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Aplicación práctica de las Consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 85 marzo 2011 (tercera parte)

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 17. Octubre-Diciembre 2011

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

 

En el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) núm 85 de marzo de 2011, se publicaron veinticinco nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1515/2007). Fundamentalmente estas consultas tratan sobre combinaciones de negocios y consolidación contable.
Hay que decir que tanto la combinación de negocios como la consolidación contable son temas de actualidad, ya que se han regulado no hace mucho tiempo mediante el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pymes.
Esta norma que modificó, entre otras las Normas de Registro y Valoración 19ª Combinaciones de negocios y 21ª Operaciones entre empresas del grupo del PGC, ha suscitado muchas dudas, ante lo cual el ICAC se pronuncia contestando a 25 nuevas consultas sobre estos temas.
Estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención, como en otras ocasiones, es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que ayuden a solucionar la problemática contable que conlleva la aplicación de los planes contables.
En dos trabajos anteriores se comentaron las consultas 1 a 12 ambas inclusive, en el presente pasaremos a comentar las consultas 13 a 20 ambas inclusive, dejando las cinco restantes para un trabajo posterior.
Las consultas comentadas son las siguientes:
1. Consulta núm 13. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fecha de efectos contables en una escisión cuando la beneficiaria es una sociedad de nueva creación.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=397
2. Consulta núm 14. Combinaciones de negocios NRV 19ª. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. (NECAS). Cifras comparativas de una sociedad de nueva creación mediante aportación no dineraria o escisión.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=398
3. Consulta núm 15. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Ajustes de consolidación que deben eliminarse para determinar los valores consolidados.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=399
4. Consulta núm 16. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. Disposición transitoria sexta. Grupo superior.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=400
5. Consulta núm 17. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Interpretación de la referencia a valores consolidados.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=401
6. Consulta núm 18. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª (NECA 1ª). Creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=402
7. Consulta núm 19. Combinación de negocios NRV 19ª. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Calificación de una sociedad de nueva creación como empresa adquirente.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=403
8. Consulta núm 20. Instrumentos financieros NRV 9ª. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Resultados generados desde la fecha de adquisición de las inversiones en empresas del grupo a efectos del reparto de dividendos.
http://www.icac.meh.es/Consultas/Boicac/ficha.aspx?hid=404

1. Consulta número 13 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta versa sobre el criterio de registro de los efectos contables de una escisión en la que la beneficiaria es una sociedad de nueva creación.
En concreto, se trata de la siguiente operación:
Una sociedad X es propietaria desde hace años de una sociedad A inactiva y de otra B, cuya actividad se reparte en tres negocios. Esta última sociedad decide segregar dos de sus negocios, para lo cual, en el mes de junio de 2010 la sociedad X constituye la sociedad C y acuerda la escisión parcial de la sociedad B, de tal modo que un negocio se adquiere por la sociedad C y el otro por la sociedad A, permaneciendo el tercer negocio en la sociedad B.
Según nuestro entender, la pregunta se centra en la determinación de la fecha de escisión en los siguientes casos:
– La constitución de la sociedad beneficiaria (sociedad C) se realiza por escisión de uno o varios negocios.
– La constitución de la sociedad beneficiaria (sociedad C) se realiza mediante una serie de aportaciones no dinerarias.
En primer lugar, en el caso de que la constitución de la sociedad beneficiaria (sociedad C) se hubiera realizado con motivo de la escisión, el ICAC indica que se aplicará los contenidos de la NRV 21ª, en su apartado 2.2.2. Fecha de efectos contables, que señala:
«En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.»
Por lo que el ICAC concluye, que independientemente de que la sociedad beneficiaria de la escisión sea una sociedad preexistente u otra de nueva creación, la fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio siempre y cuando dicha sociedad beneficiaria exista previamente. Lógicamente no puede aplicarse el criterio anterior, en el caso de que el negocio adquirido se hubiera incorporado al grupo posteriormente, en cuyo caso, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
También indica el ICAC que a efectos mercantiles se aplicará los contenidos de la NRV 19ª Combinaciones de negocios apartado 2.2., en el que nos indica los efectos retroactivos de la operación, del modo siguiente:
«(…) Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de esta norma.»
En resumen, en el caso de fusión o escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables (fecha de adquisición) será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión o escisión, siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si alguna de las sociedades se hubiera incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición (adquisición del control)
En cualquier caso, la eficacia jurídica de la fusión queda supeditada a su inscripción en el registro mercantil, por lo que las operaciones realizadas por la/s sociedad/es adquiridas o escindidas desde la fecha de adquisición (normalmente a principios del ejercicio) hasta el momento de la inscripción en el Registro Mercantil se entenderán realizadas por la sociedad adquirente (retroacción contable).
En consecuencia, en el caso planteado, si se ha realizado la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil en el mes de julio de 2010, a efectos contables la operación se entenderá realizada desde inicios del ejercicio 2010 (suponiendo que el grupo es anterior y la sociedad beneficiaria existiera antes), y las operaciones entre principios de año y la fecha de inscripción se entenderán realizadas por las empresas beneficiarias.
La justificación la realiza el ICAC del modo siguiente: «El registro contable particular regulado en el PGC para reconocer los efectos contables de las operaciones de escisión se justifica por la propia regulación mercantil de este negocio jurídico singular, en cuya virtud, en un solo acto se produce la transmisión por sucesión universal de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica».
Ahora bien, en el caso de que se trate de una aportación no dineraria, el ICAC indica que este régimen mercantil no se extiende a este tipo de operaciones. Por tanto, el tratamiento de los efectos contables en estas últimas seguirá el criterio general regulado en el PGC.
Si la sociedad adquiere el negocio a través de una escisión y al mismo tiempo recibe una aportación no dineraria, deberá contabilizar estos hechos aplicando a cada componente de la transacción el correspondiente criterio.
El criterio general se contempla en la NRV 19ª apartado 2.2 en la que se establece que la fecha de adquisición, con carácter general, será la de la celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en la que se aprueba la operación, siempre que en el acuerdo del proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción del control del negocio por la adquirente en un momento posterior, pero no se permite una anticipación al inicio del ejercicio.
Todo esto se resume en el cuadro número 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Fecha de escisión entre sociedades del grupo.

