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Aplicación práctica de las Consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 86 junio 2011

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 18. Enero-Marzo 2012

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

 

En el BOICAC núm 86 se han publicado siete nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1814/2007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1815/2007).
Estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención, como en otras ocasiones, es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que ayuden a solucionar la problemática contable que conlleva la aplicación de los planes contables. En este Boletín del ICAC, cabe destacar las consultas sobre la aplicación de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (NACSC), entre otros temas de interés.
Las consultas comentadas son las siguientes:
1. Consulta núm 1. Marco Conceptual de la Contabilidad. Cálculo del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente con una subvención.
2. Consulta núm 2. Instrumentos financieros NRV 9ª. Compromiso de adquisición de acciones propias.
3. Consulta núm 3. Corrección de errores contables NRV 22ª. Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales.
4. Consulta núm 4. Sociedades cooperativas, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. Tratamiento contable del retorno capitalizado en el socio.
5. Consulta núm 5. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Absorción de la sociedad dominante por la dependiente.
6. Consulta núm 6. Sociedades cooperativas, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. Fecha de entrada en vigor.
7. Consulta núm 7. Sociedades cooperativas, Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. Calificación contable del capital en las «cooperativas a término».

1. Consulta número 1 del BOICAC número 86/junio 2011

 

Esta consulta versa sobre la determinación del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente con una subvención.
En concreto se refiere a la determinación del valor en uso de un activo a los efectos del cálculo de su posible deterioro, en el caso de que se haya financiado con una subvención de capital.
Cuando una empresa identifica un indicio de deterioro en un activo debe calcular su valor razonable, menos los costes de venta, y el valor en uso o cantidad que puede recuperar si lo emplea en el curso ordinario de sus operaciones, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del elemento patrimonial. El activo estará deteriorado si la mayor de estas dos cantidades es inferior a su valor en libros.
La consultante quiere saber cómo se determina el valor en uso, cuando el activo está subvencionado.
El ICAC recuerda lo indicado en el PGC MC aptdo. 6 «Criterios de valoración», respecto al valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo, que lo define, como «(…)el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. (…)».
Lo indicado es sustancial, pues si el activo está subvencionado, el ICAC entiende que la recuperación del valor en libros del activo en forma de flujos de efectivo a través de la venta de bienes o la prestación de servicios, previsiblemente carezca de relevancia desde la perspectiva del plan de negocios de la empresa, en la medida en que dichos costes han sido subvencionados y, en consecuencia, puede afirmarse que se han recuperado en el mismo momento en que se incurren.
Esto significa que el coste del activo ha sido recuperado ya por la empresa en la medida en la que está financiado por la subvención.
El ICAC sigue razonando de modo que, si el cálculo del valor en uso no tuviese en cuenta el efecto que origina la subvención, la incorporación del activo al patrimonio de la empresa previsiblemente vendría acompañada, ante la ausencia de un valor razonable, de la simultánea corrección valorativa y la correspondiente imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias, mostrándose en el balance de la entidad un efecto similar al que se derivaría de una presentación compensada del activo y la subvención, y contrario por tanto al criterio seguido por el PGC al considerar que el ingreso que pone de manifiesto la subvención recibida debe tener plenos efectos económicos (1).
Quiere decir esto que si la subvención no se tuviese en cuenta a la hora de calcular el valor en uso el deterioro del activo (cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias) vendría acompañado de la imputación de la parte proporcional de la subvención como ingresos, con lo que se vería compensado el deterioro con la imputación al resultado de la subvención.
Como consecuencia de esto, el ICAC concluye que la subvención pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias vinculada a un activo subvencionado se ha de calificar como un componente más del valor en uso del activo para determinar si existe una pérdida por deterioro.
Finalmente, indicar que según el ICAC, en el supuesto de que la empresa se viera obligada a reembolsar la subvención, esta circunstancia debería ser considera como un indicio de deterioro del valor.
Todo esto se resume en el cuadro núm 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Cálculo del valor en uso de un activo subvencionado.

CASO PRÁCTICO NÚM 1.
Supongamos que una sociedad adquiere una maquinaria por un coste de 1.000.000 euros. Esta maquinaria está subvencionada por parte de la Comunidad Autónoma en un 75% sobre su coste.
Pasados unos años, el valor contable de la maquinaria es de 500.000 euros, y la subvención de capital, pendiente de imputar al resultado en la cuenta 130, tiene un saldo de 262.500 euros, mientras que la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles tiene un saldo de 112.500 euros, correspondiente al efecto impositivo de la subvención (tipo impositivo 30%).
En este momento se tienen indicios de deterioro de la maquinaria, ya que en el mercado se usa otra tecnología mucho más avanzada.
No se tiene conocimiento sobre el posible valor razonable de esta máquina, puesto que no existe mercado para ella, pero sí se sabe que durante los cinco años de vida útil que le restan se espera obtener del activo los siguientes flujos de caja:

Años X+1 X+2 X+3 X+4 X+5
Flujo de caja 100.000 90.000 80.000 50.000 20.000

También se sabe que la tasa de descuento apropiada al riesgo del activo se establece en el 14%.
Por tanto, se pretende determinar el posible deterioro de este activo, en los dos casos siguientes:
Caso1: La subvención no va a ser reembolsada bajo ningún concepto.
Caso 2: Es muy posible que la empresa se vea obligada a reembolsar la subvención pendiente.
SOLUCIÓN:
Caso 1:
Según la consulta del ICAC comentada, debe tenerse en cuenta el importe de la subvención en el cálculo de los flujos de caja a obtener por el activo, ya que el importe de la misma ya se ha percibido por la empresa como consecuencia de dicho activo, y no va a ser reembolsada bajo ningún concepto.
No lo indica el ICAC, pero bajo nuestra opinión, la subvención que debe ser tomada como flujo de tesorería procedente del activo, es la subvención neta del efecto impositivo, esto es, el 70% de la misma (suponiendo un tipo impositivo del 30%). Este importe es el que aparece registrado en la cuenta 130. Subvenciones de capital en el patrimonio neto. Hay que tener en cuenta que el 30% de la subvención (efecto impositivo) es un pasivo con la Administración por impuestos diferidos.
También hay que señalar que el importe de la subvención como flujo de tesorería procedente del activo no debe ser descontado, ya que este importe se ha obtenido en el momento presente.
Cálculo del valor en uso:

262.500 + 100.000 + 90.000 + 80.000 +
(1+0,14) (1+0,14)2 (1+0,14)3

+ 50.000 + 20.000 = 513.460,48 euros
(1+0,14)4 (1+0,14)5

En consecuencia, no existe deterioro que deba ser registrado por parte del activo, ya que el valor en uso es mayor que el valor neto contable del activo en ese momento (500.000 euros).
Caso 2:
Como la subvención va a ser reembolsada, el ICAC indica en el último párrafo de la consulta, que es un indicio de deterioro. Efectivamente, si lo aplicamos a nuestro ejemplo podemos ver que el valor en uso (sin incluir el importe de la subvención que va a ser reembolsada) es inferior al valor neto contable.
Cálculo del valor en uso:

100.000 + 90.000 + 80.000 + 50.000 + 20.000 =
(1+0,14) (1+0,14)2 (1+0,14)3 (1+0,14)4 (1+0,14)5

= 250.960,48 euros

En consecuencia, existe un deterioro por: 500.000 – 250.960,48 = 249.039,52 euros.
El registro contable:

249.039,52 Pérdidas por deterioro de inmovilizado material a Deterioro del inmovilizado material 249.039,52

Si la subvención va a ser reembolsada habría que realizar el asiento correspondiente a la reclasificación de la misma.

