llegaría a la conclusión de que no procede su aplicación a resultados por baja de los activos financieros, sino que por el contrario, como consecuencia del incumplimiento del fin para el que se realizó, debería calificarse como reintegrable, esto es, un pasivo, recuperando el tratamiento contable de patrimonio neto cuando se reinvierta en la adquisición de otro activo financiero, en los términos fijados por el donante.
Por todo lo anterior, el ICAC concluye que, en esencia, desde la perspectiva de la cuestión que nos ocupa, la posible imputación a la cuenta de resultados del importe recibido, la citada baja no se habría producido, por lo que el artículo señalado no parece que fuese de aplicación (PGC NRV 18ª), salvo en lo que respecta al resultado producido por la variación de valor del activo financiero.
Esta conclusión del ICAC, se basa en las condiciones descritas por la consulta, en particular, en la circunstancia de que el importe donado debería revertir al donante en caso de que no se destinase al mencionado fin.
En consecuencia, el ICAC aclara que, en el supuesto de que existiesen otros aspectos o condiciones asociados a la operación, el tratamiento contable expuesto en la presente respuesta debería decaer, y aplicarse el que mejor se correspondiese con un previo estudio de su fondo, económico y jurídico.
Todo esto lo resumimos en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Tratamiento contable de una determinada aportación a una entidad sin fines lucrativos que fomenta la investigación: donación que se vincula a la adquisición de un activo financiero cuyas rentas deben ser utilizadas para financiar las actividades constitutivas del fin fundacional

Caso práctico núm 3.
Se trata de una fundación, cuyo fin general es la investigación, y que obtiene una donación vinculada a la adquisición de un activo financiero cuyas rentas deben ser utilizadas con el único objetivo de financiar las actividades constitutivas del fin fundacional por un importe de 300.000 euros. La donación se hace con carácter permanente hasta la posible liquidación de la fundación.
La operación se realiza invirtiendo la fundación este importe en acciones de Telefónica, al cierre del ejercicio, estas acciones se habían revalorizado en 100.000 euros.
Al comienzo del ejercicio siguiente las acciones de enajenan por 400.000 euros.
Registrar contablemente lo que proceda en los dos supuestos siguientes:
Caso 1. La donación está vinculada al mantenimiento de la inversión financiera, y que sus rendimientos se apliquen al fin fundacional.
Caso 2. La donación no está vinculada al mantenimiento de la inversión financiera, destinando la fundación este importe para financiar gastos relacionados con el fin social.
Solución:
1. Recepción de la donación vinculada a la inversión.

300.000 57 Tesorería a Otras Subvenciones, donaciones y legados 132 300.000

(1) No se ha utilizado el grupo 9 para simplificar el caso, y tampoco se ha registrado el efecto impositivo porque entendemos que se trata de ingresos exentos para la fundación.
2. Por la adquisición de las inversiones en Telefónica.

300.000 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a Tesorería 57 300.000

(2) Entendemos que se califica como cartera de disponibles para la venta.
3. Rendimientos por aplicación del valor razonable a cierre del ejercicio.

100.000 250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta 133 100.000

(3) No se ha utilizado el grupo 9 para simplificar el caso práctico.
4. Por la enajenación de las inversiones financieras el año siguiente:

400.000 57 Tesorería a Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 250 400.000

5. Por el traspaso de los rendimientos registrados en el patrimonio neto, al resultado del ejercicio.

100.000 133 Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta a Beneficios de disponibles para la venta 7632 100.000

(4) No se ha utilizado cuentas del grupo 8 para simplificar la operación.
Caso 1. La donación está vinculada al mantenimiento de la inversión financiera, y que sus rendimientos se apliquen al fin fundacional.
Como consecuencia del incumplimiento del fin para el que se realizó la donación, ésta debe calificarse como reintegrable.

300.000 132 Otras Subvenciones, donaciones y legados a Deudas a largo plazo/corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados 172/522 300.000

Caso 2. La donación no está vinculada al mantenimiento de la inversión financiera.
En este caso, entendemos que no se incumple el fin para el que se realizó la donación, máxime si la fundación destina este importe para financiar gastos relacionados al fin social. En consecuencia, entendemos que la subvención debería ser aplicada al resultado del ejercicio.

300.000 132 Otras Subvenciones, donaciones y legados a Otras subvenciones, donaciones y legados trasferidos a resultados del ejercicio 747 300.000

(5) No se ha utilizado cuentas del grupo 8 para simplificar la operación.