Veamos un caso práctico.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 1:
Una sociedad X es propietaria desde hace años de una sociedad A inactiva y de otra B, cuya actividad se reparte en dos negocios. Esta última sociedad decide segregar uno de sus negocios, para lo cual, la sociedad X constituye la sociedad C y acuerda que uno de los negocios lo adquiera la sociedad C, permaneciendo el segundo de los negocios en la sociedad B.
La aprobación de este proyecto por las sociedades se realiza en el 1 de julio de 2010 y la inscripción de la misma en el Registro Mercantil en diciembre de 2010.
Determinar la fecha de adquisición en los siguientes casos:
1. La aportación del negocio desde la sociedad B a la sociedad C se realiza mediante una escisión parcial de la sociedad B. La sociedad C se constituye en diciembre de 2009.
2. La sociedad C se constituye en diciembre de 2009, pero la aportación del negocio por parte de B se realiza mediante aportaciones no dinerarias.
3. La sociedad C se constituye el 1 de junio de 2010 y la aportación del negocio desde la sociedad B a la sociedad C se realiza mediante una escisión parcial de la sociedad B.
4. La sociedad C se constituye el 1 de junio de 2010, pero la aportación del negocio por parte de B se realiza mediante aportaciones no dinerarias.
SOLUCIÓN:
1. Caso 1: La aportación del negocio desde la sociedad B a la sociedad C se realiza mediante una escisión parcial de la sociedad B. La sociedad C que se constituye a estos efectos en diciembre de 2009
Se trata de una escisión entre empresas del grupo. Se aplican los contenidos de NRV 21ª, apartado 2.2.2, en donde se establece que la operación se entiende realizada a principios del ejercicio en el que se aprueba la escisión.
Fecha de adquisición: 1 de enero de 2010. Retroacción contable a esta fecha, de modo que las operaciones realizadas por el negocio adquirido se entienden realizadas por C desde el 1 de enero de 2010.
2. Caso 2: La sociedad C se constituye en diciembre de 2009, pero la aportación del negocio por parte de B se realiza mediante aportaciones no dinerarias.
Se trata de una aportación no dineraria entre empresas del grupo. Se aplican los criterios generales contenidos en la NRV 19 ª, apartado 2.2, en donde se establece que la operación se entiende realizada desde el momento que se aprueba por las Juntas Generales de las empresas implicadas (puede establecerse en el proyecto de aportación una fecha posterior).
Fecha de adquisición: 1 de julio de 2010. Retroacción contable a esta fecha, de modo que las operaciones realizadas por el negocio adquirido se entienden realizadas por C desde el 1 de julio de 2010. Puede establecerse en el proyecto la operación una fecha posterior.
3. Caso 3: La sociedad C se constituye el 1 de junio de 2010 y la aportación del negocio desde la sociedad B a la sociedad C se realiza mediante una escisión parcial de la sociedad B.
Se trata de una escisión entre empresas del grupo. Se aplican los contenidos de NRV 21ª, apartado 2.2.2, en donde se establece que la operación se entiende realizada a principios del ejercicio en el que se aprueba la escisión, siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en el que se produce la escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
Fecha de adquisición: 1 de julio de 2010. Retroacción contable a esta fecha, de modo que las operaciones realizadas por el negocio adquirido se entienden realizadas por C desde el 1 de julio de 2010.
4. Caso 4: La sociedad C se constituye el 1 de junio de 2010, pero la aportación del negocio por parte de B se realiza mediante aportaciones no dinerarias.
Se trata de una operación de aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo. Se aplican los criterios generales contenidos en la NRV 19 ª, apartado 2.2, en donde se establece que la operación se entiende realizada desde el momento que se aprueba por las Juntas Generales de las empresas implicadas.
Fecha de adquisición: 1 de julio de 2010. Retroacción contable a esta fecha, de modo que las operaciones realizadas por el negocio adquirido se entienden realizadas por C desde el 1 de julio de 2010.

2. Consulta número 14 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta se refiere a los criterios de presentación de las cifras comparativas del ejercicio anterior cuando se crea una nueva sociedad mediante aportación no dineraria o escisión.
En concreto se trata de dos preguntas que se realizan al ICAC, sobre:
Pregunta 1.- Se pregunta si en las operaciones en las que se crea una nueva sociedad mediante aportación no dineraria, fusión o escisión entre empresas del grupo de elementos patrimoniales que constituyen un negocio y que no es una inversión que otorga control, habría que aplicar criterios similares a los establecidos para las adquisiciones inversas y presentar las cuentas anuales de la nueva sociedad como si fuesen una continuación del negocio aportado y por tanto presentar los saldos comparativos del mismo.
Pregunta 2.- En segundo lugar se consulta sobre el criterio contable que debe seguirse respecto a la información comparativa en aquellos casos en los que se crea una nueva sociedad mediante la aportación no dineraria, fusión o escisión de varios negocios, en los que según lo dispuesto en el apartado 2.1 de la NRV 19ª. «Combinaciones de negocios» del PGC aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, hay que identificar la empresa adquirente.
El ICAC aclara que estas dos preguntas, se concretan a los casos en los que cabe aplicar la NRV 21ª (empresas del grupo) o la NRV 19ª (Combinaciones de negocios).
Vamos a separar la contestación para cada una de las preguntas:
1. Combinaciones de negocios entre empresas del grupo (NRV 21ª empresas del grupo). Información comparativa.
En este caso cabe aplicar los contenidos de la NRV 21ª, que en su apartado 2.2.2 respecto a la fecha de efectos contables, señala:
«(…) En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.»
El ICAC aclara que, la referencia a las sociedades que intervienen en la operación debe entenderse realizada a los negocios que participan en la misma, que son los que tienen información comparativa que mostrar.
Es decir, en los supuestos de fusión o escisión por creación de nueva sociedad, los efectos contables de la operación se mostrarán desde el inicio del ejercicio, sin afectar por tanto a la información comparativa.
Si se trata de una aportación no dineraria, no serían aplicables los criterios sobre retroacción contable, y por lo tanto, si que habría que presentar información comparativa.
Pero, en el caso de que la sociedad se constituyera en el ejercicio mediante fusión, escisión o aportación no dineraria, al ser las cuentas anuales del primer ejercicio de la sociedad de nueva creación no deberá mostrarse información comparativa.
Todo esto se resumen en el cuadro número 2 siguiente:
Cuadro núm 2. Combinación de negocios entre empresas del grupo. Información comparativa.

