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Aplicación práctica de las consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 84 diciembre 2010 (Segunda parte)

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 16. Julio-Septiembre 2011

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

INTRODUCCIÓN

 

En un artículo anterior, indicábamos que en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) núm 84 de diciembre de 2010, se publicaron catorce nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y del Plan General adaptado a PYMES y microempresas (RD 1515/2007). Ya analizamos las siete primeras consultas que aparecieron en el BOICAC núm 84 (ver AMC núm 15), y en este trabajo vamos a comentar las consultas restantes.
Las consultas que vamos a analizar son las siguientes:
1. Consulta número 8 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de la adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida.
2. Consulta número 9 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la sociedad aportante.
3. Consulta número 10 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de los derechos de pesca adquiridos de forma onerosa a un tercero, por los que se obtiene el derecho a pescar en un determinado caladero durante un periodo de tiempo ilimitado.
4. Consulta número 11 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el criterio que debe seguirse para dotar la reserva indisponible regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
5. Consulta número 12 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro de las inversiones realizadas por una sociedad cooperativa con sección de crédito.
6. Consulta número 13 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el criterio que debe aplicarse para amortizar los fondos documentales de una entidad que aplica el Plan General de Contabilidad.
7. Consulta número 14 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre cómo debe interpretarse la no aplicación de los criterios regulados en el Plan General de Contabilidad (PGC) para los «Activos no corrientes mantenidos para la venta», en el supuesto de que una empresa opte por seguir el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

1. Consulta número 8 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

La consulta número 8 del BOICAC número 84/diciembre 2010, versa sobre el tratamiento contable de la adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida.
El ICAC comienza recordando que el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre asume como hipótesis fundamental que todo intercambio que se realiza en el mercado se efectúa en términos de equivalencia económica y en consecuencia, que el precio que se fija en cualquier transacción debería coincidir con el valor razonable de la contraprestación recibida, tal y como se precisa para el caso concreto descrito por el consultante en la respuesta a la consulta número 1 publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) núm 30, de mayo de 1997.
En base a ello, según el ICAC en la medida en que lo que se esté adquiriendo sea la propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia y dejando al vendedor del mismo su uso y disfrute hasta que éste fallezca, el inmueble deberá registrarse en el activo del balance del comprador por un importe equivalente al valor razonable de la propiedad del citado inmueble (es decir, en el caso descrito, por el valor razonable de la nuda propiedad del inmueble).
Pero hay que tener presente que, para determinar el importe de lo adquirido, se deberá tener en cuenta que una de las facultades inherentes al título de propiedad, como es el uso y disfrute del bien, no pertenece al comprador sino al vendedor, aspecto que influirá en la valoración del inmueble adquirido por parte del comprador. Asimismo se tendrá en cuenta que si el activo adquirido comprende tanto el valor del inmueble como el valor del terreno en el que se encuentra, deberán figurar por separado estos inmovilizados materiales.
Con respecto a la amortización posterior del inmueble adquirido en nuda propiedad y la extinción de la obligación de pago de la renta vitalicia, adquiriendo el propietario el uso y disfrute del inmueble, el ICAC ya se pronunció en la consulta núm 3 publicada en el BOICAC 69, de marzo de 2007, en el siguiente sentido:
«(…) dado que el uso efectivo del inmueble no corresponde a la sociedad nudo propietaria, no procederá practicar la amortización correspondiente a la depreciación que sufra el inmueble por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia que pudiera afectarlo.
En el ejercicio en que se extinga el usufructo, produciéndose la consolidación del dominio en el nudo propietario como consecuencia de muerte del usufructuario, expiración del plazo por el que se constituyó o por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo, únicamente procederá informar de esta situación en la memoria, sin que corresponda realizar modificación alguna del valor contable asignado a la nuda propiedad, al amparo del principio de precio de adquisición, y siendo de aplicación los criterios generales de amortización.»
En cuanto a la valoración del importe estimado de la deuda que asume la empresa (renta vitalicia), obedece al concepto de provisión previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 15ª. «Provisiones y contingencias» del PGC, por lo que figurará en el pasivo no corriente del balance en el epígrafe «Provisiones a largo plazo», registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Teniendo en cuenta que la parte de las provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberá figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe «Provisiones a corto plazo»; a estos efectos se traspasará el importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta 529.
Finalmente, el ICAC indica que, debido al carácter estimativo de la deuda que efectivamente conllevará la renta vitalicia, si como consecuencia del conocimiento de algún hecho relevante en relación con el número de años de vida probable del acreedor de la renta vitalicia (para lo que se podrán tener en cuenta las tablas utilizadas para el seguro de vida en las entidades de seguros, si bien hay que considerar que estas tablas están confeccionadas para una masa de personas y están basadas en valores de vida media, circunstancia que no se da en un caso aislado), se pone de manifiesto una insuficiencia o un exceso de la provisión que recoge el importe estimado de la deuda, de acuerdo con lo previsto en la NRV 22ª. «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» del PGC, se deberán tener en cuenta las nuevas estimaciones en los sucesivos ejercicios para cuantificar adecuadamente la citada provisión. Las dotaciones o excesos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.
Todo esto se resume en el cuadro núm 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Tratamiento contable de la adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, a cambio de una renta vitalicia