2. Consulta número 2 del BOICAC número 86/junio 2011.

 

Esta consulta se refiere al tratamiento contable de la suscripción de acciones por parte de una Entidad de Capital Riesgo (en adelante, ECR), con el compromiso de recompra en un plazo determinado, desde la perspectiva de la entidad que emite el capital.
En concreto, se trata de una operación en la que una sociedad realiza una ampliación de capital que es parcialmente suscrita por una ECR. En esa misma fecha se firma un contrato entre la sociedad emisora, la ECR y los restantes socios, en cuya virtud, la sociedad emisora de las acciones o los restantes socios, indistintamente, asumen los siguientes compromisos frente a la ECR:
1) Comprar las acciones suscritas por la ECR en un plazo de seis años por la mayor de las siguientes cantidades:
– El importe representativo de la participación de la ECR en el patrimonio neto que se deduzca del balance correspondiente al mes inmediatamente anterior a la finalización del plazo acordado; o
– El 150% de la inversión realizada por la ECR.
2) Abonar anualmente a la ECR una cantidad a cuenta del precio final, que en ambos casos se deducirá de este último.
En definitiva, la consulta consiste en determinar el adecuado tratamiento contable de la operación desde la perspectiva de la sociedad que emite el capital.
En primer lugar el ICAC, ante la circunstancia de que el compromiso de recompra es por parte de los socios o la sociedad emisora de forma indistinta, no entra a valorar el fondo jurídico de la operación, dado que carece de competencias para realizar pronunciamientos de naturaleza mercantil. La respuesta que emite el ICAC simplemente parte de la hipótesis de que los hechos descritos por el consultante no constituyen un negocio prohibido sobre las acciones propias. Si esta hipótesis no se ajustase a derecho, lógicamente el tratamiento contable propuesto no debería aplicarse.
De acuerdo con el CCom art. 34.2 y su desarrollo en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en PGC Parte 1ª hay que atenerse a la naturaleza económica de la operación, ya que se indica que «en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica».
También hay que tener en cuenta las definiciones de patrimonio neto y pasivo incluidas en el CCom art.36 y en el propio Marco Conceptual de la Contabilidad. A estos efectos, la NRV 9ª. Instrumentos financieros, en su apartado 3, dispone que:
«Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto». Adicionalmente, el apartado 4 de la citada NRV 9ª señala: «(…) En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias (…)»
El ICAC, de acuerdo con lo anterior, entiende lo siguiente:
1. Reconocimiento inicial:
El compromiso de entregar efectivo que asume la sociedad en el momento inicial «deberá contabilizarse como un pasivo por su valor razonable, equivalente al valor actual del ciento cincuenta por ciento de la inversión realizada por la ECR salvo que el importe calculado por referencia al patrimonio neto fuese superior», empleando como contrapartida una cuenta con adecuada denominación que deberá mostrarse con saldo negativo en el epígrafe IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) de los fondos propios. A tal efecto se propone emplear la cuenta 107. Compromisos de adquisición de acciones propias.
2. Reconocimiento posterior:
Con posterioridad al reconocimiento inicial, la empresa aplicará el siguiente tratamiento contable:
a. Con carácter general, el pasivo se incluirá en la categoría de «Débitos y partidas a pagar» y se valorará siguiendo el criterio del coste amortizado.
b. La variación de valor del pasivo se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. En su caso, aplicando por analogía el criterio recogido en la Consulta ICAC núm 1, BOICAC núm 78, sobre la contabilización de los préstamos participativos.
Sin embargo, en esta última consulta sobre el reconocimiento del pasivo por los «prestamos participativos», el ICAC se inclinaba por la no aplicación del coste amortizado, por la contingencia establecida en el cálculo de los intereses.
En el caso que nos ocupa, según nuestro entender, al registrar en el momento inicial el pasivo por el valor actual del 150% de la inversión realizada por la ECR, salvo que el importe calculado por referencia al patrimonio neto fuese superior, entendemos que este valor actual es el importe de la inversión realizada al principio, y se deberá calcular el coste de la operación por equivalencia financiera con el precio pagado al final.
c. Los pagos a cuenta del precio final se han de contabilizar minorando el valor del pasivo.
d. Por último, en la fecha en que se produzca la recompra pueden presentarse dos escenarios:
– La empresa adquiere las acciones. En este supuesto cancelará la deuda y reclasificará el saldo de la cuenta 107 a la cuenta 108 o 109, según proceda.
– Los socios adquieren las acciones. En tal caso la empresa cancelará la deuda con abono a la cuenta 107, reconociendo la diferencia entre ambos importes en una «cuenta de reservas».
El ICAC indica que se cargará a cuentas de reservas. Nosotros entendemos que será así, siempre y cuando no se haya acordado la devolución de este importe por parte de los socios a la sociedad, pues son ellos quienes finalmente se han quedado con la propiedad de los títulos mientras que la sociedad ha hecho los pagos parciales.
Finalmente, en el caso de que la sociedad pudiese optar por la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (RD 1515/2007) las conclusiones de la presente contestación, en esencia, no variarían.
Todo esto se resumen en el cuadro núm 2 siguiente:
Cuadro núm 2. Tratamiento contable de la suscripción de acciones por parte de una Entidad de Capital Riesgo, con el compromiso de recompra en un plazo determinado, desde la perspectiva de la entidad que emite el capital.

