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Algunas reflexiones sobre el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras al hilo de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 64. Junio 2012

Francisco de la Torre Díaz

Inspector de Hacienda del Estado

1. INTRODUCCIÓN

 

El plazo de duración de las actuaciones inspectoras es una de las cuestiones sobre las que se ha polemizado más en el derecho tributario. En principio, un plazo es una cuestión estrictamente matemática. Sin embargo, en la medida en que el plazo de duración de las actuaciones está condicionado por las dilaciones, interrupciones justificadas y ampliaciones de plazo, la cuestión se vuelve mucho más compleja. Por otra parte, al estar ligada la duración al momento de interrupción de la prescripción, la exigibilidad de muchos créditos tributarios está condicionada directamente a la duración de las actuaciones inspectoras y a su cómputo.
En esta importante cuestión ha incidido el TS 22-12-11; 28-12-11, que acotan la jurisprudencia del Tribunal Supremo en dos aspectos: la motivación de la ampliación de plazo y el cómputo de la dilación. Para comprender la doctrina jurisprudencial es preciso tener en cuenta dos cuestiones claves: en primer lugar la legislación sobre la que se asientan, que es la derogada L 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en segundo lugar, la jurisprudencia anterior de la propia sala tercera del Tribunal Supremo. Las sentencias dictadas no se apartan de la jurisprudencia anterior del Tribunal Supremo sobre el cómputo de dilaciones, sino como veremos, la matizan ante una situación nueva. Donde sí parece haber una nueva doctrina es en la cuestión de la carga de motivación que deben tener los actos de ampliación del plazo de duración de las actuaciones.
Para aproximarnos con rigor a toda esta problemática, hay que partir del hecho de que el plazo de duración de las actuaciones, su cómputo y las consecuencias del eventual incumplimiento son las que se establezca en cada momento por la normativa. Esto quiere decir, que no existe un derecho del contribuyente a que las actuaciones concluyan en un plazo determinado, sino unas consecuencias legales derivadas del incumplimiento del plazo. Esta distinción es relevante, puesto que en función del momento en que un contribuyente es citado a comprobación, las consecuencias legales difieren sustancialmente.
Así, de acuerdo con la LGT art.66, la Administración dispone de un plazo de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Como esta liquidación debe realizarse utilizando el oportuno procedimiento, cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, interrumpe el plazo de prescripción de la Administración Tributaria para liquidar el tributo (ex art.68.1.a LGT). Esta regulación es idéntica a la vigente con la anterior LGT; y también con la L 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente (en adelante LDGC), que estableció el actual plazo de prescripción de cuatro años.
Por esta razón, dentro del plazo de cuatro años de que dispone la Administración para liquidar, una comunicación de inicio de unas actuaciones inspectoras interrumpe, en principio, dicho plazo de prescripción. Ahora bien, de conformidad con la LGT art.150.2, el efecto fundamental de que la Inspección exceda el plazo del año (o dos en el caso de que haya ampliación) es la que se considera que la comunicación de inicio no ha interrumpido el plazo de prescripción de la Administración para liquidar la deuda tributaria. No obstante, la previsión legal expresa del citado artículo es que la posterior reanudación del procedimiento, con conocimiento formal del contribuyente, interrumpe la prescripción.
Como existe una previsión legal expresa de que el procedimiento inspector no tiene plazo de caducidad y debe continuar hasta su terminación, un procedimiento inspector puede tener una duración indefinida. En otras palabras, si a un contribuyente se le cita para comprobar una obligación tributaria que no ha prescrito en el momento de continuar las actuaciones inspectoras tras el trascurso del plazo de un año, esta obligación ya no prescribirá, con independencia de la duración de las actuaciones, salvo que haya una interrupción injustificada de las mismas de duración superior a seis meses. Esta solución puede extrañar, pero recordemos que, por ejemplo, el procedimiento de apremio para el cobro de las deudas tributarias (y otras de derecho público) no tiene límite de plazo de duración y se extiende hasta que se cobre la deuda, o en su caso, la misma prescriba por inacción de la Administración durante cuatro años.
En este sentido, el único derecho incondicionado del contribuyente es que no se le giren intereses de demora (ex art.150.3 de la LGT) desde que se incumple el plazo de duración de las actuaciones hasta la finalización del procedimiento inspector. La formulación del precepto es discutible ya que parece que no se le debería exigir tampoco intereses de demora a la Administración Tributaria por acordar tardíamente una devolución, derivada de la normativa del tributo o por un ingreso indebido, después de haberse excedido en la duración del procedimiento inspector la Administración Tributaria. Una interpretación teleológica del artículo debe restringir la no exigibilidad de intereses exclusivamente al contribuyente inspeccionado que es el que soporta una duración superior a la prevista legalmente de las actuaciones inspectoras.