Veamos un caso práctico:
CASO PRACTICO NÚM 1
La sociedad A adquiere un edificio a cambio de una renta vitalicia a favor del propietario. La renta se estima en 100.000 euros anuales. Según la edad del antiguo propietario, las tablas actuariales para seguros de vida establecen una vida de 15 años.
El tipo de interés es del 2% y el valor del suelo se estima en un 20% del importe total.
Se pide: Determinar el valor razonable de la edificación y contabilizar la adquisición y los pagos futuros por la renta vitalicia.
SOLUCIÓN:
El ICAC indica que el valor razonable debe corresponder al valor de la renta vitalicia.
El valor de la renta vitalicia es el valor actual de una renta constante de 100.000 euros a 15 años y a un tipo de interés del 2%.

Valor actual: 100.000 × 1 – (1 + 0,02)-15 = 1.284.926,35 €
0,02

El cuadro de amortización:

Años Capital Intereses Amortización Pagos
0 1.284.926,35 €
1 1.210.624,88 € 25.698,53 € 74.301,47 € 100.000
2 1.134.837,37 € 24.212,50 € 75.787,50 € 100.000
3 1.057.534,12 € 22.696,75 € 77.303,25 € 100.000
4 978.684,80 € 21.150,68 € 78.849,32 € 100.000
5 898.258,50 € 19.573,70 € 80.426,30 € 100.000
6 816.223,67 € 17.965,17 € 82.034,83 € 100.000
7 732.548,14 € 16.324,47 € 83.675,53 € 100.000
8 647.199,11 € 14.650,96 € 85.349,04 € 100.000
9 560.143,09 € 12.943,98 € 87.056,02 € 100.000
10 471.345,95 € 11.202,86 € 88.797,14 € 100.000
11 380.772,87 € 9.426,92 € 90.573,08 € 100.000
12 288.388,33 € 7.615,46 € 92.384,54 € 100.000
13 194.156,09 € 5.767,77 € 94.232,23 € 100.000
14 98.039,22 € 3.883,12 € 96.116,88 € 100.000
15 -0,00 € 1.960,78 € 98.039,22 € 100.000

1. Registro contable en el momento de la adquisición:

1.027.941,08 2111 Construcciones. Edificios (80% sobre 1.284.926,35) a Provisión por renta vitalicia corto plazo 529x 74.301,47
256.985,27 2112 Construcciones. Solar
(20% sobre 1.284.926,35)
a Provisión por renta vitalicia a largo plazo 14x 1.210.624,88

2. Devengo de los intereses

25.698,53 660 Gastos financieros por actualización de provisiones a Provisión por renta vitalicia corto plazo 529x 25.698,53

3. Pago anual de renta vitalicia:

100.000 529x Provisión por renta vitalicia corto plazo a Tesorería 57 100.000

4. Reclasificación de la provisión del largo a corto plazo.

75.787,50 14x Provisión por renta vitalicia largo plazo a Provisión por renta vitalicia corto plazo 529x 75.787,50

Todos los años se procederá del mismo modo, hasta finalizar el pago de la renta vitalicia.

