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Aplicación práctica de las Consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 84 diciembre 2010 (Primera Parte)

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 15. Abril-Junio 2011

Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

I. INTRODUCCIÓN

 

En el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) núm 84 de diciembre de 2010, se publicaron catorce nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1814/007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1815/2007).
Ante las numerosas dudas que existen sobre la aplicación de los nuevos planes contables, estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que ayuden a solucionar la problemática contable que conlleva la aplicación de los planes contables.
Las catorce consultas planteadas al ICAC son las siguientes:
1. Consulta número 1 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de las fianzas entregadas cuando se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato de arrendamiento.
2. Consulta número 2 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable aplicable a determinados gastos en los que incurre una entidad relacionados con la construcción de un inmovilizado.
3. Consulta número 3 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de la adquisición de un activo financiero sometido a lo que el consultante denomina un «Acuerdo de inversión», «Pacto de accionistas» y un «Acuerdo de desinversión».
4. Consulta número 4 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre la aplicación a los Colegios Profesionales de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
5. Consulta número 5 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de la participación en el patrimonio de una Sociedad de Inversión de Capital Variable (SICAV).
6. Consulta número 6 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre la forma de contabilizar la cesión de uso de un terreno y una construcción de un Ayuntamiento a una Fundación, que aplica las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
7. Consulta número 7 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre la clasificación en el balance de las deudas que mantiene una sociedad cooperativa con sus socios.
8. Consulta número 8 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de la adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida.
9. Consulta número 9 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la sociedad aportante.
10. Consulta número 10 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de los derechos de pesca adquiridos de forma onerosa a un tercero, por los que se obtiene el derecho a pescar en un determinado caladero durante un periodo de tiempo ilimitado.
11. Consulta número 11 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el criterio que debe seguirse para dotar la reserva indisponible regulada en el artículo 273, apartado 4, del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
12. Consulta número 12 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro de las inversiones realizadas por una sociedad cooperativa con sección de crédito.
13. Consulta número 13 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre el criterio que debe aplicarse para amortizar los fondos documentales de una entidad que aplica el Plan General de Contabilidad.
14. Consulta número 14 del BOICAC número 84/diciembre 2010, sobre cómo debe interpretarse la no aplicación de los criterios regulados en el Plan General de Contabilidad (PGC) para los «Activos no corrientes mantenidos para la venta», en el supuesto de que una empresa opte por seguir el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
A continuación, y por razón de espacio, vamos a comentar y proponer algunos casos prácticos y cuadros sinópticos que sean esclarecedores de siete primeras consultas, dejando el resto para una publicación posterior.

1. Consulta número 1 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

La consulta número 1 del BOICAC número 84/noviembre 2010, versa sobre el tratamiento contable de las fianzas entregadas cuando se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato de arrendamiento.
Se trata de una empresa que suscribe un contrato de alquiler como arrendataria por un periodo obligatorio de tres años entregando una fianza que aparece reflejada en contabilidad de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 5.6 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. «Instrumentos financieros» del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En este contexto, la consulta versa sobre el tratamiento contable de la fianza en los siguientes escenarios:
1. Un año antes de concluir el contrato de alquiler se acuerda una prórroga del mismo por un periodo de cuatro años y se mantiene la fianza entregada inicialmente.
2. Un año antes de concluir el contrato de alquiler se devuelve la fianza constituida y se acuerda firmar un nuevo contrato para el que se entrega una nueva fianza.
Recordar que en el apartado 5.6 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. «Instrumentos financieros» del PGC, se indica que «En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.
Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.
Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo».
En consecuencia, las fianzas constituidas o recibidas a largo plazo, deben ser registradas por el importe neto descontado de los intereses que se irán reconociendo a medida que se devenguen en la cuenta de resultados. Para ello, se tomará el periodo comprometido del contrato.
También se deduce de la norma que la diferencia entre el valor razonable de la fianza y el importe desembolsado se considerará un cobro o pago anticipado del arrendamiento, y se ira imputando en ejercicios sucesivos a Pérdidas y Ganancias.
La norma no indica el criterio a seguir en ejercicios futuros para realizar esta imputación, nosotros vamos a aplicar un criterio lineal, por similitud con lo indicado por el ICAC en la consulta 7 del BOICAC 77 de marzo de 2009 sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar (derechos de superficie), pero pensamos que podría ser utilizado cualquier otro que mejor representará el devengo de los mismos.
Ahora bien, ¿Qué sucede si un año antes de finalizar el contrato se acuerda una prórroga del periodo?
El ICAC recuerda a estos efectos, que el registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, «en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica».
En consecuencia indica que, el tratamiento contable de la consulta realizada en sus dos escenarios debería ser similar, por lo que en ambos casos, la empresa deberá estimar el nuevo valor razonable de la fianza en función del nuevo plazo de vencimiento y el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, es decir, el tipo de interés al que la empresa arrendadora podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido en concepto de fianza.
Obsérvese que el ICAC considera como tasa de descuento el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, no indicando nada respecto al tipo que debería realizar el descuento la empresa arrendataria. Nosotros pensamos que desde el punto de vista del arrendatario, como la fianza entregada está ligada a una operación de arrendamiento, el tipo de interés de descuento para éste debería ser el de la operación de arrendamiento.
El ICAC concluye que «la diferencia entre el valor razonable y el valor en libros de la fianza deberá reclasificarse a la cuenta de periodificación en la que luzca el importe entregado al arrendador y el citado anticipo se irá imputando a lo largo del nuevo periodo de arrendamiento. En cualquier caso, las cantidades imputadas a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios anteriores no se modificarán».
Finalmente destacar que «solo deberán actualizarse las fianzas cuyo plazo contractual de devolución sea superior al año, a pesar de que el comportamiento estadístico de devolución ponga de manifiesto que en virtud de sucesivas prórrogas en algunos contratos de duración anual, tendencialmente el plazo podría superar el periodo mínimo inicial».
Todo esto se resume en el cuadro núm 1 siguiente:
Cuadro núm 1. Tratamiento de las fianzas a largo plazo en los contratos de arrendamiento

Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO 1:
La sociedad A (arrendataria) tiene un contrato de alquiler con la empresa B (arrendadora). A la firma del contrato de alquiler la sociedad A entregó a la sociedad B 6.000 euros en concepto de fianza.
Una vez finalizado el contrato de alquiler, éste se renueva por cuatro años más, por lo que se procede con la fianza del modo siguiente:
1. Escenario 1: Se mantiene la fianza entregada inicialmente.
2. Se acuerda firmar un nuevo contrato para el que se entrega una nueva fianza por el mismo importe.
A estos efectos se sabe, que el tipo de interés incremental para la empresa es del 6%, mientras que el tipo de interés del contrato de alquiler es del 5%
SOLUCIÓN:
El ICAC indica que en ambos casos la solución es similar, por lo que la empresa deberá estimar el nuevo valor razonable de la fianza en función del nuevo plazo de vencimiento y el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, es decir, el tipo de interés al que la empresa arrendadora podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido en concepto de fianza.
No lo indica el ICAC pero, en nuestra opinión, desde el punto de vista del arrendatario el tipo de interés que debería aplicarse sería el del contrato de arrendamiento, que en nuestro caso es del 5%
Empresa A (arrendataria):
Valor razonable de la fianza:

6.000 = 4.936,21 euros.
(1 + 0,05)4

Escenario 1: Se mantiene la fianza. Suponemos que la fianza por 6.000 euros se encuentra registrada en la cuenta (260) Fianzas constituidas a largo plazo por 6.000 euros.
Su valor razonable asciende a 4.701,16 euros, en consecuencia se realiza la reclasificación de los intereses por 1.063,79 euros (6.000 – 4.936,21) como un anticipo.

1.063,79 26x Anticipos por arrendamientos a Fianzas constituidas a largo plazo 260 1.063,79

Aquí nos encontramos con dos conceptos que serán objeto de periodificación durante los cuatro años de duración del arrendamiento:

• Ingresos por Intereses.
• Gastos por arrendamiento.

El devengo de los intereses, al tipo de interés anual del 5% será el siguiente:

Año Valor razonable Tipo interés Intereses devengados
0 4.936,21 5%
1 5.183,03 5% 246,81
2 5.442,18 5% 259,15
3 5.714,29 5% 272,11
4 6.000,00 5% 285,71
TOTAL 1.063,79

Mientras que el anticipo se irá imputando al resultado del ejercicio de forma lineal, según el cuadro siguiente:

Año Anticipos por arrendamientos Imputación al resultado
0 1.063,79
1 797,84 265,95
2 531,89 265,95
3 265,94 265,95
4 0,00 265,94
TOTAL 1063,79

Registro contable del primer año:
1. Registro de los intereses:

246,81 260 Fianzas constituidas a largo plazo a Ingresos de créditos 762 246,81

2. Registro del gasto anticipado por el arrendamiento. La imputación a la cuenta de resultados lo realizaremos de forma lineal, tal y como hemos comentado.

265,95 621 Arrendamientos y cánones a Anticipos por arrendamientos 26x 265,95

Sucesivamente se iría realizando los asientos correspondientes durante los años siguientes, hasta imputar totalmente los ingresos financieros y los anticipos por arrendamientos a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Escenario 2: Se acuerda firmar un nuevo contrato para el que se entrega una nueva fianza por el mismo importe y se recibe la fianza anterior.
En este caso, la solución según el ICAC sería similar, con la única salvedad, de que se devuelve la fianza y se constituye de nuevo, esto es:
1. Cobro de la fianza: Suponemos que se encuentra registrada en el largo plazo.

6.000 57 Tesorería a Fianzas constituidas a largo plazo 260 6.000

2. Constitución de la nueva fianza:

4.936,21
1.063,79
260
26x
Fianzas constituidas a largo plazo
Anticipos por arrendamientos
a Tesorería 57 6.000

A continuación se irá procediendo del mismo modo con la periodificación de los intereses y de los gastos por arrendamientos, por lo que la solución sería similar.
Empresa B (arrendadora):
El ICAC indica que el tipo de interés para calcular el valor razonable de la fianza, sería y el tipo de interés incremental de la empresa arrendadora en esa fecha, es decir, el tipo de interés al que la empresa arrendadora podría financiarse en condiciones equivalentes, en nuestro caso el 6%.
Valor razonable de la fianza:

6.000 = 4.752,56 euros.
(1 + 0,06)4

Escenario 1: Se mantiene la fianza. Suponemos que la fianza por 6.000 euros se encuentra registrada en la cuenta (180) Fianzas recibidas a largo plazo por 6.000 euros.
Su valor razonable asciende a 4.752,56 euros, en consecuencia se realiza la reclasificación de los intereses por 1.247,44 euros (6.000 – 4.752,56) como un anticipo.