Veamos un ejemplo.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 2:
Supongamos que la sociedad A es la dominante de un grupo de empresas. Se constituye una nueva sociedad (sociedad C), del modo siguiente:
1. Mediante fusión o escisión de alguna de las sociedades del grupo.
2. Mediante aportación no dineraria, por alguna de las sociedades del grupo
3. Supongamos que la sociedad C ya existía, y:
a. Se produce una aportación a dicha sociedad por fusión o escisión por el grupo.
b. Se produce una aportación no dineraria por el grupo a dicha sociedad.
Se pregunta: ¿tendrá que presentar la sociedad C información comparativa?
Caso 1. La sociedad C se constituye en el año mediante fusión o escisión de alguna de las sociedades del grupo. Sociedad de nueva creación, no información comparativa.
Caso 2. La sociedad C se constituye en el año mediante aportación no dineraria de alguna de las sociedades del grupo. Sociedad de nueva creación, no información comparativa.
Caso 3.a. La sociedad C ya existía y se produce una aportación a dicha sociedad por fusión o escisión del grupo. Los efectos contables se realizan desde inicio del ejercicio en el que se produce la combinación de negocios. No información comparativa.
Caso 3.b. La sociedad C ya existía y se produce una aportación no dineraria a dicha sociedad por el grupo. Efectos contables desde el momento de la aportación, por lo tanto, se exige información comparativa.
2. Combinaciones de negocios entre empresas independientes (NRV 19ª. Combinaciones de negocios). Información comparativa en adquisiciones inversas.
Este caso parece estar referido al criterio que debe seguirse respecto a la información comparativa en una combinación de negocios incluida en el alcance de la NRV 19ª, es decir, una combinación realizada entre entidades que no se califican como empresas del grupo y en el caso de que se produzcan adquisiciones inversas.
El ICAC indica que se le aplicará el apartado 10 de la NECA 5ª. Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, incluida en la tercera parte del PGC:
«10. Las cuentas anuales que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, se elaborarán por la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será el correspondiente a la empresa adquirida. No obstante se considerarán una continuación de las de la empresa adquirente, y en consecuencia:
a) La información comparativa de períodos anteriores a la combinación estará referida a la de la empresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida deberán ajustarse retroactivamente para mostrar los que teóricamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente. Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuese la misma empresa.
b) En el ejercicio en que se realiza la operación de adquisición, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto incluirá los ingresos y gastos de la empresa adquirente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha en que tiene lugar la operación hasta el cierre. Se aplicarán estos mismos criterios en la elaboración del estado de flujos de efectivo.»
Según los criterios anteriores, y suponiendo que la empresa de nueva creación sea la adquirida (sociedad B: adquirente legal en la fusión inversa), y la empresa adquirente (sociedad A) sea la adquirida legal, la que se disuelve, entonces:
– La nueva sociedad (sociedad B) deberá presentar las cuentas anuales y los saldos comparativos relacionados con el negocio que se ha identificado como adquirente (sociedad A), de tal modo que:
1. Balance: Será el de la empresa adquirida (sociedad B).
a. Presentar activos y pasivos de la empresa adquirente (sociedad A) desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de adquisición. A partir de ese momento y hasta el cierre del ejercicio los activos y pasivos de la empresa adquirida (sociedad B).
b. Se presentará información comparativa de período anterior sobre los datos de la empresa adquirente (sociedad A). A estos efectos «los fondos propios de la empresa adquirida (sociedad B) deberán ajustarse retroactivamente para mostrar los que teóricamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente(sociedad A). «Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuese la misma empresa». En nuestra opinión, se tomará los fondos propios de la empresa adquirida (sociedad A en el caso de que hubiese tenido que absorber a B).
2. Cuenta de pérdidas y ganancias: Estado de Cambios del Patrimonio neto y Estado de flujos de efectivo: Tendrá dos períodos:
a. Primer período: Desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de adquisición: Ingresos y gastos correspondientes a la sociedad adquirente (sociedad A)
b. Segundo período: Desde la fecha de adquisición hasta el cierre del ejercicio: Ingresos y gastos correspondientes a la empresa adquirida (sociedad B).
El ICAC justifica también este proceder en las operaciones del grupo cuando se produce mediante fusión inversa (sociedad dependiente absorbe a la dominante), del modo siguiente:
Las fusiones incluidas en el ámbito de aplicación de la NRV 21ª del PGC presentan una singularidad respecto a las tratadas en la NRV 19ª. La unidad económica preexiste a la unidad de iure. Son fusiones en las que en propiedad no podemos hablar de adquisición inversa, salvo que el grupo surja ex novo como consecuencia de un canje de valores y los antiguos socios de la sociedad dependiente adquieran el control de la sociedad dominante (supuesto regulado en el artículo 33 de las NOFCAC aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre). Más bien, en estas operaciones el contrato de fusión es el medio utilizado para otorgar a la unidad económica preexistente una nueva configuración o estructura legal. El grupo se organiza jurídicamente de otra forma, pero el fondo no varía.
El ICAC continúa justificando, que de acuerdo con lo anterior, para otorgar un adecuado tratamiento contable a la información comparativa que debe suministrarse en estas operaciones habría que diferenciar, al menos, dos supuestos:
a) El grupo surge ex novo en virtud de un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.
En las fusiones entre «dominante-dependiente» que en cuentas consolidadas han puesto de manifiesto una consolidación inversa, el tratamiento contable de la operación de fusión es el regulado en el artículo 33 de las NOFCAC. En este artículo se indica, que en este caso (los socios de la dependiente se hacen con el control del grupo) se considera:
– sociedad dependiente: Sociedad adquirente.
– sociedad dominante: Sociedad adquirida.
Por lo que pude hablarse de fusión inversa, en el sentido de que la dominante absorba a la dependiente. En el resto de los casos no puede hablarse en puridad de fusión inversa.
b) Absorción de la sociedad dominante por la dependiente en supuestos distintos del regulado en el artículo 33 de las NOFCAC.
La fusión no puede calificarse en propiedad como inversa si la vinculación directa de ambas sociedades se ha producido en virtud de una transmisión interna entre sociedades del grupo de las participaciones en la sociedad dependiente, porque en estos casos los antiguos socios de la dependiente no adquieren el control de la dominante. Dicho control, antes y después de la operación, ya lo venían ejerciendo las mismas personas físicas o jurídicas.
En consecuencia, en estos casos, en principio, la información comparativa debe estar referida a la sociedad absorbente (adquirente legal).
Todo esto se resume en el cuadro número 3 siguiente:
Cuadro núm 3. Adquisiciones inversas. Información comparativa.

Veamos dos casos prácticos.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 3:
Supongamos dos sociedades independientes, en el que el patrimonio de la sociedad A es mucho mayor que el de la sociedad B. El valor de dichos patrimonios es el siguiente:

Sociedades Patrimonio neto a valor contable Patrimonio neto a valor razonable
Sociedad A 10.000 15.000
Sociedad B 3.000 5.000

Supongamos que a finales del año anterior el patrimonio neto de ambas sociedades era el mismo, esto es, no ha habido cambios durante el ejercicio.
La sociedad B absorbe a la sociedad A durante el ejercicio. Fusión inversa.
Se pide: Presentación de cuentas anuales al cierre del ejercicio e información comparativa.
SOLUCIÓN:
Las cuentas anuales a presentar serán las de la empresa adquirida (sociedad B):
Balance: El de la sociedad B. Patrimonio neto después de la ampliación de capital.
Ampliación de capital: 15.000 euros.