2. Consulta número 9 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta versa sobre el tratamiento contable de una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la sociedad aportante.
En concreto, se trata de una sociedad X que aporta un terreno en la ampliación de capital que realiza otra sociedad Y. En la consulta se indica que ambas sociedades son «claramente vinculadas», sin embargo, no se define el nivel de vinculación.
En concreto, en la consulta se pregunta sobre la valoración que debe otorgarse a las participaciones recibidas por la sociedad X y, en particular, cómo debe contabilizarse la diferencia que pudiera producirse entre el valor de las citadas participaciones y el valor contable del terreno.
El ICAC indica que al ser la aportación de un terreno, se entiende que el bien aportado no constituye un negocio y que la aportación se realiza a una empresa del grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª. «Empresas del grupo, multigrupo y asociadas».
Por este motivo, deberá aplicarse el apartado 1 de la NRV 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo», que establece lo siguiente:
«Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.»
Recordar, que la regla general se regula en el apartado 1.4. «Aportaciones de capital no dinerarias» de la norma de registro y valoración (NRV) 2ª. «Inmovilizado Material» del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que a su vez remite a lo dispuesto en la NRV 9ª. «Instrumentos financieros».
En aplicación de la citada NRV 9ª, en particular, lo previsto en su apartado 2.5, la sociedad aportante incluiría las participaciones en la categoría de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, valorándolas, en principio, por el valor razonable de la contraprestación entregada.
El ICAC recuerda, que debería traerse a colación la doctrina de este Instituto incluida en la consulta 6 publicada en su Boletín núm 74, en cuya virtud, el criterio a seguir en estos casos debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que aplicando por analogía el criterio recogido en la citada consulta puede ser frecuente cuando la aportación se realice a una empresa del grupo, la inversión se reflejará en la sociedad X al valor contable de la contraprestación entregada, sin que se produzca un resultado contable
En definitiva, en nuestra opinión cabe aplicar el criterio general descrito en la NRV 2ª, en concreto el punto 1.3, permutas de inmovilizado, de tal modo que ésta puede ser catalogada de permuta comercial o no comercial. En las primeras se reconocerá el valor razonable del terreno entregado aflorando las posibles plusvalías existentes, mientras que en las permutas no comerciales, el bien recibido se valorará al valor neto contable del bien cedido, con el límite del valor de mercado (esto es, no se reconocerá la posible plusvalía existente). Pensamos que el ICAC entiende, este último criterio puede ser frecuente cuando la aportación se realice a una empresa del grupo, ya que el terreno queda dentro de la esfera de control del grupo por lo que es de esperar que los flujos de tesorería estimados futuros no sufran una variación sustancial.
En el cuadro núm 2 se expone lo indicado:
Cuadro núm 2. Tratamiento contable de las aportaciones no dinerarias en las ampliaciones de capital entre empresas del grupo

CASO PRÁCTICO NÚM 2
Las sociedades X y B forman un grupo. La sociedad B (dependiente) realiza una ampliación de capital por un importe de 500.000 euros. Las acciones son suscritas en su totalidad por la sociedad X (dominante), entregando a cambio un terreno que estaba registrado en su contabilidad por 400.000 euros.
Se pide, registrar la operación por parte de la sociedad X.
SOLUCIÓN:
Se trata de una operación de permuta, que según el ICAC, entiende que en el caso de se realice a una empresa del grupo la inversión se reflejará en la sociedad aportante al valor contable de la contraprestación entregada, sin que se produzca un resultado contable.

400.000 2403 Participaciones a largo plazo empresas del grupo a Terrenos y bienes naturales 210 400.000

3. Consulta número 10 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta se refiere al tratamiento contable de los derechos de pesca adquiridos de forma onerosa a un tercero, por los que se obtiene el derecho a pescar en un determinado caladero durante un periodo de tiempo ilimitado.
El ICAC recuerda el concepto de activo del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenida en el PGC, que se define como «bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro». Los activos deben reconocerse en el balance, de acuerdo con lo señalado en el apartado 5º del MCC «cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad».
También recuerda el ICAC la definición de inmovilizado intangible contenida en el Plan General de Contabilidad (PGC), que lo define como los activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (cuarta parte, definición del subgrupo 20). Estos elementos deben ser reconocidos en balance, siempre y cuando cumplan los criterios establecidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) y en las normas de registro y valoración (NRV).
En concreto, en la NRV 5ª. «Inmovilizado intangible» se indica que, se exige que además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el MCC, cumpla el criterio de identificabilidad, lo que implica cumplir alguno de los dos requisitos siguientes:
«a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.»
Centrándose en la consulta, el ICAC indica que si los derechos de pesca a que se refiere la consulta cumplen la definición y requisitos anteriores, se registrarán como un inmovilizado intangible por su precio de adquisición.
En cuanto a la vida útil de los activos, el ICAC considera que, si el inmovilizado intangible tuviera una vida útil indefinida (es decir, si analizando todos los factores relevantes no existe un límite previsible del periodo en el que el inmovilizado genera entradas de flujos netos de efectivo para la empresa), no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. No obstante, la vida útil del inmovilizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
Todo esto se describe en el cuadro núm 3 siguiente:
Cuadro núm 3. Tratamiento contable de los derechos de pesca adquiridos de forma onerosa a un tercero

CASO PRÁCTICO NÚM 3
La sociedad X adquiere a un tercero el derecho a pescar en un determinado caladero durante un periodo de tiempo ilimitado, por un importe de 500.000 euros.
Se solicita el registro contable.
SOLUCIÓN:
Cumple la definición y criterios de registro y reconocimiento del inmovilizado intangible según el Marco Conceptual de la Contabilidad.
El registro contable será:

400.000 20x Derechos de pesca a Tesorería 57 400.000

No se amortizará pero deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. Como por ejemplo el agotamiento del caladero.
Supongamos que un determinado año, se llega a la conclusión de que el caladero sufre un agotamiento, por lo que las reservas de pescado que se pueden extraer en el futuro ascienden a 50.000 euros durante los próximos diez años. Se estima que la tasa de descuento teniendo en cuenta el riesgo del negocio es del 6%.
Valor actual del rendimiento estimado futuro del caladero:

50.000 × 1 – (1 + 0,06)-10 = 368.004,35 €.
0,06

En consecuencia, el deterioro del caladero ascenderá a: 400.000 – 368.004,35 = 31.995,65 euros.