(*) El ICAC indica que se cargará a cuentas de reservas. Entendemos que será así, siempre y cuando no se haya acordado la devolución de este importe por parte de los socios, que son quienes finalmente se han quedado con la propiedad de los títulos.CASO PRÁCTICO NÚM 2.
Supongamos que la sociedad A es intervenida por una Entidad de Capital Riesgo (ECR). Para ello realiza una ampliación de capital consistente en 1.000 acciones de 1.000 euros cada una, que son suscritas y desembolsadas totalmente por la ECR. Los gastos de la ampliación de capital han ascendido a 90.000 euros.
En ese momento, se firma un contrato entre la sociedad A, la ECR y los restantes socios, en cuya virtud, la sociedad A o los restantes socios, indistintamente, asumen los siguientes compromisos frente a la ECR:
1) Comprar las acciones suscritas por la ECR en un plazo de seis años por la mayor de las siguientes cantidades:
– El importe representativo de la participación de la ECR en el patrimonio neto que se deduzca del balance correspondiente al mes inmediatamente anterior a la finalización del plazo acordado, o
– El 150% de la inversión realizada por la ECR, en concreto, 1.500.000 euros.
2) Abonar anualmente a la ECR 150.000 euros a cuenta del precio final, que en ambos casos se deducirá de este último.
La contabilización que corresponda en cada uno de los años de duración del contrato, variará en los dos casos siguientes:
Caso 1: Finalmente es la sociedad quien adquiere las acciones propias.
Caso 2: Finalmente son los socios quienes adquieren las acciones de la ECR
SOLUCIÓN:
Tanto en el caso 1, como en el caso 2, reconoceremos lo siguiente:
1. Reconocimiento inicial:
Según el ICAC, el compromiso de entregar efectivo que asume la sociedad en el momento inicial «deberá contabilizarse como un pasivo por su valor razonable, equivalente al valor actual del ciento cincuenta por ciento de la inversión realizada por la ECR salvo que el importe calculado por referencia al patrimonio neto fuese superior», empleando como contrapartida una cuenta con adecuada denominación que deberá mostrarse con saldo negativo en el epígrafe IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) de los fondos propios. A tal efecto se propone emplear la cuenta 107. Compromisos de adquisición de acciones propias.
A nuestro entender el valor actual del valor a pagar al final del contrato debe ser el importe desembolsado neto de gastos en ese momento por la ECR: 1.000.000 – 90.000 = 910.000 euros.
– Ampliación de capital:

1.000.000 Tesorería a Capital social 1.000.000

– Gastos:

90.000 Reservas a Tesorería 90.000

– Contabilización del compromiso de recompra:

910.000 Compromiso de adquisición de acciones propias. a Deudas a largo plazo ECR 910.000

Este será el valor actual del compromiso futuro.
2. Reconocimiento posterior:
Ha de ser a coste amortizado, para lo cual tendremos que calcular el tipo de interés efectivo de la operación, para determinar cuál es el valor del coste amortizado de la deuda en cada ejercicio.
El compromiso es pagar 150.000 euros cada año (150.000 × 6 = 900.000) y el resto al final. Suponemos que lo más probable será pagar 1.500.00 euros, por lo tanto el pago final será de 1.500.000 – 900.000 = 600.000 euros.
La equivalencia financiera es la siguiente:

1 – 150.000 1 – 150.000 1 – 150.000 1
(1+i)1 (1+i)2 (1+i)3 (1+i)4

– 150.000 1 – 150.000 1 – 600.000 1
(1+i)5 (1+i)6 (1+i)6

Despejando i =12,3194396% (2)
El cuadro de amortización con el coste amortizado en cada ejercicio, será:

Ejercicio Coste amortizado Tipo interés efectivo Gasto financiero Amortización
0 910.000,00 12,3194396% 0 0
1 872.106,90 12,3194396% 112.106,90 150.000,00
2 829.545,58 12,3194396% 107.438,68 150.000,00
3 781.740,95 12,3194396% 102.195,37 150.000,00
4 728.047,06 12,3194396% 96.306,10 150.000,00
5 667.738,37 12,3194396% 89.691,32 150.000,00
6 12,3194396% 82.261,63 750.000,00

Año 1:
– Intereses:

112.106,90 Intereses de deudas. a Deudas a largo plazo ECR 112.106,90

– Pago anual:

150.000 Deudas a largo plazo ECR (1) a Tesorería 150.000

(1) Se ha obviado la reclasificación del largo en corto plazo por razones de simplicidad.Año 2:
– Intereses:

107.438,68 Intereses de deudas. a Deudas a largo plazo ECR 107.438,68

– Pago anual:

150.000 Deudas a largo plazo ECR a Tesorería 150.000

Año 3:
– Intereses:

102.195,37 Intereses de deudas. a Deudas a largo plazo ECR 102.195,37

– Pago anual:

150.000 Deudas a largo plazo ECR a Tesorería 150.000

Año 4:
– Intereses:

96.306,10 Intereses de deudas. a Deudas a largo plazo ECR 96.306,10

– Pago anual:

150.000 Deudas a largo plazo ECR a Tesorería 150.000

Año 5:
– Intereses:

89.691,32 Intereses de deudas a Deudas a largo plazo ECR 89.691,32

– Pago anual:

150.000 Deudas a largo plazo ECR a Tesorería 150.000

Año 6:
– Intereses:

82.261,63 Intereses de deudas. a Deudas a largo plazo ECR 82.261,63

– Pago anual y pago final (150.000 + 600.000):

750.000 Deudas a largo plazo ECR a Tesorería 750.000

Caso 1: La sociedad A se queda con las acciones propias (3).

910.000 Acciones o participaciones propias en situaciones especiales o
Acciones o participaciones propias para reducción de capital (4)
a Compromiso de adquisición de acciones propias 910.000

Caso 2: Finalmente son los socios quienes se quedan con las acciones de la ECR.

910.000 Reservas (1) a Compromiso de adquisición de acciones propias 910.000

(1) El ICAC indica que se cargará a cuentas de reservas. Entendemos que será así, siempre y cuando no se haya acordado la devolución de este importe por parte de los socios, que son quienes finalmente se han quedado con la propiedad de los títulos.

3. Consulta número 3 del BOICAC número 86/junio 2011

 

Esta consulta se refiere a si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales.
En primer lugar el ICAC menciona las normas aplicables, que son las siguientes:
1. El PGC NRV 22ª. «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
2. El PGC NECA 8ª «Estado de cambios en el patrimonio neto», establece lo siguiente: «(…) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(…)».
3. De otra parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el CCom art.38.c y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone: «Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas».
4. En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar: «Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.».
Después de enunciar todo esto el ICAC concluye que, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.
Todo ello se resume en el cuadro núm 3 siguiente:
Cuadro núm 3. Subsanación de errores y reformulación de Cuentas Anuales.

CASO PRÁCTICO NÚM 3.
Supongamos que la sociedad A realiza durante el ejercicio 2010 una inversión en una fábrica en Afganistán. Al cierre del ejercicio 2010 (31 de diciembre) se tiene conocimiento de que, como consecuencia de un ataque de las tropas talibanes, la fabrica queda totalmente destruida. Existe firmada una póliza de un seguro que cubre esta pérdida. En consecuencia los abogados de la compañía estiman que la pérdida va a ser cubierta totalmente por la póliza de seguros, con lo que no se contabiliza ninguna provisión al respecto. Se comunica a la compañía de seguros este hecho.
La formulación de cuentas anuales se realiza por los administradores el 30 de marzo de 2011 y, como se ha dicho anteriormente, no se ha realizado provisión por el acontecimiento acaecido en Afganistán.
Las cuentas anuales se presentan para su aprobación en la Junta General de Accionistas el 30 de junio de 2011.
Un día antes de la celebración de la Junta General de Accionistas, se tiene conocimiento de que la compañía de seguros ha denunciado el contrato y no piensa atender la indemnización correspondiente, como consecuencia de que la póliza no cubría situaciones excepcionales de pérdidas por causa de la guerra.
Supongamos dos casos:
Caso 1: Ante esta situación los abogados de la compañía piensan que la pérdida que puede tener la empresa como consecuencia de la situación descrita no es muy significativa para la situación patrimonial en conjunto de la misma, ya que se estima en 300.000 euros.
Caso 2: Esta nueva situación es muy significativa para la situación patrimonial de la empresa, pues la empresa se enfrenta a una posible pérdida de 300 millones de euros, y esto es una situación de máxima relevancia para su continuidad.
SOLUCIÓN:
Caso 1
El hecho posterior conocido entre la formulación de las cuentas anuales y su aprobación por parte de la Junta General de accionistas no puede calificarse como excepcional para la empresa, ni de máxima relevancia para la situación patrimonial de la misma.
En consecuencia, no se exige la reformulación de cuentas anuales, y la provisión se cargará a cuentas de reservas en el ejercicio 2011.

