Artículo doctrinal Suscríbase vía email

Aplicación práctica de las Consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 85 marzo 2011 (Primera parte)

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 16. Julio-Septiembre 2011

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

 

En el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) núm 85 de marzo de 2011, se publicaron veinticinco nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1515/2007). Fundamentalmente estas consultas tratan sobre combinaciones de negocios y consolidación contable.
Hay que decir que tanto la combinación de negocios como la consolidación contable son temas de actualidad, ya que se han regulado recientemente a través del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pymes.
Esta norma que modificó, entre otras, las Normas de Registro y Valoración 19ª Combinaciones de negocios y 21ª Operaciones entre empresas del grupo, del PGC, ha suscitado muchas dudas, ante lo cual el ICAC se pronuncia ante 25 nuevas consultas sobre estos temas.
Estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención, como en otras ocasiones, es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que ayuden a solucionar la problemática contable que conlleva la aplicación de los planes contables.
Las veinticinco consultas planteadas al ICAC son las siguientes:
1. Consulta núm 1. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Transmisión de instrumentos de patrimonio que no otorguen el control de la sociedad participada.
2. Consulta núm 2. Fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo realizadas en 2010.
3. Consulta núm 3. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Aportación no dineraria de la inversión en una sociedad del grupo.
4. Consulta núm 4. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Aportación no dineraria de un negocio de «valor negativo».
5. Consulta núm 5. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. Reorganización de un grupo de sociedades cuando se suceden operaciones de compraventa y aportación no dineraria, existiendo distintos niveles de consolidación.
6. Consulta núm 6. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fusión entre una sociedad dominante y su dependiente, cuando la citada vinculación se origina en virtud de una operación de compraventa, y con carácter previo ambas sociedades están integradas en un grupo superior.
7. Consulta núm 7. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Transacciones mixtas entre empresas del grupo.
8. Consulta núm 8. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. Art. 40.2. Combinación de negocios NRV 19ª. Fusión entre una sociedad dependiente y su dominante inmediata, vinculadas en virtud de una compraventa, cuando con posterioridad el subgrupo es adquirido por un tercero.
9. Consulta núm 9. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fusión entre dos sociedades del grupo que constituyen un negocio que viene precedida de una aportación no dineraria de la sociedad dominante de ambas.
10. Consulta núm 10. Fusión y escisión de elementos patrimoniales que no constituyen un negocio.
11. Consulta núm 11. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Escisión de negocios.
12. Consulta núm 12. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Distribución de un dividendo en especie.
13. Consulta núm 13. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Fecha de efectos contables en una escisión cuando la beneficiaria es una sociedad de nueva creación.
14. Consulta núm 14. Combinaciones de negocios NRV 19ª. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. (NECAS). Cifras comparativas de una sociedad de nueva creación mediante aportación no dineraria o escisión.
15. Consulta núm 15. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Ajustes de consolidación que deben eliminarse para determinar los valores consolidados.
16. Consulta núm 16. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. Disposición transitoria sexta. Grupo Superior.
17. Consulta núm 17. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Interpretación de la referencia a valores consolidados.
18. Consulta núm 18. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª (NECA 1ª). Creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo.
19. Consulta núm 19. Combinación de negocios NRV 19ª. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Calificación de una sociedad de nueva creación como empresa adquirente.
20. Consulta núm 20. Instrumentos financieros NRV 9ª. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Resultados generados desde la fecha de adquisición de las inversiones en empresas del grupo a efectos del reparto de dividendos.
21. Consulta núm 21. Operaciones entre empresas del grupo NRV 21ª. Utilización de cuentas anuales consolidadas formuladas aplicando las NIIF-UE.
22. Consulta núm 22. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas Art. 54. Instrumentos financieros NRV 9ª. Adquisición de influencia significativa por etapas.
23. Consulta núm 23. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) Art. 58.3 y Art. 66.3. Instrumentos financieros NRV 9ª. Ajustes por cambios de valor en la pérdida de influencia significativa y control conjunto.
24. Consulta núm 24. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) Arts. 50 y 52. Utilización de cuentas anuales individuales de subgrupos de asociadas y negocios conjuntos que se incorporan en las cuentas anuales consolidadas.
25. Consulta núm 25. Ley de Sociedades de Capital Art. 229. Información a incluir en memoria consolidada de las participaciones y los cargos de los administradores.
A continuación, y por razón de espacio, vamos a comentar y proponer algunos casos prácticos y cuadros sinópticos que sean esclarecedores de las siete primeras consultas, dejando el resto para una publicación posterior.

1. Consulta número 1 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

La consulta número 1 del BOICAC número 85/marzo 2011, versa sobre si la transmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio que no otorgue el control de la sociedad participada, queda dentro del ámbito de aplicación de las reglas particulares de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª «Operaciones entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, a pesar de que antes y después de la operación, las empresas del grupo, en su conjunto, sí que poseen el control del citado negocio
En primer lugar el ICAC hace referencia a la exposición de motivos del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. En el mismo se señala que la reforma del apartado 2 y la incorporación de un nuevo apartado 3 en la NRV 21ª, tiene el siguiente propósito:
«(…) sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como éstas se definen en la NECA 13ª, si como consecuencia de la operación no se produce una variación en los activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de la mera aportación de un negocio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, o de la adquisición del mismo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.»
Como consecuencia de esto, una operación quedará incluida en el alcance de las reglas particulares de la NRV 21ª cuando cumpla los siguientes requisitos:
a) Las empresas adquirente y adquirida tienen la calificación de empresas del grupo en los términos definidos en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA núm 13ª), y
b) Los elementos patrimoniales objeto del acuerdo constituyen un negocio.
En opinión del ICAC, y razonando desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, la transmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio inferior al que pudiera otorgar el control también debe incluirse en el ámbito de aplicación de la norma particular, porque lo relevante a los efectos que nos ocupa es que las sociedades del grupo, antes y después de la operación, siguen manteniendo el control del negocio, independientemente que dicho control sea directo o indirecto mediante la participación en el patrimonio neto de una sociedad.
En este sentido, la NRV 21ª.2 dispone que: «Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio» y que a estos efectos «las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.»
El ICAC concluye que si se transmiten participaciones sobre una sociedad controlada por el grupo y se cumplen las restantes condiciones que delimitan el alcance de las reglas particulares, esta transacción quedará incluida en el ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 a pesar de que la sociedad adquirente, individualmente considerada, no adquiera el control del citado negocio.
El punto 2 de la NRV 21ª trata las normas particulares a aplicar en las operaciones entre empresas del grupo. Estas normas particulares básicamente consisten en mantener la valoración existente en las Cuentas Anuales Consolidadas, tanto para la empresa transmitente como para la adquirente.
No lo indica el ICAC, pero podemos ver en el punto 2.2.1 de la NRV 21ª, que «la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas» (1).
Todo esto se resume en el cuadro núm 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Trasmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio (que no otorgan el control) entre empresas del grupo

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO 1:
Supongamos que la sociedad A tiene el 90% de participación con derecho a voto sobre la sociedad C, esta inversión está registrada en la contabilidad de A por un importe de 1.500.000 euros.
La sociedad A también tiene el control sobre la sociedad B.
La sociedad A vende el 45% de participación que posee sobre la sociedad C a la sociedad B, por lo que se vende un porcentaje que no otorga el control, pero éste se sigue teniendo por parte de la sociedad A de forma directa e indirecta a través de la sociedad B.
Esta operación se realiza por un precio de 1.000.000 euros, mientras que el valor contable en la sociedad A era por 750.000. Por este importe aparece también en las cuentas consolidadas.
Se pide: Registrar esta operación en la contabilidad de A y B.
SOLUCIÓN:
Se trata de una venta de instrumentos de patrimonio desde la sociedad A a la sociedad B, sin que el grupo pierda el control sobre la sociedad C.
En este caso, el ICAC indica que se aplicarán los criterios de valoración contenidos en el apartado 2 de la NRV 21ª del PGC. En concreto, esta norma dice que la operación, tanto en la transmitente como en la adquirente se realizará por la valoración existente en las Cuentas Anuales Consolidadas. El importe a estos efectos es de 750.000 euros. Las diferencias se registrarán en cuentas de reservas.
En definitiva, no se producirá cambios en la valoración como consecuencia de que la operación queda dentro del ámbito del grupo.
Contabilidad de la Sociedad A:

1.000.000 57x Tesorería a
a
Participaciones a l.p. en empresas del grupo
Reservas
2403
11x
750.000
250.000

Contabilidad de la Sociedad B:

750.000
250.000
2403
11x
Participaciones a l.p. en empresas del grupo
Reservas
a Tesorería 57x 1.000.000