También tiene derecho el contribuyente a que se le informe de los conceptos y periodos a los que se extienden las actuaciones; es decir qué conceptos y periodos podrán ser objeto de liquidación por no estar prescritos.
Efectivamente existe un tercer derecho y es a la consideración como espontáneos de los ingresos realizados por el contribuyente una vez transcurrido el plazo de duración de las actuaciones hasta su reanudación. Sin embargo, en muchos casos esta es una posibilidad meramente teórica; ya que si la cuantía de estos ingresos excede de 120.000 euros, el criterio de alguna sentencia (AP Sevilla 28-6-07 y sobre todo de la Circ 2/2009 de la Fiscalía General del Estado, es que estos ingresos extemporáneos no deben considerarse espontáneos a efectos penales, y por tanto no abrirían la puerta a la aplicación de la excusa absolutoria del art.305.4 del Código Penal.
El planteamiento de la Fiscalía es discutible puesto que una declaración complementaria de 119.999,99 euros, realizada tras el trascurso del plazo de duración de las actuaciones y hasta su reanudación formal, no sería sancionable. Sin embargo, si la declaración es superior en un céntimo, sería el reconocimiento de un delito, no extinguido por el art.305.4 del Código Penal que habría que poner en conocimiento de la jurisdicción penal. Aún así, mientras no cambie el criterio de la Fiscalía, no parece que se vayan a presentar apenas declaraciones complementarias tras la paralización o el trascurso de plazo de un procedimiento inspector.
En síntesis, los «derechos» del contribuyente inspeccionado ante un incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones son menores: información, no exigibilidad de intereses y posibilidad de considerar a efectos exclusivamente tributarios, como espontáneas determinadas declaraciones. Sin embargo, la cuestión fundamental, la exigibilidad de la deuda tributaria depende fundamentalmente del lapso de tiempo transcurrido hasta la reanudación de las actuaciones inspectoras tras el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Es decir, que no existe un derecho incondicionado del contribuyente a que el plazo de las actuaciones inspectoras no exceda de un año, o si se amplía de dos. El procedimiento inspector tenía y tiene una duración indefinida; lo que existen son unas consecuencias determinadas por la ley vigente en cada momento cuando la duración excede de un año o dos, si las actuaciones se amplían conforme a derecho.
Esta cuestión de prevalencia del derecho positivo es particularmente relevante cuando cambian las normas. En este sentido, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras viene definido no sólo por su estricta duración temporal sino también por las interrupciones justificadas y las dilaciones. Respecto del segundo instituto, las dilaciones, se ha producido un cambio de concepto fundamental con la nueva LGT (L 58/2003). Con la nueva ley, dentro del plazo máximo de duración no se computan las «dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria» (LGT art.104.2 párrafo 2º). Sin embargo, la L 1/1998 de Derechos y garantías del Contribuyente establecía el concepto de «dilaciones imputables al contribuyente».
Esta modificación es relevante en primer lugar porque si las dilaciones no son imputables ni a la Administración Tributaria ni al contribuyente, por ejemplo, porque se solicita información a un tercero que no la entrega en plazo, anteriormente estas dilaciones se incluían en el plazo de duración de las actuaciones, y actualmente, por mandato expreso de la ley no se incluyen en el cómputo del plazo de duración del procedimiento. Sin embargo, queda por resolver una cuestión más polémica y sutil: ¿ha habido un desplazamiento de la carga probatoria? Es decir, si toda dilación que no se pueda imputar a la Administración Tributaria debe considerarse como mayor duración del procedimiento. En principio, hay que señalar que la ley habla de dilación imputable a la Administración Tributaria, no de dilación íntegramente imputable a la Administración Tributaria. En este sentido, si la dilación es básicamente imputable a la Administración, aunque una actuación distinta del contribuyente o de un tercero hubiese podido acortarla, lo razonable sería considerar este lapso de tiempo dentro del plazo ordinario de duración de las actuaciones. Con todo, el cambio de concepto podría dar lugar a una interpretación distinta de las dilaciones.
En mi opinión, a la hora de probar si una dilación es imputable o no a la Administración Tributaria existe una tensión entre dos cuestiones. En primer lugar, debe ser la Administración la que pruebe que existe una dilación, es decir un plazo de tiempo que no debe ser considerado a los efectos del cómputo de duración de las actuaciones. A la Inspección de Hacienda la ley le concede un plazo para realizar las actuaciones, en el sobreentendido de que las actuaciones consumen un tiempo. En consecuencia, los lapsos de tiempos normales que exigen los procedimientos no deben considerarse dilaciones. Una vez se determina que se ha excedido este tiempo normal, el exceso (y sólo el exceso) debe considerarse una dilación. Anteriormente, la Administración debía probar adicionalmente que este exceso de duración era responsabilidad del contribuyente. Ahora basta con que exista una dilación, es decir una duración mayor de la ordinaria, y debe ser el contribuyente el que pruebe que esta dilación es imputable a la Administración Tributaria.
