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Aplicación práctica de las consultas del ICAC sobre el Plan General de Contabilidad. Consultas contenidas en el BOICAC núm 83 noviembre 2010

Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 14. Enero-Marzo 2011

Dr. Gregorio Labatut Serer

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

En el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) núm 83 de noviembre de 2010, se publicaron tres nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1814007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1815/2007).
Ante las numerosas dudas que existen sobre la aplicación de los nuevos planes contables, estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que ayuden a solucionar la problemática contable que conlleva la aplicación de los nuevos planes contables.
Las tres consultas que vamos a analizar son las siguientes:
(1) ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 83, sobre la obligación de consolidar. Operaciones entre empresas del grupo NRV núm 21. Alcance de las normas particulares.
(2) ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 83, sobre las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Compraventa realizada entre empresas del grupo en términos de compensación de costes.
(3) ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 83, sobre Instrumentos financieros. NRV núm 9. «Operación acordeón» desde la perspectiva del socio.
A continuación, pasamos a comentar y proponer algunos casos prácticos y cuadros sinópticos que sean esclarecedores de las consultas anteriores.

1. ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 83

La consulta número 1 del BOICAC número 83/noviembre 2010, versa sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio de tres sociedades participadas al cien por cien por familiares próximos, que comparten los mismos administradores, pero que no están participadas entre ellas.
El ICAC precisa que desde la entrada en vigor de la Ley 16 /2007 de reforma de la legislación mercantil, nos podemos encontrar con dos conceptos de grupo:
1. Grupo de subordinación o vertical: Es el regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, y está formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera.
2. Grupo de coordinación u horizontal: integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en las Normas para la Elaboración de las Cuentas Anuales Consolidadas NECA núm 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del PGC.
Puede verse lo descrito en los cuadros núm 1 y 2 siguientes:
Cuadro núm 1. Grupo de subordinación o vertical.

Cuadro núm 2. Grupo de coordinación u horizontal

El ICAC entiende que la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas, se establece para la relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, en la que una sociedad posea la mayoría de los derechos de voto, o tenga la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros del órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.
También, en el caso de «Entidades con Propósito Especial» (EPE), puede producirse el control, que se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, denominadas EPE, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra.
Para este tipo de entidades, el artículo 3, apartado 2, de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establece que «entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas».
En conclusión, el ICAC indica que, si las sociedades descritas no están vinculadas por una relación de control de una sobre otra en los términos indicados, no tendrán la calificación de empresas del grupo de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, sin perjuicio de que sí pudieran tenerla de acuerdo con la definición de empresa del grupo a los efectos del Plan General de Contabilidad, cuando las sociedades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Pero, en estos últimos casos, al amparo de lo dispuesto en la indicación Decimotercera del artículo 260 del TRLSC, la sociedad de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades.
En particular, en el supuesto objeto de consulta, la condición de familiares próximos de las personas físicas que participan mayoritariamente en las tres sociedades y la presencia de los mismos administradores en sus órganos de dirección, debería llevar a presumir la existencia de actuación conjunta, y a que la sociedad de mayor activo indique en su memoria la información detallada anteriormente, pero no a la obligación de consolidar, para lo cual debe identificarse inequívocamente una sociedad dominante que ejerza el control sobre otras.
En el cuadro núm 3 resumimos lo expuesto.
Cuadro núm 3. Grupo de sociedades.