5. Consulta número 5 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta consulta trata sobredeterminadas cuestiones relacionadas con el deber de información regulado en la Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
Hay que recordar que con fecha 31-12-2010 se publicó en el BOE la Resol ICAC 28-12-10, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales. La Disposición transitoria primera de dicha Resolución incorpora el régimen transitorio sobre el plazo legal de pago por remisión a lo previsto en la L 15/2010, de 5 de julio, en función de la naturaleza de la entrega de bienes o de la prestación de servicios que reciba la entidad.
En cuanto a la información a suministrar en las cuentas anuales, la Norma tercera de la Resolución establece la obligación de incluir una nota en la memoria, en la que se indique el total de pagos realizados en el ejercicio, distinguiendo los que han excedido los límites legales de aplazamiento, el plazo medio ponderado excedido de pagos (este dato solo en el caso de que la empresa elabore el modelo normal de memoria), y el importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
A continuación, se ofrece el cuadro que se propone para proporcionar esta información en la nueva nota de la Memoria:

Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del balance
N
(Ejercicio actual)
N-1
(Ejercicio anterior)
Importe % (*) Importe % (*)
(**) Dentro del plazo máximo legal
Resto
Total pagos del ejercicio 100 100
PMPE (días) de pagos
Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal

(*) Porcentaje sobre el total.
(**) El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del bien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
El apartado PMPE (días) de pago solamente es obligatoria para las empresas que tengan que realizar la Memoria en el modelo normal.
También podemos recordar que los plazos máximos de pago propuestos en la disposición transitoria segunda de la Ley 51/2010, son los siguientes:

CALENDARIO TRANSITORIO DE APLICACIÓN PLAZO DE PAGO LEY 15/2010
2010 2011 2012 2013
Administraciones públicas 55 50 40 30
Empresas 85 85 75 60
Empresas constructoras de obra civil con contratos con la Administración Pública 120 120 90 60
Empresas de productos frescos y perecederos 30 30 30 30

El ICAC recuerda que en esta disposición se establece el régimen de cumplimento gradual que se ha fijado para el primer ejercicio de aplicación, de acuerdo con lo previsto en la Ley, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2010, del que solo se solicita información relativa al importe del saldo pendiente de pago a los proveedores, que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago, al objeto de facilitar la aplicación de los nuevos requerimientos.
El ICAC indica que, utilizando los cuadros que se incorporan en la norma tercera de la Resolución, incorporando información solo en la línea de «Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasen el plazo máximo legal» correspondiente al ejercicio actual (N).
Pero nosotros tenemos que aclarar que la obligación de informar solo en la línea de «Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasen el plazo máximo legal», es para las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2010, mientras que para las cuentas anuales correspondientes al ejercicios 2011 (las que se deben de presentar en el siguiente cierre) se exige todos los puntos que aparecen en el cuadro, esto es:
1. Total de pagos realizados en el ejercicio, distinguiendo los que han excedido los límites legales de aplazamiento,
2. el plazo medio ponderado excedido de pagos (este dato solo en el caso de que la empresa elabore el modelo normal de memoria), y
3. el importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
Finalmente, hay que recordar que se entiende como proveedores y acreedores en operaciones comerciales, a:
– Saldos con proveedores. No se incluye proveedores de inmovilizado, no los de arrendamiento financiero.
– Proveedores, empresas del grupo y asociadas.
– Acreedores varios.
– Personal.
– Pasivo por impuesto corriente.
– Otras deudas con administraciones públicas.
Debemos poner de manifiesto que los programas informáticos de las empresas debe ser capaces de extraer estos datos.
En el cuadro núm 5 se expone lo indicado:
Cuadro núm 5.Deber de información regulado en la Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales

Caso práctico núm 4.
Supongamos que la sociedad X al cierre del 2011 puede extraer de la contabilidad la siguiente información sobre pago a proveedores y acreedores comerciales:
– Importe total pagado que exceden de los límites legales: 600.000 euros.
Que corresponde a:
Proveedor 1: Ha pagado 100.000 euros 100 días por encima del límite máximo legal establecido.
Proveedor 2: Ha pagado 300.000 euros 120 días por encima del límite máximo legal establecido.
Proveedor 3: Ha pagado 200.000 euros 90 días por encima del límite máximo legal establecido.
– Total pagos realizados en el ejercicio: 1.000.000 euros.
– Al cierre del ejercicio tenía unos saldos con proveedores y acreedores comerciales pendientes de pago por 600.000 euros, de los cuales 400.000 euros habían excedido el límite máximo legal de pago.También se sabe que en el cierre de 2010, tenía un saldo pendiente de pago por 500.000 euros y no habían saldos excedidos sobre el límite máximo legal.
Solución:
En primer lugar vamos a calcular el Plazo Medio de Pago excedidos durante el ejercicio.