Aclararemos lo anterior con un ejemplo. Si en un procedimiento inspector se le requiere a un contribuyente no empresario o profesional un extracto de sus cuentas bancarias, el contribuyente debe aportarlo si lo posee. Esta información no tiene que estar necesariamente a disposición de la Inspección, ya que no lo exige ninguna norma, por lo que se debe dar un plazo razonable (con un mínimo de 10 días hábiles) para que se aporte esta documentación. Si se demuestra que el contribuyente posee la documentación y no la entrega, el exceso entre el plazo concedido y el momento en que la Administración Tributaria puede acceder a la información debe considerarse como dilación imputable al contribuyente y por tanto, necesariamente, no imputable a la Administración Tributaria.
No obstante, el contribuyente puede no poseer esta información, que no está obligado a tener. En esta situación, la Inspección puede requerir los movimientos bancarios a la entidad de crédito. Si la entidad de crédito excede el plazo de contestación, este exceso de plazo es una dilación no imputable a la Administración Tributaria. Anteriormente, esta dilación al no ser imputable al obligado tributario computaba en el plazo ordinario de duración. Ahora, deberá ser el obligado tributario el que pruebe, en su caso, que esta mayor duración es imputable a la Administración, por ejemplo, si demuestra que al no estar correctamente realizado el requerimiento, la entidad de crédito ha tardado más tiempo en responder, por ejemplo. En este supuesto, habría una dilación, pero imputable a la Administración, con lo que se computaría en el plazo de duración del procedimiento.
A estos efectos, prácticamente no existe jurisprudencia sobre el concepto de «dilación por causas no imputables a la Administración Tributaria», ya que los Tribunales, sobre todo el TS, no se han pronunciado apenas sobre procedimientos iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la misma, el 1-7-2004. Obviamente, todo lo que se ha considerado como dilación imputable al contribuyente será considerado dilación por causas no imputables a la Administración Tributaria. Aún así, pronunciamientos jurisdiccionales sobre algunas dilaciones, como que no son responsabilidad del obligado tributario no implican necesariamente, que en procedimientos inspectores iniciados a partir de 1-7-2004, dichas dilaciones deban ser consideradas por causas imputables a la Administración Tributaria. Esto quiere decir, que la jurisprudencia futura deberá determinar, a medida que vaya resolviendo los asuntos en disputa, los perfiles diferenciadores de los conceptos jurídicos indeterminados de dilaciones imputables al contribuyente y por causas no imputables a la Administración.
Antes de comenzar el análisis de las sentencias conviene distinguir el concepto de dilación del concepto de interrupción justificada. Existe una primera diferencia obvia, son dos institutos distintos regulados en dos artículos distintos, RGGI art.104 y 103, respectivamente, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Legalmente, hay una diferencia clave, las interrupciones justificadas son exclusivamente las establecidas en el RGGI art.103. Adicionalmente, cuando se realiza una comprobación inspectora o gestora, tras un ingreso indebido, no se abonan intereses de demora por el tiempo trascurrido debido a dilaciones (LGT art.32.2), y sí por el contrario por las interrupciones justificadas del plazo de duración de las actuaciones.
Aquí la LGT sigue haciendo referencia a las dilaciones imputables al interesado. Ésta es una cuestión de justicia, ya que la Administración Tributaria es la que se beneficia de tener un importe en su poder y debe compensar esta cuantía con intereses, salvo que sea la dilación del interesado, y no de un tercero la que provoque el retraso del pago. Sin embargo, esta cuestión en la práctica da problemas ya que en la documentación de los procedimientos de comprobación actuales, sólo se detallan las dilaciones no imputables a la Administración, y dentro de ellas no se distingue que es imputable al interesado y que no lo es. Por otra parte, en los supuestos de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, el periodo de cómputo de intereses excluye las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria (RGGI art.125.4). En este supuesto, se vuelve a incluir dentro del periodo de cómputo de intereses las interrupciones justificadas. Sin embargo, no se entiende muy bien que por vía reglamentaria se enmiende el art. 31.2 de la LGT, que no establece límites al devengo de intereses a favor del obligado tributario desde la finalización del plazo de devolución. Dejando aparte la eventual contradicción entre la ley y el reglamento, también llama la atención la utilización de dos conceptos distintos en dos situaciones muy parejas como son las devoluciones de ingresos indebidos y las derivadas de la normativa de cada tributo.
Por último, es conveniente tener en cuenta el significado de los términos empleados. En el diccionario de la Real Academia se definen tanto dilación como interrupción como acción y efecto de dilatar e interrumpir. Dilatar es para la RAE, extender, alargar y hacer mayor algo o que ocupe más lugar o tiempo. Por otra parte, interrumpir es cortar la continuidad de algo en el lugar o en el tiempo. Es decir, para que algo interrumpa efectivamente se debe cortar la continuidad de las actuaciones. Ergo, si se sigue actuando, no estamos ante una interrupción, aunque estuviese justificada una dilación. Por otra parte, una dilación sólo exige que el plazo de duración se haga más largo, no exige que se interrumpa la continuidad de las actuaciones. A esta cuestión volveremos porque sobre la misma se pronuncia el TS en las sentencias que comentaremos.