31.995,65 690 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible a Deterioro del valor del inmovilizado intangible 290 31.995,65

4. Consulta número 11 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre el criterio que se debe seguir para dotar la reserva indisponible regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
Se trata de una sociedad que al cierre del ejercicio 2007, tenía reconocido en sus cuentas anuales un fondo de comercio que venía amortizando en siete años en aplicación del Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990 con arreglo a un plan sistemático.
La empresa consultante, pregunta sobre el importe a que debe ascender la dotación a la reserva indisponible que debe contabilizarse en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 al amparo de lo dispuesto en el artículo 213, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), de acuerdo con la redacción introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, y que en la actualidad se encuentra regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
Concretamente, se pregunta si dicho importe debe coincidir con la cuota que venía reconociéndose en los ejercicios anteriores, sobre la base de un plan de amortización en siete años, o por el contrario, si en aplicación del citado artículo dicha dotación debe ser, al menos, del cinco por ciento del importe del fondo de comercio que luce en el balance. En este segundo caso, se pregunta sobre los efectos del cambio de criterio desde la perspectiva del principio de uniformidad.
El ICAC indica que respecto a la reserva indisponible por fondo de comercio, ya se pronunció en la consulta 3 publicada en su Boletín (BOICAC) núm 73, de marzo de 2008. Sobre la base de esa consulta, y considerando los hechos descritos, el ICAC concluye lo siguiente:
1.- El cálculo del importe mínimo por el que se debe dotar la reserva indisponible ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance, sin que quepa recurrir a la antigua cuota de amortización que se venía practicando en aplicación del anterior PGC como importe mínimo obligatorio a constituir. Este importe, tal y como precisa el artículo 273.4 del TRLSC, al menos, deberá ser del cinco por ciento del valor en libros del fondo de comercio.
2.- La Disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que: «(…) a los efectos de la aplicación del principio de uniformidad (…), las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, se considerarán cuentas anuales iniciales (…)». De lo que cabe inferir que la dotación de una reserva por un importe inferior a la cuota de amortización que venía practicando la empresa, no constituye incumplimiento alguno del citado principio.
Todo ello se resume en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Dotación a la Reserva por fondo de comercio

Veamos algunos casos prácticos:
CASO PRÁCTICO NÚM 4.
Supongamos una sociedad que al cierre del ejercicio 2008 tenía un fondo de comercio contabilizado por un valor contable de 50.000 euros.
Se pide: Dotación para la Reserva de fondo de comercio mínima.
SOLUCIÓN:
Según el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, «En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición».
En nuestro ejemplo: 5% sobre 50.000 = 2.500 euros.

2.500 129 Resultado del ejercicio
o
Reservas voluntarias
a Reserva por fondo de comercio 1143 2.500
113

CASO PRACTICO NÚM 5
Supongamos una empresa que tiene un fondo de comercio al cierre del ejercicio por 100.000 euros, y que durante el ejercicio ha sufrido una depreciación, según test de deterioro, del 50%.
Determinar el importe de la reserva indisponible por el fondo de comercio.
SOLUCIÓN:
Al producirse un deterioro del 50%, el registro contable del mismo será del 50% sobre 100.000 euros: 50.000 euros.

50.000 690 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible a Fondo de comercio 204 50.000

Al ser el saldo del Fondo de comercio (cuenta 204) de 50.000 euros, la reserva indisponible debe de dotarse por el 5% de dicho importe, esto es 5% sobre 50.000 euros = 2.500 euros.

2.500 129 Resultado del ejercicio
o
Reservas voluntarias
a Reserva por fondo de comercio 1143 2.500
113

CASO PRACTICO NÚM 6.
Supongamos el caso práctico núm 5 anterior, y que durante el ejercicio siguiente el fondo de comercio existente (50.000 euros) sufre, según test de deterioro, una pérdida de valor en su totalidad.
Determinar sí habría que realizar alguna dotación por el fondo de comercio, y el destino que habría que darle a la cuenta 1143 Reserva por fondo de comercio.
SOLUCIÓN:
Al sufrir un deterioro total, el fondo de comercio habría que darlo de baja totalmente.