10.000
5.000
Activos netos de la sociedad A
Reservas
a Capital y reservas 15.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente tampoco se han contabilizado las posibles plusvalías de la sociedad A, no habría diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable.
A continuación se revalorizaría el patrimonio de la sociedad B (ya que es la adquirida):

2.000 Activos de la sociedad B a Reservas 2.000

Desde el punto de vista fiscal, puede acogerse al diferimiento de impuestos, según lo establecido en la LIS art 15.1, donde se indica que «El importe de las revalorizaciones voluntarias no se integrarán en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarías que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados».
De tal modo que surge una diferencia temporaria por impuestos diferidos: 30% sobre 2.000 = 600

600 Reservas a Pasivos por dif. temporias imponibles 479 600

Por lo tanto, al cierre del ejercicio el patrimonio neto de la sociedad adquirida (sociedad B) es el siguiente: 3.000 + 15.000 – 5.000 + 2.000 – 600 = 14.400 euros.
Al realizar la información comparativa del ejercicio anterior, hay que resaltar que en el supuesto se indica que no ha habido ningún cambio en el patrimonio total de ambas sociedades en los dos ejercicios.
Vamos a comprobarlo, se partirá del patrimonio de la sociedad adquirente (sociedad A) y el patrimonio neto de dicha sociedad deberá ajustarse retroactivamente para mostrar el que teóricamente hubiese correspondido a la empresa adquirente(sociedad A). «Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuese la misma empresa».
Esto es, en el supuesto de que la sociedad A absorbiera a la sociedad B, en este caso, se partiría del capital de A (10.000 euros) y se incrementaría por el valor razonable del patrimonio de B (5.000 euros) también habría que considerar la disminución de reservas por el impuesto diferido (30% sobre 2.000 = 600), haciendo un total de 14.400 euros.
Por lo que no ha habido ningún cambio en el patrimonio de la sociedad A y B, tal y como se ha mantenido en el enunciado.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 4:
Supongamos que las sociedades A y B forman un grupo, donde la sociedad A es la dominante. En un momento dado se aprueba la fusión entre las sociedades A y B, de modo que la sociedad dependiente (sociedad B) absorberá a la sociedad dominante (sociedad A). En ese momento, el patrimonio neto de ambas sociedades es el siguiente:
Caso 1:

Sociedades Patrimonio neto a valor contable Patrimonio neto a valor razonable
Sociedad A 10.000 15.000
Sociedad B 3.000 5.000

Caso 2:

Sociedades Patrimonio neto a valor contable Patrimonio neto a valor razonable
Sociedad B 10.000 15.000
Sociedad A 3.000 5.000

Determinar el tipo de fusión de que se trata:
Caso 1: Se trata de una fusión inversa, donde los socios de la sociedad dominante mantienen el control sobre el grupo, puesto que la sociedad A es mucho mayor que la sociedad B y el peso que tienen unos socios y otros tras la fusión otorgan el control a los socios de la sociedad A.
De este modo, a pesar de que la sociedad A es la sociedad absorbida (adquirida legal) es la adquirente desde un punto de vista económico.
La sociedad B que es la sociedad absorbente (adquirente legal) es la sociedad adquirida económicamente, ya que la participación de sus socios tras la fusión se encuentra en minoría.
La sociedad A, registrará una disolución.
Sociedad B. Registrará una ampliación de capital y la absorción del patrimonio de A (a valor contable) ya que es la sociedad adquirente económica, mientras que la diferencia de valor entre el valor contable y razonable se realizará en la sociedad B (adquirida económicamente):
Ampliación de capital, por el valor razonable del patrimonio de la sociedad A:

10.000
5.000
Activos netos de la sociedad A
Reservas
a Capital y reservas 15.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente tampoco se han contabilizado las posibles plusvalías de la sociedad A, no habría diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable.
A continuación se revalorizaría el patrimonio de la sociedad B (ya que es la adquirida):

2.000 Activos de la sociedad B a Reservas 2.000

Desde el punto de vista fiscal, puede acogerse al diferimiento de impuestos, según lo establecido en la LIS art 15.1 (citado anteriormente), de tal modo que surge una diferencia temporaria por impuestos diferidos: 30% sobre 2.000 = 600

600 Reservas a Pasivos por dif. temporias imponibles 479 600

Por lo tanto, al cierre del ejercicio el patrimonio neto de la sociedad adquirida (sociedad B) es el siguiente: 3.000 + 15.000 – 5.000 + 2.000 – 600 = 14.400 euros.
Caso 2: No se trata de una fusión inversa, porque los socios de la sociedad dominada mantienen el control sobre el grupo, puesto que la sociedad B (dependiente) es mucho mayor que la sociedad A (dominante) y el peso que tienen tras la fusión otorgan el control a los socios de la sociedad B. En este caso, el grupo surge ex novo en virtud de un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.
De este modo, se aplican las NOFCAC art.33, y la sociedad A, que es la sociedad absorbida (adquirida legal) es también la adquirida desde un punto de vista económico, mientras que la sociedad B, que es la sociedad absorbente (adquirente legal), también es la adquirente económicamente ya que la participación de sus socios tras la fusión se encuentra en mayoría.
La sociedad A, registrará una disolución.
Sociedad B. Registrará una ampliación de capital y la absorción del patrimonio de A (a valor razonable) ya que es la sociedad adquirida económicamente, mientras que la sociedad B mantendrá sus valores a valores contables, ya que es la sociedad adquirente económicamente:
Ampliación de capital, por el valor razonable del patrimonio de la sociedad A:

5.000 Activos netos de la sociedad A a Capital y reservas 5.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente se han contabilizado las plusvalías de la sociedad A (2.000 euros), se produce una situación de diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable. Por ello surge una diferencia temporaria imponible de 30% sobre 2.000 = 600 euros.

600 Reservas a Pasivos por dif. temporias imponibles 479 600

Por lo tanto, al cierre del ejercicio el patrimonio neto de la sociedad adquirida (sociedad B) es el siguiente: 10.000 + 5.000 – 600 = 14.400 euros.
Por lo que no ha habido ningún cambio en el patrimonio de la sociedad A y B, en ambos casos (caso práctico 1 y 2), ya que según el enunciado los patrimonios fusionados son los mismos.

3. Consulta número 15 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta se refiere al tratamiento contable de los ajustes de consolidación en la aplicación de los valores consolidados en operaciones entre empresas del grupo.
En concreto se refiere a la interpretación que hay que dar a la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC, ya que según esta norma, en el caso de las operaciones de aportación no dineraria, fusión y escisión, se deben utilizar en determinadas transacciones los valores contables de los elementos patrimoniales según las NOFCAC, aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre.
Las preguntas se refieren a si los valores a considerar:
a) Incluyen los ajustes de consolidación de todas las sociedades del grupo; o
b) Sólo incluyen los ajustes de aquellas transacciones relacionadas con las sociedades intervinientes en la transacción y que estén pendientes de realización.
El ICAC aclara que la norma se refiere a los ajustes motivados por la ganancia o la pérdida referidas a las sociedades que participan en la operación. En caso contrario, podría producirse una disminución en las reservas contraria a la ratio legis de la NRV 21ª.
Concretando, los resultados por operaciones internas que deben eliminarse son los originados en las operaciones realizadas entre los negocios que intervienen en la operación, siempre que formasen parte del grupo en la fecha en que se produjo la transacción que originó el resultado.
Todo ello se resume en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Tratamiento contable de aportación no dineraria, fusión y escisión entre empresas del grupo. (Ajustes por operaciones entre empresas del grupo)