PMPE = 100.000 × 100 + 300.000 × 120 + 200.000 × 90 = 106,66
100.000 + 300.000 + 200.000

Nos indica que en lo referente a los pagos realizados que han excedido el plazo convenido durante el ejercicio 2011, se ha producido a un plazo medio de 106,66 días de excedido sobre el límite máximo. Este dato solamente es obligatorio para las empresas que tienen que confeccionar la Memoria en el modelo normal.
Cumplimentación del cuadro:
Información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en operaciones comerciales sobre los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales

Pagos realizados y pendientes de pago a la fecha de cierre del balance
Ejercicio actual 2011 Ejercicio anterior 2010
Importe % Importe %
Dentro del plazo máximo legal 600.000 60%
Resto 400.000 40%
Total pagos del ejercicio 1.000.000 100
PMPE (dias) de pago 106,66
Aplazamiento que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal 400.000 66,66% 0 0

6. Consulta número 6 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta consulta trata sobre la integración de las operaciones realizadas por una Unión Temporal de Empresas, en la contabilidad de los partícipes.
El ICAC comienza recordando que las Uniones Temporales de Empresas (en adelante UTES), a efectos mercantiles, no vienen obligadas a formular cuentas anuales, sino que son sus partícipes quienes deben recoger en su contabilidad las operaciones de la UTE, sin perjuicio que si tuvieran que atender otro tipo de obligaciones, por ejemplo, las impuestas por la norma fiscal, deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrá que estar a lo previsto por la normativa correspondiente.
En consecuencia, desde una perspectiva estrictamente contable, cabe recordar lo indicado en el PGC NRV 20ª «Negocios conjuntos» del PGC, que establece:
«Los negocios conjuntos pueden ser:
a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen: (…)
2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta.
El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.
Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.
Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.»
En base a la normativa anterior, y sabiendo que las UTES no son sujetos contables, para poder llevar un adecuado control interno, éstas normalmente llevarán unos registros auxiliares cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros obligatorios de contabilidad de las empresas.
Adicionalmente, se podrían formular unos estados financieros similares a los contenidos en el PGC.
Respecto a la forma y contenido de los registros contables que realice la UTE, en sintonía con lo indicado anteriormente, deberían permitir obtener toda la información necesaria para que las empresas que participen en ella puedan posteriormente atender sus obligaciones contables.
El ICAC concluye, que en cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20ª.
Queremos destacar que el ICAC indica que los requisitos para realizar el asiento de integración es que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda.
No obstante queremos recordar, que con respecto al momento y modo en el que debe de realizarse esta integración proporcional, el ICAC ya se manifestó en la Consulta ICAC núm 4, BOICAC núm 15 (que pensamos sigue vigente), en la que establecía que en relación a la periodicidad de las anotaciones contables, el Código de Comercio establece que: «El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate». Por lo tanto, según la consulta de 1993 citada, deberá realizarse un asiento mensual para integrar los saldos de la UTE.
Dicha inclusión se realizará una vez realizada la necesaria homogeneización temporal y valorativa y las eliminaciones (inversión-patrimonio neto, partidas recíprocas y resultados internos).
Con respecto a la periodicidad mensualde los asientos de integración de la contabilidad de la UTE en la contabilidad de los partícipes, en nuestra opinión, esto se puede realizar:

• Hacer asiento mensual por los movimientos (saldos) del mes, homogeneizaciones y eliminaciones, y en los meses siguientes hacer lo mismo pero solamente por los movimientos del mes.
• Hacer asiento mensual por los movimientos (saldos) del mes, homogeneizaciones y eliminaciones, y en los meses siguientes anular dicho asiento y hacer asiento nuevo por los saldos.