2. EL PLAZO DE UN AÑO Y SU AMPLIACIÓN

 

A efectos de cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, el plazo comienza cuando al contribuyente se le notifica la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, o en su caso, la Inspección se persona para iniciar las actuaciones. En este momento, se interrumpe el plazo de la Administración Tributaria para liquidar la deuda tributaria, y también, en su caso, para imponer la sanciones que resultasen procedentes (LGT art.66.1.a y RGGI art.189.3.a párrafo 2º). Como se ha visto anteriormente, esta interrupción es «provisional», se consolida si el procedimiento no se interrumpe injustificadamente por un plazo superior a 6 meses y se termina en plazo. La terminación del procedimiento tiene lugar, ordinariamente, mediante el acto de liquidación (RGGI art.189.1). No obstante, la fecha de terminación a efectos de cómputo, es la fecha de notificación del acuerdo, salvo que se haya realizado un intento válido de notificación de la liquidación con anterioridad, en cuyo caso, se tomará la fecha del intento.
El plazo máximo de duración es de un año. No obstante, cabe su ampliación de acuerdo con lo dispuesto en la LGT art.150 y RGGI art.184. Esta ampliación tiene un máximo de 12 meses, que es sistemáticamente el plazo que se establece en todos los acuerdos de ampliación. La regulación anterior estaba contenida en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (L 1/1998) y se desarrollaba en términos prácticamente idénticos a los actuales. Reproduzco, por su claridad, los términos en los que fijaba el debate sobre la cuestión, la AN 17-4-08:
«El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que «las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (…)».
Los efectos de la infracción del citado plazo se determinan en el apartado 3 del propio artículo 29: «3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones».
La Ley se remite, para la definitiva concreción del «alcance y requisitos» de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, por lo que es procedente recordar el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT [RCL 1986, 1537, 2513 y 3058]), en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (RCL 2000, 454 y 559), que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así, el artículo 31 ter del RGIT, sobre «ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras», señala que «1. El plazo a que se refiere el art.31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:
1º) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas (…)», por mencionar únicamente la que en este proceso dio lugar a la adopción del acuerdo de ampliación.
Por su parte, el apartado 2 del art.29 dispone que «a efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.
El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte».
De lo expuesto deriva que no hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.
En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate, pues «el volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional» son notas que permiten deducir, en algunos casos, que las actuaciones son complejas, pero no en todos los posibles, atendida la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su mera concurrencia para justificar la ampliación.»
Es decir, la AN 17-4-08 y 11-11-09 considera que el acuerdo de ampliación de plazo debe ser motivado, y sobre todo que esta motivación no se circunscribe a señalar que se da la causa reglamentaria que posibilita la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que es preciso relacionar estas circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. La conclusión de la Audiencia Nacional era que como la Inspección no había justificado suficientemente esta conexión con las concretas actuaciones inspectoras, los acuerdos no estaban motivados y, por tanto, no eran válidos. La consecuencia era que se sobrepasaba el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras lo que conllevaba la no interrupción del plazo de prescripción con la notificación del inicio de actuaciones inspectoras. El efecto práctico era anular la liquidación del impuesto de sociedades de dos años por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidarlos.
En este punto, las sentencias del TS 22-12-11 y 28-12-11 anulan y casan la sentencia de la AN 11-11-09, estableciendo una nueva jurisprudencia sobre el alcance de la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Antes de proceder a su análisis, habría que señalar que sí es correcto el planteamiento de la Audiencia Nacional de que no en todos los supuestos, circunstancias como el volumen de operaciones determinan automáticamente la complejidad de las actuaciones inspectoras que exijan la ampliación del plazo de duración de las actuaciones. Pensemos, en una comprobación inspectora parcial de la deducibilidad de una sola factura en una gran empresa, que supere el volumen de operaciones requerido para auditar cuentas. En este caso, se cumple una de los requisitos reglamentarios para ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pero las mismas no son, en principio, de especial complejidad, por lo que no está justificado que la Inspección compruebe durante dos años la deducibilidad de una sola factura (salvo que esa factura agrupase la mayor parte de las operaciones de la empresa).
En esta situación, la Audiencia Nacional incidía en la cuestión de que la carga de motivar este acto de gravamen para el contribuyente que es el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras corresponde a la Inspección. Como en el supuesto enjuiciado, estimaba que la motivación no era bastante, anulaba la ampliación de actuaciones. El Tribunal Supremo, por el contrario considera conforme a derecho la ampliación. La Sala del Tribunal Supremo aunque no lo explicita exactamente así, parece considerar que la motivación es una cuestión que atañe al derecho de defensa del contribuyente. Como en este supuesto, el contribuyente no había alegado nada ni en la puesta de manifiesto ni tampoco en vía administrativa contra la ampliación de plazo, el Tribunal Supremo concluye que, de alguna forma el que calla otorga. En este punto, la claridad y precisión del ponente, el Magistrado Manuel Vicente Garzón Herrero, es encomiable:
«Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.
Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.
Desde otro punto de vista, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en este punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el periodo fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no sólo al acta firmada en disconformidad.»