De este modo, la participación sobre la sociedad C queda en el grupo por el mismo importe, compensándose a los efectos de la consolidación los efectos sobre las cuentas de reservas.
Desde el punto de vista fiscal se valorarán a valor de mercado al tratarse de operaciones vinculadas (sociedad y socio) según art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). De tal modo, la valoración de las inversiones en participaciones a largo plazo en empresas del grupo se valoran fiscalmente por 1.000.000 euros, mientras que el valor contable es de 750.000 euros, surgiendo una diferencia temporaria que provocará la aparición de un activo por impuestos diferidos por el efecto impositivo (30% sobre 250.000 =75.000 euros).
Ahora bien, respecto a la tributación en este momento, o al diferimiento de la misma, según la LIS art.83.5, radicaría en la consideración como rama de actividad o no de la aportación de los activos realizados por la sociedad A a la sociedad B. Si tuviera la consideración de rama de actividad podría acogerse al diferimiento (contemplado en la LIS art.83 a 96), mientras que en caso contrario tendría que tributar en ese momento.
Contabilidad de la sociedad A:
Se trataría de una diferencia permanente positiva en el momento del cálculo del impuesto devengado.
Contabilidad de la sociedad B.
Desde el punto de vista fiscal, en la sociedad que recibe las inversiones financieras, también se produce una diferencia temporaria, ya que el valor fiscal de dichas inversiones financieras es de 1.000.000 euros, mientras que su valor contable es 750.000 euros.
Ahora bien, también respecto a la tributación en este momento, o al diferimiento de la misma, según la LIS art.83.5, radicaría en la consideración como rama de actividad o no, de la aportación de los activos realizados por la sociedad A a la sociedad B. Si tuviera la consideración de rama de actividad podría acogerse al diferimiento, mientras que en caso contrario tendría que tributar en ese momento.
En cualquier caso, la diferencia temporaria daría lugar al siguiente asiento
a) Caso de tributación:

45.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a H.P. acreedora por IS. 4752 45.000

a) Caso de diferimiento de la tributación:

45.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a Reservas. (1) 4752 45.000

(1) PRECISIÓN: Consideramos que el efecto impositivo debe imputarse a cuentas de reservas, puesto que su nacimiento procede de un cargo en dicha cuenta.

2. Consulta número 2 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta versa sobre el impacto del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en el acuerdo sobre la fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo aprobadas en el año 2010, cuando bien el proyecto de fusión, o, en su caso, la aprobación por la Junta General, o incluso la inscripción de la operación se ha producido antes del 24 de septiembre de 2010, fecha de publicación del citado Real Decreto en el Boletín Oficial del Estado.
En primer lugar, el ICAC recuerda la entrada en vigor del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. La Disposición final cuarta expresa:
«El presente Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010»
El ICAC menciona el criterio de la Abogacía del Estado de la Subsecretaría del Ministerio de Economía y Hacienda sobre la correcta interpretación de esta disposición. La posición establecida en su informe de 29 de octubre de 2010, emitido a solicitud del ICAC, en el que se concluye afirmando que los nuevos criterios tienen efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2010.
En consecuencia, en todas las operaciones de fusión entre empresas del grupo aprobadas durante el ejercicio 2010, cuyo ejercicio económico se hubiera iniciado el 1 de enero, la fecha de efectos contables será el 1 de enero de 2010, salvo que la sociedad absorbida se hubiera incorporado al grupo con posterioridad.
Si la fusión se hubiese inscrito antes del 25 de septiembre de 2010 la conclusión no varía.
En el cuadro núm 2 se expone lo indicado:
Cuadro núm 2. Fecha de aplicación de los nuevos criterios de fusión y escisión establecidos por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre

En consecuencia, los nuevos criterios contenidos en el RD 1159/2010 se aplicarán a partir del 1 de enero de 2010, aunque la operación se hubiese aprobado antes de la publicación del Real Decreto que se realizó el 24 de septiembre de 2010, por lo que se trata, en nuestra opinión, de una aplicación retroactiva al 1 de enero de 2010 de la norma.

3. Consulta número 3 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta se refiere al tratamiento contable de la aportación no dineraria a una sociedad del grupo, de la inversión en otra sociedad del grupo que constituye un negocio.
En concreto, se formulan varias cuestiones relacionadas con la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª «Operaciones entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Se formulan las siguientes tres preguntas las cuales vamos a estudiar.
Pregunta 1.- Qué criterio debe seguir la sociedad aportante para contabilizar la diferencia que se produce en sus cuentas individuales entre el valor en libros del negocio entregado y el valor de la inversión recibida (que debe valorarse por el valor consolidado de la inversión entregada).
Ante esta pregunta, el ICAC recuerda en primer lugar lo establecido en el apartado 2.1 de la NRV 21ª del PGC, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, al regular las aportaciones no dinerarias establece que:
«En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.»
Ante la primera pregunta, el ICAC matiza que la cuestión a dilucidar es si la diferencia de valor que pueda existir entre el valor contable de la inversión aportada y el valor por el que se contabiliza la participación recibida debe reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias, siguiendo la regla general aplicable a cualquier transacción, o por el contrario debe contabilizarse de forma consistente con el criterio seguido en las NOFCAC para reconocer la variación en los activos netos del negocio adquirido en consolidaciones posteriores, circunstancia que implicaría el registro, con carácter general, con abono a reservas.
Para dar respuesta a esta cuestión el ICAC comenta lo indicado en el apartado 2.3 de la citada NRV 21ª, que dispone que las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades, cuando el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo, se contabilizarán como sigue:
«La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.
La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.»
El ICAC concluye que este criterio debe traerse a colación por analogía para resolver la cuestión planteada por el consultante, en la medida en que en el canje de valores se identifica la misma identidad de razón. La baja de un elemento patrimonial, una cartera de acciones que constituyen un negocio, y el reconocimiento de un activo por un valor superior originándose una variación en el patrimonio neto de la sociedad transmitente de similar naturaleza a la que se produce en la sociedad que reduce capital, reparte un dividendo o acuerda la devolución de la cuota de liquidación entregando un negocio.
Por lo que finalmente ante la primera pregunta, con carácter general, la variación de valor que se describe en la consulta se reconocerá en las reservas de la sociedad aportante.
Pregunta 2.- Adicionalmente se plantea si el valor de la inversión que se debe tomar como referencia en aquellos casos en los que la sociedad dominante última española no formula cuentas anuales consolidadas, se corresponde con el valor en las cuentas anuales individuales de la aportante, o se podría tomar como referencia dicho valor más el importe correspondiente a la participación en el incremento patrimonial generado por la sociedad aportada desde la fecha de adquisición de la inversión, que, en sustancia, se correspondería con aplicar un valor consolidado.
Con respecto a esta segunda pregunta, la NRV 21ª.2.1 señala que las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española y que en aquellos casos en que no exista un valor consolidado, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.
Concretando, en caso de aplicación de los supuestos de dispensa de consolidación, se podrá optar por aplicar los siguientes criterios:
a) Considerar los valores incluidos en las cuentas consolidadas de la dominante última española. Para hacer uso de este criterio, dichas cuentas deberán formularse y someterse a auditoría.
b) En caso contrario, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante, salvo que el importe representativo de su porcentaje de participación en el patrimonio neto de la sociedad participada fuese superior al precio de adquisición, en cuyo caso, podrá emplearse el citado importe.
Recordar que la aportación no dineraria que se realiza consiste en un paquete de acciones de otra sociedad del grupo, en este caso, puede valorarse al coste en el patrimonio de la aportante, o por el valor teórico contable (valor puesto en equivalencia) de las acciones en el caso de que éste importe sea superior. Esta solución no se contempla en la NRV 21ª, por lo tanto, consideramos que es una solución novedosa ofrecida por el ICAC, si no se utiliza el valor en cuentas consolidadas, en cuyo caso podría tomarse como aproximación un valor puesto en equivalencia (que es el porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de la sociedad participada, valor teórico contable). En definitiva, el ICAC utiliza como aproximación al valor en cuentas consolidadas, puesto que podría ser representativo de las subvenciones y ajustes de valor en sociedades consolidadas que se habrían generado desde la toma de control.
Recalcar también que en primer lugar el ICAC se inclina por tomar el valor en cuentas anuales consolidadas y auditadas. Si se sigue este criterio hay que decir que habrá que tomar el valor existente en las últimas cuentas consolidadas y auditadas. Pero si se sigue el método de consolidación global o proporcional, la inversión financiera no estará en las cuentas consolidadas puesto que se habrá eliminado en la eliminación inversión-patrimonio neto ¿a qué valor se refiere entonces?, entendemos que será al valor tras la realización de la eliminación inversión-patrimonio neto (2).
Resumiendo se tomará como valor del paquete de acciones/participaciones entregado, el siguiente:
1. Valor en las últimas cuentas consolidadas y auditadas.
2. El mayor entre:
– Valores en la contabilidad individual de la aportante.
– Porcentaje de participación en el patrimonio neto de la sociedad participada. Lo que significa el valor puesto en equivalencia, en el caso de aportar acciones de empresas del grupo
Pregunta 3.- En una aportación no dineraria que se produce en febrero de 2011, cuando las últimas cuentas anuales consolidadas formuladas son las correspondientes al ejercicio 2009, a qué cuentas consolidadas debe entenderse que se refiere la norma y a qué fecha deben referirse las mismas.
En relación con esta pregunta, cabe señalar que la referencia a los valores de los elementos patrimoniales en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación debe entenderse referida a los importes que reflejen la imagen fiel de los valores consolidados en dicha fecha.
En particular, en el caso concreto planteado por el consultante serían los que deberían lucir en las cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2010, considerando, en su caso, la correspondiente amortización en base consolidada y las eliminaciones por operaciones internas hasta la fecha en que se efectúe la aportación.
Concluyendo, cuando la dominante última española viene formulando cuenta anuales consolidadas, la norma no requiere que se formulen unas cuentas anuales consolidadas ad hoc en la fecha en que se produce la transacción, sino que los importes empleados se soporten en las valoraciones más recientes incluidas en la información financiera consolidada.
Todo esto se describe en el cuadro núm 3 siguiente:
Cuadro núm 3. Tratamiento contable de la aportación no dineraria a una sociedad del grupo, de la inversión en otra sociedad del grupo que constituye un negocio