No obstante, pensamos que teniendo en cuenta que después del asiento de integración hay que realizar los ajustes y eliminaciones (inversión-patrimonio neto, partidas recíprocas y resultados internos) y las homogeneizaciones correspondientes, y que posteriormente, al inicio del mes siguiente, tienen que anularse los asientos de eliminaciones que se han realizado, pues solamente tiene efectos en la confección de las cuentas anuales (eliminación Inversión patrimonio neto y partidas recíprocas), el trabajo a soportar por los partícipes no es baladí.
Por todo ello, y sabiendo que lo correcto es realizarlo mes a mes, pensamos que lo importante es que se haya realizado al cierre del ejercicio (tal y como recalca el ICAC en la presente consulta), siempre y cuando se tengan en cuenta la estimación correcta de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Todo ello se sintetiza en el cuadro núm 6 siguiente:
Cuadro núm 6. Integración de las operaciones realizadas por una Unión Temporal de Empresas, en la contabilidad de los partícipes

Caso práctico núm 5.
Las sociedades A y B acuerdan la constitución de una UTE para poder realizar una actividad determinada.
La sociedad A participa en un 40%, aportando 4.000.000 euros en efectivo, y la sociedad B en un 60% aportando 1.000.000 euros en efectivo y maquinaria valorada en 5.000.000 euros.
Al cierre del ejercicio el Balance de la Sociedad A, es el siguiente:

Balance sociedad A a 31 de diciembre de 20×1
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Maquinaria 3.920.000 Capital social 5.000.000
Mercaderías 2.000.000 Reservas 2.000.000
Clientes 1.900.000 Resultado ejercicio 200.000
Participacion en UTE 4.000.000 Provisiones 100.000
Cuenta Corriente con UTE 3.000.000 Deudas largo plazo 3.000.000
Tesorería 200.000 Deudas corto plazo 4.000.000
Proveedores 720.000
TOTAL 15.020.000 TOTAL 15.020.000

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la sociedad A, es la siguiente:

Cuenta de Pérdidas y Ganancias 20X1
Ventas 10.000.000
Consumos mercaderías – 6.698.000
Gastos de personal – 2.000.000
Arrandamientos y cánones – 500.000
Transportes – 50.000
Primas seguros – 60.000
Suministros – 300.000
Amortizaciones – 200.000
Resultado explotación 192.000
Ingresos financieros 30.000
Gastos financieros – 22.000
Resultado antes de impuestos 200.000

Por otro lado, el balance de sumas y saldos de la UTE a 31 de diciembre es el siguiente:

Balance sumas y saldos de la UTE a 31 de diciembre de 20×1
Saldos deudores Saldos acreedores
Maquinaria 5.000.000 Fondo operativo 10.000.000
Mercaderías 1.000.000 Proveedores 300.000
Clientes 200.000 Ventas mercaderías 298.600
Tesorería 3.099.500 Ingresos financieros 900
Compras mercaderías 4.000.000 Cuenta corriente con participes 3.000.000
Gastos de personal 200.000
Arrendamientos y cánones 50.000
Trasportes 30.000
Primas seguros 20.000
TOTAL 13.599.500 TOTAL 13.599.500

Se tiene la siguiente información:
1. La sociedad A es proveedora habitual de la UTE, las ventas realizadas durante el ejercicio han importado 4.000.000 euros, de las cuales 1.000.000 se encuentran en existencias finales, mientras que los saldos pendientes de cobro y pago al final del ejercicio ascienden a 300.000 euros. La sociedad A vende con un margen de beneficio sobre precio de venta es del 20%.
2. Por necesidades financieras a corto plazo de la UTE, la sociedad A le ha realizado un préstamo por un importe de 3.000.000 de euros formalizado en un contrato
Solución:
Integración de los saldos de la UTE en el diario contable de la sociedad A al 40% porcentaje de participación.
Imputación de Activos, pasivos, gastos e ingresos de la UTE.

2.000.000 Maquinaria
400.000 Mercaderías
80.000 Clientes
1.239.800 Bancos
1.600.000 Compras mercaderías
80.000 Gastos de personal
20.000 Arrendamientos y cánones
12.000 Trasportes
8.000 Primas seguros
a Fondo operativo 4.000.000
a Proveedores 120.000
a Ventas mercaderías 119.440
a Ingresos financieros 360
a Cuentas corrientes partic. 1.200.000

Las eliminaciones que hay que efectuar son las siguientes:
AJUSTES Y ELIMINACIONES
1. Eliminación Inversión-Patrimonio neto (40%).