1.247.44 180 Fianzas recibidas a largo plazo. Anticipos por arrendamientos a Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios 181 1.247,44

Aquí, también, nos encontramos con dos conceptos que serán objeto de periodificación durante los cuatro años de duración del arrendamiento:

• Gastos por Intereses.
• Ingresos por arrendamiento.

El devengo de los intereses, al tipo de interés anual del 6% será el siguiente:

Año Valor razonable Tipo interés Intereses devengados
0 4.752,56 6%
1 5.037,72 6% 285,15
2 5.339,98 6% 302,26
3 5.660,38 6% 320,40
4 6.000,00 6% 339,62
TOTAL 1.247,44

Mientras que el anticipo se irá imputando al resultado del ejercicio de forma lineal, según el cuadro siguiente:

Año Anticipos por arrendamientos Imputación al resultado
0 1.247,44
1 935,58 311,86
2 623,72 311,86
3 311,86 311,86
4 0,00 311,86
TOTAL 1.247,44

Registro contable del primer año:
1. Registro de los intereses:

285,15 662 Intereses de deudas a Fianzas recibidas a largo plazo 180 285,15

2. Registro del gasto anticipado por el arrendamiento. La imputación a la cuenta de resultados lo realizaremos de forma lineal, tal y como hemos comentado.

311,86 181 Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a Ingresos por arrendamientos 752 311,86

Sucesivamente se iría realizando los asientos correspondientes durante los años siguientes, hasta imputar totalmente los gastos financieros y los anticipos por ingresos por arrendamientos a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.,
Escenario 2: Se acuerda firmar un nuevo contrato para el que se devuelve la fianza antigua y se recibe una nueva fianza por el mismo importe.
En este caso, la solución según el ICAC sería similar, con la única salvedad, de que se devuelve la fianza y se constituye de nuevo, esto es:
1. Pago de la fianza anterior: Suponemos que se encuentra registrada en el largo plazo.

6.000 180 Fianzas recibidas a largo plazo a Tesorería 57 6.000

2. Recepción de la nueva fianza:

6.000 57 Tesorería a Fianzas recibidas a largo plazo
Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios
180
181
4.752,56
1.247,44

A continuación se irá procediendo del mismo modo con la periodificación de los gastos por intereses y de los ingresos por arrendamientos, por lo que la solución sería similar.

2. Consulta número 2 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta versa sobre el tratamiento contable aplicable a determinados gastos en los que incurre una entidad relacionados con la construcción de un inmovilizado.
En particular, parece ser que la consultante tiene un proyecto para la construcción de un inmovilizado material que debe ser sometido a autorización administrativa. Para autorizar la construcción, la Administración impone una serie de medidas compensatorias para garantizar que la construcción de las nuevas instalaciones y su posterior explotación se realicen de manera respetuosa con el medio ambiente. Entre ellas se encuentra la creación de una Fundación independiente y permanente antes de que den comienzo las obras de construcción que vele por el mantenimiento medioambiental y que haga las pruebas necesarias para su preservación.
Ante estas medidas, la empresa constituye una Fundación cuyos fines son controlar el estado y las tendencias de la biodiversidad local y garantizar al mismo tiempo la aplicación de las medidas correctoras y compensatorias adecuadas, ya que al parecer la construcción de las nuevas instalaciones está condicionada por la administración a mantener el equilibrio medioambiental en las aguas marinas, puesto que se indica que la obra se trata de la construcción de un puerto deportivo.
En este contexto, la consulta versa sobre el tratamiento contable de la aportación realizada en concepto de dotación fundacional, dentro del marco del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, si la misma debe contabilizarse como un gasto o como mayor valor del inmovilizado material en curso.
En primer lugar, el ICAC recuerda el tratamiento contable que debe darse a las aportaciones que una empresa realiza a título de dotación fundacional, y que fue estudio de consulta en la consulta 6 publicada en el Boletín del ICAC núm 75, de septiembre de 2008. En la misma se indicaba:
«Las aportaciones a entidades no lucrativas, en la medida en que se conceden sin contraprestación y no conllevan la aparición de ningún derecho para el aportante, han de ser contabilizadas por éste como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias por el valor contable del activo entregado. En la medida en que estas aportaciones sean de carácter excepcional y cuantía significativa, deberán registrarse como gastos excepcionales en la partida de «Otros resultados» que ha de crearse formando parte del resultado de explotación, de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de cuentas anuales, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad».
Ahora bien, para determinar si la citada aportación debe reconocerse como mayor valor del inmovilizado en curso (activación del gasto), la cuestión que será preciso dilucidar es si dicho componente forma parte del coste del activo. Ante esto, el ICAC recuerda que a tal efecto, en el apartado 6. «Criterios de valoración» del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del PGC se precisa que:
«El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.»
Por lo que el ICAC concluye que, si la citada dotación constituye un desembolso identificable directamente relacionado con la construcción del activo, es decir, un consumo de recursos que se puede medir y asignar de forma inequívoca a la construcción del inmovilizado, el adecuado tratamiento contable será considerarla parte integrante de su coste de producción.
En el caso que nos ocupa, la citada dotación parece tener por objeto principal sufragar los estudios de impacto ambiental necesarios para la construcción del inmovilizado, habituales en otro tipo de proyectos y que de forma similar a lo que sucede con los estudios técnicos de otra índole necesarios para la construcción de un obra compleja deberán formar parte del coste del activo, sin perjuicio de que su ejecución no se realice de forma directa sino indirecta a través de la creación de la Fundación.
Por lo que finalmente, según el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) y por directa aplicación de la norma de registro y valoración 2º. «Inmovilizado material», se incluirá como mayor precio de adquisición o coste de producción cualquier gasto adicional y directamente relacionado con la adquisición o con los costes imputables a la construcción del inmovilizado (como puede ser una exigencia medioambiental necesaria para poder incorporar el inmovilizado al patrimonio de la entidad), que se produzca hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del mismo.
El ICAC recuerda que, en la memoria de las cuentas anuales se dará cumplida información de las operaciones descritas, en la medida en que sean significativas, de forma que aquellas expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, en particular se deberá atender a las especificaciones a incluir en la memoria señaladas en la Resolución de 25 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban las normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales.
En el cuadro núm 2 se expone lo indicado:
Cuadro núm 4. Tratamiento contable de las aportaciones para la constitución de una Fundación