CASO PRÁCTICO NÚM. 2:
Supongamos que la empresa A realiza unas aportaciones no dinerarias para la ampliación de capital de la sociedad anónima B (la ampliación se hace sin prima de emisión por el valor nominal de las acciones), consistentes en un paquete de acciones de la sociedad C. La sociedad A ejerce el control sobre la sociedad B y sobre la sociedad C. El valor contable del paquete de acciones de C en la contabilidad de A ascendía a 150.000 euros y su valor razonable el doble.
Registrar esta operación en la contabilidad de la sociedad A y B, en los siguientes casos:
Caso 1. La sociedad A consolida y audita sus cuentas, siendo el valor de la inversión financiera a los efectos de las cuentas anuales consolidadas por 170.000 euros.
Caso 2. La sociedad A no consolida, siendo el valor del porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de C de 120.000 euros.
Caso 3. La sociedad A no consolida, siendo el valor del porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de C de 190.000 euros.
SOLUCIÓN:
El apartado 2.1 de la NRV 21ª del PGC, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, al regular las aportaciones no dinerarias establece que:
«En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.»
La consulta del ICAC establece que la diferencia entre el valor razonable de los bienes aportados y el valor según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, se registrará en cuentas de reservas.
Caso 1. La sociedad A consolida y audita sus cuentas, siendo el valor de la inversión financiera a los efectos de las cuentas anuales consolidadas de 170.000 euros.
En este caso, este será el valor que se tomará a los efectos de la transacción.
Contabilidad de A. Sociedad aportante.

170.000 2403xx Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B. a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C (3).
Reservas
2403yy
113
150.000
20.000

Desde el punto de vista fiscal existen dos problemas:
El primero, la tributación de la plusvalía aflorada por 20.000 euros con abono a reservas tributa desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades. Como no se ha registrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias sino directamente en el patrimonio neto, el efecto impositivo también debe registrarse en el patrimonio neto con cargo a reservas, del modo siguiente: 30% sobre 20.000 = 6.000 euros.

6.000 113 Reservas a H.P. acreedora por IS 4752 6.000

El segundo problema, según la LIS art.15 se valorará a valor de mercado, entre otras, los bienes adquiridos mediante permuta, y además en el art.16 se indica que las operaciones vinculadas (como son las operaciones entre sociedades del grupo) se valorarán al valor de mercado.
De tal modo, la valoración de las inversiones en participaciones a largo plazo en empresas del grupo se valoran fiscalmente por 300.000 euros, mientras que el valor contable es de 170.000 euros, surgiendo una diferencia temporaria que provocará la aparición de un activo por impuestos diferidos por el efecto impositivo (30% sobre 130.000 = 39.000 euros).
Ahora bien, respecto a la tributación en este momento, o al diferimiento de la misma, según la LIS art.83.5, radicaría en la consideración como rama de actividad o no de la aportación de los activos realizados por la sociedad A a la sociedad B. Si tuviera la consideración de rama de actividad podría acogerse al diferimiento, mientras que en caso contrario tendría que tributar en ese momento.
En cualquier caso, la diferencia temporaria, daría lugar al siguiente asiento:
a) Caso de tributación:

39.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a H.P. acreedora por IS 4752 39.000

b) Caso de diferimiento de la tributación. No se produce diferencia temporaria, ya que el valor contable coincide con el fiscal por 170.000 euros.
Contabilidad de B. Sociedad que amplia capital.
La sociedad B reconocerá las inversiones en la sociedad C recibida por el mismo importe, esto es su valor a efectos de la consolidación (170.000 euros), mientras que el aumento del capital debe realizarse por la valoración establecida por experto independiente (LSC art.67), esto es por 300.000 euros.
La diferencia entre ambos importes, entendemos, que debe ser registrado en cuentas de reservas. Llegamos a esta conclusión por analogía a lo establecido en el apartado b) del punto 2.2. de la NRV 21ª del PGC, que así lo establece para operaciones de fusión o escisión entre sociedades del grupo

170.000
130.000
2403yy
11x
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C Reservas a Capital social 100 300.000

Desde el punto de vista fiscal, en la sociedad que recibe las inversiones en la sociedad C a cambio del capital atribuido, también se produce una diferencia temporaria, ya que el valor fiscal del inmovilizado material es de 300.000 euros, mientras que su valor contable es 170.000 euros.

39.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a Reservas (1) 11x 39.000

(1) PRECISIÓN: Consideramos que el efecto impositivo debe imputarse a cuentas de reservas, puesto que su nacimiento procede de un cargo en dicha cuenta.Caso 2. La sociedad A no consolida siendo el valor del porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de C de 120.000 euros.
En este caso, según el ICAC se tomará el valor mayor entre el valor en la contabilidad individual de la aportante (150.000) y el porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de la sociedad receptora (120.000).
Contabilidad de A. Sociedad aportante.

150.000 2403xx Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B. a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C (4) 2403yy 150.000

No se reconoce plusvalía alguna, ahora bien, como hemos dicho desde el punto de vista fiscal, según la LIS art.15 se valorará a valor de mercado, entre otros, los bienes adquiridos mediante permuta, y además en la LIS art.16 se indica que las operaciones vinculadas (como son las operaciones entre sociedades del grupo) se valorarán al valor de mercado.
De tal modo, la valoración de las inversiones en participaciones a largo plazo en empresas del grupo se valoran fiscalmente por 300.000 euros, mientras que el valor contable es de 150.000 euros, surgiendo una diferencia temporaria que provocará la aparición de un activo por impuestos diferidos por el efecto impositivo (30% sobre 150.000 = 45.000 euros).
Ahora bien, también respecto a la tributación en este momento, o al diferimiento de la misma, según la LIS art.83.5, radicaría en la consideración como rama de actividad o no de la aportación de los activos realizados por la sociedad A a la sociedad B. Si tuviera la consideración de rama de actividad podría acogerse al diferimiento, mientras que en caso contrario tendría que tributar en ese momento.
En cualquier caso, la diferencia temporaria, daría lugar al siguiente asiento:
a) Caso de tributación:

45.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a H.P. acreedora por IS 4752 45.000

b) Caso de diferimiento de la tributación. No se produce diferencia temporaria, ya que el valor contable coincide con el fiscal por 150.000 euros:
Contabilidad de B. Sociedad que amplia capital.
La sociedad B reconocerá las inversiones en la sociedad C recibida por el mismo importe, esto es su valor a efectos de la consolidación (150.000 euros), mientras que el aumento del capital debe realizarse por la valoración establecida por experto independiente (LSC art.67), esto es por 300.000 euros. La diferencia entre ambos importes, entendemos, que debe ser registrado en cuentas de reservas. Llegamos a esta conclusión por analogía a lo establecido en el apartado b) del punto 2.2. de la NRV 21ª del PGC, que así lo establece para operaciones de fusión o escisión entre sociedades del grupo.

150.000
150.000
2403yy
11x
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C Reservas a Capital social 100 300.000

Desde el punto de vista fiscal, en la sociedad que recibe las inversiones en la sociedad C a cambio del capital atribuido, también se produce una diferencia temporaria, ya que el valor fiscal del inmovilizado material es de 300.000 euros, mientras que su valor contable es 150.000 euros.

45.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a Reservas. (1) 11x 45.000

(1) PRECISIÓN: Consideramos que el efecto impositivo debe imputarse a cuentas de reservas, puesto que su nacimiento procede de un cargo en dicha cuenta.Caso 3. La sociedad A no consolida siendo el valor del porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de C de 190.000 euros.
En este caso, según el ICAC, se tomará el valor mayor entre el valor en la contabilidad individual de la aportante (150.000) y el porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de la sociedad receptora (190.000).
Contabilidad de A. Sociedad aportante.

190.000 2403xx Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B. a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C (5).
Reservas
2403yy
113
150.000
40.000

Desde el punto de vista fiscal, tal y como se ha comentado en el caso 1, existen dos problemas:
El primero, la tributación de la plusvalía aflorada por 40.000 euros con abono a reservas tributa desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades. Como no se ha registrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias sino directamente en el patrimonio neto, el efecto impositivo también debe registrarse en el patrimonio neto con cargo a reservas, del modo siguiente: 30% sobre 40.000 = 12.000 euros.