4.000.000 Fondo operativo a Participación en UTE 4.000.000

2. Eliminación activos y pasivos recíprocos (40%).

120.000 Proveedores
40% sobre 300.000
a Clientes 120.000

3. Eliminación de ingresos y gastos recíprocos (40%).

1.600.000 Ventas mercaderías
40% sobre 4.000.000
a Compras mercaderías 1.600.000

4. Eliminación de resultados no realizados.

80.000 Consumos de Existencias
40% sobre 20% sobre 1.000.000
a Mercaderías 80.000

5. Eliminaciones de activos y pasivos reciprocos (40%).

1.200.000 Cuenta Corriente con participes
40% sobre 3.000.000
a Cuenta corriente con UTE 1.200.000

Obsérvese que todos ajustes y eliminaciones se han efectuado en el porcentaje de participación 40%; el resto que corresponde al otro participe (sociedad B) se entiende que se ha producido efectivamente y no hay que eliminarlo. Únicamente se elimina la parte interna que corresponde a las relaciones participe y Unión Temporal.
Para determinar cómo quedaría la contabilidad de la Sociedad A después de la integración de las cuentas de la UTE y de los ajustes y eliminaciones, podemos hacerlo en una hoja de cálculo, del modo siguiente:

HOJA DE TRABAJO INTEGRACIÓN PROPORCIONAL. BALANCE
ACTIVO Sociedad A 40% UTE AJUSTES Y ELIMINACIONES Balance
SUMA DEBE HABER Ref.
Maquinaria 3.920.000 2.000.000 5.920.000 5.920.000
Mercaderías 2.000.000 400.000 2.400.000 80.000 4 2.320.000
Clientes 1.900.000 80.000 1.980.000 120.000 2 1.860.000
Participación en la UTE 4.000.000 4.000.000 4.000.000 1
Cuenta Corriente con UTE 3.000.000 3.000.000 1.200.000 5 1.800.000
Tesorería 200.000 1.239.800 1.439.800 1.439.800
SUMA 15.020.000 3.719.800 18.739.800 13.339.800
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital social 5.000.000 5.000.000 5.000.000
Fondo operativo 4.000.000 4.000.000 4.000.000 1
Reservas 2.000.000 2.000.000 2.000.000
Resultado ejercicio 200.000 – 1.600.200 – 1.400.200 80.000 4 – 1.480.200
Cuenta corriente con particip. 1.200.000 1.200.000 1.200.000 5
Provisiones 100.000 100.000 100.000
Deudas largo plazo 3.000.000 3.000.000 3.000.000
Deudas corto plazo 4.000.000 4.000.000 4.000.000
Proveedores 720.000 120.000 840.000 120.000 2 720.000
SUMA 15.020.000 3.719.800 18.739.800 5.400.000 5.400.000 13.339.800

El balance de la sociedad A está formado por los saldos correspondientes a dicha sociedad más la parte que le corresponde (40%) de los saldos de la UTE. Podemos comentar, lo siguiente:
– Se ha eliminado el activo representado por la Participación en la UTE con el fondo operativo de la misma.
– El saldo de mercaderías se ha disminuido en el porcentaje de beneficios por la venta entre el participe y la UTE.
– Los clientes y proveedores se han visto disminuidos por el porcentaje correspondiente sobre sus transacciones internas.
– Se ha eliminado la cuenta corriente con la UTE y con el participe por el porcentaje correspondiente sobre la transacción entre ambos.
En cuanto a la cuenta de Pérdida y Ganancias, tenemos lo siguiente:

HOJA DE TRABAJO INTEGRACIÓN PROPORCIONAL. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Consumos mercaderías 6.698.000 1.600.000 8.298.000 1.600.000 3 6.778.000
80.000 4
Gastos de personal 2.000.000 80.000 2.080.000 2.080.000
Arrendamientos y cánones 500.000 20.000 520.000 520.000
Transportes 50.000 12.000 62.000 62.000
Primas seguros 60.000 8.000 68.000 68.000
Suministros 300.000 300.000 300.000
Amortizaciones 200.000 200.000 200.000
Gastos financieros 22.000 22.000 22.000
Suma 9.830.000 1.720.000 11.550.000 10.030.000
Resultado ejercicio 200.000 – 1.600.200 – 1.400.200 80.000 4 – 1.480.200
TOTAL 10.030.000 119.800 10.149.800 8.549.800
Ventas 10.000.000 119.440 10.119.440 1.600.000 3 8.519.440
Ingresos financieros 30.000 360 30.360 30.360
Suma 10.030.000 119.800 10.149.800 8.549.800

No se ha calculado el impuesto sobre beneficios correspondiente, pues se trata de un problema no contemplado en la consulta del ICAC.
A principios del año siguiente, y tras el asiento de apertura, hay que realizar los asientos de retrocesión de las eliminaciones efectuadas, del modo siguiente:
PRINCIPIOS DEL AÑO SIGUIENTE:
1. Retrocesión del asiento eliminación inversión patrimonio neto.

420.060 Participación en la UTE a Fondo operativo 420.060

2. Retrocesión de la eliminación activos y pasivos recíprocos (40%).

120.000 Clientes
40% sobre 300.000
a Proveedores 120.000

3. Retrocesión de la eliminación de resultados no realizados.
Se supone que las mercadería son enajenadas en este ejercicio a un tercero.