300.000 Reservas a Provisión para otras responsabilidades 300.000

Caso 2
El hecho posterior conocido entre la formulación de las cuentas anuales y su aprobación por parte de la Junta General de accionistas se califica por su importancia como excepcional para la empresa, por lo que tiene máxima relevancia para la situación patrimonial de la misma.
En consecuencia, los administradores deben reformular las cuentas anuales, cargando en el ejercicio 2010 la cantidad de 300 millones de euros que es el riesgo probable de pérdida para la empresa y aflorando en 2010 la provisión para otras responsabilidades.

4. Consulta número 4 del BOICAC número 86/junio 2011

 

Esta consulta trata sobre la vigencia del criterio recogido en la Consulta ICAC núm 3, BOICAC núm 66, acerca del tratamiento contable de los retornos cooperativos que se hacen efectivos, por una cooperativa de segundo grado, mediante su incorporación al capital social.
El ICAC recuerda que bajo la legislación anterior de cooperativas, la citada consulta establecía el criterio que correspondía otorgar, desde el punto de vista del socio, a los citados retornos. En la respuesta a esa consulta se concluye que la operación debe considerarse contablemente como un supuesto análogo al aumento de fondos propios que se produce como consecuencia de beneficios no distribuidos en el resto de sociedades, sin que el socio pueda registrar dicho aumento en el valor de sus aportaciones.
Este tratamiento contable se fundamenta en la asimilación de las aportaciones de los socios al capital social de una cooperativa a los valores negociables, en particular, a los instrumentos financieros representativos de una participación en los fondos propios de una entidad y el criterio de valoración aplicable en estos casos a los citados valores: precio de adquisición menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro que procedan. Esto es, ante la prevalencia en la aplicación del precio de adquisición.
El ICAC indica que antes de la reforma contable se justificaba la aplicación del criterio del coste histórico, en el que no se permitía reconocer en el socio la creación de valor que se producía en la sociedad participada como consecuencia de los resultados acumulados en esta última.
La doctrina del ICAC basada en el PGC anterior, se ha mantenido en varias ocasiones, aunque supusiera para el socio un aumento en el número de acciones o en su nominal como consecuencia de un aumento de capital con cargo a reservas en la sociedad participada (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 9) o cuando se reciban acciones en pago de un dividendo (ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 47). Al amparo de estos argumentos, la consulta publicada en el BOICAC núm 66 concluye señalando que el socio de una cooperativa no puede registrar el aumento de valor de sus aportaciones, a pesar de que jurídicamente se le acredite una mayor participación, sin perjuicio de que deban tenerse en cuenta los fondos propios de la sociedad cooperativa en la que invirtió, a los efectos de dotar la oportuna corrección valorativa.
Ahora bien, para los ejercicios iniciados a partir del 1-1-2008, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, desarrolla un nuevo tratamiento contable para los instrumentos financieros mediante la NRV 9ª. «Instrumentos financieros» en función de la categoría en la que aquellos se clasifiquen.
A raíz de esta nueva regulación contable, que a su vez dio lugar a un proceso de modificación tanto de la norma estatal, a través de la L 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, como de las distintas leyes autonómicas, y conforme establece la reciente OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (NACSC), a efectos contables el capital social de las cooperativas puede tener la calificación de:
1. Fondos propios,
2. Pasivo, o
3. Instrumento financiero compuesto.
A estos efectos tiene la calificación de fondos propios cuando se cumplan tres condiciones:
– Que su reembolso en caso de baja del cooperativista pueda ser rehusado por el Consejo Rector.
– Que no conlleve una remuneración, o
– Retorno obligatorio a favor del socio o partícipe.
Por el contrario, cuando el reembolso de las aportaciones en caso de baja no sea rehusable o la remuneración o el retorno no sean discrecionales, el capital social tiene la consideración de instrumento financiero compuesto o de pasivo financiero.
En correspondencia con la calificación y registro de las aportaciones al capital social en la sociedad cooperativa de segundo grado, el reflejo contable de la participación en la contabilidad del socio (la cooperativa de primer grado), depende de las características de la misma, según se considere como un instrumento de patrimonio, o se contabilice como un pasivo.
De esta forma, en el caso de que la participación se contabilice como un instrumento de patrimonio, conforme al PGC NRV 9ª.2.5, la valoración inicial se realiza al coste, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles, mientras que la valoración posterior será al coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Este criterio, por lo tanto, sería el mismo que el contenido en la Consulta ICAC núm 3, BOICAC núm 66, en base al anterior Plan General de Contabilidad y por analogía a la regulación de los valores negociables establecida en el mismo. Según el cual, los retornos capitalizados en ningún caso incrementarían el valor del activo financiero en la contabilidad del socio o partícipe.
Para la cooperativa que lo distribuye se trata de una distribución del resultado.
Sin embargo, en el supuesto de que la participación deba contabilizarse en la cooperativa de segundo grado como un pasivo, el socio deberá otorgar a la operación un tratamiento contable coherente en sintonía con los criterios de valoración contenidos en el PGC NRV 9ª.2.1 y las especialidades reguladas en la Norma segunda. Capital social, apartado 1.1.3.3. «Pasivos financieros», de las citadas NACSC, debiendo ser reconocida la distribución como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En este caso, la participación se valorará en el momento inicial por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, y la valoración posterior se realizará al coste amortizado, contabilizándose los intereses devengados en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo.
En el caso de las participaciones en el capital social de cooperativas, la valoración posterior al coste amortizado puede presentar dificultades que justifiquen su valoración al coste incrementado en los intereses, fundamentalmente, por la incertidumbre que puede rodear a las estimaciones en los supuestos de remuneración contingente, esto es, obligatoria, pero condicionada a la existencia de beneficio, así como sobre la fecha en que el cooperativista solicitará la baja y la cooperativa acordará el reembolso.
A tal efecto, tanto para la aplicación del método del coste amortizado, como del coste incrementado en los intereses, cabría la consideración de los retornos capitalizados siempre que tengan naturaleza obligatoria.
El ICAC aclara que, si el retorno es obligatorio pero la Asamblea General tiene el derecho incondicional a evitar la salida de efectivo, por ejemplo, porque se decida acreditarlo aumentando las aportaciones al capital social, su reconocimiento se contabilizará como una aplicación del resultado, siempre que a su vez la cooperativa goce del derecho incondicional a rehusar el reembolso de las citadas aportaciones. En este caso, el tratamiento contable desde la perspectiva del socio deberá asimilarse a lo indicado cuando la aportación se califica como un instrumento de patrimonio.
En caso contrario, esto es, cuando el reembolso de las aportaciones que se vean incrementadas no pueda ser rehusado, el ICAC considera que el retorno «capitalizado» debería contabilizarse como un ingreso financiero en la contabilidad del socio.
Si el aumento de capital se realiza con las reservas voluntarias repartibles que la cooperativa de segundo grado hubiese acreditado a la de primer grado, el criterio a aplicar sería el mismo.
Por último, en la memoria de las cuentas anuales se hará constar toda la información significativa en relación con las operaciones objeto de consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
En particular, la cooperativa de primer grado deberá informar de los retornos capitalizados por la cooperativa de segundo grado cuando, de acuerdo con el criterio que se ha reproducido sobre estas líneas, no quepa realizar registro alguno en el balance ni en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Todo esto lo resumimos en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Tratamiento contable de los retornos cooperativos que se hacen efectivos, por una cooperativa de segundo grado, mediante su incorporación al capital social, desde el punto de vista del socio (cooperativa de primer grado)