50.000 690 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible a Fondo de comercio 204 50.000

Al tener saldo cero, no habría que hacer ninguna dotación a la reserva indisponible, y el saldo de la misma se debe convertir en reservas de libre disposición.

2.500 1143 Reserva por fondo de comercio a Reservas voluntarias 113 2.500

5. Consulta número 12 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro de las inversiones realizadas por una sociedad cooperativa con sección de crédito.
En primer lugar, el ICAC enumera las disposiciones en materia contable que son aplicables a las cooperativas, y que son las siguientes:
1. Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado de 27 de diciembre y el Boletín núm 56, se desarrollaron de acuerdo con lo establecido en la disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad de 1990 (PGC), teniendo por objeto adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales incluidas en el PGC a las condiciones concretas del sujeto contable. Tener en cuenta que a partir del 1 de enero de 2011 son de aplicación las nuevas normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, y que derogan a las aprobadas en el año 2003.
2. Disposición transitoria quinta «Desarrollos normativos en materia contable», del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se pronuncia sobre la vigencia de estas normas en los siguientes términos:
«1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.
En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se deberán respetar en todo caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas.
(…)
Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009».
3. La Introducción de las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, establece su aplicación obligatoria a todas las cooperativas, indicando que, en todo lo no regulado en ellas, se aplicará el PGC, las adaptaciones sectoriales elaboradas atendiendo a la naturaleza de las actividades de determinados sectores y las resoluciones desarrolladas por el ICAC.
No obstante, en relación con las cooperativas de crédito y las cooperativas de seguro, la citada Introducción establece que deberán aplicar la normativa contable específica establecida para este tipo de entidades.
4. Ley 27/1999, de 16 de julio, que regula las cooperativas de competencia estatal, dispone en su artículo 5. Secciones:
«1. Los Estatutos de la cooperativa podrán prever y regular la constitución y funcionamiento de secciones, que desarrollen, dentro del objeto social, actividades económico-sociales específicas con autonomía de gestión, patrimonio separado y cuentas de explotación diferenciadas, sin perjuicio de la contabilidad general de la cooperativa.
(…) . (…)
4. Las cooperativas de cualquier clase excepto las de crédito, podrán tener, si sus Estatutos lo prevén, una sección de crédito, sin personalidad jurídica independiente de la cooperativa de la que forma parte, limitando sus operaciones activas y pasivas a la propia cooperativa y a sus socios, sin perjuicio de poder rentabilizar sus excesos de tesorería a través de entidades financieras. El volumen de las operaciones activas de la sección de crédito en ningún caso podrá superar el cincuenta por ciento de los recursos propios de la cooperativa.
5. Las cooperativas que dispongan de alguna sección estarán obligadas a auditar sus cuentas anuales.»
El ICAC indica que, la actividad desarrollada por la sección de crédito deberá regirse por la normativa contable general establecida para las sociedades cooperativas, es decir, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas y en todo lo no regulado en ellas, se aplicará el PGC, las adaptaciones sectoriales elaboradas atendiendo a la naturaleza de las actividades de determinados sectores y las resoluciones desarrolladas por el ICAC.
Hay que recordar que, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 son de aplicación las nuevas normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, y que derogan a las aprobadas en el año 2003.
El artículo 2 de la Orden 3360/2010, de 21 de diciembre, en sintonía con el antecedente del año 2003, dispone que en todo lo no modificado específicamente por las nuevas Normas será de aplicación el PGC así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del ICAC aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En concreto, el apartado 3 aclara que en el caso de las cooperativas que dispongan de sección de crédito, en cuanto a ésta, seguirán la normativa contable específica que les sea de aplicación y, en su defecto, o para aquellos aspectos no contemplados en las mismas, las Normas contables aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre.
De todo lo anterior, el ICAC concluye, que:
1.- La contabilidad de la sección de crédito de la cooperativa está integrada en la contabilidad general de la sociedad sin que en consecuencia proceda reconocer resultados derivados de operaciones internas entre las distintas secciones que integran la cooperativa.
2.- En particular, la corrección de valor de los créditos concedidos por la sociedad seguirá los criterios generales incluidos en el PGC, siéndoles de aplicación las normas específicas de desarrollo aprobadas por las diferentes Comunidades Autónomas, siempre que dichos criterios puedan identificarse como un desarrollo de los criterios contables generales regulados en el PGC
Todo ello se resume en el cuadro núm 5 siguiente:
Cuadro núm 5. Tratamiento contable de las pérdidas por deterioro de las inversiones realizadas por una sociedad cooperativa con sección de crédito.