80.000 Mercaderías
40% sobre 20% sobre 1.000.000
a Consumos de Existencias 80.000

4. Recesión de la eliminación de activos y pasivos recíprocos (40%).

1.200.000 Cuenta corriente con UTE
40% sobre 3.000.000
a Cuenta Corriente con partic. 1.200.000

Téngase en cuenta que estas transacciones entre UTE y participe, realmente han ocurrido, y al años siguiente hay que reintegrar estos saldos, mediante los asientos de retrocesión oportunos.
En definitiva, que estas eliminaciones se realizan a los únicos efectos de confeccionar el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias del participe.

7. Consulta número 7 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta penúltima consulta trata sobre si las aportaciones de los socios al capital de una sociedad cooperativa pueden calificarse como fondos propios, cuando sean exigibles única y exclusivamente en el caso de baja obligatoria por incapacidad o jubilación.
En primer lugar el ICAC recuerda los contenidos de la Norma segunda, Capital social de las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (NACSC) aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, y que establece que, a efectos contables, el capital social de las sociedades cooperativas puede tener la calificación de fondos propios, pasivo o instrumento financiero compuesto.
De este modo, tendrá la consideración de instrumento financiero compuesto o de pasivo financiero cuando el reembolso de las aportaciones en caso de baja sea exigible o la remuneración o el retorno sean obligatorios.
El ICAC sigue recordando que las cooperativas están formadas por un grupo de personas que llevan a cabo su actividad en régimen de cooperación y bajo el interés común de desarrollar una labor en la que ellos mismos intervienen, como suministradores o clientes de bienes y servicios de la propia sociedad. Así, y a diferencia de las sociedades capitalistas, especialmente las anónimas, que no toman en cuenta las condiciones personales de los socios, sino su aportación de capital, en las sociedades cooperativas su propia finalidad de satisfacer las necesidades socio-económicas de los socios convierte en obligatoria su participación en la actividad cooperativizada.
En este sentido, mientras que el socio capitalista percibe un dividendo proporcional a su aportación al capital social, el cooperativista percibirá, en su caso, un retorno cooperativo en proporción a la actividad desplegada en la cooperativa.
Por ese motivo, a la hora de abordar los aspectos contables relacionados con estas empresas, de la lectura de la introducción de las NACSC, se infiere la necesidad, en cualquier labor interpretativa sobre estas entidades, de traer a colación esta especialidad que las caracteriza como «sociedades de personas».
Tomando todo lo anteriormente descrito, el ICAC concluye que, cuando el socio no pueda seguir desarrollando la actividad por imposición legal, como sucede en los supuestos de incapacidad y jubilación, el ICAC considera que el derecho de reembolso no califica la aportación como un pasivo, si dichas circunstancias impiden la continuidad de la actividad cooperativizada, como pudiera ser el caso de las cooperativas de trabajo asociado.
Ahora bien, también aclara el ICAC que, sin perjuicio de lo anterior, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel de la sociedad cooperativa, en la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse una estimación del número de cooperativistas que pudieran jubilarse en los próximos cinco ejercicios, indicando el importe que la cooperativa deberá reclasificar al pasivo del balance en cada uno de esos años.
En definitiva, el ICAC entiende que en caso planteado en el que el socio está obligado por Ley a no seguir ejerciendo su actividad cooperativizada, el cese no es una voluntad de él sino un imperativo legal (causa forzosa), no es motivo para calificar la aportación como pasivo, sino que debe reconocerse el capital en los fondos propios, reclasificando el importe al pasivo cuando acontezca el hecho planteado.
Todo ello se estructura en núm 7 siguiente:
Cuadro núm 7. Calificación de las aportaciones de los socios al capital de una sociedad cooperativa, cuando sean exigibles única y exclusivamente en el caso de baja obligatoria por incapacidad o jubilación

Caso práctico núm 6.
Se constituye una sociedad cooperativa de trabajo asociado, con una aportación de los socios de 300.000 euros. Se sabe que durante los próximos cinco años 3 socios van a jubilarse siendo el importe de los reembolsos de 50.000 euros, entre ellos, un cooperativista que aportó 10.000 euros procederá a su jubilación en el próximo año.
Solución:
Al cierre del ejercicio el Capital social cooperativo estará formado por 300.000 euros, deberá reclasificarse 10.000 euros al pasivo del balance como consecuencia de la próxima jubilación el año siguiente.