CASO PRÁCTICO NÚM 4.
La sociedad A es una cooperativa de segundo grado, que tiene como socio a la cooperativa B (cooperativa de primer grado).
Se acuerda establecer un retorno cooperativo de 400.000 euros, la parte que corresponde a la cooperativa B asciende a 250.000 euros.
Supongamos que del total del capital aportado por B a la cooperativa A, la mitad tiene la calificación de fondos propios, mientras que la otra mitad se califica como pasivo.
El registro del retorno por parte de la sociedad B, variará en los dos casos siguientes:
Caso 1: Con respecto al retorno que corresponde al capital calificado como pasivo, la Asamblea tiene el derecho incondicional de evitar el pago.
Caso 2: Con respecto al retorno que corresponde al capital calificado como pasivo, el reembolso no puede ser rehusado de ningún modo por parte de la Asamblea.
SOLUCIÓN:
Por el retorno que corresponde a la parte del capital calificada como fondos propios, la inversión se contabiliza como un instrumento de patrimonio, conforme al PGC NRV 9ª.2.5. La valoración inicial se realizará al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles, mientras que la valoración posterior será al coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
Este criterio, por lo tanto, sería el mismo que el contenido en la Consulta ICAC núm 3, BOICAC núm 66, en base al anterior Plan General de Contabilidad y por analogía a la regulación de los valores negociables establecida en el mismo. Según el cual, los retornos capitalizados en ningún caso incrementarían el valor del activo financiero en la contabilidad del socio o partícipe.
No cabe realizar ningún registro contable en la contabilidad de la cooperativa B, y se informará de este hecho en la memoria: 50% sobre 250.000 = 125.000 euros.
Con respecto al retorno de la parte del capital calificada como pasivo se incluye en la categoría de «Débitos y partidas a pagar», pueden producirse dos casos:
Caso 1: Con respecto al retorno que corresponde al capital calificado como pasivo, la Asamblea tiene el derecho incondicional de evitar el pago.
En este caso, el ICAC señala que si el retorno es obligatorio pero la Asamblea General tiene el derecho incondicional a evitar la salida de efectivo, por ejemplo, porque se decida acreditarlo aumentando las aportaciones al capital social, su reconocimiento se contabilizará como una aplicación del resultado siempre que a su vez la cooperativa goce del derecho incondicional a rehusar el reembolso de las citadas aportaciones. El tratamiento contable desde la perspectiva del socio deberá asimilarse a lo indicado cuando la aportación se califica como un instrumento de patrimonio. Por tanto no cabe tampoco en este caso registro contable en la contabilidad de la cooperativa B, que informará de este hecho en la memoria.
Caso 2: Con respecto al retorno que corresponde al capital calificado como pasivo, el reembolso no puede ser rehusado de ningún modo por parte de la Asamblea.
Cuando el reembolso de las aportaciones que se vean incrementadas no pueda ser rehusado, el ICAC considera que el retorno «capitalizado» debería contabilizarse como un ingreso financiero en la contabilidad del socio: 50% sobre 250.000 = 125.000 euros.

125.000 Inversiones financieras a largo plazo (1) a Ingresos financieros 125.000

(1) En las NACSC se contempla la cuenta 25. Créditos por retornos cooperativos a largo plazo y cuenta 54. Créditos por retornos cooperativos a corto plazo, según proceda.