12.000 113 Reservas a H.P. acreedora por IS 4752 12.000

El segundo problema, según la LIS art.15 se valorarán a valor de mercado, entre otros, los bienes adquiridos mediante permuta, y además en la LIS art.16 se indica que las operaciones vinculadas (como son las operaciones entre sociedades del grupo) se valorarán al valor de mercado.
De tal modo, las inversiones en participaciones a largo plazo en empresas del grupo se valoran fiscalmente por 300.000 euros, mientras que el valor contable es de 190.000 euros, surgiendo una diferencia temporaria que provocará la aparición de un activo por impuestos diferidos por el efecto impositivo (30% sobre 110.000 = 33.000 euros).
Ahora bien, respecto a la tributación en este momento, o al diferimiento de la misma, según la LIS art.83.5, radicaría en la consideración como rama de actividad o no de la aportación de los activos realizados por la sociedad A a la sociedad B. Si tuviera la consideración de rama de actividad podría acogerse al diferimiento, mientras que en caso contrario tendría que tributar en ese momento.
En cualquier caso, la diferencia temporaria daría lugar al siguiente asiento:
a) Caso de tributación:

33.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a H.P. acreedora por IS 4752 33.000

b) caso de diferimiento de la tributación: No se produce diferencia temporaria, ya que el valor contable coincide con el fiscal por 190.000 euros.
Contabilidad de B. Sociedad que amplia capital.
La sociedad B reconocerá las inversiones en la sociedad C recibida por el mismo importe, esto es, su valor a efectos de la consolidación (190.000 euros), mientras que el aumento del capital debe realizarse por la valoración establecida por experto independiente (LSC art.67), esto es, por 300.000 euros. La diferencia entre ambos importes, entendemos, que debe ser registrado en cuentas de reservas. Llegamos a esta conclusión por analogía a lo establecido en el apartado b) del punto 2.2. de la NRV 21ª del PGC, que así lo establece para operaciones de fusión o escisión entre sociedades del grupo.

190.000
110.000
2403yy
11x
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C Reservas a Capital social 100 300.000

Desde el punto de vista fiscal, en la sociedad que recibe las inversiones en la sociedad C a cambio del capital atribuido, también se produce una diferencia temporaria, ya que el valor fiscal del inmovilizado material es de 300.000 euros, mientras que su valor contable es 190.000 euros.

33.000 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a Reservas. (1) 11x 33.000

(1) PRECISIÓN: Consideramos que el efecto impositivo debe imputarse a cuentas de reservas, puesto que su nacimiento procede de un cargo en dicha cuenta.

4. Consulta número 4 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de la aportación no dineraria de un negocio de «valor negativo».
En concreto la consulta trata sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración, NRV 21ª «Operaciones entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
En concreto, en el escrito de consulta se recogen los siguientes antecedentes.
a) La sociedad A es la dominante al 100% de las sociedades B, C y D.
b) Las sociedades dependientes B, C y D constituyen un negocio.
c) La sociedad A realiza una aportación no dineraria conjuntamente de B y D a la sociedad C.
d) Antes de la aportación, los valores por los que A, en sus cuentas individuales, tiene registradas sus inversiones en B y D son positivos. Sin embargo, el valor del negocio D en el consolidado del grupo, es negativo, si bien el valor consolidado de B es positivo y superior, en valor absoluto, al de D.
A la vista de estos hechos, se pregunta sobre el tratamiento contable de la operación en la sociedad C y en la sociedad A.
Para una mayor comprensión se ofrece el esquema que plantea el ICAC de la situación antes y después de la operación, que es el siguiente:

Ante el valor negativo de la inversión en las cuentas individuales de la sociedad D, el ICAC indica que será como consecuencia de pérdidas generadas por la sociedad participada y tendrá como límite el propio valor de la participación. No obstante, si la sociedad dominante del grupo se compromete a absorber las pérdidas de la sociedad dependiente, se deberá dotar una provisión que ponga de manifiesto dicho compromiso en sintonía con lo dispuesto en la NRV 15ª. «Provisiones y contingencias» del PGC, pudiendo en este caso ser el importe de la provisión superior al de la inversión financiera.
Pero, puntualizando, que si la sociedad dominante no se comprometiese a asumir las citadas pérdidas, el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro que, en su caso, hubiera que reconocer, tendrá como límite el precio de adquisición de la inversión.
Finalmente, el ICAC concluye que la sociedad C deberá aplicar el criterio recogido en el apartado 2.1 de la NRV 21ª, circunstancia que en relación con la sociedad D pondrá de manifiesto la asunción de un pasivo, siempre que la sociedad C asuma el compromiso de absorber las citadas pérdidas, y el reconocimiento de la participación por un importe insignificante.
De otro lado, la sociedad A dará de baja su participación en las sociedades aportadas y, en su caso, la correspondiente provisión, y reconocerá la inversión por el importe agregado por el que se reconozcan las sociedades B y D en la sociedad C.
Todo ello se resume en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Tratamiento contable de la aportación no dineraria de un negocio de «valor negativo»

CASO PRÁCTICO NÚM. 3:
Supongamos que la sociedad A tiene el control sobre las siguientes sociedades:
– Sociedad B, con una participación del 100% por un valor de 400.000 euros.
– Sociedad C, con una participación del 100% por un valor de 300.000 euros.
– Sociedad D, con una participación del 100% por un valor de la inversión de 100.000 euros. Se sabe que la sociedad D tiene unas pérdidas por un importe de patrimonio neto negativo por pérdidas acumuladas por un importe de 200.000 euros.
Se produce una ampliación de capital en la sociedad C por importe de 200.000 euros, de tal modo que la sociedad A cubre la ampliación aportando las acciones que tiene de la sociedad B y D, en los siguientes casos:
Caso 1: La sociedad A y la sociedad C asumen la totalidad de las pérdidas de la sociedad D.
Caso 2: La sociedad A y la sociedad C no asumen las pérdidas de la sociedad D, sino solamente hasta el capital aportado.
SOLUCIÓN:
Caso 1: La sociedad A y la sociedad C asumen la totalidad de las pérdidas de la sociedad D.
En este caso, si la sociedad dominante del grupo se compromete a absorber las pérdidas de la sociedad dependiente se deberá dotar una provisión que ponga de manifiesto dicho compromiso en sintonía con lo dispuesto en la NRV 15ª. «Provisiones y contingencias» del PGC, siendo en este caso el importe de la provisión superior al de la inversión financiera.
Contabilidad de A. Dará de baja las participaciones en B y D y la correspondiente provisión y dará de alta las participaciones en C por el importe agregado por el que se reconozcan las sociedades B y D en la sociedad C.

200.000
300.000
2403cc
2933dd
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C.
400.000+100.000-300.000
Deterioro del valor de participaciones a largo plazo. Sociedad D
a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B.
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad D.
2403bb
2403dd
400.000
100.000

Contabilidad de C. La sociedad C deberá aplicar el criterio recogido en el apartado 2.1 de la NRV 21ª, circunstancia que en relación con la sociedad D pondrá de manifiesto la asunción de un pasivo, ya que la sociedad C asume el compromiso de absorber las citadas pérdidas, y el reconocimiento de la participación por un importe insignificante. Pensamos que este importe insignificante puede ser 1 euro. La ampliación de capital se realizará por 200.000 euros. (6)

400.000
1
2403bb
2403dd
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad D
a
a
Capital social
Deudas a largo plazo empresas del grupo. Sociedad D
100
161dddd
200.000
200.001

Caso 2: La sociedad A y la sociedad C no asumen las pérdidas de la sociedad D, sino solamente hasta el capital aportado.
En este caso, si la sociedad dominante del grupo no se compromete a absorber las pérdidas de la sociedad dependiente, se deberá dotar una provisión hasta el valor de la inversión financiera sin sobrepasar este importe.
Contabilidad de A. Dará de baja las participaciones en B y D y la correspondiente provisión y dará de alta las participaciones en C por el importe agregado por el que se reconozcan las sociedades B y D en la sociedad C.