10.000 100 Capital social cooperativo a Capital social cooperativo con características de deuda a corto plazo 5020 10.000

Como también se sabe que durante los próximos cinco años se van a jubilar 2 socios, y el importe de sus aportaciones son 40.000 euros, se debe de informar de esta circunstancia en la memoria en el apartado de Capital Social Cooperativo.

8. Consulta número 8 del BOICAC número 87/septiembre 2011

Esta última consulta del ICAC trata sobre la valoración de los productos de «ciclo largo» entregados por los socios a una cooperativa.
Parece ser que la consultante es una cooperativas agraria dedicada a la elaboración de vinos que agrupa prioritariamente a productores de uva, integrando procesos y servicios precisos para la vinificación de la uva y su posterior comercialización en forma de vino a granel o embotellado.
El vino embotellado puede llegar a tener un ciclo de producción de hasta seis o siete años y el vino a granel puede permanecer durante varios ejercicios en «stock».
En este sentido, parece ser que la consultante indica que estas circunstancias provocan que el precio de adquisición de la uva a los socios en función del precio de liquidación definitivo no sea posible por desconocer cuál será el precio de liquidación del producto en fase de elaboración. Por este motivo, las bodegas cooperativas adoptan el criterio de valorar la uva aportada por los socios atendiendo al acuerdo alcanzado por las partes, valorando sus existencias finales a coste de producción o valor neto realizable.
A la vista de estos antecedentes, la consulta plantea dos cuestiones:
1. Si es aceptable, en el caso anterior, valorar la uva aportada por los socios atendiendo al acuerdo entre las partes.
2. Cómo se registrará contablemente la pérdida en aquellos casos en que, dada la disminución del precio del vino en el mercado, el precio al que finalmente se venda este último, sea inferior al precio de adquisición de la uva acordado entre el socio y la cooperativa.
Ante estas dos preguntas el ICAC comienza recordando que la contabilidad de las sociedades cooperativas se enmarca en el Código de Comercio y, por tanto, para los ejercicios que se inicien a partir del 1-1-2008, y deben de aplicar el PGC, sin perjuicio de seguir considerando los aspectos contables singulares regulados en las normas aprobadas por la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre.
No obstante, en los ejercicios iniciados a partir del 1-1-2011 serán de aplicación las nuevas normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (NACSC) aprobadas por la Orden 3360/2010, de 21 de diciembre, y que derogan a las aprobadas en el año 2003.
Tanto las actuales Normas como las aprobadas en el año 2003, establecen que, en todo lo no modificado específicamente por ellas, será de aplicación el PGC, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
En esta línea, las adquisiciones de bienes a los socios se regulan en la norma octava de las NACSC, como sigue:
«La valoración de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestión cooperativa se realizará, en el momento en que se lleve a cabo la operación, por el precio de adquisición, es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacción efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente.
Dicho precio se fija en función de circunstancias futuras, entre las que puede estar el valor neto realizable o cualquier otro parámetro, se efectuará una estimación inicial con el fin de determinar el precio de adquisición.
La parte del precio de adquisición estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme figurará, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la adquisición hasta la liquidación definitiva, se estimarán de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo con la información disponible; esta nueva estimación se efectuará también en el caso de elaboración de estados financieros intermedios (…).»
En la misma línea, y relacionado con estas operaciones, en el punto 16 de la Introducción de las NACSC se enfatizan los siguientes aspectos:
«En los casos en los que la cooperativa adquiere bienes a los socios, lo hace a resultas de la liquidación, es decir, al precio de venta a terceros, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, los necesarios para transformar los bienes adquiridos (valor neto realizable).
Ello justifica que la Norma octava incluya un tratamiento especial en la valoración de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestión cooperativa, especialmente en aquellos casos en que el precio de adquisición se fije en función de circunstancias y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de las distintas comunidades autónomas impongan un límite a dicho precio, o cuando se pacte que el precio de adquisición no pueda superar el valor neto realizable u otro valor.»
El ICAC en función de todo lo establecido anteriormente, determina que se pueden inferir las siguientes conclusiones con respecto a la primera pregunta:
a) La valoración de la uva aportada por el socio a la sociedad cooperativa debe valorarse por el precio de adquisición, es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacción efectuada en función del precio acordado entre las partes.
b) A mayor abundamiento, la norma también aclara, ante la previsión que en tal sentido realizan algunas leyes de cooperativas, cómo debería valorarse la compra en el supuesto de que el precio fuese contingente. Esto es, dicho precio se fija en función de circunstancias futuras, entre las que puede estar el valor neto realizable o cualquier otro parámetro, se efectuará una estimación inicial con el fin de determinar el precio de adquisición, que puede ser cambiante si media un cierre atendiendo a las nuevas circunstancias.
c) De lo anterior no cabe deducir que la norma contable imponga el sistema de registro que se describe en la consulta, que podríamos denominar del «precio provisional a resultas de la liquidación».
d) En definitiva, el citado criterio solo resultará aplicable cuando las partes hubiesen acordado un precio contingente o cuando dicho pacto venga impuesto por la correspondiente ley, circunstancia que no entra a valorar el ICAC.
En lo que respecta a la segunda pregunta relativa a la pérdida de valor derivada de la disminución sucesiva durante varios ejercicios consecutivos del precio de mercado del vino, resultará de aplicación lo previsto en el PGC NRV 10ª «Existencias» para el registro contable del deterioro, en la medida en que las NACSC no establecen ninguna especialidad al respecto.
En particular, el apartado 2 de la NRV 10ª establece lo siguiente:
«Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.»
Por tanto, en el caso de que el vino elaborado incorpore uva que se adquirió a un precio superior al que se espera vender, se habrá producido un deterioro del producto en curso o en su caso del producto terminado.
Este deterioro deberá registrarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que la sociedad cooperativa tenga evidencia de la citada pérdida, circunstancia que tal y como describe el consultante es anterior al momento en que se producirá su venta a terceros.
Finalmente, el ICAC recuerda la definición de «valor neto realizable» que recoge el apartado 6º, punto 3, del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC en los siguientes términos:
«El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.»
Finalmente, el ICAC indica que las conclusiones aquí recogidas no variarán si la cooperativa aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas y Empresas.
Todo ello se estructura en núm 8 siguiente:
Cuadro núm 8. Valoración de los productos de «ciclo largo» entregados por los socios a una cooperativa