5. Consulta número 5 del BOICAC número 86/junio 2011

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de la absorción de la sociedad dominante por la sociedad dependiente.
El ICAC responde que el criterio sobre qué sociedad es la adquirente y qué valores hay que emplear en el asiento de fusión está publicado en la Consulta ICAC núm 8, BOICAC núm 85 y Consulta ICAC núm 17, BOICAC núm 85, respectivamente. No obstante, a mayor abundamiento, el ICAC realiza algunas precisiones que es necesario tener en cuenta.
En primer lugar, el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el CCom art.34.2 establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
El citado análisis de fondo puede llevar en unas ocasiones a otorgar un tratamiento contable particular a los diferentes hechos económicos que se formalizan en una sola operación, y en otras a otorgar un tratamiento contable a diferentes operaciones en la medida en que en su conjunto sólo encierran un hecho económico. Este análisis debe realizarse, como se ha señalado, después de un previo estudio de todos los antecedentes y circunstancias que concurren en la operación.
El ICAC entiende que, en las operaciones entre empresas del grupo, la ausencia de intereses contrapuestos requiere extremar la cautela en dicho análisis para evitar que una sucesión de negocios jurídicos y su correspondiente registro contable pudiera ser el medio empleado para contravenir el principio del precio de adquisición, o se emplease para dar cobertura a infracciones de normas imperativas reguladoras de las sociedades de capital, como la prohibición de devolución de aportaciones al margen de una reducción de capital o los límites a la distribución de beneficios y entrega a cuenta de dividendos.
No hay que olvidar que en las combinaciones de negocios entre empresas del grupo hay que aplicar los contenidos de la NRV 21ª: Operaciones entre empresas del Grupo del PGC. En concreto, en el apartado 2.2.1 se indica que en las operaciones de fusión y escisión en las que intervenga la sociedad dominante de un grupo y su dependiente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos en las Cuentas Anuales Consolidadas. La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto se registrará en partidas de reservas.
Obsérvese que en la norma se habla de que «los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos en las Cuentas Anuales Consolidadas». Ahora bien, el término «elemento patrimoniales adquiridos», ¿se refiere a la adquirida legalmente o la adquirida según criterios económicos?
El ICAC contestó en la Consulta ICAC núm 8, BOICAC núm 85, que se refiere a la adquirida legal. Esta respuesta nos sorprendió en un principio, pues lo más lógico a primera vista pudiera ser la correspondiente a la adquirida económicamente. El ICAC justifica esta posición en la Consulta ICAC núm 2, BOICAC núm 85, del modo siguiente:
«A estos efectos, nótese que en el contexto de la NRV 21ª, las operaciones societarias reguladas en el apartado 2 no constituyen combinaciones de negocios porque el control del citado negocio, antes y después de la operación, lo mantienen las mismas personas físicas o jurídicas.
Por ello, a diferencia de lo que sucede en la NRV 19ª. «Combinaciones de negocios», la referencia a la sociedad adquirente debe entenderse realizada a la adquirente legal y no a la económica, circunstancia que en el supuesto de fusión por creación de nueva sociedad originaría la atribución de los valores «consolidados» a todos los negocios que participan en la operación».
Por lo que parece ser, al haber un control común por la sociedad dominante (ya que las sociedades fusionadas pertenece a su esfera de dominio), debe obviarse el tema de la toma de control para aplicar el criterio económico de quien adquiere a quien, refiriéndose al término legal de adquisición, esto es, se tomarán los valores consolidados de la sociedad adquirida legalmente.
El ICAC, recalca en la consulta núm 8, BOICAC núm 85, que: «Sin embargo, de lo anterior no se puede inferir que dicha asignación de valores pueda realizarse también a la sociedad absorbente en la modalidad de fusión por absorción porque esta interpretación no se corresponde con la literalidad de la NRV 21ª.2 que solo alude a la sociedad adquirida, en aras de lograr un equilibrio entre la perspectiva individual del sujeto contable que informa y el mantenimiento de la valoración a nivel consolidado cuando se entregan instrumentos de patrimonio propio como contraprestación».
Finalmente, con respecto al tema del reconocimiento de los valores consolidados de la adquirida legal solamente y no para la absorbente, el ICAC aclara:
«A mayor abundamiento cabe señalar que en los supuestos en los que la sociedad dependiente absorbe a la dominante, distintos de los regulados en el artículo 33 de las NFCAC, los criterios a seguir serán los siguientes:
a) Si la sociedad dominante adquiere su inversión en la dependiente a otra sociedad del grupo entregando instrumentos de patrimonio propio, la sociedad adquirida será la dominante, sobre la base de la similitud que existe entre la operación descrita y la fusión de ambas sociedades sin previa vinculación.
b) Si la sociedad dominante adquiere su inversión en la dependiente entregando cualquier otra contraprestación, los elementos patrimoniales adquiridos serán los de la sociedad dependiente. En caso contrario, se produciría en esta última una disminución de las reservas contraria a la ratio legis de la NRV 21ª
Intentando profundizar más sobre el contenido de esta afirmación del ICAC, nos puede ayudar la Consulta ICAC núm 14, BOICAC núm 85, en el que en el apartado 2, se puede ver que el ICAC indica que las fusiones incluidas en el ámbito de aplicación del PGC la NRV 21ª presentan una singularidad respecto a las tratadas en el PGC NRV 19ª, y es el hecho de la existencia de la unidad económica preexiste a la unidad de iure (formulada con la fusión).
Se trata de fusiones en las que en propiedad no podemos hablar de adquisición inversa, salvo que el grupo surja ex novo como consecuencia de un canje de valores y los antiguos socios de la sociedad dependiente adquieran el control de la sociedad dominante (supuesto regulado en el artículo 33 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre). Más bien, en estas operaciones el contrato de fusión es el medio utilizado para otorgar a la unidad económica preexistente una nueva configuración o estructura legal. El grupo se organiza jurídicamente de otra forma, pero el fondo no varía.
El ICAC continúa justificando que, de acuerdo con lo anterior, para otorgar un adecuado tratamiento contable a la información comparativa que debe suministrarse en estas operaciones habría que diferenciar, al menos, dos supuestos:
a) El grupo surge ex novo en virtud de un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.
En las fusiones entre «dominante-dependiente» que en cuentas consolidadas han puesto de manifiesto una consolidación inversa, el tratamiento contable de la operación de fusión es el regulado en el artículo 33 de las NOFCAC. En este artículo se indica, que en este caso (los socios de la dependiente se hacen con el control del grupo) se considera:
– sociedad dependiente: Sociedad adquirente.
– sociedad dominante: Sociedad adquirida.
Por lo que pude hablarse de fusión inversa, en el sentido de que la dominante absorba a al dependiente, en el resto de los casos no puede hablarse en puridad de fusión inversa.
b) Absorción de la sociedad dominante por la dependiente en supuestos distintos del regulado en el artículo 33 de las NOFCAC.
La fusión no puede calificarse en propiedad como inversa si la vinculación directa de ambas sociedades se ha producido en virtud de una transmisión interna entre sociedades del grupo de las participaciones en la sociedad dependiente, porque en estos casos los antiguos socios de la dependiente no adquieren el control de la dominante. Dicho control, antes y después de la operación, ya lo venían ejerciendo las mismas personas físicas o jurídicas.
En el cuadro núm 5 se expone lo indicado:
Cuadro núm 5. Fusión inversa: La dominante es absorbida por la dependiente

CASO PRÁCTICO NÚM 5
Supongamos que la sociedad X posee el 80% de participación en la sociedad Y, formando un grupo desde enero del año 20×7. La adquisición se realizó mediante aportación dineraria a los antiguos socios de Y, de tal modo que el importe de la inversión fue de 160.000 euros.
Dos años después se acuerda la fusión entre ambas sociedades cuando sus valores eran los siguientes:

Sociedad Valores contables Valores a efectos de la consolidación Valores razonables
Sociedad X 500.000 500.000 800.000
Sociedad Y 100.000 200.000 300.000

El registro contable de la fusión varía en los siguientes casos:
1) La sociedad X absorbe a la sociedad Y.
2) La sociedad Y absorbe a la sociedad X.
SOLUCIÓN:
En el caso planteado, al poseer los socios de la sociedad X dominante la mayoría sobre el capital conjunto de ambas sociedades, pues participan en 800.000 euros, mientras que los socios de Y participan en 300.000 euros, el control final, lógicamente, recaerá sobre los socios de X, sea cual fuera la forma jurídica de realizar la fusión.
En consecuencia, no estamos ante un caso regulado en el art. 33 de las NOFCAC de tal modo que, con independencia de la forma jurídica en la que se realice la fusión, siempre;
– La sociedad X será la adquirente,
– La sociedad Y será la adquirida.
Caso 1: La sociedad X absorbe a la sociedad Y. No se trata de una fusión inversa, ya que la absorbente coincide con la adquirente, y la absorbida con la adquirida.
a) Contabilidad de sociedad X:
– Realiza la ampliación de capital, por el valor razonable de la participación correspondiente a los socios externos (se trata de una adquisición a los socios externos del 20% que no posee X (5)): 20% sobre 300.000 (6) = 60.000 euros.
– Cancela la inversión financiera que posee sobre Y que representa el 80% por 160.000 euros (coste de la inversión).
– Los activos netos de la sociedad Y son aportados a X por su valor a efectos de las cuentas Consolidadas, esto es, por 200.000 euros.
– La diferencia se registrará en cuentas de reservas de X.