400.000
100.000
2403cc
2933dd
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C.
400.000+100.000-100.000
Deterioro del valor de participaciones a largo plazo. Sociedad D
a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B.
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad D.
2403bb
2403dd
400.000
100.000

Contabilidad de C. La sociedad C deberá aplicar el criterio recogido en el apartado 2.1 de la NRV 21ª, circunstancia que en relación con la sociedad D pondrá de manifiesto la valoración de la sociedad D por valor cero (suponemos que se tomará el valor de la inversión y el deterioro por el mismo importe), ya que la sociedad C no asume el compromiso de absorber las citadas pérdidas. La ampliación de capital se realizará por 400.000 euros. (7)

400.000
100.000
2403bb
2403dd
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad D
a
a
Capital social
Deterioro del valor de participaciones a largo plazo. Sociedad D
100
2933dd
400.000
100.000

5. Consulta número 5 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de la reorganización de un grupo de sociedades, cuando se suceden operaciones de compraventa y aportación no dineraria, existiendo distintos niveles de consolidación.
Se plantea a continuación la situación existente en un principio y la situación después de las operaciones intragrupo.
a) S1 es una sociedad dominante de un grupo en España y sus sociedades dependientes son SX y S2. El valor de las acciones de SX en los libros individuales de S1 asciende a 100 u.m. El valor de SX en el consolidado de S1 es de 120 u.m, el valor razonable es 150 u.m y su valor contable en libros de SX es 80 u.m. S2 es, a su vez, una sociedad española dominante de un subgrupo.
b) S1 vende a S2 la participación en SX a su valor razonable de 150 u.m. Posteriormente, S2 hace una aportación no dineraria a una de sus dependientes C, consistente en entregarle el 100% de las acciones de SX a cambio de acciones nuevas de C, la cual amplía su capital social en 150 u.m.
En el siguiente gráfico núm 6 se muestran a modo de esquema los hechos descritos por el consultante:
Gráfico núm 6. Situación del grupo inicial y final

Sobre esta situación se realizan cuatro preguntas, ofreciéndose a continuación de cada una de ellas la respuesta del ICAC.
Pregunta 1. Si la sociedad S2 formulase cuentas anuales consolidadas después de la aportación, por qué importe debería valorar la participación en SX.
El ICAC indica que la sociedad S2 deberá aplicar los criterios generales recogidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. En particular, el criterio recogido en el artículo 35.2.a) que dispone:
«En las cuentas consolidadas del subgrupo se mantendrán las valoraciones resultantes de aplicar el método de adquisición, en la fecha en que la dependiente adquirió el control de las sociedades que integran el subgrupo.»
Por tanto, a los efectos de aplicar el método de adquisición regulado en los artículos 22 y siguientes de las citadas normas, de acuerdo con la información suministrada por el consultante, el coste de la «Combinación de negocios» en las cuentas anuales consolidadas de S2 será de 150 u.m. que es el valor razonable cuando se realiza la adquisición por S1. Esto es, aplicando el método de la adquisición la inversión financiera (coste de la combinación de negocios) se valorará por el valor razonable en ese momento para el subgrupo.
Pregunta 2. Cómo debe contabilizar la sociedad C su participación en SX.
El ICAC indica que la sociedad C deberá contabilizar su participación en SX por el valor consolidado de los activos netos de SX en la sociedad S1, es decir, 120 u.m, de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 21ª.2.1, ya que la sociedad C adquiere la participación mediante una ampliación de capital por aportaciones no dinerarias, y en este caso (puede verse la consulta anterior núm 3) debe realizarse por su valor en las cuentas consolidadas, esto es, por 120 euros.
Pero el ICAC sigue indicando que, sin embargo, la sociedad S2 no aplicará ese mismo criterio al haberse producido una transmisión interna en virtud de una operación excluida de las reglas particulares, como paso previo a la aportación no dineraria. En caso contrario se originaría una disminución en las reservas de la sociedad S2 contraria a la ratio legis de la NRV 21ª.2 que para un supuesto similar, operación de compraventa entre empresas del grupo y posterior fusión, dispone lo siguiente:
«(…) cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.»
Al amparo de lo anterior, en este supuesto se deberá tomar el valor consolidado de la sociedad SX en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad S2, esto es 150 euros.
Pregunta 3. Si la sociedad C formulase cuentas anuales consolidadas, por qué importe debería valorar los activos netos de SX. Esta misma pregunta surge en el caso en que C y SX se fusionaran.
El ICAC indica que si la sociedad C formulase cuentas anuales consolidadas o absorbiese a la sociedad SX sería de aplicación el artículo 40.2 de las NOFCAC, en cuya virtud:
«2. En los supuestos de participación indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarán por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española, siempre y cuando la vinculación dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportación no dineraria o escisión de los instrumentos de patrimonio de la dependiente. En el supuesto de que la citada sociedad estuviera dispensada de la obligación de consolidar, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales.»
Es decir, en este caso, se tomarían los valores de las cuentas consolidadas de la sociedad S1. Esto es, antes de realizar la aportación a S2, por lo tanto se valorarán por 120 que es el valor que tienen en el consolidado de S1 inicial.
Pregunta 4. Por último, se pregunta cuáles serían las respuestas si S1 no fuera española.
En este caso, el ICAC indica que el coste de la combinación de negocios en las cuentas consolidadas de S2 será de 150 u.m. y este mismo importe es el que debería emplearse para contabilizar la posterior aportación no dineraria en C o la fusión con la SX a los efectos de calcular los correspondientes valores consolidados, porque a efectos de la consolidación en España únicamente se reconocería al grupo español, y la entrada de la sociedad SX en el subgrupo español S2 se produce tras la operación de adquisición de las acciones de C por su valor razonable, 150 euros.
Todo ello se resume en el cuadro núm 7 siguiente:
Cuadro núm 7. Tratamiento contable de diversas operaciones entre empresas del grupo

CASO PRÁCTICO NÚM. 4:
La sociedad S1 es la dominante de un grupo puesto que posee el control directamente sobre las sociedades SX y la sociedad S2. A su vez la sociedad S2 es la dominante de un subgrupo y tiene el control sobre la sociedad C.
La valoración de la inversión en SX por parte de S1 es la siguiente:
– Valor en contabilidad individual de S1 = 100
– Valor a efectos de la consolidación = 120
– Valor razonable = 150.
Se realizan las siguientes operaciones:
1. La sociedad S1 realiza una venta de las participaciones de SX a la Sociedad S2 por su valor razonable.
2. A su vez la sociedad S2 realiza una aportación no dineraria consistente en las inversiones en SX a la sociedad del grupo C, ante una ampliación de capital de la misma por importe de 150.
Registrar las operaciones anteriores con los siguientes supuestos:
Caso 1: La sociedad S1 es española.
Caso 2: La sociedad S1 no es española y las restantes sí.
SOLUCIÓN:
Caso 1. La sociedad S1 es española.
En este caso todas las sociedades forman un grupo español.
Operación 1. La sociedad S1 realiza una venta de las participaciones de SX a la Sociedad S2 por su valor razonable.
Se trata de una operación de transacción entre empresas del grupo, que según la NRV 21ª, punto 1, se registrará por su valor razonable, esto es por 150.
Contabilidad de S1.

150 57 Tesorería a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX.
Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo empresas del grupo
2403xx
77660
100
50

Contabilidad de S2.

150 2403xx Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX. a Tesorería 57 150

Operación 2. La sociedad S2 realiza una aportación no dineraria consistente en las inversiones en SX a la sociedad del grupo C, ante una ampliación de capital de la misma por importe de 150.
No hay que olvidar que la sociedad dominante del grupo es la sociedad S1, por lo que la sociedad C deberá contabilizar su participación en SX por el valor consolidado de los activos netos de SX en la sociedad S1, es decir, 120 u.m (antes de la venta a la sociedad S2), de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 21ª.2.1, ya que la sociedad C adquiere la participación mediante una ampliación de capital por aportaciones no dinerarias, y en este caso (puede verse la consulta anterior núm 3) debe realizarse por su valor en las cuentas consolidadas, esto es, por 120 euros.
Contabilidad de la sociedad S2. La sociedad S2 tiene registrada la participación por 150 euros, y por ese importe lo dará de baja.

150 57 Tesorería a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX. 2403xx 150

Contabilidad de C. Realiza la ampliación de capital por 150 euros, pero la participación en SX se valorará por 120 que es el valor que tenía previamente en la cuentas consolidadas de S1, por lo que vuelve con su valor en cuentas consolidadas iniciales de S1. (Ya que S1 es la sociedad dominante del grupo). La diferencia se registrará en cuentas de reservas según consulta 3 anterior.

120
30
2403xx
113
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX
Reservas
a Capital social 100 150

Caso 2. La sociedad S1 no es española.
Por lo que el grupo español está encabezado por S2.
Operación 1. La sociedad S1 realiza una venta de las participaciones de SX a la Sociedad S2 por su valor razonable.
Se trata de una operación de transacción entre empresas del grupo, que según la NRV 21ª, punto 1, se registrará por su valor razonable, esto es por 150.
Contabilidad de S1.

150 57 Tesorería a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX.
Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo empresas del grupo
2403xx
77660
100
50

Contabilidad de S2.

150 2403xx Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX. a Tesorería 57 150

Operación 2. La sociedad S2 realiza una aportación no dineraria consistente en las inversiones en SX a la sociedad del grupo C, ante una ampliación de capital de la misma por importe de 150.
No hay que olvidar que, en este caso, la sociedad dominante del grupo español es la sociedad S2, por lo que la sociedad C deberá contabilizar su participación en SX por el valor consolidado de los activos netos de SX en la sociedad S2, es decir, 150 u.m, de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 21ª.2.1, ya que la sociedad C adquiere la participación mediante una ampliación de capital por aportaciones no dinerarias, y en este caso (puede verse la consulta anterior núm 3) debe realizarse por su valor en las cuentas consolidadas, esto es, por 150 euros.
Contabilidad de la sociedad S2. La sociedad S2 tiene registrada la participación por 150 euros, y por ese importe lo dará de baja.

150 57 Tesorería a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX. 2403xx 150

Contabilidad de C. Realiza la ampliación de capital por 150 euros, pero la participación en SX se valorará por 150 que es el valor que tenía previamente en la cuentas consolidadas de S2.