Veamos algunos casos prácticos
CASO PRÁCTICO NÚM 7.
Una cooperativa con sección de crédito, tiene los siguientes saldos:
1. Saldos por un importe de 200.000 euros correspondientes a vencimientos pasados, y cuyo pago no se ha efectuado.
2. Saldos pendientes de vencimiento por 100.000 euros, pero que corresponden a clientes morosos que no atendieron el pago a su vencimiento. Se prevé que tampoco serán atendidos a su vencimiento.
Todos estos clientes han entrado en concurso ante las dificultades de pago que tienen.
Se pide: Registrar el deterioro de los créditos.
SOLUCIÓN:
El ICAC indica que la corrección de valor de los créditos concedidos por la sociedad cooperativa (incluido la sección de crédito) seguirá los criterios generales incluidos en el PGC. A este respecto en la NRV 9ª punto 2.1.3 Deterioro del valor, se indica que «Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor».
Evidentemente, en el caso planteado existe un deterioro del crédito ya que se pone en duda su recuperación futura.

300.000 699 Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo. a Deterioro del valor de los créditos a corto plazo 598 300.000

CASO PRÁCTICO NÚM 8.
Una cooperativa con sección de crédito, tiene un crédito concedido por 100.000 euros, llegado el vencimiento, el cliente que tiene dificultades financieras indica que pagará pero dentro de un año y se llega a un acuerdo con él y se acepta el nuevo vencimiento.
El tipo de interés efectivo de la operación es del 4,5%
Se pide: Registrar el deterioro de los créditos.
SOLUCIÓN:
El ICAC indica que la corrección de valor de los créditos concedidos por la sociedad cooperativa (incluido la sección de crédito) seguirá los criterios generales incluidos en el PGC. A este respecto la NRV 9ª punto 2.1.3 Deterioro del valor, también se indica que, «La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales».
En consecuencia, el valor actual del crédito ascenderá a:

100.000 + 95.693,78 euros
(1 + 0,045)

El deterioro: 100.000 – 95.693,78 = 4.306,22 euros.

4.306,22 699 Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo. a Deterioro del valor de los créditos a corto plazo 598 4.306,22

CASO PRÁCTICO NÚM 9.
Una cooperativa con sección de crédito, estima mediante técnicas estadísticas que el 0,5% del saldo de los créditos concedidos es incobrable. Al cierre del ejercicio los saldos por estos créditos pendientes de vencimiento ascendían a 500.000 euros.
Se pide: Registrar el deterioro de los créditos.
SOLUCIÓN:
Recordar una vez más, que el ICAC indica que la corrección de valor de los créditos concedidos por la sociedad cooperativa (incluido la sección de crédito) seguirá los criterios generales incluidos en el PGC. A este respecto la NRV 9ª punto 2.1.3 Deterioro del valor, también se indica que, «En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos».
En consecuencia, aplicando una metodología global, el deterioro de los créditos previsible ascendería a: 0,5% sobre 500.000 = 2.500 euros.

2.500 699 Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo. a Deterioro del valor de los créditos a corto plazo 598 2.500

6. Consulta número 13 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre el criterio que debe aplicarse para amortizar los fondos documentales de una entidad que aplica el Plan General de Contabilidad.
En primer lugar, el ICAC nos pone en antecedentes sobre el objeto de la entidad consultante. Se trata de una entidad que recoge, conserva, preserva y difunde documentación cartográfica y geográfica. Dichos fondos están constituidos por diversas colecciones de mapas antiguos y modernos de todo el mundo, una biblioteca geográfica, y diversos fondos documentales de diferente temática.
En cuanto a su procedencia, en unos casos, estas obras han sido adquiridas a terceros y en otros tienen su origen en los trabajos técnicos realizados por la propia entidad para el desarrollo y producción de información cartográfica, geológica y geofísica que va constituyendo una base de datos.
Estos fondos son catalogados y almacenados en infraestructuras con materiales y espacios creados al efecto que garantizan su preservación futura, con el objetivo de dejar información y datos para futuras generaciones interesadas en la temática.
El problema planteado, es a la vista de esta descripción, es si los citados fondos deben o no ser objeto de amortización.
El ICAC recuerda en primer lugar, lo estipulado en la norma de registro y valoración (NRV) 2ª. «Inmovilizado Material», del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de diciembre, dispone:
«2. Valoración posterior
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada (…).»
De lo anterior se desprende que, con carácter general, el inmovilizado material debe amortizarse. A tal efecto, el apartado 2.1 «Amortización» de la citada NRV 2ª, precisa lo siguiente:
«Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida distinta del resto del elemento
Asimismo, en el apartado a) de la NRV 3ª. «Normas particulares sobre el inmovilizado material», se señala:
«Solares sin edificar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado I de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes
De todo esto, se deduce que la depreciación es una cuestión técnica, por lo que su existencia o no, así como los parámetros necesarios para su cuantificación, deberán justificarse por la empresa.
En esta línea, el ICAC entiende que, para que se pueda excepcionar la regla general de amortización el activo no debería sufrir desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute. Es decir, el valor cultural o histórico de los elementos que constituyen dichos fondos está previsto (hay evidencia) que vaya a perdurar a lo largo del tiempo, y el tenedor de los mismos garantiza su protección y conservación con las oportunas infraestructuras tecnológicas.
En coherencia con lo anterior, si por diversas causas como vibraciones, el uso del público, polución, etcétera, dichos activos deben ser objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor, los mismos deberán ser objeto de amortización.
También hay que tener en cuenta, que según lo establecido en la NRV 3ª.a) citada, habrá que tener en cuenta que cualquier coste de rehabilitación o similar que se hubiera capitalizado, distinto de los costes de conservación o mantenimiento habituales, deberá amortizarse a lo largo del tiempo en que se obtengan los beneficios económicos o potenciales de servicio por haber incurrido en dichos costes.
Para finalizar el ICAC puntualiza que, respecto a los elementos constitutivos del fondo que tienen su origen en los trabajos realizados por la propia entidad, este Instituto considera que salvo prueba en contrario, debería presumirse que el requisito mencionado más arriba no se cumple, de forma que deberán ser objeto de amortización sobre la base de las estimaciones oportunas en las que se determine su vida útil y el criterio para contabilizar la depreciación sistemática.
En el cuadro núm 6 se expone lo indicado:
Cuadro núm 6. Criterio que debe aplicarse para amortizar los fondos documentales de una entidad que aplica el Plan General de Contabilidad