En consecuencia, una inspección es o no es de especial complejidad. Ésta es una cuestión de hecho, aunque tenga un componente valorativo. Le corresponde a la Inspección motivar la ampliación de plazo, pero esta motivación no constituye un elemento esencial. El elemento esencial es que exista la complejidad. Lo que parece deducirse de las dos sentencias del Tribunal Supremo es que dándose la causa legal, la especial complejidad, sólo habría lugar a la anulación si el contribuyente no hubiese podido alegar y defenderse en vía administrativa por la falta de motivación de la propuesta y subsiguiente acuerdo de ampliación. Esta cuestión es especialmente relevante porque esta argumentación es decisiva para la sentencia, es decir, nos encontramos ante la ratio decidendi de la misma. Como además nos encontramos ante dos sentencias dictadas en el mismo sentido, y por la misma razón, tenemos los requisitos de la formación de la jurisprudencia; especialmente, cuando ambas sentencias se han dictado por unanimidad y no hay votos particulares.
Por lo tanto, si el contribuyente admite en vía administrativa que una propuesta de ampliación de plazo es correcta, no alegando frente a la misma, o incluso firmando un acta de conformidad, como se detalla en la sentencia; posteriormente no se puede volver contra sus propios actos, señalando que el acuerdo de ampliación de plazo no estuvo adecuadamente motivado. En este sentido, es admisible que el contribuyente alegue que no concurre la especial complejidad que habilita a la Inspección a ampliar el plazo de duración de las actuaciones. Sin embargo, si el contribuyente ha admitido tácitamente, no formulando objeciones, que es procedente una ampliación de plazo, puesto que las actuaciones son de especial complejidad, en vía de recurso deberá alegar algo más que la falta de motivación.
De alguna forma, se estaría invirtiendo la carga de la prueba: ordinariamente corresponde a la Administración detallar y exteriorizarlo mediante una motivación suficiente que concurren las causas para ampliar el plazo de duración de las actuaciones. Sin embargo, cuando el contribuyente no alega nada y posteriormente, en vía de recurso entiende que no había una causa legal o reglamentaria para ampliar el plazo, debe estudiarse y probarse que no concurrían las causas alegadas por la Inspección. Una solución distinta supone simplemente santificar el filibusterismo en los procedimientos inspectores. Como señala, con una gran precisión el mismo ponente en la sentencia 6232/2009 «La citada precisión en nada menoscaba el derecho de la parte para alegar en el recurso todo lo que a favor de su derecho considere conveniente haya sido o no, esgrimido previamente. Pero esta facultad no impide que su alegación tardía sea objeto de valoración».
Si todo esto se puede decir y deducir de no realizar alegaciones, con mucha más razón se puede predicar de firmar una propuesta de liquidación (acta) parcial en conformidad sobre una parte de los ajustes propuestos por la Inspección. Como señala, de nuevo con gran precisión el ponente, el defecto alegado habría afectado a la totalidad del procedimiento y no sólo al acta firmada en disconformidad. Esto supone que la existencia del defecto en la ampliación de plazo hubiese provocado la prescripción de algunos elementos de la obligación tributaria. Por lo tanto, la corrección de la ampliación de plazo es un elemento determinante de la propuesta de liquidación tributaria.
De acuerdo con la LGT art.156.5, «5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley.«El art.144.2 de la LGT señala, a su vez que: «2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.». En consecuencia, aunque el contribuyente puede firmar una conformidad parcial con la propuesta de regularización, el hecho de hacerlo supone que sus futuras alegaciones contra defectos formales en el procedimiento tienen un serio riesgo de no prosperar, puesto que si el procedimiento es incorrecto resulta muy extraño que sus efectos se circunscriban sólo a la parte de la regularización de la que discrepa el contribuyente. Es una creencia común que sólo se da conformidad a los hechos relatados en las actas de conformidad y no a los fundamentos de derecho. Sin embargo, la realidad, como detalla el precitado art.156.5 LGT y como se expone en las sentencias comentadas, salvo error de hecho probado por el contribuyente, también se da conformidad los demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Uno de estos elementos necesariamente es, o puede serlo, que el que la liquidación inspectora se dicte dentro de plazo, y en consecuencia, no haya prescrito el derecho de la Administración Tributaria a liquidar la deuda.
En mi opinión esta jurisprudencia sólo puede considerarse correcta, no sólo porque está ajustada perfectamente a la letra y al espíritu de la ley sino también, en la medida en que preserva el instrumento jurídico de las actas de conformidad, que limitan la litigiosidad. Si la firma de un acta de conformidad no tiene ningún valor, puesto que el contribuyente puede alegar, recurrir, y sobre todo, se le estiman estas alegaciones y recursos, no tiene ningún interés para la Inspección buscar la conformidad del contribuyente a la propuesta de regularización. De alguna forma, muy a menudo un acta de conformidad tiene algo de compromiso entre la Inspección y la representación del contribuyente. Si las obligaciones y cargas de este compromiso no resultan equilibradas, el instrumento no será utilizado porque es fruto de un acuerdo entre dos partes. Este resultado sólo lleva a un aumento de una litigiosidad ya muy elevada por los efectos de la crisis económica.
La consecuencia práctica de esta jurisprudencia es que el contribuyente debe poner de manifiesto su disconformidad con la ampliación de plazo de las actuaciones si la considera improcedente cuando se le comunica la propuesta de ampliación de plazo. Si la complejidad no existe o es muy discutible, la Inspección deberá concluir sus actuaciones con rapidez y, en el futuro, si las liquidaciones que ponen fin al procedimiento inspector se revisan en vía administrativa o jurisdiccional, su posición jurídica será mucho más débil. Sin embargo, si efectivamente existe esta complejidad en las actuaciones inspectoras, la posición del contribuyente empeora considerablemente. En primer término, si no alega nada, estará dando su aquiescencia a la ampliación de plazo. Obviamente, si alega contra la motivación de la propuesta de ampliación, estará dando la oportunidad a la Inspección de solucionar el problema. Por otra parte, la firma de una conformidad parcial, permitirá sin duda una reducción de parte de la sanción por conformidad, pero supone la convalidación de todos los elementos que dan validez a la propuesta de liquidación, y uno de ellos puede ser el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que a su vez puede venir determinado por la validez del acuerdo de ampliación de plazo.

