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Valoración de las operaciones en una cooperativa de viviendas

Una cooperativa de viviendas, fiscalmente protegida, tiene por objeto social única y exclusivamente la construcción de viviendas y locales de negocio para sus socios.
En el curso de su actividad, la cooperativa permuta terrenos de su propiedad con una empresa constructora, a cambio de la realización por esta última de las obras de urbanización y construcción de las viviendas, que posteriormente se adjudicarán a los socios.
La cooperativa contabiliza las referidas operaciones con arreglo a lo dispuesto en el RD 1643/1990 (antiguo Plan General de Contabilidad) no registrando plusvalía contable alguna derivada de la permuta, al contabilizar la obra recibida por el valor de los terrenos enajenados. Posteriormente, en la correspondiente declaración-liquidación, la entidad practica los oportunos ajustes extracontables positivos por diferencia entre el valor fiscal y el valor contable, tributando dichas plusvalías como beneficio extra cooperativo.
Con carácter previo a la adjudicación de las viviendas a sus socios, las existencias de la cooperativa aparecen registradas por el coste efectivamente desembolsado.
La cooperativa plantea si debe considerar como coste efectivo de las viviendas adjudicadas a sus socios el valor efectivamente desembolsado por la misma por la construcción de las viviendas, y si debe tomar dicho valor como valor fiscal de adjudicación de cada vivienda a su socio.
La normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del IS se contiene, por una parte, en la LIS y sus normas de desarrollo, que regulan las reglas generales, y por otra parte, en la L 20/1990, de régimen fiscal de las cooperativas, donde se recogen las reglas especiales. En lo no previsto expresamente por esta última, se aplican las normas tributarias generales (L 20/1990 art.1).
En este ámbito, para determinar la base imponible, se parte del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizan los ajustes correspondientes según lo dispuesto en la LIS y, en su caso, en la L 20/1990.
Como la ley de régimen fiscal de cooperativas no recoge ninguna especialidad aplicable a las operaciones de permuta, las mismas se rigen por lo dispuesto en la LIS art.15, debiendo la cooperativa integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes adquiridos (obras de urbanización y de construcción de las viviendas) y el valor contable del terreno transmitido, con independencia de cuál haya sido el registro contable de dicha operación.
En cuanto a la valoración fiscal posterior de las viviendas construidas, a efectos de determinar la renta generada en la adjudicación de las mismas a los socios cooperativistas, la L 20/1990 art.15.3 sí recoge una especialidad, en el sentido de que, en el caso de cooperativas de vivienda -entre otros- se computa como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hayan realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios o suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. Conforme a lo expuesto, debe tomarse como valor fiscal de adjudicación de las viviendas a sus socios el valor convenido con los socios cooperativistas, siempre y cuando no resulte inferior al coste de las viviendas adjudicadas, en el cual se computa el valor fiscal de éstas cuando difiera del contable.
Esta regla especial de valoración impide reconocer un resultado fiscal con ocasión de la adjudicación de las viviendas a los socios cooperativistas, por lo que, a diferencia del régimen general establecido en la LIS art.18, no procede practicar un ajuste de signo contrario al generado en la permuta en el momento de la entrega de las viviendas a sus socios.

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