Caso práctico núm 7.
Supongamos una cooperativa vinícola. Se establece que la uva aportada por los socios se adquiere por parte de la cooperativa a resultas de la liquidación final, es decir, al precio de venta a terceros del vino que puede realizar la cooperativa, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, los necesarios para transformar los bienes adquiridos (valor neto realizable).
En este caso el precio de adquisición se determinará en función de las estimaciones que se realicen con respecto al precio final del vino. Determinándose el precio final al cierre del ejercicio.
En el momento de la entrega de la uva, se establece una estimación del precio de adquisición en 0,3 euros el kilo. La cooperativa adquiere 100.000 kilos de uva.
Al cierre del ejercicio, el precio final de la uva se establece en 0,40 euros el kilo.
El precio de mercado del vino se establece en un valor neto realizable de 1,5 euros el litro, pero al cierre y, debido al exceso de cosecha de uva, el precio neto realizable de ésta se establece en 0,30 euros el kilo, produciéndose:
Caso 1. Esta bajada del valor neto realizable del vino, no permite recuperar el precio de adquisición de la uva, teniendo en cuenta todos los costes de fabricación del vino.
Caso 2. La bajada del valor neto realizable del vino, permite recuperar el precio de adquisición de la uva, teniendo en cuenta todos los costes de fabricación del vino.
Solución:
Primera estimación del precio de la uva, a su adquisición: 100.000 × 0,30 = 30.000 euros.

30.000 6010 Compras de uvas a Proveedores de uvas 400 30.000

Por la diferencia de precio: 100.000 × (0,40 – 0,3) = 10.000 euros.

10.000 6010 Compras de uvas a Proveedores de uvas 400 10.000

Por el asiento de regularización de las existencias.

40.000 3010 Existencias de uvas a Variación de existencias 610 40.000

CASO 1: La bajada del valor neto realizable del vino, no permite recuperar el precio de adquisición de la uva, teniendo en cuenta todos los costes de fabricación del vino.
Se registrará una pérdida por deterioro, por la bajada de precio de la uva: 100.000 × (0,30 – 0,40) = – 10.000 euros.

10.000 693 Pérdidas por deterioro de existencias a Deterioro del valor de la existencia de uva 3910 10.000

CASO 2: La bajada del valor neto realizable del vino, permite recuperar el precio de adquisición de la uva, teniendo en cuenta todos los costes de fabricación del vino.
En este caso, no cabe realizar ningún ajuste por pérdidas por deterioro.

NOTAS:

(1) Entendemos que el resultado contable «ampliado» que indica el ICAC es la suma de los ingresos y gastos imputados a la cuenta de Pérdidas y Ganancias (resultado) y los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto.

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