Veamos un caso práctico
CASO PRÁCTICO NÚMERO 5:
Supongamos un grupo de sociedades formado por la sociedad A, sociedad B y sociedad C. La sociedad A es la sociedad dominante del grupo, y las sociedades B y C son sociedades dependientes de la sociedad A.
A los efectos de las cuentas anuales consolidadas, se han producido los siguientes ajustes en reservas y resultados de cada una de las sociedades como consecuencia de transacciones entre ellas, y que todavía no se han realizado en el exterior:
1. Transacciones entre la sociedad A y la sociedad B:
a. Afecta a reservas de A: -10.000 euros.
b. Afecta al resultado de A: -5.000 euros.
2. Transacciones entre la sociedad B y la sociedad A:
a. Afecta a reservas de B: -20.000 euros.
b. Afecta a resultado de B: -30.000 euros.
3. Transacciones entre la sociedad B y la sociedad C:
a. Afecta a las reservas de B: – 30.000 euros.
b. Afecta a los resultados de B: -10.000 euros.
4. Transacciones entre la sociedad A y la sociedad C:
a. Afecta a las reservas de A: -40.000 euros.
b. Afecta a los resultados de A: – 50.000 euros.
5. Transacciones entre la sociedad C y la sociedad B:
a. Afecta a las reservas de C: – 40.000 euros.
b. Afecta a los resultados de C: – 30.000 euros.
6. Transacciones entre la sociedad C y la sociedad A:
a. Afecta a las reservas de C: – 20.000 euros.
b. Afecta a los resultados de C: – 15.000 euros.
Las reservas y los resultados de las tres sociedades son los siguientes:

Sociedad A Sociedad B Sociedad C
Reservas 300.000 200.000 100.000
Resultado 150.000 100.000 50.000

Se acuerda la fusión entre las sociedades B y C, para lo cual se pide las reservas y los resultados de estas dos sociedades que deben ser consideradas a los efectos de la combinación de negocios.
SOLUCIÓN:
Según la NRV 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC, se tomarán los valores contables de los elementos patrimoniales según las NOFCAC.
Para lo cual, según la consulta del ICAC deben ser tomados en consideración los ajustes que corresponden a las sociedades que participan en la operación, del modo siguiente:

Sociedad B Importes Ajustes Cantidad Ajustada
Reservas 200.000 -30.000 170.000
Resultados 100.000 -10.000 90.000

Sociedad C Importes Ajustes Cantidad Ajustada
Reservas 100.000 -40.000 60.000
Resultados 50.000 -30.000 20.000

4. Consulta número 16 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre la correcta interpretación de la referencia al «grupo superior» en el RD 1159/2010 disp.trans.6ª.
En concreto se refiere la consulta a la interpretación que hay que dar en la aplicación del RD 1159/2010 disp.trans.6ª, que señala que «si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón del tamaño, podrá considerarse que se produce la incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o que las formulara voluntariamente.
Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo consolidada en un grupo superior en la fecha en que adquiere la participación de la dependiente».
El consultante se pregunta:
1. Qué debe entenderse por grupo superior.
2. Si se adquirieron sociedades antes y después de que la dominante esté siendo consolidada en un grupo superior, parece que las primeras estarían amparadas por la exención y las segundas no. Se pregunta si esta interpretación es correcta.
En primer lugar el ICAC aclara que el grupo al que se refiere la disposición transitoria sexta es el superior radicado en España.
Cita también el ICAC lo dispuesto en las NOFCAC art.35.2.b, para finalmente concluir que independientemente de que las sociedades se adquieran antes o después de que la dominante esté siendo consolidada en un grupo superior, cuando se produzca dicha adquisición, el tratamiento contable será equivalente, es decir, los citados negocios deberán valorarse por el importe atribuido en la última adquisición.
A este efecto, reproducimos a continuación lo que se indica en las NOFCAC art.35.2:
«Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa deberá tenerse en consideración la cronología de las participaciones y la entidad que informa. En consecuencia, la eliminación inversión-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, se realizará aplicando los siguientes criterios:
a) En las cuentas consolidadas del subgrupo se mantendrán las valoraciones resultantes de aplicar el método de adquisición, en la fecha en que la dependiente adquirió el control de las sociedades que integran el subgrupo.
b) En las cuentas consolidadas del grupo, se aplicará el citado método considerando el conjunto de activos identificables y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase, circunstancia que lógicamente podría originar variaciones entre las valoraciones otorgadas a los citados elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas del subgrupo, y las que deben lucir en las cuentas consolidadas del grupo. En particular, deberá realizarse un nuevo análisis sobre la asignación de los fondos de comercio previamente reconocidos entre las diferentes unidades generadoras de efectivo del grupo.»
Todo esto lo resumimos en el cuadro número 5 siguiente:
Cuadro núm 5. Sociedad dominante de un subgrupo dominada por otro grupo superior.

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 6:
Supongamos que la sociedad B y la sociedad C forman un grupo, de tal modo que la sociedad B es la dominante y la sociedad C la dependiente.
Supongamos que la adquisición de la sociedad C por la sociedad B se produce el 1 de Enero de 20×8, cuando el valor razonable del patrimonio de la sociedad C (activos reconocidos y pasivos asumidos) ascendía a 300.000 euros.
Supongamos que el grupo por razón de tamaño B/C no tiene obligación de consolidar hasta el 1 de enero de 20×10, cuanto el patrimonio neto de la sociedad C a valor razonable (activos reconocidos y pasivos asumidos) ascendía a 500.000 euros.
Se pide:
Valoración del patrimonio neto de la sociedad C a efectos de la consolidación en los siguientes casos:
1. La sociedad B no está controlada por ningún grupo superior.
2. La sociedad B está controlada por un grupo superior (sociedad A) radicado en España, de tal forma que el control de A sobre B se produce:
a. A principios del ejercicio 20×9, cuando el patrimonio neto de la sociedad C a valor razonable (activos reconocidos y pasivos asumidos) ascendía a 350.000 euros.
b. A principios del ejercicio 20×11, cuando el patrimonio neto de la sociedad C a valor razonable (activos reconocidos y pasivos asumidos) ascendía a 550.000 euros.
SOLUCIÓN:
En cualquier caso el criterio general es que los citados negocios deberán valorarse por el importe atribuido en la última adquisición. Valoración de activos adquiridos y pasivos asumidos en la última adquisición.
Caso 1: Como la sociedad B no está controlada por ningún grupo superior, la fecha que debe tomarse para la aplicación del método de adquisición (fecha de adquisición) es el 1 de Enero de 20×8. Ahora bien, como es un grupo que no tiene obligación de consolidar por razón de tamaño, puede acogerse a lo dispuesto en el RD 1159/2010 disp.trans.6ª, por lo que la fecha de adquisición será el 1 de enero de 20×10, cuanto el patrimonio neto de la sociedad C a valor razonable (activos reconocidos y pasivos asumidos) ascendía a 500.000 euros.
Caso 2.a). El subgrupo de B/C forma parte de un grupo superior radicado en España (sociedad A). Como la adquisición por el grupo superior se realiza a principios del ejercicio 20×9, esta será la fecha de adquisición, por lo que no puede ser aplicado lo dispuesto en el RD 1159/2010 disp.trans.6ª. El valor del patrimonio neto de la sociedad C a valor razonable (activos reconocidos y pasivos asumidos) será de 350.000 euros.
Caso 2.b). El subgrupo de B/C forma parte de un grupo superior radicado en España (sociedad A). Como la adquisición por el grupo superior se realiza a principios del ejercicio 20×11, esta será la fecha de adquisición, por lo que tampoco puede ser aplicado lo dispuesto en el RD 1159/2010 disp.trans.6ª. El valor del patrimonio neto de la sociedad C a valor razonable (activos reconocidos y pasivos asumidos) será de 550.000 euros.