Veamos tres casos prácticos
CASO PRÁCTICO 1.
Un grupo familiar es propietario de cuatro empresas: Sociedad A, Sociedad B, sociedad C y sociedad D. El grupo familiar forma parte del consejo de administración de las tres.
Determinar si forman un grupo y si existe obligación de consolidar.
SOLUCIÓN:
No puede determinarse una sociedad dominante que ostente el control sobre las sociedades del grupo familiar. El control lo tiene el grupo familiar y éste no es una entidad ni sociedad, por lo tanto no existe obligación de consolidar.
Forman, lo que se ha dado en denominar grupo de coordinación u horizontal, y éstos grupos no consolidan. Únicamente la sociedad de mayor activo debe proporcionar en su memoria la información descrita en el art.260.13 de la Ley de Sociedades de Capital.
CASO PRÁCTICO 2.
Supongamos el mismo grupo familiar anterior, pero que constituyen una sociedad Holding que es poseedora de las acciones con derecho a voto de las cuatro sociedades anteriores.
SOLUCIÓN:
En este caso, sí que existe obligación de consolidar, ya que nos encontramos ante un grupo de subordinación o vertical, en el que hay una sociedad (la Holding) que pose el control sobre las demás. En consecuencia, forman el grupo con obligación de consolidar las sociedades: Holding, (dominante) y las Sociedad A, Sociedad B, sociedad C y sociedad D (que son las dependientes).
CASO PRÁCTICO NÚM. 3.
La sociedad A pose el 30% de los derechos de voto de la sociedad B. En esta última sociedad con el porcentaje poseído la sociedad A nombra a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
SOLUCIÓN:
Estas dos sociedades forman un grupo, pues existe control de la sociedad A (dominante) sobre la sociedad B (dependiente).
La sociedad A no pose la mayoría de los derechos de voto de la sociedad B, pero nombra a la mayoría de los miembros del órgano de administración y por lo tanto ejerce el control sobre la misma, con obligación de presentar cuentas anuales consolidadas.

2. ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 83

Esta consulta versa sobre el tratamiento contable de una compraventa realizada en términos de compensación de costes entre dos empresas del grupo, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.
En particular, se presenta el caso de una sociedad dominante «X» que participa en el sesenta y siete por ciento de la sociedad dependiente «Z», y consolidada por el método de integración global. La sociedad X ha vendido existencias a la sociedad Z durante el ejercicio recibiendo en contraprestación un importe equivalente a su coste de producción. Al cierre del ejercicio, las existencias han sido enajenadas a terceros ajenos al grupo con un margen del diez por ciento de beneficio.
Se explica por parte del ICAC el tratamiento en las cuentas individuales y en las cuentas consolidadas.

a) Tratamiento en cuentas anuales individuales

El tratamiento contable de la operación descrita está regulado en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª «Operaciones entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad, en la que se precisa que si el precio acordado en una operación difiere de su valor razonable la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la transacción.
A tal efecto, en el apartado 2 de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos se precisa que las donaciones de una sociedad dominante a su filial, se deben contabilizar por esta última en los fondos propios. En particular, en el epígrafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios».
En desarrollo de este criterio, la doctrina del ICAC publicada en la consulta 7 del BOICAC núm 75 y en la consulta 4 del BOICAC núm 79 aclara que la operación «de aportación» se contabilizará por la dominante como un mayor valor de la inversión en la filial, en la proporción en que la dominante participe en la dependiente, debiendo contabilizarse en el porcentaje restante de acuerdo con las reglas generales, esto es, reconociendo un gasto por donación, salvo que los socios minoritarios también realizasen una aportación a la dependiente en función de su porcentaje de participación. El registro del citado gasto originará el reconocimiento del correspondiente ingreso por donación en esta última (1).
En consecuencia, por analogía con lo establecido en el la consulta núm 4 del BOICAC núm 79, el porcentaje de beneficio normal de mercado, deberá ser registrado por la sociedad vendedora (dominante en nuestro caso) y la contrapartida será, hasta el porcentaje de participación (75%) un aumento de la participación en la dependiente, y la parte atribuible a los socios externos (25%) un cargo en cuenta de gastos por donación.
Mientras que la sociedad dependiente que recibe los bienes, tendrá que aumentar sus compras y como consecuencia aumentar el coste de los productos, la contrapartida será una aportación de socios o propietarios cuenta 118 Aportación de socios o propietarios, por el porcentaje de participación de la dominante, mientras que el resto se considerará un ingreso por donación (excepcional) (2).
Por tanto, la sociedad debe proceder, en el caso de que no lo hubiera hecho, a realizar el correcto tratamiento contable en cuentas anuales individuales de los hechos descritos, para posteriormente practicar su eliminación a los exclusivos efectos de formular las cuentas anuales consolidadas, siempre y cuando el resultado de la operación no se hubiera realizado frente a terceros.
En el cuadro núm 4 se expone lo indicado:
Cuadro núm 4. Cuentas individuales. Venta de la dominante a la dependiente por importe inferior a su valor razonable