CASO PRÁCTICO NÚM 2:
Supongamos que la empresa A realiza la construcción de un puerto deportivo. La Autoridad portuaria exige la creación de una Fundación independiente y permanente antes de que den comienzo las obras de construcción. Esta fundación tendrá como finalidad controlar el estado y las tendencias de la biodiversidad local y garantizar al mismo tiempo la aplicación de las medidas correctoras y compensatorias adecuadas, para mantener el equilibrio medioambiental en las aguas marinas en donde se va a construir el puerto deportivo.
A estos efectos, la sociedad A realiza una aportación de 60.000 euros para la constitución de la citada fundación.
Se solicita: realizar el registro contable de la citada aportación en la sociedad A.
SOLUCIÓN:
En el caso que nos ocupa, al ser el objeto principal de la fundación sufragar gastos por los estudios de impacto ambiental necesarios para la construcción del inmovilizado se trata de un gasto necesario para la obtención de dicho activo, y deberá formar parte del coste de construcción del mismo.
1. Registro contable del gasto. Se ha optado por crear una cuenta específica en el subgrupo 62 Servicios exteriores, pues si no se hubiera creado la fundación se trataría de gastos de estudio medioambientales.

60.000 62x Aportaciones a Fundación a Tesorería 57 60.000

2. Activación de las aportaciones a la fundación:

60.000 231 Construcciones en curso a Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 733 60.000

Se proporcionará información en la Memoria.

3. Consulta número 3 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta se refiere al tratamiento contable de la adquisición de un activo financiero sometido a lo que el consultante denomina un «Acuerdo de inversión», «Pacto de accionistas» y un «Acuerdo de desinversión».
La operación es la siguiente:
1. Tenemos dos sociedades, sociedad X y sociedad M.
2. La sociedad M adquiere el 20% en el capital de X (que está controlada casi totalmente por otra sociedad). A esto se le ha llamado «Acuerdo de inversión».
3. Las partes convienen las condiciones en las que M ejercerá sus derechos políticos. Lo que se ha dado en llamar «Pacto de accionistas».
4. Se fijan los detalles para que M realice la desinversión. Lo que se ha dado en llamar «Acuerdo de desinversión». Este acuerdo de desinversión consiste en lo siguiente:

• La sociedad M otorga a los accionistas de X una opción de compra irrevocable, que puede ser ejercitada en un plazo de tiempo.
• Transcurrido dicho plazo, los accionistas de X otorgan a M una opción de venta irrevocable, que también puede ser ejercida en un plazo de tiempo.
• Las dos opciones son gratuitas, y el precio final será el importe de la inversión más un margen que se sitúa entre el 10% y el 20% del EBITDA obtenido por la sociedad en las últimas cuentas anuales.