3. LAS DILACIONES Y SU INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL

 

Dentro del espinoso mundo del cómputo de duración de los procedimientos tributarios el tema más polémico y complejo es sin duda el de las dilaciones. La ampliación de plazo es una institución exclusiva del procedimiento inspector y además sólo se aplica a algunos procedimientos. Sin embargo, el cómputo de dilaciones es común a todos los procedimientos de control tributario. Por otra parte, no existe un «numerus clausus» de tipos de dilaciones, ya que la LGT art.104 sólo hace una referencia genérica y el RGGI art.104 señala expresamente que los tipos de dilaciones recogidas son, «entre otras». Finalmente, no se establece un concepto legal o reglamentario expreso de dilación. La única novedad, en este punto respecto de la L 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente es que las dilaciones no deben ser imputables a la Administración Tributaria, mientras que anteriormente lo que no computaba a efectos del plazo de duración de las actuaciones eran las dilaciones imputables al contribuyente.
En este punto, las sentencias comentadas detallan algunas cuestiones polémicas sobre el cómputo de dilaciones. En primer lugar, el contribuyente había considerado que el periodo vacacional no era una dilación imputable al contribuyente por el «derecho constitucional» al descanso. En este sentido, el Tribunal Supremo señala que «Con respecto al periodo vacacional ha de ponerse de relieve que en la diligencia de paralización se hace constar por la recurrente que durante el periodo vacacional «la Inspección no podrá ser atendida». Tal afirmación tiene poco que ver con el derecho constitucional al descanso, pues en tales circunstancias el empresario debe organizar, y es de suponer que así lo hará, las actividades empresariales de modo que la entidad pueda seguir actuando pese a tal circunstancia (no es asumible que se produzca la clausura total de actividades empresariales durante el periodo vacacional). Por eso, la negativa a atender a la Inspección en los periodos vacacionales es interrupción del procedimiento imputable al administrado.»
La nueva LGT reforzaría la tesis del Tribunal Supremo de que el periodo vacacional es una dilación en el cómputo del procedimiento, ya que aunque se considerase que debe establecerse un periodo de cierre, por ejemplo en un determinado mes, esta mayor duración del procedimiento quizás no fuese imputable al inspeccionado, pero tampoco a la Administración Tributaria actuante.
La segunda matización que realiza el Tribunal Supremo es todavía más interesante. En primer lugar, el Tribunal señala que si un contribuyente solicita un aplazamiento, posteriormente no puede pretender que este periodo no compute en el plazo de duración de las actuaciones. El primer comentario que surge es el de mala fe. De hecho, en ocasiones anteriores, el propio Tribunal Supremo no había aceptado este argumento. Con todo lo más grave no es eso, es que de admitirse esta pretensión, bastante común en los recursos contra liquidaciones derivadas de actas de inspección, el control del procedimiento inspector pasaría de facto a manos del inspeccionado, que podría hacer prescribir, a voluntad, parte de las cuotas por el sencillo procedimiento de solicitar aplazamientos y luego recurrir señalando que la Inspección no tenía por qué haberlos aceptado, o ha continuado trabajando el expediente.
Aún más interesante resulta la afirmación de que «El hecho de que durante ese periodo la Inspección le solicitase nueva documentación, además de no acreditar por sí mismo que el procedimiento pudiese avanzar, no haría sino disminuir el plazo del procedimiento imputable al actor desde la petición inicial hasta la petición de nueva documentación necesaria para la liquidación, y que todavía no había sido requerida, tiempo que es irrelevante a los efectos pretendidos de considerar la resolución impugnada fuera del plazo legal establecido.»
Este planteamiento del Tribunal Supremo tiene dos implicaciones relevantes. En primer término supone que la solicitud y el requerimiento de información al contribuyente y a terceros no acredita por sí mismo el avance del procedimiento. A efectos de considerar como interrupción justificada del procedimiento, por ejemplo, una solicitud de información a otra Administración Tributaria, se ha considerado necesario que existiese una interrupción en el procedimiento. Si la Inspección continuaba solicitando información al contribuyente, en la medida en que el procedimiento inspector continuaba no había interrupción, y por lo tanto, no había lugar a computarlo como mayor duración de las actuaciones. Tras el pronunciamiento del Tribunal Supremo, vuelven a surgir las dudas al respecto, puesto que no parece que por sí mismo que la Inspección continúe solicitando información conlleve necesariamente el avance del procedimiento. Con todo, la cuestión es muy dudosa, puesto que el Tribunal Supremo está resolviendo sobre una cuestión de dilaciones, que como se explicó con anterioridad, no exigen, según el diccionario de la Real Academia, una paralización o interrupción del procedimiento de comprobación.
Lo que sí parece evidente es que el concepto de inspección que maneja el Tribunal Supremo es un concepto dialéctico y dinámico. Esto quiere decir que cuando la Inspección solicita una documentación y una explicación, el contribuyente debe dársela. Estudiada esta documentación, se solicitan más documentación y aclaraciones. Por esta razón, el retraso en la cumplimentación de las solicitudes genera retrasos en cadena que dilatan el procedimiento y han de ser tenido en cuenta en el cómputo de duración de las actuaciones, si no se quiere premiar el obstruccionismo sistemático a la Inspección e impedir, de esta forma oblicua, la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales.