b) Tratamiento en las cuentas anuales consolidadas

Desde esta perspectiva, es claro el mandato contenido en las Normas de consolidación respecto a la eliminación o diferimiento de los resultados producidos en las operaciones internas entre empresas del grupo.
Del texto de la consulta se desprende que el resultado se ha realizado en el ejercicio frente a terceros, por lo que solo procederá la eliminación de los correspondientes ingresos y gastos recíprocos, así como, en su caso, de los créditos y débitos recíprocos que traigan causa de la transacción. Por su parte, la operación de aportación no tendrá repercusiones desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, debiéndose tratar como un aumento de la inversión sin aumento del porcentaje de participación, circunstancia que llevará a que no se vean alteradas las valoraciones de los activos consolidados, y al aumentar el patrimonio neto en la dependiente en la misma proporción, la eliminación no tendrá efectos en el cálculo de la eliminación inversión-patrimonio neto.
Sin embargo, una vez realizados los ajustes descritos en cuentas individuales, el reparto del resultado consolidado entre la sociedad dominante y los socios externos sí que se verá afectado, en la medida que disminuya el beneficio en la sociedad dependiente y se reconozca el correspondiente incremento en la dominante.
En el cuadro núm 5 se extracta lo expuesto:
Cuadro núm 5. Cuentas consolidadas. Venta de la dominante a la dependiente por importe inferior a su valor razonable

CASO PRÁCTICO NÚM. 4.
Supongamos que la sociedad A es socio de la sociedad limitada X, poseyendo un 75% de su patrimonio neto. La sociedad A vende unos productos a la sociedad X por su coste de 1.000.000 euros.
El margen de beneficio normal en el mercado por estas operaciones es del 10% sobre el coste. La transacción se ha realizado sin registrar resultado alguno entre ambas empresas.
SE PIDE:
Registrar esta operación en la contabilidad de la sociedad X y de la sociedad A, así como su efecto en las cuentas anuales consolidadas, sabiendo que la sociedad A tiene registrado un beneficio de 500.000 euros, y la sociedad X de 200.000. A estos efectos se tiene conocimiento de:
1. Los productos se encuentra al cierre en el inventario de la sociedad X.
2. Los productos han sido enajenados al cierre del ejercicio por la sociedad X.
SOLUCIÓN:
Tanto en el caso 1, como en el caso 2, debe registrarse el fondo económico de la operación sobre la forma jurídica, por lo que en la contabilidad individual de las empresas debe ser registrado el beneficio correspondiente a su valor razonable.
SOCIEDAD X: Recibe los productos, y debe registrar un mayor importe de la compra por el margen de beneficio no registrado, por un importe de 10% sobre 1.000.000 = 100.000

100.000
60
Compras de mercaderías
a
Aportaciones de socios o propietarios.
75% sobre 100.000
118
75.000
   a
Ingresos excepcionales (donaciones)
25% sobre 100.000
778
25.000

SOCIEDAD A: Vende los productos, por lo que debe registrar un mayor importe de la venta por el margen de beneficio no registrado, por un importe de 10% sobre 1.000.000 = 100.000 euros.
75.000
240
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. 75%
a
Ventas de mercaderías
70
100.000
25.000
678
Gastos excepcionales (Donaciones). 25%
a
   

AJUSTES A EFECTOS DE LA CONFECCIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.
1. Los productos se encuentran al cierre en el inventario de la sociedad X
Eliminaciones a efectos del Balance consolidado.
a) Eliminación del mayor importe de la inversión con la aportación de socios o propietarios. Esto no produce ningún impacto sobre la diferencia de consolidación y la eliminación inversión-patrimonio neto
75.000
118
Aportaciones de socios o propietarios
    
   a
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
240
75.000

b) Eliminación del resultado no realizado frente a terceros.
100.000
129
Resultado (sociedad vendedora A)
    
   a
Existencias
30
100.000

c) Si existieran saldos de clientes y proveedores pendientes de cobro y pago se eliminarían también.
d) Distribución del resultado de la sociedad X:
– Socios externos: 25% (200.000 – 100.000 + 25.000) = 25% sobre 125.000 = 31.250 euros.
– Dominante: 75% (200.000 – 100.000 + 25.000) = 75% sobre 125.000 = 93.750 euros.
125.000
 Resultado (sociedad vendedora X)
a
Resultado atribuido a socios externos
 31.250
   a
Resultado atribuido a la sociedad dominante
 93.750