Establecida la operación, la consulta al ICAC es la categoría en que debe encuadrarse la inversión realizada por M aplicando el nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
El ICAC, tras recordar que el registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo, económico y jurídico, de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, «en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica», se indica que para tratar adecuadamente esta inversión la cuestión esencial estriba en debe dilucidarse es si la existencia de las «opciones cruzadas» permite concluir desde un punto de vista económico racional que el acuerdo alcanzado origina el reconocimiento de un pasivo para los socios mayoritarios (Socios de X) y un derecho de crédito por parte de los minoritarios (sociedad M), en este caso, la sociedad M, de acuerdo con lo previsto en el MCC y en sintonía con el criterio publicado en la consulta 7 del Boletín de este Instituto (BOICAC) núm 79, de septiembre de 2009, registrará un crédito concedido.
Hay que decir que el intercambio de opciones cruzadas entre los accionistas de X (que vendieron su participación) y la sociedad M, cuyas condiciones son idénticas, con carácter general originará que en función de la evolución de los citados acuerdos, o bien los actuales accionistas ejerciten la opción de compra o bien que la sociedad M ejercite la opción de venta, convirtiéndose los actuales accionistas en ambos casos en los propietarios del cien por cien del capital social de X. Pero, en opinión del ICAC, lo verdaderamente relevante a los efectos que nos ocupan es determinar si dicha transmisión se produce en el momento inicial, es decir, analizar si a la vista de los términos en que se fije el precio de ejercicio de las opciones puede concluirse que los actuales accionistas asumen desde dicho momento los riesgos y beneficios sustanciales de naturaleza económica del citado porcentaje.
El ICAC, tras el estudio de la operación, considera que se ha producido la citada transferencia en el momento inicial y que la sociedad M deberá clasificar su inversión en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar» regulada en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. «Instrumentos financieros» del PGC, sobre la base de los siguientes argumentos:
1. Los flujos de efectivo futuros asociados al activo financiero son de cuantía determinable: «el precio será el importe de la inversión más un margen que se sitúa entre el 10% y el 20% del EBITDA«
2. El activo no se negocia en un mercado activo.
3. Desde una perspectiva económica racional, no existe otra causa por la que el inversor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial que no sea el deterioro crediticio del deudor.
Se refuerza esta conclusión, para contabilizar la operación como un crédito, por analogía al criterio aplicable a los préstamos participativos recogido en la consulta 1 publicada en el BOICAC núm 78, de junio de 2009.
En cuanto a la valoración, por analogía al criterio establecido para los préstamos participativos, contenidas en la consulta citada «… con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero…»
Pero en la misma consulta, se sigue indicando que «Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación. Hay que decir que estos casos son los más habituales, ya que el establecimiento de un tipo de interés variable es una de las características intrínsecas del préstamo participativo.» Por lo que en estos casos, más habituales, al préstamo no se aplicará el criterio del coste amortizado, sino que se valorará al coste, incrementándolo por los intereses en la medida en la que éstos sean conocidos y estén pendientes de cobro o pago.
En consecuencia, por analogía pensamos que el caso que nos ocupa también debe aplicarse el mismo criterio y se reconocerá el préstamo por su coste.
Finalmente, cabe indicar que el ICAC pone de manifiesto que, en el supuesto excepcional de que las citadas opciones no llegasen a ejecutarse y que la sociedad M fuera restituida en la posición económica de un accionista ordinario, al amparo del acuerdo de desinversión, circunstancia que a su vez debería llevar a la conclusión del acuerdo de remuneración «predeterminada», el adecuado tratamiento contable de los hechos descritos en la consulta exigiría reclasificar el activo financiero en sintonía con los criterios de la NRV 9ª del PGC, lo que con carácter general llevaría a clasificar la inversión en la categoría de «Inversión en empresa multigrupo o asociada», según proceda, en la medida en que se mantenga el pacto de accionistas.
Todo esto se describe en el cuadro núm 3 siguiente:
Cuadro núm 3. Tratamiento contable de la adquisición de un activo financiero sometido a «Acuerdo de inversión», «Pacto de accionistas» y un «Acuerdo de desinversión»

CASO PRÁCTICO NÚM 3:
La sociedad X se encuentra controlada al 100% por la sociedad P.
La sociedad M llega a un acuerdo con la sociedad P, para adquirir el 20% de las acciones de la sociedad X.
En los acuerdos de adquisición se encuentran los siguientes:
1. Acuerdo de inversión: La sociedad M adquiere a la sociedad P el 20% de la sociedad X por 100.000 euros con pago al contado.
2. Pacto de accionistas: La sociedad M tiene restringidos los derechos políticos sobre la sociedad X, que quedaran en manos de P.
3. Acuerdo de desinversión: Existen dos acuerdos de desinversión:
1. El primero. Ejercitable durante el próximo año: La sociedad M otorga a los accionistas de X una opción de compra irrevocable, sin coste
2. El segundo. Ejercitable a partir del vencimiento de la opción anterior. La sociedad P otorgan a M una opción de venta irrevocable, sin coste.
3. En ambos casos el precio del ejercicio de la opción será el precio pagado (100.000 euros) más un 10% sobre el EBITDA obtenido en el periodo.
Registrar la operación anterior, así como el ejercicio de la opción en los dos casos, suponiendo que durante el año siguiente el EBITDA alcance la cifra de 500.000 euros.
SOLUCIÓN:
Contabilidad de la Sociedad M. Inversora.
1. Realización de la inversión.

100.000 252 Créditos a largo plazo a Tesorería 57 100.000

2. Ejercicio de la opción de venta (en ambos casos): 100.000 + 10% sobre 50.000 = 150.000 euros.

150.000 57 Tesorería a
a
Créditos a largo plazo (1)
Ingresos de créditos
252
762
100.000
50.000

(1) No se ha realizado la reclasificación a corto plazo del crédito.
Contabilidad de la Sociedad P. Vendedora de las acciones.
1. Registro de la transacción de las acciones. Se considera un pasivo.

100.000 57 Tesorería a Deudas a largo plazo 171 100.000

Ejercicio de la opción de compra (en ambos casos): 100.000 + 10% sobre 50.000 = 150.000 euros.

100.000
50.000
171
662
Deudas a largo plazo (1)
Intereses de deudas
a Tesorería 57 150.000

(1) No se ha realizado la reclasificación a corto plazo del crédito.
Obsérvese como la inversión financiera se registra en la contabilidad de P que tiene el control en todo momento sobre los activos.