5. Consulta número 17 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre la correcta interpretación de la referencia a los valores consolidados en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC, en la redacción introducida por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
En este sentido, la NRV 21ª.2.2.1.a) dispone que, con carácter general, en las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo.
El ICAC aclara que las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos son las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. Esto es, el grupo o subgrupo español superior. Esta misma posición se defiende por parte del ICAC en la consulta núm 5, 7, 8, 9 y 16 de este mismo BOICAC, siguiendo el criterio establecido en las NOFCAC art.40.
Finalmente, en la aplicación de los supuestos de dispensa de consolidar, hay que tener en cuenta que pueden presentarse dos situaciones:
a) La dominante última española está dispensada de consolidar por razón de subgrupo.
En este caso, aplicando por analogía lo dispuesto en las NOFCAC art.40.2 aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad adquirida (1), salvo que la sociedad dominante española formule unas cuentas consolidadas que integren el negocio adquirido de acuerdo con lo dispuesto en las NOFCAC.
b) La dominante última española está dispensada de consolidar por razón de tamaño.
En este caso, en aplicación del RD 1159/2010 disp.trans.6ª. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición, en la práctica, podrá optarse por emplear los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad adquirida, o por emplear los valores consolidados del negocio adquirido aplicando los criterios generales incluidos en las NOFCAC.
Todo ello se sintetiza en el cuadro número 6 siguiente:
Cuadro núm 6. Operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 7:
Supongamos que la sociedad B y la sociedad C forman un grupo, de tal modo que la sociedad B es la dominante y la sociedad C la dependiente. A su vez la sociedad B está dominada por la sociedad A radicada en España.
Se acuerda la fusión entre las sociedades B y C, donde la sociedad B es la adquirente y la sociedad C la adquirida.
Se pide determinar los valores y la contabilización por los que se debe de realizar la fusión, en los siguientes casos:
Caso 1: Tanto la sociedad B como la sociedad A presentan cuentas consolidadas.
Caso 2: La sociedad A no presenta cuentas consolidadas por los siguientes motivos:
a) Por razón de subgrupo, ya que la sociedad A pertenece a un grupo superior radicado en la Unión Europea.
b) Por razón de tamaño, ya que no llega a superar los límites establecidos.
Se tiene conocimiento de los siguientes valores:

Valores Sociedad B Sociedad C
Valores en cuentas individuales 300.000 100.000
Valores en cuentas consolidadas del grupo superior A. 300.000 150.000
Valores razonables 350.000 200.000

SOLUCIÓN:
Los elementos patrimoniales de la sociedad B se valorarán a efectos contables por sus valores en cuentas individuales, mientras que los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos en el grupo o subgrupo mayor en el que se integren y cuya sociedad dominante sea española.
Caso 1). Los valores en cuentas consolidadas de la sociedad B, corresponden:
– Sociedad B: 300.000 euros.
– Sociedad C: 150.000 euros.
Contabilización sociedad B: Ampliación de capital y mantiene los valores individuales en sus cuentas

150.000
50.000
Activos netos sociedad C
Reservas
a Capital y prima emisión 200.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente tampoco se han contabilizado las posibles plusvalías, no habría diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor a efectos de la consolidación y el valor razonable (2).
Contabilidad de la sociedad C. Se registraría una disolución sin liquidación.
Caso 2.a). La sociedad A no presenta cuentas anuales por razón de pertenecer a un subgrupo superior radicado en la Unión Europea:
– Sociedad B: 300.000 euros.
– Sociedad C: 100.000 euros.
Contabilización sociedad B: Ampliación de capital y mantiene los valores individuales en sus cuentas

100.000
100.000
Activos netos sociedad C
Reservas
a Capital y prima emisión 200.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente tampoco se han contabilizado las posibles plusvalías, no habría diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable.
Contabilidad de la sociedad C. Se registraría una disolución sin liquidación.
Caso 2.b). La sociedad A no presenta cuentas anuales por razón de tamaño:
– Sociedad B: 300.000 euros.
– Sociedad C: 100.000 euros ó 150.000 euros (3) (existe opción).
La contabilización sería semejante al de los casos anteriores.

6. Consulta número 18 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de la creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo.
Una vez más la consulta se refiere a la correcta interpretación de la NRV 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC, en la redacción introducida por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
En concreto, se trata de la siguiente operación: una operación de segregación, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación y queda dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 ya que las sociedades que intervienen en la misma se califican como empresas del grupo de acuerdo con la NECA 13ª incluida en la tercera parte del PGC. También sería aplicable si la vinculación surgiera como consecuencia de la operación.
Pues bien, una vez realizada la operación, la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configura como un mero vehículo (sociedad instrumental o vehículo con un propósito especial) con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción.
El ICAC, indica que la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2, por lo que habría que aplicar los criterios generales establecidos en la NRV 19ª Combinaciones de Negocios, del PGC.
Ahora bien, para que la transacción quede fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.
Este último criterio del ICAC resulta lógico pues en definitiva para que no se apliquen los criterios de la NRV 21ª el negocio constituido debe haber sido trasmitido, pero en alguna ocasión, cuando la operación se realiza en una fecha muy cercana al cierre del ejercicio puede resultar difícil que la enajenación pueda haber sido realizada antes de la formulación de las cuentas anuales. En nuestra opinión, si esto es así, el negocio constituido debería aparecer en el balance consolidado como activos y pasivos disponibles para la venta.
Todo ello se sintetiza en el cuadro número 7 siguiente:
Cuadro núm 7. Operación de segregación, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación y quedan dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 (sociedades del grupo), pero la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configura para ser enajenada a terceros (sociedad instrumental o vehículo).