e) Resultado de la sociedad A: 500.000 + 100.000 – 25.000 – 100.000 = 575.000 euros, se atribuye a la sociedad dominante.
575.000
 Resultado (sociedad vendedora A)
    
   a
Resultado atribuido a la sociedad dominante
 575.000

Eliminación a efectos de la confección de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada.
a) Eliminación de ingresos y gastos por compras/ventas.
1.100.000
70
Ventas de mercaderías
    
   a
Compras de mercaderías
60
1.100.000

b) Eliminación de ingresos y gastos excepcionales.
25.000
778
Ingresos excepcionales (donaciones)
    
   a
Gastos excepcionales (donaciones)
678
25.000

c) Eliminación del resultado no realizado frente a terceros.
100.000
61
Variación de existencias
    
   a
Saldo de P. y G.
129
100.000

2. Los productos no se encuentran al cierre en el inventario de la sociedad X ya que se han enajenado.
El resultado se ha realizado frente a terceros, por lo que no hay que eliminarlo, por lo que los únicos ajustes a realizar serían para la confección del Balance consolidado.
a) Eliminación del mayor importe de la inversión con la aportación de socios o propietarios. Esto no produce ningún impacto sobre la diferencia de consolidación.
75.000
118
Aportaciones de socios o propietarios
    
   a
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
240
75.000

b) Si existieran saldos de clientes y proveedores pendientes de cobro y pago se eliminarían también.

3. ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 83

Esta consulta se refiere al tratamiento contable de una «operación acordeón» en el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, desde la perspectiva de la sociedad dominante inversora que ve reducida su participación en la dependiente y de forma simultánea suscribe la ampliación de capital.
El ICAC recuerda que la operación de reducción y aumento de capital simultáneo, conocida como «operación acordeón», se encuentra regulada en los artículos 343 a 345 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
En concreto, la consulta se refiere a los efectos de esta operación en la corrección valorativa por deterioro de una sociedad dependiente que ha acumulado pérdidas significativas como consecuencia de la evolución negativa del sector de actividad en el que opera. En particular, si el citado acuerdo implica la baja automática de la participación en la dependiente y la correspondiente aplicación de la pérdida por deterioro previamente contabilizada.
El ICAC indica que, el tratamiento contable de la citada operación en la sociedad inversora está recogido en el ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 40, en cuya virtud:
«Los efectos contables para el inversor, producidos por la reducción de capital efectuada por la sociedad participada, dependerán del fondo económico de la operación de que se trate, y así:
– En el caso de reducción de capital para compensar pérdidas, al suponer una recomposición en el patrimonio de la sociedad, no se produce alteración en el importe total de los fondos propios. No obstante lo anterior, si desde un punto de vista de racionalidad económica, la reducción de capital para compensar pérdidas de la sociedad participada pudiera poner de manifiesto que dicha sociedad se encuentra en alguna situación que determina la existencia de dudas sustanciales en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, el inversor deberá reflejar una disminución directa del valor de la participación.»
En consecuencia, el ICAC concluye, de acuerdo con el criterio manifestado en esta consulta, que en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad se considera vigente, salvo que la situación económica de la sociedad arrojase dudas sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, los hechos descritos por el consultante no deben originar una baja de inventario, salvo, en su caso, por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación acordeón, que sí deberá contabilizarse aplicando la provisión en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.
A tal efecto, las relaciones contables recogidas en la quinta parte del PGC para la cuenta 293. «Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas» señala como motivo de cargo la enajenación del inmovilizado financiero o su baja en el inventario por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 24.
Todo esto se describe en el cuadro núm 6 siguiente:
Cuadro núm 6. «Operación acordeón» (incremento y disminución simultáneo de capital) desde la perspectiva del inversor.