150 2403xx Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad SX a Capital social 100 150

6. Consulta número 6 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable que debe aplicarse en la fusión entre una sociedad dominante y su dependiente cuando la citada vinculación se origina en virtud de una operación de compraventa, cuando con carácter previo a la operación ambas sociedades están integradas en un grupo superior.
El ICAC recuerda lo indicado en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, que ha dado una nueva redacción a la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo», apartado 2.2.1, del Plan General de Contabilidad, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010, y que en relación con las operaciones de fusión entre una sociedad dominante y su dependiente señala:
«(…) cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.»
En consecuencia, si se produce una transmisión entre sociedades del grupo de la participación en otra sociedad del grupo, en virtud de una operación de compraventa, y la posterior fusión de ambas sociedades, dominante-dependiente, el coste de la inversión en la sociedad dependiente (absorbida) y el valor razonable de los activos netos de esta última, a los efectos de aplicar el método de adquisición, serán los existentes en la fecha en que se realiza la compraventa.
A tal efecto, para considerar que la vinculación se produce en virtud de una operación de compraventa el porcentaje de participación adquirido deberá representar, al menos, el 51% de los derechos de voto.
En el cuadro núm 8 se expone lo indicado:
Cuadro núm 8. Fusión entre una sociedad dominante y su dependiente cuando la citada vinculación se origina en virtud de una operación de compraventa, cuando con carácter previo a la operación ambas sociedades están integradas en un grupo superior

CASO PRÁCTICO NÚM. 5:
La sociedad A tiene el control sobe las sociedades B y C. La inversión de la sociedad A sobre C tiene un valor en contabilidad individual de A de 200.000 euros. Su valor razonable es del doble. En ese momento la sociedad A vende su participación sobre C a la sociedad B por su valor razonable.
Un año después, cuando el valor razonable de la sociedad C es de 500.000 euros, se produce la absorción de la sociedad C por parte de la sociedad B.
Registrar las operaciones anteriores.
SOLUCIÓN:
Primera operación. Venta de las acciones de C por parte de la sociedad A a la sociedad B. Según la consulta 5 anterior, se debe realizar por su valor razonable, según la NRV 21ª operaciones del grupo, punto 1.
Contabilidad de la sociedad A.

400.000 57 Tesorería a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C.
Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo empresas del grupo
2403cc
77660
200.000
200.000

Contabilidad de B.

400.000 2403cc Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C. a Tesorería 57 400.000

Segunda operación. Según el ICAC, la posterior fusión de ambas sociedades, dominante-dependiente, el coste de la inversión en la sociedad dependiente (absorbida) y el valor razonable de los activos netos de esta última, a los efectos de aplicar el método de adquisición, serán los existentes en la fecha en que se realiza la compraventa.
En consecuencia, la operación de fusión en la contabilidad de la sociedad B, será la siguiente:

400.000 Activos netos a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C. 2403cc 400.000

Sin que se produzca la afloración de la diferencia en el patrimonio de la sociedad C de 500.000 – 400.000 = 100.000, ya que se mantiene la valoración existente en el momento de toma del control.

7. Consulta número 7 del BOICAC número 85/marzo 2011

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de lo que el consultante denomina «transacciones mixtas» entre empresas del grupo.
En concreto se pregunta sobre una serie de operaciones, de las cuales a continuación ofrecemos la solución propuesta por el ICAC.
Todas las operaciones planteadas versan sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Operación 1: Aportación no dineraria del 60% de una inversión en una sociedad dependiente que constituye un negocio y compraventa mediante una transacción monetaria del restante 40%.
El ICAC contesta que la aportación no dineraria del 60% de una inversión en una sociedad dependiente, que constituye un negocio, y la compraventa mediante una transacción monetaria del restante 40% debe contabilizarse aplicando a la aportación no dineraria la norma particular recogida en el apartado 2.1 de la NRV 21ª del PGC (esto es, por su valor en cuentas consolidadas, puede verse consulta núm 3 anterior), y la compraventa por su valor razonable, y que se aplicaría el punto 1 de la NRV 21ª.
Operación 2: Aportación no dineraria del 40% de una inversión en una sociedad dependiente que constituye un negocio y compraventa mediante una transacción monetaria del restante 60%.
El ICAC indica que se seguirá el mismo criterio que en la operación 1 anterior.
Todo esto lo extractamos en el gráfico núm 9 siguiente:
Cuadro núm 9. Aportación no dineraria de una inversión en una sociedad dependiente que constituye un negocio y compraventa mediante una transacción monetaria del resto del capital social de la dependiente

CASO PRÁCTICO NÚM. 6:
Supongamos que la sociedad A forma un grupo con las sociedades B y C que son dependientes de A.
La sociedad A pose el 100% del capital de la sociedad C registrado en su contabilidad individual por 300.000 euros, en cuentas consolidadas su importe era de 400.000 mientras que su valor razonable es de 600.000 euros.
La sociedad B amplia capital por aportaciones no dinerarias y la sociedad A realiza la aportación del 60% de las acciones de la sociedad C que constituyen un negocio.
Posteriormente, la sociedad B adquiere el resto del capital social de la sociedad C por su valor razonable mediante transacción monetaria.
Registrar las operaciones anteriores.
SOLUCIÓN:
La primera operación al ser una aportación no dineraria que constituye un negocio, según NRV 21ª.2.1, se registrará por su valor en cuentas consolidadas. Esto es, 60%sobre 400.000 = 240.000 euros.
Mientras que el valor en cuentas individuales de la sociedad A asciende a 60% sobre 300.000 euros = 180.000 euros.
Sociedad A. Lo dará de baja y registrará las acciones de B por el valor en cuentas consolidadas de las acciones de C.

240.000 2403bb Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C
Reservas
2403cc
113
180.000
60.000

PRECISIÓN: El tratamiento fiscal de esta operación ya ha sido comentado en las consultas anteriores (en concreto en la consulta 3).Sociedad B. Amplia capital por el valor razonable de la participación: 60% sobre 600.000 = 360.000 euros, la valoración de las acciones recibidas de la Sociedad C, también se valorarán por su importe en cuentas consolidadas (240.000 euros).

240.000
120.000
2403cc
113
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C
Reservas
a Capital social 100 360.000

PRECISIÓN: El tratamiento fiscal de esta operación ya ha sido comentado en las consultas anteriores (en concreto en la consulta 3).La segunda operación es una adquisición de acciones por compraventa mediante una transacción monetaria por su valor razonable 40% sobre 600.000 = 240.000 euros, aplicándose el punto 1 de la NRV 21ª.
La participación en C (en el 40%) está registrada en la contabilidad de A por su valor en cuentas individuales y habrá que darlas de baja, por 40% sobre 300.000 = 120.000 euros.
Sociedad A. Lo dará de baja y registrará las acciones de B por el valor razonable de las acciones de C.

240.000 27 Tesorería a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C
Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo empresas del grupo
2403cc
7660
120.000
120.000

Sociedad B. Las adquirirá por su valor razonable y por este importe las registrará. 40% sobre 600.000 = 240.000 euros.

240.000 2403cc Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad C a Tesorería 57 240.000

Operación 3: Compraventa del 100% de una sociedad dependiente que constituye un negocio, mediante una transacción monetaria por los valores consolidados, 120 u.m, cuando el valor razonable es 150 u.m.
El ICAC indica que el consultante afirma que la compraventa del 100% se realiza por un importe inferior al valor razonable. El ICAC indica que, a pesar de esta discordancia, la respuesta se formula desde un punto de vista estrictamente contable sin entrar a valorar las implicaciones de otra índole que pudieran derivarse de los hechos descritos.
Se recuerda por parte del ICAC que el apartado 1. «Alcance y regla general» de la NRV 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» expresa que cualquier diferencia significativa entre el precio acordado y el valor razonable de una operación debe registrarse considerando la realidad económica que subyace en la misma. Este criterio, como se infiere de la denominación que se le ha dado al apartado, es aplicable a cualquier transacción, tanto a las realizadas entre empresas del grupo como a las acordadas entre partes no vinculadas, sin perjuicio de que se haya considerado oportuno incluir esta regla general en la NRV 21ª por considerar que ante la ausencia de intereses contrapuestos las valoraciones otorgadas deberían ser objeto de un especial análisis en este contexto (8).
El consultante no identifica la relación que existe entre la empresa adquirente y la transmitente. De la consulta solo se desprende que se trata de dos empresas incluidas en el alcance de la NRV 21ª.
Sea como fuere, cuando la diferencia entre ambos importes es a favor de la sociedad adquirente, la doctrina de este Instituto al amparo de la regulación contenida en la NRV 18ª.2 ha identificado en el desplazamiento patrimonial la causa de una operación societaria no genuina de aportación, en el porcentaje del capital que la transmitente posea de la adquirente, cuyo tratamiento contable será el previsto en la NRV 21ª.2.1 para las aportaciones no dinerarias de un negocio. Esto es, se considerarán registrándose en cuentas de aportaciones no dinerarias de socios o propietarios, en la parte del capital que la transmitente posea de la adquirente.
A tal efecto, la participación que es objeto de transferencia por compraventa será el porcentaje que represente el precio acordado en relación al valor razonable de la inversión que, de acuerdo con los datos facilitados por el consultante, asciende al 80% de los instrumentos de patrimonio.
Entendemos que el ICAC quiere decir, en el caso concreto que se plantea, como el valor razonable de la aportación es de 150, y se realiza por un importe inferior (120), se realiza por un porcentaje del 80% que es el importe que representa 120 sobre 150. Dicho de otra forma, la aportación realizada equivaldría al 80% del patrimonio del negocio aportado. Pero, en nuestra opinión, como se ha trasmitido el 100% del negocio por importe inferior, la diferencia debería imputarse según la realidad económica de la operación (9).
Todo esto se extracta en el cuadro núm 10 siguiente:
Cuadro núm 10. Compraventa del 100% de una sociedad dependiente que constituye un negocio, mediante una transacción monetaria