En conclusión, con independencia de las eventuales consecuencias que puede tener la sentencia del TS 22-12-11 de cara al cómputo de las interrupciones, sí parece claro que hay consecuencias para el cómputo de las dilaciones. En primer lugar, hay que destacar que solicitar aplazamiento de las actuaciones por imposibilidad de atender a la Inspección durante el periodo vacacional, constituye una dilación imputable al contribuyente, o por lo menos no imputable a la Administración, por lo que debe tenerse en cuenta en el cómputo de duración del procedimiento. En segundo lugar, por exigencias básicas de buena fe y ordenación del procedimiento, los aplazamientos solicitados por el contribuyente suponen una dilación y una mayor duración de las actuaciones. También es importante resaltar que no es obligado que la Inspección no pueda actuar para que se considere que haya una dilación.
Esta última cuestión es, con mucho, la cuestión más relevante. Como se explicó con anterioridad, el concepto de interrupción «justificada», sí exige una interrupción o corte de las actuaciones. Sin embargo, una dilación sólo implica un periodo más dilatado o largo. Podría ocurrir que una información que el contribuyente debiese aportar lo haga un tercero. Esto podría dar lugar a que disponiendo de la información, la Inspección no debiese dilatar el procedimiento desde que dispone de la información. Evidentemente, dilatar un plazo de comprobación, cuando ya se dispone de la información requerida es un abuso por parte de la Inspección y supondría dejar a su antojo un plazo que viene establecido por una norma legal.
Sin embargo, que mientras el contribuyente no aporta una determinada información, se esté solicitando esta misma u otra a terceros nada supone respecto de la dilación; puesto que el procedimiento deberá durar necesariamente más tiempo por no disponer de una información presuntamente relevante. Se debe hablar de presuntamente relevante porque a priori no se sabe si una información o documentación será útil para la regularización. Cuando la Inspección concluye se puede saber con precisión si algo ha servido o no para regularizar, pero ordinariamente, cuando la Inspección pide una documentación o información es sencillamente porque la desconoce.
Habrá que ver si esta interpretación jurisprudencial se consolida o no. Aquí nos encontramos ante la interpretación de la dilación más habitual: el retraso en la entrega de documentación a la Inspección. En estas circunstancias, es bastante usual que la Inspección continúe trabajando y requiriendo la misma u otra información y documentación al contribuyente o a terceros. Finalmente, la información puede utilizarse, o no, para regularizar la situación tributaria del contribuyente, cuestión que casi nunca se conoce con carácter previo.
Lo que resulta relevante para juzgar si debe o no «dilatarse» el plazo de duración de las actuaciones inspectoras es si la información era necesaria para comprobar la corrección de la situación tributaria del contribuyente. A veces es necesaria la información solicitada para comprobar la corrección de la situación fiscal. En segundo lugar, hay que intentar mantener un equilibrio entre dos cuestiones claves. En primer lugar, que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras es una exigencia del legislador a la Inspección. Por lo tanto, esta exigencia no puede quedar desnaturalizada por la Inspección, que ante el cumplimiento razonable del contribuyente, pueda dilatar sine die la duración de las actuaciones y sin que se desencadenen las consecuencias que el legislador prevé para estos casos. En segundo lugar, tampoco puede existir un derecho al incumplimiento por parte del contribuyente y mucho menos a beneficiarse del incumplimiento. Si ante el incumplimiento de una solicitud de documentación, la Inspección debe dejar de requerir, automáticamente, información de cualquier tipo, so pena de no poder computar la dilación; entonces el contribuyente tendría derecho en la práctica a paralizar una comprobación por el mero y simple hecho de no cumplir o cumplir incorrectamente los requerimientos de información y documentación de la Inspección.
Con todo, es preciso reconocer que aquí nos encontramos ante una sola sentencia del Tribunal Supremo, la del TS 22-12-11, ya que en la otra sentencia que comentamos, la del TS 28-12-11, no se hace referencia a esta cuestión. A diferencia de la cuestión anterior, la referente a la adecuada motivación de las ampliaciones de plazo, aquí no está clara, aunque no se puede descartar, que este argumento sea una ratio decidendi del fallo. En este supuesto es difícil conocer si hubiese cambiado el sentido del fallo de haberle dado otro sentido al cómputo de las dilaciones. Además, existen precedentes judiciales en sentido contrario, que exigen una paralización de las actuaciones inspectoras para hablar de dilación por falta de aportación de la documentación. Quizás ambas interpretaciones sean compatibles, puesto que deben evitarse tanto los abusos de la Inspección como del contribuyente, asignado el plazo en función de la dilación efectivamente producida. Con todo, además toda esta interpretación se está produciendo alrededor de un concepto, el de dilación imputable al contribuyente, que ya no está vigente. Ahora el concepto, diferente es el de dilación no imputable a la Administración Tributaria. Esto quiere decir que aplicar miméticamente la consideración de que no es dilación un determinado retraso, puede ser un error por aplicar unos precedentes judiciales basados en otra normativa. En resumen, la sentencia del TS 22-12-11 contiene una reflexión interesante, pero que no agota en absoluto la cuestión, entre otras cuestiones porque no trata, ni mucho menos todos los tipos de dilaciones posibles (que no son infinitas, pero son muchas).