(1) no lo indica el ICAC, pero entra dentro de la lógica contable.CASO PRÁCTICO NÚM. 5.
Supongamos la sociedad DONESA, tiene el siguiente patrimonio:

A) PATRIMONIO NETO
120.000
Capital social
500.000
Prima de emisión
100.000
Reserva legal
50.000
Reservas voluntarias
20.000
Reserva estatutaria
50.000
Resultado negativo de ejercicios anteriores
-400.000
Resultado del ejercicio
-200.000

Por otro lado, la sociedad DIANTRE pose el 60% del capital de la sociedad DONESA. La inversión le supuso un desembolso de 300.000 euros registrada en la cuenta 240. Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. Ante el deterioro sufrido por las acciones de DONESA, la sociedad DIANTRE registró una pérdida por deterioro en un importe de 228.000 euros, registrada en la cuenta 293. Deterioro del valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas. (3)
Ante la grave situación por la que atraviesa la sociedad DONESA (art.363.1.d) Ley de Sociedades de Capital, se decide disminuir el capital social y ampliarlo simultáneamente en la misma cantidad (operación acordeón), de modo que se compensen las pérdidas y la sociedad cumpla con lo establecido en el art.322.2 de la Ley de Sociedades de Capital (la reserva legal exceda del 10% del capital una vez efectuada la reducción).
Registrar lo que proceda en la contabilidad de DONESA y DIANTRE.
SOLUCIÓN:
El patrimonio neto de la sociedad DONESA es de 120.000 euros, por lo que se sitúa por debajo de 1/2 del capital social (250.000 euros), por lo tanto estaría inmersa en el art.363.1.d) de la Ley de Sociedades de Capital. Tendría que disminuir capital en cantidad suficiente, aumentarlo, o caso contrario se encontraría en uno de los supuestos de disolución.
En nuestro caso la decisión es reducirlo para absorber las pérdidas y aumentarlo en la misma cantidad (operación acordeón), para que éste no se vea mermado. Se realizará la operación, de modo que cumpla con lo establecido en el art.322.2 de la Ley de Sociedades de Capital (la reserva legal exceda del 10% del capital una vez efectuada la reducción). Se agotarán el resto de las reservas (4).
Para realizar esta operación, se debe plantear la siguiente ecuación:
RL – x = 10% CS1
En donde:
RL = Reserva Legal
x = cantidad que debe ser disminuida la reserva legal.
CS1 = Capital social después de la reducción.
Operando, tendremos lo siguiente:
RL – x = 10% × (500.000 – 400.000 – 200.000 + 100.000 +
+ 20.000 + 50.000 + x)
50.000 – x = 7.000 + 0,1 x
43.000 = 1,1 x
X = 43.000/1,1 = 39.090 euros, cantidad que debe ser reducida la cuenta de reserva legal para que después de la reducción alcance el 10% del capital ya disminuido.
Veámoslo:
1. Aplicación de las reservas a compensar las pérdidas:
100.000
110
Prima de emisión de acciones
    
39,090
112
Reserva legal.
    
20.000
113
Reserva voluntaria
    
50.000
1141
Reserva estatutaria
    
   a
Resultado del ejercicio
129
200.000
   a
Resultado de ejercicios anteriores
121
9.090

De este modo, queda pendiente por compensar el «Resultado de ejercicios anteriores», por 400.000 – 9.090 = 390.910 euros, y por este importe habrá que realizar la reducción y el aumento de capital.
2. Reducción de capital:
390.910
100
Capital social
    
   a
Resultado negativo de ejercicios anteriores
121
390.910

De este modo, el patrimonio neto de la sociedad DONESA después de estas operaciones será el siguiente:
A) PATRIMONIO NETO
120.000
Capital social: 500.000 – 390.910
109.090
Prima de emisión: 100.000 – 100.000
0
Reserva legal: 50.000 – 39.090
10.910
Reservas voluntarias: 20.000 – 20.000
0
Reserva estatutaria: 50.000 – 50.000
0
Resultado negativo de ejercicios anteriores: 400.000 – 400.000
-0
Resultado del ejercicio: 200.000 – 200.000
-0