CASO PRÁCTICO NÚM. 7:
Supongamos que la sociedad A forma un grupo con las sociedades B y C que son dependientes de A.
La sociedad A pose el 100% del capital de la sociedad C registrado en cuentas consolidadas por 120 u.m., mientras que su valor razonable es de 150 u.m. También posee el 60% sobre el capital de la sociedad B.
La sociedad A vende a la sociedad B la totalidad de la participación que posee sobre la sociedad C por un importe de 120 euros.
Registrar las operaciones anteriores.
SOLUCIÓN:
Según la NRV 21ª punto 1, esta operación se tenía que haber realizado por su valor razonable al ser una transacción monetaria, y cualquier diferencia significativa entre el precio acordado y el valor razonable de una operación debe registrarse considerando la realidad económica que subyace en la misma.
Sociedad A. Realiza la transmisión por 120, cuando debe ser por 150. Reconocimiento del beneficio obtenido por la diferencia (150-120) con cargo a un mayor valor de la inversión financiera en la sociedad B (consulta núm 6, del BOICAC núm 79) en el 60%, mientras que el 40% es un gasto por donación no deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.

18
12
2403bb
676
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B
60% sobre 30
Gastos por donaciones
40% sobre 30
a Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo empresas del grupo 7660 30

PRECISIÓN: Fiscalmente se sigue el mismo criterio por el ajuste secundario por operación vinculada.Sociedad B. Realiza la adquisición de las participaciones por 120, cuando su valor razonable es de 150. Debe registrar el mayor valor de la inversión financiera con abono a la cuenta 118 aportaciones de socios o propietarios en el porcentaje de participación 60%, mientras que el resto son ingresos excepcionales.

30 2403bb Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B a
a
Aportaciones de socios o propietarios.
60% sobre 30
Ingresos excepcionales
40% sobre 30
118
778
18
12

PRECISIÓN: Fiscalmente se sigue el mismo criterio por el ajuste secundario por operación vinculada.Operación 4: Criterio que debe seguirse en la posterior fusión de la sociedad dominante y dependiente en cada uno de los citados casos.
El ICAC indica que en la posterior fusión de la sociedad dominante y dependiente deberán emplearse los valores consolidados del grupo o subgrupo superior radicado en España (es el mismo criterio seguido en la consulta núm 5 anterior), considerando las siguientes precisiones:
1. Si la vinculación directa se ha producido entregando una contraprestación distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente, los valores consolidados del negocio adquirido serán los que lucirían en las cuentas consolidadas del subgrupo formado por la sociedad dominante y dependiente que participan en la operación, aplicando el régimen general regulado en las NOFCAC considerando como fecha de adquisición aquella en la que nace la relación directa de las sociedades dominante y dependiente que participan en la operación. Esto es, los valores existentes en el momento en el que la sociedad dominante adquiere el control sobra la dependiente.
Para poder considerar que se ha producido la citada vinculación, el porcentaje de instrumentos de patrimonio adquiridos deberá representar, al menos, el 51% de los derechos de voto de la sociedad dependiente.
2. En caso contrario, serán de aplicación los criterios recogidos en el artículo 40.2 de las NOFCAC, que indica lo siguiente: 2. «En los supuestos de participación indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarán por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española, siempre y cuando la vinculación dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportación no dineraria o escisión de los instrumentos de patrimonio de la dependiente. En el supuesto de que la citada sociedad estuviera dispensada de la obligación de consolidar, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales». Esto es, los valores que tenía en la consolidación superior, siempre y cuando la dominante superior sea española.
Todo esto se extracta en el cuadro núm 11 siguiente:
Cuadro núm 11. Criterio que debe seguirse en la posterior fusión de la sociedad dominante y dependiente

CASO PRÁCTICO NÚM. 8:
Supongamos que la sociedad A posee el 100% de participación en la sociedad B, formando un grupo desde enero del año 20×7. El coste de la inversión supuso un desembolso de 4.500 euros, y el valor razonable de sus activos netos eran de 5.500 euros.
Ambas sociedades toman el acuerdo de fusionarse, y en el momento del acuerdo el valor neto de los activos de la sociedad B en las cuentas consolidadas era de 5.500 euros, mientras que su valor razonable a los efectos del acuerdo de fusión alcanzaba 7.000 euros.
Se pide: Registrar la operación de fusión.
SOLUCIÓN:
En este caso, se trata de una fusión impropia, ya que la sociedad A es poseedora del 100% de las acciones de B antes del acuerdo de fusión.
Al producirse la fusión y al ser en ese momento el valor contable del patrimonio adquirido de 4.500 euros en las cuentas individuales de A, mientras que en cuentas consolidadas asciende a 5.500 euros, surge una diferencia que se saldará contra cuentas de reservas.
El asiento de fusión respetando los valores de la sociedad Y a efectos de la consolidación contable es el siguiente:

5.500 xxx Activos netos de la sociedad B a Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B Reservas 2403bb
11x
4.500
1.000

El cargo a reservas se produce por la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, según la norma de registro y valoración núm 21ª 2.2.1
Desde el punto de vista fiscal, se reconocerá por su valor de mercado, pero se pueden acoger al régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (LIS art.83 a 96) que pretende mantener una neutralidad en este tipo de operaciones no integrando en la base imponible del impuesto de las entidades transmitentes las ganancias y pérdidas de patrimonio de los bienes transmitidos a cambio de mantener fiscalmente los valores anteriores a la operación, con lo que surge un pasivo por diferencias temporarias imponibles.
En este caso, existen dos diferencias cuyo efecto impositivo debe ser considerado:
Primera diferencia: Diferencia entre el valor a efectos de la consolidación y el correspondiente en cuentas individuales: 5.500 – 4.500 = 1.000.
En nuestra opinión el efecto impositivo se cargaría a cuentas de reservas, por el efecto impositivo: 30% sobre 1.000 = 300.

300 11x Reservas a Pasivos por diferencias temporarias imponibles 479 300

Segunda diferencia: La existente entre el valor razonable de los activos netos aportados y el valor consolidado: 7.000 – 5.500 = 1.500. El efecto impositivo sería: 30% sobre 1.500 = 450.
Ahora bien, respecto a la tributación en este momento, o al diferimiento de la misma, según la LIS art.83.5, radicaría en la consideración como rama de actividad o no de la aportación de los activos realizados por la sociedad A a la sociedad B. Si tuviera la consideración de rama de actividad podría acogerse al diferimiento, mientras que en caso contrario tendría que tributar en ese momento.
En cualquier caso, la diferencia temporaria, daría lugar al siguiente asiento:
a) Caso de tributación:

450 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles a H.P. acreedora por IS 4752 450

b) Caso de diferimiento de la tributación: No se produce diferencia temporaria, ya que el valor contable coincide con el fiscal por 5.500 euros.
La sociedad B por su parte registrará una disolución sin liquidación.
Operación 5: Se pregunta sobre el tratamiento contable en las fusiones entre sociedades del grupo cuando la sociedad absorbente no posee la totalidad de las participaciones de la sociedad absorbida, sino que otra sociedad del grupo posee una participación minoritaria y por tanto debe compensar a ésta en efectivo por la pérdida patrimonial sufrida.
El ICAC indica que, respecto a las fusiones descritas en último lugar, calificadas por la norma mercantil como especiales, cabe realizar las siguientes observaciones.
La NRV 21ª.2.2.1, letra a) establece dos excepciones a la norma particular aplicable en las fusiones entre una dominante y su dependiente, directa o indirecta:
«Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.
Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.»
De acuerdo con lo anterior, en estas operaciones el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la vinculación directa.
En consecuencia, si la sociedad dominante participa de forma directa en la dependiente, al menos, en un 51%, los elementos patrimoniales de esta última se deben integrar por los valores en las cuentas anuales consolidadas, considerando que la adquisición minoritaria del 49% debe tratarse de forma similar a una adquisición de socios externos, y la diferencia de valoración afectará a cuentas de reservas. De este modo, en este caso, no se aplica la excepción contenida en la NRV 21ª.2.2.1, letra a).
El ICAC defiende esta conclusión, por el siguiente razonamiento. Las excepciones a la norma particular tienen como objetivo evitar el reconocimiento de una disminución patrimonial en la sociedad absorbente, cuando la contraprestación entregada es distinta a sus propios instrumentos de patrimonio neto. Sin embargo, dicho criterio no puede prosperar cuando las propias normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas establecen que la misma operación realizada con un tercero originaría una disminución en las reservas derivada del enfoque de «la entidad».
No obstante, si la sociedad absorbente no participa de forma directa en la absorbida, al menos, en un 51%, con carácter general, los elementos patrimoniales de esta última se valorarán por su valor razonable en la fecha en que se produce la fusión.
Todo esto se extracta en el cuadro núm 12 siguiente:
Cuadro núm 12. Tratamiento contable en las fusiones entre sociedades del grupo cuando la sociedad absorbente no posee la totalidad de las participaciones de la sociedad absorbida, sino que otra sociedad del grupo posee una participación minoritaria y por tanto debe compensar a ésta en efectivo por la pérdida patrimonial sufrida