4. Consulta número 4 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre la aplicación a los Colegios Profesionales de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
Para dar respuesta a esta pregunta, el ICAC recuerda lo establecido en las siguientes normas:
1. Artículo 3 de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobado por Real Decreto 776/1998: «Las normas de adaptación serán de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública».
2. El apartado 2 de la Introducción de las citadas normas, señala:
«Las presentes normas de adaptación van destinadas a las entidades sin fines lucrativos, siendo de obligado cumplimiento para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública, sin perjuicio de que otras entidades puedan ser obligadas por una norma específica».
También hay que recordar lo indicado en la Introducción de las Normas de entidades sin fines lucrativos, que señala que si bien resultan de aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia estatal y a las asociaciones declaradas de utilidad pública, también deberán aplicarlas todas aquellas entidades que desarrollen actividades de análoga naturaleza si su normativa específica lo impone.
3. Ley 2/1974, de 13 de febrero de Colegios profesionales, modificada posteriormente por distintas Leyes, en el artículo 6, dispone:
«Los colegios profesionales, sin perjuicio de las Leyes que regulan la profesión de que se trate, se rigen por sus Estatutos y por los Reglamentos de Régimen interior».
Por todo lo anterior, el ICAC concluye que, si de la normativa que resulte de aplicación a los Colegios Profesionales se deduce que deben rendir cuentas, o si vinieran obligados a ello por una normativa específica, podrían resultar de aplicación las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
Por lo tanto, atenderán a las obligaciones contables contenidas en las entidades sin fines lucrativos, y en concreto a:
1. La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), que establece que las Adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación del citado real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el nuevo PGC.
2. La consulta número 1 publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) núm 73, de marzo de 2008, que aclara que las cuentas anuales individuales de las entidades sin fines lucrativos estarán integradas únicamente por los documentos exigidos en sus disposiciones específicas, por lo que si no exigen los nuevos documentos contenidos en el nuevo PGC. En consecuencia, únicamente se les exigirá: el balance, la cuenta de resultados y la memoria.
3. A estos efectos, la consulta 4 del BOICAC núm 76, de diciembre de 2008, recoge una propuesta de modelos adaptados al nuevo PGC.
En consecuencia, de lo anterior se deduce que lo más probable es que en las disposiciones específicas aplicables a los Colegios Profesionales no exigen el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, por lo que las cuentas anuales de estas instituciones estarán integradas por el balance, la cuenta de resultados y la memoria.
En cuanto a la obligación de depósito de cuentas y la legalización de libros de los Colegios Profesionales, el artículo 81 del Reglamento del Registro Mercantil recoge los sujetos y actos de inscripción obligatoria, sin enumerar a estas entidades; no obstante, la letra m) de dicho artículo señala: «Las demás personas o entidades que establezcan las Leyes», por lo que será de nuevo la normativa específica de estas entidades (Colegios profesionales) la que deba indicar si el depósito de cuentas es obligatorio.
Todo ello se resume en el cuadro núm 4 siguiente:
Cuadro núm 4. Obligaciones contables de los Colegios profesionales

5. Consulta número 5 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre el tratamiento contable de la participación en el patrimonio de una Sociedad de Inversión de Capital Variable (SICAV).
En concreto, la consulta versa sobre la clasificación contable y, en consecuencia, los criterios aplicables en la valoración de una participación superior al veinte por ciento en el capital social de una SICAV.
El ICAC comienza recordando el concepto de empresa asociada contenido en el PGC, con lo que a la vista de estas definiciones una participación superior al veinte por ciento del capital social desencadena la presunción, que admite la prueba en contrario, de que la inversión en la citada sociedad debe calificarse como asociada.
Con lo que de ello, según el ICAC se deduce que, en principio, su tratamiento contable será el regulado en la NRV 9ª, apartado 2.5. Esto supone que la valoración inicial se efectuará al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. La valoración posterior seguirá efectuándose al coste, menos las correcciones valorativas por deterioro que procedan en sintonía con lo previsto en el apartado 2.5.3 de la mencionada norma.
Todo ello se resume en el cuadro núm 5 siguiente:
Cuadro núm 5. Tratamiento contable de la participación del 20% en el patrimonio de una Sociedad de Inversión de Capital Variable (SICAV)

CASO PRÁCTICO NÚM 4:
La sociedad A pose una inversión del 20% en una Sociedad de Inversión de Capital Variable (SICAV). El coste de adquisición fue de 500.000 euros y tienen un ánimo de permanencia.
Contabilizar la operación y lo que corresponda al cierre del ejercicio, en los dos casos siguientes:
1. El patrimonio neto de la SICAV al cierre del ejercicio (incluyendo las plusvalías tácitas) ascendía a 3.000.000 euros.
2. El patrimonio neto de la SICAV al cierre del ejercicio (incluyendo las plusvalías tácitas) ascendía a 2.000.000 euros.
SOLUCIÓN:
1. Momento de la adquisición.

500.000 2404 Participaciones a largo plazo en empresas asociadas a Tesorería 57 500.000

2. Cierre del ejercicio.
Caso 1: Patrimonio neto de la SICAV (incluyendo plusvalías tácitas) 3.000.000 euros. El valor recuperable ascenderá a: 20% sobre 3.000.000 = 600.000 euros. No existe deterioro y se mantiene la valoración por el coste de adquisición.
Caso 2: Patrimonio neto de la SICAV (incluyendo plusvalías tácitas) 2.000.000 euros. El valor recuperable ascenderá a: 20% sobre 2.000.000 = 400.000 euros. Existe un deterioro de 100.000 euros (500.000 – 400.000)

100.000 6961 Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo empresas asociadas a Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas 2934 100.000