Obsérvese que esta operación no ha supuesto ningún cambio cuantitativo en el Patrimonio neto, sino más bien se ha producido una reclasificación de cuentas, al realizar la compensación de las pérdidas ocasionadas, pero no se ha visto afectado de forma cuantitativa el patrimonio neto
En consecuencia, según el ICAC, esta operación al suponer una recomposición en el patrimonio de la sociedad, no se produce alteración en el importe total de dicho patrimonio, por lo que la sociedad DIANTRE mantendrá sus cuentas tal y como estaban contabilizadas, sin dar de baja la inversión financiera.
De este modo, la sociedad DIANTRE, que pose el 60% de DONESA, ha registrado, y mantendrá, el deterioro de las acciones de DONESA:
– 240. participaciones a largo plazo en partes vinculadas.300.000 euros.
– 293. Deterioro del valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas. (228.000) euros.
En total un saldo de: 300.000 – 228.000 = 72.000 euros.
Ahora bien, a continuación se procede a la ampliación de capital en la misma cantidad que ha disminuido (operación acordeón), de tal modo que se incrementa en 390.910 euros, por aportación de socios.
Pues bien, si la aportación se realiza en la misma proporción en la que esta establecido el capital (derecho preferente de suscripción), esto es, la sociedad DIANTRE aporta el 60% de la ampliación, y no existen dudas razonables sobre la continuidad de la empresa DONESA, el registro contable en ambas sociedades será:
a) Sociedad DONESA:
Ampliación de capital
390.910
57
Tesorería
    
   a
Capital social
100
390.910

Por lo que el patrimonio neto, tras la operación quedará constituido por:
A) PATRIMONIO NETO
510.910
Capital social: 500.000 – 390.910 + 390.910
500.000
Prima de emisión: 100.000 – 100.000
0
Reserva legal: 50.000 – 39.090
10.910
Reservas voluntarias: 20.000 – 20.000
0
Reserva estatutaria: 50.000 – 50.000
0
Resultado negativo de ejercicios anteriores: 400.000 – 400.000
-0
Resultado del ejercicio: 200.000 – 200.000
-0

De modo que la sociedad DONESA ha recuperado el patrimonio perdido gracias a la ampliación de capital.
b) Sociedad Diantre:
Contabilización de la aportación a la ampliación de capital. Participa en el 60% sobre 390.910 = 234.546 euros.
234.546
240
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
    
   a
Tesorería
57
234.546

A nuestro parecer, no tendría sentido mantener el deterioro de las inversiones financieras, por lo que habría que saldarlo con abono a dichas inversiones. Se trataría de una mera reclasificación de cuentas del modo siguiente:
228.000
293
Deterioro del valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas
a
   
   a
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
240
228.000

De este modo, el saldo de la cuenta: 240. participaciones a largo plazo en partes vinculada, quedaría en 306.546 euros (300.000 + 234.546 – 228.00).
Somos conscientes de que no es el movimiento previsto en la última parte del PGC para estas cuentas, pero dada las circunstancias suponemos que es lo más adecuado, ya que el deterioro ha sido irreversible y la recuperación del valor del patrimonio se ha realizado por una aportación de los socios. Cosa distinta hubiera sido que no se hubiera realizado la ampliación de capital, sino únicamente la reducción, en cuyo caso según el ICAC no se tenían que haber modificado las cuentas, tanto de la inversión como las del deterioro, a no ser que existieran dudas razonables sobre la continuidad de la empresa.
Puede observarse, que el importe de la inversión por 306.546 euros, corresponde al 60% del valor del patrimonio neto tras la «operación acordeón» (60% sobre 510.910 euros).
En este sentido, se manifiesta la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado 2.5.3, así como la Consulta número 5 del BOICAC número 74/junio 2008, al indicar: Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
«El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración….» En nuestro caso, suponemos que no existen plusvalías tácitas en la fecha de valoración.

NOTAS

(1) Puede verse el tratamiento contable adecuado en Labatut Serer, G.: ACTUM Mercantil y Contable, núm 11, Abril-Junio 2010, pp. 97 y siguientes.
(2) Interpretamos esta último, al indicar el ICAC que el gasto por donación registrado en la dominante llevaría consigo un registro de un ingreso por el mismo motivo en la dependiente.
(3) Obsérvese que el importe neto de la inversión registrado en la sociedad DIANTRE asciende a 72.000 euros (300.000 – 228.000), que supone el 60% de su patrimonio neto. En aplicación de la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado 2.5.3, se supone que la sociedad DONESA no tiene plusvalías tácitas en la fecha de valoración
(4) Suponemos que no existe ningún problema en aplicar totalmente la reserva estatutaria.

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