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 8:
Supongamos que la sociedad B y la sociedad C forman un grupo, de tal modo que la sociedad B es la dominante y la sociedad C la dependiente que está controlada totalmente. A su vez la sociedad B está dominada también totalmente por la sociedad A radicada en España.
Se acuerda la fusión entre las sociedades B y C, donde la sociedad B es la adquirente y la sociedad C la adquirida. La operación se realiza mediante la creación de una nueva sociedad (sociedad X) con los patrimonios aportados por B y C.
La sociedad A pretende, una vez realizada la combinación de negocios, enajenar totalmente las participaciones que pose sobre la nueva sociedad (sociedad X)
Se pide determinar los valores y la contabilización por los que se debe de realizar la fusión, sabiendo lo siguiente:

Valores Sociedad B Sociedad C
Valores en cuentas individuales 300.000 100.000
Valores en cuentas Consolidadas del grupo superior A. 300.000 150.000
Valores razonables 350.000 200.000

SOLUCIÓN:
Según el ICAC aunque en principio esta operación debe registrarse y valorarse según lo establecido en la NRV 21ª.2 (sociedad adquirente por sus valores en cuentas individuales y sociedad adquirida por su valores en cuentas consolidadas), como en el ánimo de la sociedad A está la enajenación de la nueva sociedad (sociedad X), entonces la correcta interpretación de los hechos descritos debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2, por lo que habría que aplicar los criterios generales establecidos en la NRV 19ª Combinaciones de Negocios, del PGC.
En este caso, la valoración se realizaría del modo siguiente:
– Sociedad B (adquirente): Valores en cuentas individuales: 300.000 euros.
– Sociedad C (adquirida): Valor razonable: 200.000 euros.
Contabilización en la sociedad X (nueva sociedad): Contabilizará una constitución con los patrimonios de B y C.

300.000
200.000
50.000
Activos netos sociedad B
Activos netos sociedad C
Reservas
a Capital 550.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente tampoco se han contabilizado las posibles plusvalías de la sociedad B, no habría diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable en dicha sociedad. Pero sí que las habría respecto al patrimonio de la sociedad C que se ha registrado por su valor razonable. Ello daría lugar al surgimiento de un pasivo por diferencias temporarias imponibles por 30% sobre (200.000 – 100.000) = 30.000 euros.

30.000 Reservas a Pasivos por dif. temporias imponibles 479 30.000

Contabilidad de la sociedad B y C. Registrarán una disolución sin liquidación.

7. Consulta número 19 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre si sería admisible que una entidad de nueva creación se califique como adquirente.
El ICAC recuerda una vez más, que la consulta trata sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 19ª. «Combinaciones de negocios» y la NRV 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC, en la redacción introducida por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso diferenciar las operaciones incluidas en el alcance de la NRV 19ª y aquellas a las que se debe aplicar la NRV 21ª.
El apartado 2.1 de la NRV 19ª. «Combinaciones de negocios» señala que cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta. Para identificar la empresa adquirente se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios.
Por tanto, cuando se constituya una nueva empresa, con carácter general esta no podrá calificarse como adquirente, salvo que adquiriese el control efectivo de las entidades que participan en la operación. Esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las citadas entidades.
Sin embargo, en el contexto de la NRV 21ª.2 las sociedades de nueva creación, con carácter general, gozarán de la calificación de sociedad adquirente porque en las operaciones que en ella se regulan el control del citado negocio, antes y después de que se produzca la transacción, lo mantienen las mismas personas físicas o jurídicas.
Por ello, a diferencia de lo que sucede en la NRV 19ª, la referencia a la sociedad adquirente debe entenderse realizada a la adquirente legal y no a la económica.
Todo ello se sintetiza en el cuadro número 8 siguiente:
Cuadro núm 8. Si sería admisible que una entidad de nueva creación se califique como adquirente

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 9:
Supongamos que se produce la fusión entre las sociedades B y C, mediante la constitución de una nueva sociedad (sociedad X), en los siguientes casos:
Caso 1). Se trata de sociedades independientes, sin ninguna relación entre ellas.
Caso 2). Se trata de sociedades que forman un grupo, pues ambas se encuentran dominadas por la sociedad A.
Se pide determinar los valores y la contabilización por los que se debe de realizar la fusión, sabiendo lo siguiente:

Valores Sociedad B Sociedad C
Valores en cuentas individuales 300.000 100.000
Valores en cuentas Consolidadas del grupo superior A. 350.000 150.000
Valores razonables 400.000 200.000

SOLUCIÓN:
Caso 1). Al ser sociedades independientes, se aplicará la NRV 19ª, según la cual (apartado 2.1.) se indica que cuando como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las que participen en la combinación y que existían con anterioridad a esta. Para identificar la empresa adquirente se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios.
En nuestro caso:
– Sociedad adquirente: Sociedad B. Se valorará a su valor contable en cuentas individuales: 300.000 euros.
– Sociedad adquirida: Sociedad C. Se valorará a su valor razonable: 200.000 euros.
Contabilización en la sociedad X (nueva sociedad): Contabilizará una constitución con los patrimonios de B y C.

300.000
200.000
100.000
Activos netos sociedad B
Activos netos sociedad C
Reservas
a Capital 600.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), y como contablemente tampoco se han contabilizado las posibles plusvalías de la sociedad B, no habría diferencias temporarias en cuanto a la diferencia entre el valor en libros y el valor razonable en dicha sociedad. Pero sí que las habría respecto al patrimonio de la sociedad C que se ha registrado por su valor razonable. Ello daría lugar al surgimiento de un pasivo por diferencias temporarias imponibles por 30% sobre (200.000 – 100.000) = 30.000 euros.

30.000 Reservas a Pasivos por dif. temporias imponibles 479 30.000

Contabilidad de la sociedad B y C. Registrarán una disolución sin liquidación.
Caso 2). Al ser sociedades dependientes se aplica la NRV 21ª, apartado 2.2.1.b), según la cual los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán según sus valores contables en cuentas anuales consolidadas.
En nuestro caso:
– Sociedad adquirente: La nueva sociedad. Sociedad X.
– Sociedades adquiridas: Sociedad B y C. Se valorará a su valor en cuentas consolidadas.
Contabilización en la sociedad X (nueva sociedad): Contabilizará una constitución con los patrimonios de B y C.

350.000
150.000
100.000
Activos netos sociedad B
Activos netos sociedad C
Reservas
a Capital 600.000

Desde el punto de vista fiscal se podría acoger al diferimiento de impuestos (contemplado en la LIS art.83 a 96), de tal modo que las diferencias existentes entre los valores contables y los valores a efectos de las cuentas consolidadas son diferencias temporarias que deben haber sido recogidas en el proceso de consolidación contable.
Contabilidad de la sociedad B y C. Registrarán una disolución sin liquidación.