6. Consulta número 6 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre la forma de contabilizar la cesión de uso de un terreno y una construcción de un Ayuntamiento a una Fundación, que aplica las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
En concreto, se realiza una consulta que pueden agruparse en tres epígrafes a los que el ICAC intenta dar respuesta, pero toma como referencia la norma de registro y valoración (NRV) 18ª. «Subvenciones, donaciones y legados» del PGC siempre que la Fundación obtenga el derecho de uso sobre los citados activos sin contraprestación.
Las tres cuestiones en las que se divide la consulta, son las siguientes:
1. Cesión de uso de un terreno de forma gratuita y tiempo determinado.
2. Cesión de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y tiempo determinado.
3. Cesión del inmueble de forma gratuita por un periodo de un año prorrogable por periodos iguales.
Veamos la posición del ICAC en cada una de estas cuestiones:
1. Cesión de uso de un terreno de forma gratuita y tiempo determinado.
El ICAC responde que la Fundación reconocerá un inmovilizado intangible por el importe del valor razonable atribuible al derecho de uso cedido. Asimismo, registrará un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, que se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios incluidos en la NRV 18ª, apartado 1.3, y en su desarrollo, en la Disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias. El citado derecho se amortizará de forma sistemática en el plazo de la cesión.
Ante esta respuesta del ICAC nos planteamos algunas cuestiones:
a) Valor razonable del terreno cedido de forma gratuita. Tanto la normativa internacional como el Marco Conceptual del PGC define el valor razonable como «el importe que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua». En definitiva es un valor de mercado. En el tema que nos ocupa, cesión de los derechos de explotación de un terreno durante un periodo sin contraprestación, al no existir un mercado, parece difícil aplicar el valor razonable en estos casos, con lo que solamente podría hablarse de aproximaciones al valor razonable. No lo indica el ICAC, pero nosotros pensamos que quizá podría aplicarse para determinar una aproximación al valor razonable el criterio de valor en uso, ya que el derecho que se pose es el del uso del terreno en un periodo.
A este respecto, podemos leer en el ANEXO de las Normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas contenidas en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas, que el «Valor en uso de un activo no generador de flujos de efectivo: es el valor actual del activo considerando su potencial de servicio en el momento del análisis….
Basándonos en esta definición, podríamos calcular el valor en uso del terreno, como el importe del posible alquiler que se podría percibir durante la totalidad del tiempo cedido en uso, actualizado al momento presente. Este podría ser una aproximación del valor razonable del terreno cedido.
b) Amortización del inmovilizado intangible. Pensamos que obviamente el inmovilizado intangible que representa el «Derecho de uso» debe ser amortizado durante el periodo de cesión, o la vida útil del bien en el caso de que esta última sea inferior al periodo de cesión. En esta línea, el ICAC posteriormente indica que el plazo de amortización será el plazo de la cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir. Otra cosa sería el método o criterio de amortización, pues se aplicaría aquel método de amortización que mejor representara la depreciación del activo intangible.
3. Reconocimiento de los ingresos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. El propio ICAC indica que «… se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios incluidos en la NRV 18ª,…», en esta norma se indica que en el caso de financiación de activos intangibles se realizara de forma proporcional al de la amortización del bien.
Siguiendo con la respuesta dada por el ICAC, también se indica que en el caso de que la Fundación realice inversiones no separables de terreno cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. Estas inversiones se amortizarán en función de su vida útil, que será el plazo de la cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a su vida económica. En definitiva, resultará aplicable este tratamiento contable a las construcciones que la Fundación edifique sobre el terreno, independientemente de que la propiedad recaiga en el Ayuntamiento o en la Fundación.
2. Cesión de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y tiempo determinado.
El ICAC entiende que si junto al terreno se cede una construcción el tratamiento contable será el descrito en el apartado anterior. No obstante, si el plazo de cesión es superior a la vida útil de la construcción, considerando el fondo económico de la operación, el derecho de uso atribuible a la misma se contabilizará como un inmovilizado material, amortizándose con arreglo a los criterios generales aplicables a estos elementos patrimoniales. Este mismo tratamiento resultará aplicable al terreno si se cede por tiempo indefinido.
3. Cesión del inmueble de forma gratuita por un periodo de un año prorrogable por periodos iguales.
En este caso, según el ICAC, si la cesión se pacta por un periodo de un año, renovable por periodos iguales, dado que a la finalización de cada ejercicio la cesión puede revocarse, la Fundación no contabilizará activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto de explotación y un ingreso (subvención) en la cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del derecho cedido. No obstante, en la medida en que existan indicios que pudieran poner de manifiesto que dichas prórrogas se acordarán de forma permanente sin imponer condiciones a la Fundación, distintas de la simple continuidad en sus actividades, el tratamiento contable de la operación deberá asimilarse al supuesto descrito en el punto anterior.
No lo indica el ICAC, pero nosotros entendemos que tanto el gasto de explotación como el ingreso por la subvención que debe ser reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias corresponde a su valor razonable, que tal y como hemos indicado antes una aproximación al mismo podría ser un importe correspondiente al alquiler de mercado.
En el cuadro núm 6 se expone lo indicado:
Cuadro núm 6. Cesión de uso de un terreno y una construcción de un Ayuntamiento a una Fundación por un periodo limitado