CASO PRÁCTICO NÚM 10.
Una biblioteca pose unos fondos documentales constituidos por diversas colecciones de mapas antiguos y modernos de todo el mundo, que forman una biblioteca geográfica, y fondos documentales de diferente temática.
Hay evidencia de que estos fondos son catalogados y almacenados en infraestructuras con materiales y espacios creados al efecto que garantizan su preservación futura, con el objetivo de dejar información y datos para futuras generaciones interesadas en la temática.
Pero alguno de los fondos tiene que ser restaurados cada cinco años, con el objeto de preservar su contenido y su valor.
En el ejercicio en el que estamos se acaba de realizar una restauración de los mismos por un importe de 5 millones de euros. Para los años futuros se prevé un tipo de interés igual al de la inflación.
También se sabe que durante el ejercicio algunos fondos han sido rehabilitados y su coste por 1.500.000 euros ha sido capitalizado. Se prevé también una duración de la rehabilitación de cinco años.
Se pide: Registrar la amortización del año en caso de que corresponda la misma.
SOLUCIÓN:
Según la consulta del ICAC, para que no se amortice el fondo no deben de sufrir desgaste por su funcionamiento, y la entidad debe mantener todos los medios de preservación necesarios para que esto suceda.
Ahora bien, si por su uso o disfrute, o por diversas causas como vibraciones, el uso del público, polución, etcétera, dichos activos deben ser objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor, los mismos deberán ser objeto de amortización.
También cualquier coste de rehabilitación o similar que se hubiera capitalizado, distinto de los costes de conservación o mantenimiento habituales, deberá amortizarse a lo largo del tiempo en que se obtengan los beneficios económicos o potenciales de servicio por haber incurrido en dichos costes.
En nuestro caso, tenemos lo siguiente:
1. Hay evidencia de que estos fondos son catalogados y almacenados en infraestructuras con materiales y espacios creados al efecto que garantizan su preservación futura, con el objetivo de dejar información y datos para futuras generaciones interesadas en la temática. Por lo que no sufren deterioro.
2. Se realizan restauraciones periódicas (cada cinco años), estimándose su importe en 5 millones de euros. Se prevé para los años futuros un tipo de interés igual al de la inflación.
En este caso, según nuestra opinión (no lo indica el ICAC) es aplicable por analogía, la Norma de Registro y Valoración 3ª del PGC apartado g), según la cual los costes previstos para grandes reparaciones se activarán como mayor valor del inmovilizado y se amortizarán durante el periodo previsto que medie hasta la gran reparación.
En consecuencia, procedería la capitalización de los costes previstos para la restauración, del modo siguiente (1):

5.000.000 21x Inmovilizado material. Fondos documentales a Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación 143 5.000.000

La provisión por desmantelamiento retiro y rehabilitación se irá actualizado cada ejercicio en función del tipo de interés con cargo a la cuenta 660. Gastos financieros por actualización de provisiones.
De otra parte, el importe capitalizado en el inmovilizado material se amortizará durante el periodo que transcurra hasta la próxima restauración, cinco años. Suponiendo un deterioro constante: 5.000.000/5 = 1.000.000 euros.