8. Consulta número 20 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta se refiere a la adecuada calificación contable de los resultados generados desde la fecha de adquisición de las inversiones en empresas del grupo a efectos del reparto de dividendos, cuando la adquisición por la sociedad dominante se produce a otra empresa del grupo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.
Se trata de interpretar correctamente, lo establecido en el apartado 2.8 de la NRV 9ª. «Instrumentos financieros» del PGC, en el que se establece que los dividendos distribuidos que proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la inversión no se reconocen como ingresos, sino minorando el valor de la inversión.
Se realizan las siguientes consultas relacionados con esta norma:
1. Si en aquellas circunstancias en las que se producen transacciones entre empresas del grupo de inversiones, ya sean del grupo, asociadas, multigrupo u otras, se debe entender que los resultados son aquellos generados por la inversión desde la fecha de adquisición de la misma por la adquirente o por el contrario desde su pertenencia al grupo.
2. Por otra parte, si se producen transacciones entre empresas del grupo, sujetas a las normas particulares, de inversiones que otorgan el control sobre negocios, cuya fecha de efectos contables se ha retrotraído al inicio del ejercicio, se consulta:
a) Cuáles son las implicaciones respecto a la pregunta anterior en relación al reparto de dividendos.
b) En qué sociedad se debe entender recibido el dividendo y, en su caso, el tratamiento contable aplicable si debe existir compensación entre las sociedades.
El ICAC recuerda que en ambos casos la consulta trata sobre la correcta aplicación de las siguientes normas:
– (NRV) 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC,
– NRV 9ª, apartado 2.8 del PGC.
Ante la primera pregunta, el ICAC indica que la fecha que debe considerarse para aplicar lo dispuesto en la NRV 9ª.2.8 será la fecha de adquisición por la adquirente, en la medida que la NRV 21ª.2 no incluye ninguna regla particular sobre esta cuestión.
Mientras que en la segunda cuestión el ICAC interpreta que el consultante parece referirse al supuesto de segregación de una cartera de acciones o participaciones que otorgan el control sobre un negocio. En estos casos, si antes de que se efectúe la segregación la sociedad escindida recibió un dividendo del citado negocio, dicho ingreso seguirá el tratamiento descrito para reconocer los efectos contables de estas operaciones y al cierre del ejercicio deberá lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad beneficiaria de la escisión.
Si el citado criterio requiriese compensar a los antiguos socios de la sociedad escindida el tratamiento contable de la operación deberá adecuarse a su fondo económico analizado en el contexto de la NRV 21ª.2.
En el esquema número 9 se resume lo indicado:
Cuadro núm 9. Tratamiento contable del reparto de dividendos entre empresas del grupo cuando la adquisición por la sociedad dominante se produce a otra empresa del grupo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.

Veamos dos casos prácticos:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 10:
Supongamos que la sociedad A tiene el control sobre la sociedad B poseyendo un 60% de su capital desde el ejercicio 20×2.
A finales de 20×9 la sociedad A adquiere un 20% adicional sobre el patrimonio de la sociedad B por 300.000 euros. La sociedad B ha acordado un reparto de dividendos total por 100.000 euros.
Registrar estas operaciones en la contabilidad de la sociedad A.
SOLUCIÓN:
Al realizarse la segunda inversión a finales del ejercicio 20×9 y haber anunciado un dividendo total de 100.000 euros, no hay duda de que los dividendos distribuidos correspondientes a esta segunda inversión proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la inversión, por lo que no se reconocen como ingresos, sino minorando el valor de la inversión.
Se entiende por fecha de adquisición la fecha en la que se ha realizado cada una de las inversiones.
1. Dividendo correspondiente a la primera inversión del 60%. 60% sobre 100.000 = 60.000 se trata de ingresos del ejercicio.

60.000 535 Dividendo activo a cobrar partes vinculadas. a Ingresos de participaciones en empresas del grupo 7600 60.000

2. Dividendo correspondiente a la segunda inversión del 20% adicional. 20% sobre 100.000 = 20.000 euros, se trata de un dividendo que inequívocamente procede de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la inversión

20.000 535 Dividendo activo a cobrar partes vinculadas. a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo 240 20.000

CASO PRÁCTICO NÚMERO 11:
Supongamos que la sociedad A posee el control total sobre la sociedad B. La inversión financiera está registrada en la contabilidad de A por 300.000 euros. En el mes de junio de 20×10 la sociedad A percibe dividendos por parte de B en la cantidad de 50.000 euros. En ese momento se acuerda la escisión de la sociedad A, de modo que una parte del patrimonio de la sociedad A queda en manos de una sociedad beneficiaria (sociedad X) que se crea para tal fin. A efectos contables se toma como fecha de la escisión el inicio del ejercicio 20×10 (NRV 21ª, apartado 2.2.2).
Determinar el procedimiento a seguir en cuanto al dividendo percibido, en los siguientes casos:
1. En la escisión de A, las inversiones financieras que otorgan el control sobre la sociedad B quedan totalmente en manos de la sociedad beneficiaria (sociedad X).
2. En la escisión de A, el 60% de las inversiones financieras que otorgan el control sobre la sociedad B quedan en manos de la sociedad beneficiaria (sociedad X), mientras que el resto queda en manos de los antiguos socios de la sociedad escindida.
SOLUCIÓN:
Se trata de la escisión de la sociedad A de una parte de su negocio que se traspasa a la sociedad beneficiaria X. Antes de que se efectúe la segregación la sociedad escindida (sociedad A) recibió un dividendo de una sociedad dependiente. Según el ICAC dicho ingreso seguirá el tratamiento descrito para reconocer los efectos contables de estas operaciones y al cierre del ejercicio deberá lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad beneficiaria de la escisión.
Ahora bien, si el citado criterio requiriese compensar a los antiguos socios de la sociedad escindida el tratamiento contable de la operación deberá adecuarse a su fondo económico analizado en el contexto de la NRV 21ª.2.
Veamos los dos casos expuestos:
Caso 1: Como el negocio escindido queda en manos de la sociedad beneficiaria X, y la totalidad de las inversiones financieras que otorgan el control sobre B queda en manos de la sociedad beneficiaria (sociedad X), el total del dividendo percibido lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias de esta última sociedad, sin que haya necesidad de compensar a los antiguos socios de la sociedad escindida (sociedad A).
Caso 2: Como el negocio escindido no queda totalmente en manos de la sociedad beneficiaria X, el dividendo percibido deberá dividirse en dos partes:
– Parte correspondiente a la sociedad beneficiaria (sociedad X): 60% sobre 300.000 = 180.000 euros lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias de esta última sociedad,
– Parte correspondiente a la sociedad escindida (sociedad A): 40% sobre 300.000 euros = 120.000 euros, es la cantidad que tiene que compensar la sociedad X a los antiguos socios de la sociedad escindida (sociedad A).

NOTAS

 

(1) Nótese que en este caso, no se reconocerá ninguna plusvalía ni en la adquirente, ni en la adquirida.
(2) En cuanto a la posible diferencia entre el valor en cuentas consolidadas y el valor en cuentas individuales, si no es debido al fondo de comercio, ya se tiene que haber aflorado dicho efecto impositivo en el proceso de consolidación.
(3) Evidentemente, para utilizar este valor hay que realizar la consolidación de cuentas, que no se ha realizado, por lo que lo más normal es utilizar los valores en cuentas individuales.

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