4. CONCLUSIÓN

 

El concepto de plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es un concepto de derecho tributario formal, pero con una importancia trascendental, puesto que aunque las consecuencias del incumplimiento sean variables, según los casos, puede dar lugar, y de hecho se da con bastante frecuencia, a la prescripción total o parcial de la deuda tributaria. Este plazo máximo de duración no se da en otras ramas del derecho, como en la instrucción penal, ni en otros ordenamientos jurídicos de nuestro entorno.
La limitación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras fue introducida en nuestro Ordenamiento Jurídico por la L 1/1998 de Derechos y Garantía del Contribuyente que estableció también un concepto de dilaciones imputables al contribuyente para evitar que el control de la comprobación de las obligaciones fiscales estuviese en manos del contribuyente inspeccionado. Como además no todas las inspecciones tenían la misma complejidad, se estableció la posibilidad de ampliar el plazo de duración a dos años, mediante acuerdo motivado. La LGT mantuvo este esquema legal, aunque cambió el concepto de dilación imputable al contribuyente por el de dilación no imputable a la Administración Tributaria. Como esta norma sólo se aplicó a los procedimientos inspectores iniciados desde su entrada en vigor, el 1-7-2004, hay pocas interpretaciones judiciales de este concepto.
Las primeras interpretaciones de la propia Administración Tributaria y la revisión de los órganos económico-administrativos fueron favorables a un concepto amplio de dilación y a un cierto automatismo en la posibilidad de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Ante esta situación, diversas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia Nacional (entre otras, 12-3-09, 9-10-08 o 24-10-10) y recientemente, del propio Tribunal Supremo, en sentencias como 19-1-11 (Rec 229/2007), 30-11-09 (Rec 269/2006) y 16-9-10 (Rec 4406/2005) han reaccionado exigiendo un mayor rigor a la Inspección en dos cuestiones:
– Rigor sustantivo en la atribución del cómputo en las dilaciones al contribuyente inspeccionado, en especial en las cuestiones de retrasos en la entrega de la documentación.
– Rigor formal en la motivación de los acuerdos de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; puesto que la mera existencia de una causa legal no siempre determina la complejidad exigible de las actuaciones para que se amplíe el plazo legal de duración.
Las sentencias del TS 22-12-11 (Rec 6688/2009) y TS 28-12-11 (Rec 6232/2009) suponen un cierto cambio jurisprudencial en ambas cuestiones. En mi opinión, no son incompatibles con las sentencias anteriormente citadas, sino complementarias. El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es una exigencia legal que debe imponerse a todos los actores en el procedimiento, tanto a la Inspección como al contribuyente. Por otra parte, el plazo debe ser compatible con una adecuada comprobación de la situación tributaria del mismo, lo que exige necesariamente que el control de la Inspección no quede en manos del contribuyente.
En esta situación, se produjeron situaciones en las que la Inspección no interpretó adecuadamente estas exigencias, soslayando el plazo legal mediante la atribución de dilaciones en supuestos normales de duración de las actuaciones, o no justificando la necesidad de un plazo de dos años de duración de las actuaciones inspectoras. Ahora bien, también se puede producir, y de hecho se producen situaciones inversas, en las que es el contribuyente el que abusa de su posición en el procedimiento para dilatar la comprobación y, posteriormente, obtener la anulación de las liquidaciones por supuesta prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar.
Los límites más importantes que imponen las sentencias del TS comentadas son las exigencias básicas de buena fe en el procedimiento y no ir contra los propios hechos. Esta persecución del filibusterismo en el procedimiento inspector se puede observar con mucha claridad tanto en la censura de la no-alegación de los defectos de motivación para ampliar el plazo en vía administrativa como también en considerar como no de recibo que se cuestionen en vía jurisdiccional solicitudes de ampliación de plazo del propio contribuyente. Más allá de esta cuestión obvia de justicia, hay que señalar que es muy relevante que sea el propio Tribunal Supremo el que estudie si se produce en el caso concreto un supuesto de especial complejidad y como así lo considera, valide el acuerdo de ampliación de plazo de la Inspección, con independencia de su falta de motivación. Esta cuestión, que es común a ambas sentencias y es una razón decisiva del fallo, supone un claro cambio jurisprudencial frente a sentencias anteriores del propio Tribunal Supremo que ponían el acento en la carga de motivación que correspondía a la propia Inspección. Puede parecer una cuestión bizantina, pero estaba en juego la exigencia o prescripción de millones de euros.
La cuestión sustantiva de las dilaciones es aún, si cabe, más importante. En este punto, la Sentencia del TS 22-12-11 no resuelve toda la problemática pero también es sumamente relevadora. En primer lugar, vuelve a consagrar que el «descanso vacacional» solicitado por el contribuyente inspeccionado sólo puede considerarse como una dilación imputable al contribuyente. Mucho más importante y novedoso es que las dilaciones no exijan para su cómputo una paralización de la actividad inspectora.
Todas estas cuestiones siguen abiertas por varias razones: En primer lugar, por el cambio de concepto operado por la LGT, por el que se pasa de dilaciones imputables al contribuyente a dilaciones no imputables a la Administración Tributaria. En segundo lugar, porque no todas las cuestiones se han zanjado definitivamente; especialmente la cuestión de las interrupciones justificadas. En tercer lugar, la conciencia fiscal y el entorno normativo no es el mismo que en la tramitación de la ley de derechos y garantías del contribuyente. Cuando los responsables políticos al más alto nivel hablan de «planes antifraude y medidas normativas durísimas» ¿es lógico hablar de prescripción porque se haya excedido el plazo de un año en las actuaciones inspectoras o porque no se haya motivado suficientemente un acuerdo de mero trámite? ¿Son las cuestiones formales tan absolutamente decisivas?
Estas cuestiones deberán ser resueltas por el Legislador o por la futura jurisprudencia. No obstante, las Sentencias del TS 22-12-11 y 28-12-11 también contienen novedades muy relevantes en lo que se refiere a las cuestiones sustantivas del Impuesto de Sociedades.

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