CASO PRÁCTICO NÚM 5:
Supongamos que el Ayuntamiento de una ciudad cede a una Fundación un terreno con una nave para que ésta pueda explotarla sin ánimo de lucro con el objetivo de prestar una asistencia social a la ciudad.
Se puede estimar que el precio de alquiler anual de las instalaciones podría estar en torno a los 300.000 euros anuales. El tipo de interés sin riesgo se sitúa en el 4,5%.
Se pide: Registrar la operación por parte de la fundación, en los siguientes casos:
1. El periodo de cesión es de cinco años, prorrogables por otros cinco de forma automática, y sin que la fundación tenga que realizar ninguna acción especial ni concreta, sino simplemente con la prestación del servicio de asistencia. Se supone que este servicio puede ser prestado sin ningún problema.
2. El periodo de cesión es de un año.
SOLUCIÓN:
Según el ICAC se debe reconocer un activo intangible con abono al patrimonio neto por el valor razonable del derecho cedido. Salvo mejor criterio nosotros entendemos que una aproximación al valor razonable podría ser el valor actual del importe que se podría percibir en el mercado por el alquiler de las instalaciones descontado a una tasa que incluya el riesgo inherente a la actividad que se va a desarrollar en dichas instalaciones. Al ser una fundación y prestar un servicio social, entendemos que no existe riesgo, por lo que la tasa de descuento seria el interés de una inversión sin riesgo (1).
CASO 1: Duración de la cesión y sus prorrogas, ya que el periodo de renovación se va a producir, puesto que no existen evidencias que hagan pensar lo contrario.
El valor actual de una renta de 300.000 euros a 10 años a un tipo de interés de 4,5%, asciende a:

300.000 × ( 1 – (1 + 0,045)-10 ) = 2.373.815,45 €
0,045

El registro contable:

2.373.815 20x Derechos de uso sobre bienes cedidos a Subvenciones oficiales de capital 130 2.373.815

PRECISIÓN: No se ha tenido en cuenta el movimiento mediante cuentas del grupo 8 y 9 para tratar de clarificar mejor el registro contable. Pero en su caso, podrían ser utilizadas sin ningún problema.
Tampoco se ha tenido en cuenta el efecto impositivo, entre otras cosas, porque al tratarse de una Fundación sin ánimo de lucro, entendemos que no se produce tributación por estos conceptos.Amortización anual:
Realizamos la amortización durante 10 años de forma constante, luego para cada año corresponderá: 2.373.815/10 = 237.381,5

237.381,5 680 Amortización de inmovilizado intangible a Amortización Acumulada de derechos sobre bienes cedidos. 280x 237.381,5

Imputación de la subvención al resultado del ejercicio, con el mismo criterio

237.381,5 130 Subvenciones oficiales de capital a Subvenciones, donaciones y legados de capital trasferidos al resultado del ejercicio. 746 237.381,5

PRECISIÓN: Tampoco se han considerado los grupos 8 y 9 por las razones expuestas.CASO 2: Duración de un año, por lo tanto, el valor razonable lo estimaremos sobre el alquiler de mercado de un año sin necesidad de realizar la actualización:

300.000 65x Otros gastos de explotación a Subvenciones, donaciones y legados de explotación. 740 300.000

7. Consulta número 7 del BOICAC número 84/diciembre 2010

 

Esta consulta trata sobre la clasificación en el balance de las deudas que mantiene una sociedad cooperativa con sus socios.
En concreto se trata de una sociedad cooperativa que entre sus principales fuentes de financiación tiene las aportaciones que realizan sus socios a titulo de depósitos remunerados con unos tipos de interés similares a los de mercado. De acuerdo con la información facilitada, el vencimiento de los contratos, sea cual fuere la fecha de la imposición, es el 2 de enero del año siguiente, pudiendo solicitarse su reintegro en cualquier momento antes de la fecha de vencimiento con un preaviso de cinco días hábiles; si se produce esta circunstancia, el tipo de interés del último trimestre se verá considerablemente reducido. Asimismo, si llegado el día 2 de enero de cada ejercicio el socio no solicita el reintegro, el depósito se considera prorrogado por un plazo de 12 meses.
En este contexto, la consulta es sobre la correcta clasificación de las citadas deudas. En particular, si deben ser tratadas como un pasivo a largo plazo o no corriente, o por el contrario deben lucir en el pasivo corriente.
El ICAC recuerda que la contabilidad de las sociedades cooperativas se enmarca en:
1. Primer lugar el Código de Comercio.
2. Para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, estas sociedades deben aplicar el desarrollo reglamentario del citado texto, esto es, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sin perjuicio de seguir considerando los aspectos contables singulares regulados en las normas aprobadas por la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre.
3. En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 serán de aplicación las nuevas normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, y que derogan a las aprobadas en el año 2003.
4. El artículo 2 de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, dispone que en todo lo no modificado específicamente por las nuevas Normas, será de aplicación el PGC así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, contenía una regulación similar).
Ante la consulta formulada el ICAC indica que, para otorgar un adecuado tratamiento contable a la cuestión planteada es preciso traer a colación la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. «Balance» incluida en la tercera parte del PGC, que en su apartado 1 señala que el pasivo corriente comprenderá las obligaciones de pago cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio, en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo.
Por lo que según el ICAC, si tal y como se manifiesta en la consulta, el socio tiene el derecho a exigir el reembolso en cualquier momento, a pesar de tener que soportar una fuerte penalización, no cabe duda de que al cierre del ejercicio la empresa no dispone de un derecho incondicional a diferir el pago y, en consecuencia, las citadas imposiciones, en todo caso, deberán mostrarse en el pasivo corriente del balance, dentro del epígrafe «Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios» en la partida «Deudas con socios».
Se resumen en el cuadro núm 7 siguiente:
Cuadro núm 7. Clasificación en el balance de las deudas que mantiene una sociedad cooperativa con sus socios

NOTAS

 

(1) Esto último podría ser discutible.

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