200.000
20.000
Activos netos de la sociedad Y
Reservas
a
a
Capital y reservas
20% sobre 300.000
Participación a largo plazo en partes vinculadas
60.000
160.000

Obsérvese que los 20.000 euros de diferencia corresponde a la parte de los socios externos (20%) entre el valor a efectos de la consolidación (200.000) y el valor razonable (300.000) del patrimonio de la sociedad Y: 20% (300.000 – 200.000) (7).
Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96).
b) Contabilidad de Y: Registraría una disolución sin liquidación.

100.000 Capital y reservas a Activos netos de Y 100.000

Por lo tanto, después de la operación de fusión el patrimonio neto de la sociedad X, estará formado por (desde el punto de vista del activo neto):

– Activos netos de X 500.000 euros.
– (-) Valor de la participación de X en Y (160.000) euros.
– Activos netos de Y 200.000 euros.
Total 540.000 euros.

Esto es el mismo importe que correspondería en el caso de que no se hubiera realizado la operación y se aplicaran las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales consolidadas (8).
Puede verse también a través de la evolución del patrimonio de la sociedad X:

– Capital y reservas iniciales 500.000 euros.
– Aumento de capital y reservas 60.000 euros.
– Cargo a reservas (20.000) euros.
Total 540.000 euros.

Caso 2: La sociedad Y absorbe a la sociedad X. Se trata de una fusión inversa, ya que la absorbente legal es la adquirida, y la absorbida legal es la adquirente.
Por tanto, en la contabilidad de la sociedad Y (absorbente legal), se contabiliza la plusvalía en su patrimonio, ya que al ser la adquirida, los valores deben ser los establecidos para las Cuentas Anuales consolidadas. La plusvalía en los activos netos ascenderá a: 200.000 – 100.000 = 100.000 euros.

100.000 Activos netos de Y a Reservas 100.000

Desde el punto de vista fiscal, se puede acoger al diferimiento de impuestos, contemplado en la LIS art.15.1, en el que se indica: «1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados».
A continuación contabilizará:
– La recepción de los activos netos de la sociedad X, que son aportados a su valor en cuentas consolidadas (coincide con su valor contable al ser la sociedad dominante): 500.000 euros. En estos activos netos se incluye la inversión financiera que la sociedad X mantiene en Y por un importe del 160.000 euros (80%) que, al tratarse de acciones propias, desde el punto de vista contable vamos a separar este importe.

340.000
160.000
Activos netos de la sociedad X (500.000 – 160.000)
Acciones propias
a Socios de X, cuenta de fusión. 500.000

– La ampliación de capital por el valor razonable del patrimonio de la sociedad X (800.000 euros). Para ello, tendrá que emitir acciones de Y a su valor razonable. El valor razonable de la sociedad Y asciende a 300.000 euros, y como se reciben acciones propias (80% de la participación que X mantenía en Y), el valor razonable de esta aportación (cuyo valor contable es de 160.000 euros) asciende a: 80% sobre 300.000 = 240.000 euros. Por lo que la ampliación de capital se realiza por la diferencia: 800.000 – 240.000 = 560.000 euros.

560.000 Acciones emitidas a Capital y reservas 560.000

– La revalorización de las acciones propias que la sociedad Y mantiene en su patrimonio (procedentes de la sociedad X). Deben ser valoradas a su valor razonable (240.000 euros), pero como las acciones propias están valoradas en 160.000 euros, surge una diferencia de (240.000 – 160.000) = 80.000 euros, que se cargará en cuentas de reservas de Y.

80.000 Acciones propias a Reservas 80.000

Desde el punto de vista fiscal se puede acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.15.1 comentado anteriormente).
– Entrega a los socios de X, las acciones emitidas valoradas en 560.000 euros, y las acciones propias (procedentes de la sociedad X), valoradas por 240.000 euros (en total 800.000 euros), pero como los activos netos de X se han valorado a su valor en cuentas consolidadas (500.000 euros) surge una diferencia de 300.000 euros que se cargará a cuentas de reservas.

500.000
300.000
Socios de X, cuenta de fusión
Reservas
a
a
Acciones propias
Acciones emitidas
240.000
560.000

Por lo tanto, después de la operación de fusión el patrimonio neto de la sociedad Y, estará formado por (desde el punto de vista del activo neto):

– Valor de los activos netos de X 500.000 euros.
– (-) Valor de la participación de X en Y (160.000) euros.
– Activos netos de Y 100.000 euros.
– Revalorización registrada en activos Y 100.000 euros.
Total 540.000 euros.

Esto es el mismo importe que correspondería en el caso de que no se hubiera realizado la operación y se aplicaran las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales consolidadas (9).
También puede comprobarse a través de la evolución del patrimonio neto de la sociedad Y:

– Capital y reservas iniciales 100.000 euros.
– Plusvalías reconocidas 180.000 euros.
– Incremento del capital y reservas 560.000 euros.
– Cargo a reservas (300.000) euros.
TOTAL 540.000 euros.

La sociedad X contabilizará una disolución sin liquidación:

500.000 Capital y reservas a Activos netos de X 500.000

6. Consulta número 6 del BOICAC número 86/junio 2011

 

