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Valor de adquisición del bien recibido como retribución en especie

Un contribuyente recibió unas opciones sobre acciones (stock options) de la empresa empleadora. Con posterioridad, procedió a enajenar las acciones adquiridas, considerando como valor de adquisición de las mismas, tanto el importe real de adquisición de las acciones más el ingreso a cuenta no repercutido, que constituyó su retribución en especie. No obstante, la Administración consideró que el ingreso a cuenta no repercutido no forma parte del valor de adquisición de las acciones con respecto a futuras transmisiones que den lugar a alteraciones patrimoniales, por lo que el contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo ante el que la Audiencia Nacional reconoció que dicho ingreso a cuenta no repercutido efectuado por el empleador debía adicionarse al valor de adquisición de las acciones adquiridas mediante las denominadas stock options a los efectos de determinar el posterior incremento de patrimonio derivado de las transmisión de esas mismas acciones por el trabajador.
El Abogado del Estado, en el recurso de casación planteado ante la sentencia de la Audiencia Nacional, argumenta que la interpretación realizada por la AN infringe las normas reguladoras de la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio sujetos a tributación en el IRPF y, sobre todo, vulnera la interpretación lógica y sistemática de esas normas, en la medida en que tienden a la búsqueda de esos valores reales, objetivos o de mercado de los elementos patrimoniales, ya que no es posible considerar como valor real del elemento adquirido, en el momento de su adquisición, el resultante de adicionar a ese mismo valor real, objetivo o de mercado, el importe de la tributación por IRPF que el sujeto pasivo haya tenido que soportar por la incorporación a su patrimonio de una renta diferente y anterior en el tiempo como es la retribución en especie, consistente en haberle sido concedido por su empleadora el derecho a adquirir acciones de la misma a un precio muy inferior a su valor de mercado a través de la fórmula de las stocks options. En segundo lugar, frente a la doble imposición que, a juicio de la AN, se produciría con la exclusión del ingreso a cuenta del valor de adquisición, afirma que lo que se consigue con esta interpretación es disminuir el importe final que el contribuyente debe abonar en concepto de IRPF, al reducir artificialmente la cifra de la ganancia real obtenida por parte del mismo merced a la posterior transmisión de las acciones adquiridas mediante el ejercicio de las stocks options.
No obstante, el Tribunal Supremo entiende que, ante un supuesto de transmisión onerosa, deberán aplicarse los preceptos de la LIRPF que regulan este tipo de transmisiones, estando conformado el valor de adquisición en este tipo de transmisiones por el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, sin que quepa duda de que el importe que el contribuyente ha tenido que satisfacer por la adquisición de las stock options es la cantidad desembolsada por las mismas en el momento de ejercer la opción de compra y la retribución en especie que, conforme a las reglas establecidas en la LIRPF, comporta una mayor renta del trabajador, es decir, que ha supuesto un mayor coste para el mismo. En definitiva, en el ámbito del IRPF el valor de las stock options viene conformado por el precio desembolsado por el trabajador más la retribución en especie calculada conforme a las previsiones legales, en la medida en que ésta se considere rendimiento del trabajo, y, en consecuencia, renta del trabajador.
Una vez admitido que el valor de adquisición de las stock options incluye tanto el precio pagado por el trabajador como la retribución en especie, cuestión que también acepta la Administración, queda pendiente la cuestión del ingreso a cuenta. Al respecto, la LIRPF prevé que en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en dicha Ley, adicionando el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. Por tanto, si la Administración considera que dentro del concepto “valor de adquisición” se incluye tanto el importe realmente satisfecho por el trabajador como la cantidad correspondiente a la retribución en especie, y el ingreso a cuenta forma parte de la retribución en especie, en la medida en que no se hubiese repercutido al empleado, ninguna razón existe que permita entender que estando incluida la retribución en especie deba excluirse la parte de la valoración de la misma correspondiente al ingreso a cuenta. En consecuencia, en este caso, la conclusión que se deriva de lo establecido en la propia norma es que el ingreso a cuenta debe incluirse dentro de la valoración de la retribución en especie que forma parte, a su vez, del concepto valor de adquisición a efectos de una transmisión patrimonial onerosa.

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