Veamos dos casos prácticos.
CASO PRÁCTICO NÚM. 9:
Supongamos que la sociedad A posee el 60% de participación en la sociedad B, formando un grupo desde enero del año 20×7. El coste de la inversión supuso un desembolso de 4.500 euros, y el valor razonable de sus activos netos era de 5.000 euros.
La sociedad C, que también pertenece al grupo (es una sociedad dominada por la sociedad A), posee el 40% restante sobre el patrimonio de la sociedad.
Las sociedades A y B toman el acuerdo de fusionarse en enero de 2×10, de modo que la sociedad dominante compensará a la sociedad C por el importe de su participación sobre B.
En el momento del acuerdo el valor neto de los activos de la sociedad B en las cuentas consolidadas era de 5.500 euros, mientras que su valor razonable a los efectos del acuerdo de fusión alcanzaba 8.000 euros.
Se pide: Registrar la operación de fusión.
SOLUCIÓN:
Se trata de una relación directa entre las sociedades A y B, en las que A posee más del 50% de participación, en consecuencia, desde el punto de vista de la fusión se tomarán los valores que luzcan en cuentas consolidadas considerando como fecha de adquisición aquella en la que nace la relación directa de las sociedades dominante y dependiente que participan en la operación.
Podemos comprobar, que como el valor de la participación en sociedades del grupo, en el patrimonio de la sociedad A es de 4.500 euros, y se adquirió el 60% de los activos netos de la sociedad B cuyo valor razonable era de 5.000 euros, aplicando las normas de consolidación, surgió la siguiente diferencia de consolidación:
D = 4.500 – 0,60 × 5.000 = 1.500 euros, que se interpreta como un fondo de comercio.
Al producirse la fusión dos años después (enero 20×10), y al ser en ese momento el valor contable del patrimonio adquirido de 5.500 euros, tendremos que considerar este importe, más el valor del fondo de comercio reconocido anteriormente en el momento del control (enero 20×7) a efectos de la consolidación (10).
Por lo tanto, el valor contable del patrimonio adquirido a la fecha de la fusión (se trata como si fuese una consolidación de balances) ascenderá a:
– Fondo de comercio: 1.500 euros (11).
– Resto de activos netos: 5.500
Total valor contable del patrimonio neto adquirido es de 7.000 euros.
Desde el punto de vista fiscal se debe valorar por su valor razonable que es de 8.000 euros, en consecuencia surgen plusvalías por importe de la diferencia 1.000 (8.000 – 7.000). Suponiendo un tipo de gravamen del 30% surge un pasivo por impuestos por 300 (30% sobre 1.000) (12), la contraprestación corresponderá según la NRV 19ª del PGC como un incremento del fondo de comercio, por lo que ascenderá a 1.500 + 300 = 1.800.
En el momento del acuerdo de la fusión, la sociedad A tendrá que compensar a la sociedad C por la parte adquirida, esto es el 40% del valor razonable de los activos de la sociedad B para entregárselas a los socios externos por su participación: 40% sobre 8.000 = 3.200 euros.
Las posibles diferencias se saldarán contra cuentas de reservas, en concreto será el 70% sobre las plusvalías: 70% sobre 1.000 euros = 700.
A efectos de la fusión, la sociedad B se disolverá, mientras que la sociedad A, registrará lo siguiente:

5.500
1.800
700
Xxx
204
11x
Activos netos sociedad B (13)
Fondo de comercio: 1.500 + 300
Reservas
a
a
a
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Sociedad B
Pasivo por dif. temporarias imponibles
Sociedad anónima B
2403bb
479
Xxx
4.500
300
3.200

El cargo a reservas se produce por la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, según la norma de registro y valoración núm 21ª.2.2.1.
CASO PRÁCTICO NÚM. 10:
Supongamos que la sociedad A posee el 40% de participación en la sociedad B. El coste de la inversión supuso un desembolso de 2.000 euros, y el valor razonable de sus activos netos era de 5.000 euros.
La sociedad C es una sociedad dominada por la sociedad A, y posee el 60% restante sobre el patrimonio de la sociedad B.
Las sociedades A y B toman el acuerdo de fusionarse en enero de 20×10, de modo que la sociedad A compensará a la sociedad C por el importe de su participación sobre B.
En el momento del acuerdo el valor neto de los activos de la sociedad B en las cuentas consolidadas era de 5.500 euros, mientras que su valor razonable a los efectos del acuerdo de fusión alcanzaba 8.000 euros.
Se pide: Registrar la operación de fusión.
SOLUCIÓN:
Se trata de una relación en la que la sociedad A posee menos del 50% sobre la sociedad B. Por lo que, según la consulta del ICAC, se aplicará en la fusión el valor razonable del patrimonio de la sociedad B en el momento de la fusión, esto es 8.000 euros, por aplicación de la excepción contenida en la NRV 21ª.2.2.1, letra a).
El valor de la inversión financiera de A sobre B tiene un valor contable de 2.000 por el 40% del patrimonio de la sociedad B, se ha producido un incremento de valor por 1.200, diferencia entre dicho valor contable (2.000) y el valor razonable 3.200 (40% sobre 8.000).
En el momento del acuerdo de la fusión la sociedad A tendrá que compensar a la sociedad C por la parte adquirida, esto es, el 60% del valor razonable de los activos de la sociedad B para entregárselas a los socios externos por su participación: 60% sobre 8.000 = 4.800 euros.
A efectos de la fusión, la sociedad B se disolverá, mientras que la sociedad A, registrará lo siguiente:

8.000 Xxx Activos netos sociedad B (14) a
a
a
Inversiones financieras a l.p. en instrumentos de patrimonio
Sociedad anónima B
Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo empresas del grupo
250
Xxx
7660
2.000
4.800
1.200

Fiscalmente se sigue el mismo criterio.

NOTAS

 

(1) En la consulta núm 3 que veremos a continuación el ICAC sigue este criterio por analogía con lo contenido en el punto 2.2.1 de la NRV 21ª.
(2) Entendemos que sería el valor razonable del patrimonio en el momento del control y si existe un fondo de comercio, este valor también debería ser tenido en cuenta.
(3) En su contabilidad individual estarán valoradas según el valor contable 150.000 euros.
(4) En su contabilidad individual estarán valoradas según el valor contable 150.000 euros.
(5) En su contabilidad individual estarán valoradas según el valor contable 150.000 euros.
(6) No entramos en este caso en el importe de la ampliación de capital y las posibles diferencias que pudieran existir puesto que ya se ha hecho referencia a este hecho en las consultas 1 y 3 anteriores.
(7) Tampoco entramos en este caso en el importe de la ampliación de capital y las posibles diferencias que pudieran existir puesto que ya se ha hecho referencia a este hecho en las consultas 1 y 3 anteriores y se registraría contra cuentas de reservas.
(8) A este respecto, el ICAC ya se pronunció en las consultas núm 4 y 6 del BOICAC 79 de septiembre de 2009 respecto a la valoración de las operaciones entre partes vinculadas, indicando que el registro contable debe realizarse según fondo económico de la operación.
(9) En este sentido se pronuncian las consultas 4 y 6 del BOICAC 79 septiembre de 2009 para operaciones vinculadas.
(10) Consideramos que no ha existido deterioro en el fondo de comercio desde el momento de su adquisición.
(11) Ni que decir tiene, que el fondo de comercio será sometido anualmente a un test de deterioro, registrándose la pérdida oportuna en caso de depreciación del mismo.
(12) Se pueden acoger al régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (LIS art.83 a 96) que pretende mantener una neutralidad en este tipo de operaciones no integrando en la base imponible del impuesto de las entidades transmitentes las ganancias y pérdidas de patrimonio de los bienes transmitidos a cambio de mantener fiscalmente los valores anteriores a la operación, con lo que surge un pasivo por diferencias temporarias imponibles.
(13) Valores a efectos de la consolidación.
(14) Valor razonable a la fecha de fusión.

Imprimir

Envíe su comentario:

(los campos con asteriscos son obligatorios)

Acepto las condiciones legales

Por teléfono

Lo más rápido es llamarnos al 902 44 33 55, te atenderemos de 8:30h a 20:00h de Lunes a Viernes.

Envío gratis

Envío gratuito a partir de 30€ (excepto Canarias, Ceuta y Melilla).

Devoluciones

Hasta dos meses desde que recibes el pedido para devolver la compra si no has quedado satisfecho (excepto Producto Electrónico que son 15 días).