Esta consulta trata sobre la fecha de entrada en vigor de la OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (NACSC).
En particular, se pregunta si los nuevos criterios incluidos en la Orden Ministerial son de aplicación a una sociedad cuyo ejercicio económico finaliza en el ejercicio 2011, antes del 31 de diciembre, habiéndose iniciado antes del 31 de diciembre de 2010.
En primer lugar, el ICAC recuerda lo indicado en el nuevo Plan General de Contabilidad, en concreto el RD 1514/2007 disp.trans.5ª.4, al que a su vez se remite el RD 1515/2007 disp.trans.6ª que incluye una cláusula específica aplicable a las sociedades cooperativas, con el siguiente contenido: «4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.»
Este régimen transitorio tenía un doble motivo:
Primero: Otorgar a las sociedades cooperativas sometidas a la Ley Estatal de Euskadi o de Navarra un plazo de dos años para modificar sus estatutos atribuyendo al Consejo Rector el derecho incondicional a rehusar el reembolso del capital social bajo determinados requisitos, y,
Segundo: Conceder a las restantes comunidades autónomas un plazo de tiempo razonable para que pudieran aprobar una reforma similar a la incluida a nivel estatal.
Una vez transcurrido dicho plazo, se consideró necesario modificar dicho precepto a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, el apartado 4, de tal forma que se ampliase, de forma excepcional, por un plazo de un año su vigencia.
En la exposición de motivos de la OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, se aclara que las normas se aprueban con la finalidad de que, una vez concluya el régimen transitorio descrito, las sociedades cooperativas puedan tener a su disposición unas normas contables que les permitan seguir suministrando información financiera en el marco del Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en sintonía por tanto con las Normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea.
Finalmente, el ICAC destaca la Disposición final segunda. Entrada en vigor de la Orden, que expresa:
«La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2011 y será de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de esa fecha».
La consulta trata sobre los criterios que deben aplicar las sociedades cooperativas, cuyo ejercicio económico no coincide con el año natural, en la formulación de las cuentas anuales cerradas en el año 2011, antes del 31 de diciembre.
A este respecto, el ICAC recuerda el CC art.3.1 señala que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
Por ello, la redacción de la Disposición final segunda de la Orden no arroja dudas sobre la fecha de entrada en vigor, el 1-1-2011, precisando que los nuevos criterios solo serán de aplicación a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011. En consecuencia, la cuestión a resolver debe reconducirse al análisis de si el Derecho transitorio aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, posteriormente prorrogado por el Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, puede aplicarse en la formulación de las cuentas anuales cerradas en el ejercicio 2011, es decir, más allá del 31 de diciembre de 2010.
Para dar respuesta a esta pregunta es preciso tener en consideración que el nuevo Plan General de Contabilidad entró en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, lo que lleva a pensar que el espíritu con el que se redactó el régimen transitorio inicial que finalizaba el 31 de diciembre de 2009, fue el de otorgar el plazo de dos ejercicios económicos, ampliado posteriormente a un tercero, para que tanto el régimen sustantivo como las propias sociedades cooperativas pudieran adaptar sus estatutos. Si se concluyese que las sociedades cooperativas que cierren sus ejercicios antes del 31 de diciembre de 2011 tienen que aplicar los nuevos criterios, estas entidades habrían gozado de un plazo transitorio inferior, solo dos ejercicios, para poder adaptarse a los nuevos criterios, conclusión que, por contraria a la equidad que debe guiar la interpretación de la norma, no debería prosperar.
Concluyendo, el ICAC entiende que considerando la literalidad de la Disposición final segunda, y la voluntad declarada del legislador de pasar sin solución de continuidad del régimen transitorio a la aplicación de las nuevas normas, las sociedades que finalicen sus ejercicios económicos antes del 31 de diciembre de 2011 habiéndolos iniciado antes del 31 de diciembre de 2010, podrán seguir aplicando el régimen de derecho transitorio prorrogado por el Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre.
Todo ello se sintetiza en el cuadro núm 6 siguiente:
Cuadro núm 6. Fecha de entrada en vigor de la OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (NACSC)

CASO PRÁCTICO NÚM 6
Supongamos dos cooperativas:
– La cooperativa A, que cierre sus cuentas el 30 de noviembre de 2010.
– La cooperativa B, que cierra sus cuentas el 31 de diciembre de 2011.
Resulta necesario determinar la normativa que deben aplicar para el nuevo ejercicio.
SOLUCIÓN:
Los nuevos criterios establecidos por OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, según Disposición final segunda entrarán en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011.
En consecuencia:
– Cooperativa A: Ejercicio iniciado el 1 de diciembre de 2010, se le aplicarán los criterios anteriores.
– Cooperativa B: Ejercicio iniciado el 1 de enero de 2011, se le aplicarán los nuevos criterios establecidos por la OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre.

7. Consulta número 7 del BOICAC número 86/junio 2011

 

Esta última consulta del BOICAC núm 86 trata sobre sí en las denominadas por el consultante «cooperativas a término», es decir, aquellas que se crean para desarrollar una actividad concreta que tiene una duración determinada, y cuya realización traerá consigo la extinción de la sociedad, sería correcto contabilizar el capital en el patrimonio neto del balance.
En primer lugar, el ICAC recuerda el contenido de la Norma segunda. Capital social de las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, aprobadas por la OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, en la cual se establece que, a efectos contables, el capital social de las sociedades cooperativas puede tener la calificación de:
– Fondos propios,
– Pasivo, o
– Instrumento financiero compuesto.
En el caso de que el reembolso de las aportaciones en caso de baja sea exigible o la remuneración o el retorno sean obligatorios, la totalidad del importe recibido se mostrará en el pasivo del balance.
Pero esto no significa, tal y como se establece en la Norma quinta, en relación con los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la sociedad, que cuando la liquidación es contingente, a los efectos de calificar el capital social, la exigibilidad que nace en caso de liquidación de la cooperativa, por sí sola no lleva a presentar las aportaciones en el pasivo, porque en caso contrario la solución no sería coherente con el principio de empresa en funcionamiento.
En base a todo lo anterior, el ICAC entiende que, si la liquidación es un acontecimiento cierto, pero ajeno al control de la sociedad y de sus socios, el capital social, por esta sola circunstancia, no debería mostrarse en el pasivo.
En definitiva, las empresas cuyo objeto social se desarrolla a lo largo de un plazo temporal limitado presentan, desde un punto de vista contable, unas características atípicas. La causa de disolución y posterior liquidación es una circunstancia conocida en el momento en que se constituyen, cuestión distinta es que este hecho deba llevar a la conclusión de que en el momento inicial el capital es exigible, que tal y como se ha indicado no lo será, si el acontecimiento que determina la liquidación es cierto pero queda fuera del control de la empresa y de sus socios, como sucede con el mero transcurso del tiempo, esto es, cuando la vida de la sociedad es limitada.
Todo ello se estructura en núm 7 siguiente:
Cuadro núm 7. Fecha de entrada en vigor de la OM EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas (NACSC)

CASO PRÁCTICO NÚM 7
Se constituye una sociedad cooperativa con una aportación de los socios de 300.000 euros. En sus estatutos se establece que el reembolso en caso de baja del cooperativista puede ser rehusado por el Consejo Rector, el hecho de ser socio no conlleva una remuneración o retorno obligatorio a favor del socio o partícipe.
Pero también se establece un término de su actividad cumplido su cometido dentro de siete años.
A estos efectos, es necesario determinar en qué epígrafe del balance debe aparecer el capital social.
SOLUCIÓN:
El ICAC en la consulta establece que el criterio debe ser coherente con el principio de empresa en funcionamiento, por lo que si la liquidación es un acontecimiento cierto, pero ajeno al control de la sociedad y de sus socios (el mero transcurso del tiempo), el capital social, por esta sola circunstancia, no debería mostrarse en el pasivo.
Por lo que el capital social se mostrará en el epígrafe de fondos propios.

NOTAS

 

(1) Recuérdese que según la NIC núm 20. «Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas» permite también el reconocimiento de las subvenciones neteandola del valor del activo mediante el denominado método del capital, cuestión no contemplada por nuestro PGC.
(2) Utilizamos la función TIR de las funciones financieras de la hoja de cálculo Excel.
(3) Suponemos que no existe ningún problema legal para poder adquirir las acciones propias (LSC art. 144 s.).
(4) Según proceda.
(5) Recuérdese que X ya posee el 80% del patrimonio de Y, por lo que desembolsó en su día 160.000 euros.
(6) Valor razonable del patrimonio de Y.
(7) Esto es debido a que en la fecha de adquisición (enero de 20×7), la sociedad X pagó por la adquisición del 80% del patrimonio de Y justo su valor razonable y la diferencia de consolidación fue cero.
(8) Obsérvese que el control se produjo antes, desde enero de 20×7.
(9) Obsérvese que el control se produjo antes, desde enero de 20×7.

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