1.000.000 681 Amortización del inmovilizado material a Amortización acumulada del inmovilizado material 281 1.000.000

3. Finalmente, se han capitalizado gastos por rehabilitación de ciertos fondos por 1.500.000 euros, que también debe ser objeto de amortización durante el periodo necesario hasta la próxima rehabilitación. 1.500.000/5 = 300.000 euros.

300.000 681 Amortización del inmovilizado material a Amortización acumulada del inmovilizado material 281 300.000

7. Consulta número 14 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre cómo debe interpretarse la no aplicación de los criterios regulados en el Plan General de Contabilidad (PGC) para los «Activos no corrientes mantenidos para la venta», en el supuesto de que una empresa opte por seguir el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
En concreto se trata de un inmueble arrendado cuando la empresa propietaria ha dejado de obtener los ingresos por arrendamiento al cesar en su explotación comercial el inquilino, y se indica textualmente que «el PGC de PYMES no contempla la cuenta de «Activos no corrientes mantenidos para la venta» y el apartado 7 de la introducción del PGC-PYMES recoge que: «En el caso de que una empresa que aplique este Plan realice una operación no regulada en él, ha de remitirse al PGC normal, con la excepción de la norma de registro y valoración de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, al haber considerado suficiente para estas empresas los criterios contenidos en relación con los activos que pueden ser enajenados en el PGC PYMES».
Tras este enunciado, la empresa consultante pregunta cómo debe entenderse la aplicación de la excepción recogida en el párrafo anterior.
El ICAC entiende que, si la empresa aplica el PGC-PYMES los activos no corrientes se mantendrán en el activo no corriente del balance hasta su baja y se les seguirá aplicando el criterio de valoración que corresponda a su naturaleza. Es decir, en el Plan de PYMES la norma de Activos no corrientes destinados a la venta no es de aplicación y, en consecuencia, independientemente de que se cumpla el supuesto de hecho que llevaría a la reclasificación del activo a la citada categoría si se aplicase el PGC, la empresa lo seguirá manteniendo clasificado en el activo no corriente del balance.
Ante esto, no lo manifiesta el ICAC concretamente, pero nosotros entendemos que al indicar que «se mantendrán en el activo no corriente del balance hasta su baja y se les seguirá aplicando el criterio de valoración que corresponda a su naturaleza», se seguirá amortizando, cuestión que no cabía con los criterios del PGC para la partida de «Activo no corriente mantenidos para la venta».
Concretando, en el caso objeto de consulta, se mantendrá en la categoría de Inversión inmobiliaria en sintonía con el criterio recogido en la consulta núm 9 publicada en el Boletín de este Instituto núm 74, de junio de 2008.
Se resumen en el cuadro núm 7 siguiente:
Cuadro núm 7. Clasificación «Activos no corrientes mantenidos para la venta» en el PGC Pymes.

CASO PRÁCTICO NÚM 11.
Supongamos una empresa que tiene una inversión inmobiliaria por un valor de 800.000 euros, que hasta el momento la tenía arrendada. En este ejercicio cesa el arrendamiento, y pasa a estar disponible para la venta. La amortización acumulada ascendía a 300.000 euros y el criterio de amortización era aplicar el 6% sobre su valor inicial. El valor razonable de este activo en este momento ascendía a 600.000 euros.
Se pide: Realizar la clasificación oportuna del activo en los casos siguientes:
1. La empresa sigue los criterios del PGC.
2. La empresa sigue los criterios del PGC Pymes.
SOLUCIÓN:
Caso 1: Si la empresa sigue los criterios del PGC, hay que aplicar la Norma de Registro y Valoración 7ª del PGC, según la cual se reclasificará el activo a la partida 580. Activos no corrientes mantenidos para la venta. Inmovilizado, por el importe menor entre su valor contable y su valor razonable, y a partir de ese momento no se amortizará.
En nuestro caso:

500.000 580 Activos no corrientes mantenidos para la venta. Inmovilizado a Inversiones inmobiliarias. Construcciones 221 800.000
300.000 282 Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias

No se amortizará a partir de ese momento.
Caso 2: Si la empresa sigue el PGC Pymes, no se realizará la reclasificación, quedando contabilizado en inversiones inmobiliarias y se seguirá el criterio de valoración de la Norma de Registro y Valoración 4ª Inversiones inmobiliarias, por lo que se seguirá amortizando, a nuestro entender: 6% sobre 800.000 = 48.000 euros.

48.000 682 Amortización de inversiones inmobiliarias a Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias 282 48.000

NOTAS

 

(1) Recuérdese que se prevé un tipo de inflación igual al tipo de interés, por lo que no es necesario capitalizar el importe para después volverlo a descontar al mismo tipo.

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