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Tributación de los pactos sucesorios

Hasta la fecha, la DGT ha venido entendiendo que en las adquisiciones en vida del causante como consecuencia de contratos o pactos sucesorios, el ISD se devenga el día en que se cause o celebre dicho acuerdo y no cuando se produce la muerte del donante, por lo que al producirse la adjudicación del bien por un acto inter vivos y no a causa del fallecimiento, la ganancia patrimonial que pueda producirse se grava en el IRPF del donante, sin que le resulte aplicable la exclusión de gravamen prevista en la LIRPF art.33.3.b para las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (conocida como «plusvalía del muerto»). Entre otras, DGT CV 10-12-08; CV 5-8-10; y CV 6-6-11.
Sin embargo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentido contrario a la Administración al entender que a los pactos sucesorios sí les resulta aplicable la citada exclusión de gravamen en el IRPF, al considerar que tienen la naturaleza de transmisiones mortis causa (y no de adjudicaciones por actos inter vivos).
En particular, se analiza la naturaleza jurídica de la apartación gallega (definida por algún sector doctrinal como «un pago anticipado y definitivo de la legítima, con renuncia por tanto a una eventual acción de suplemento») en el contexto de imposición tributaria, esto es, si la ganancia patrimonial obtenida debe tributar en el IRPF del aportante quedando, por tanto, excluida de la aplicación de lo que se conoce como plusvalía del muerto (LIRPF art.33.3.b) para concluir que, aunque dicha figura jurídica constituye un negocio jurídico sui generis, se trata de un pacto sucesorio, y por tanto, que aunque la entrega de bienes tiene lugar en vida del causante, esa entrega o transmisión se hace por causa de muerte.
Puesto que en la normativa fiscal no se contiene qué debe entenderse por «transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente» (la ganancia patrimonial generada se excluye de gravamen en el IRPF del transmitente), y siendo procedente acudir a la conceptuación de transmisiones mortis causa del Derecho civil (LGT art.12.2), no es posible atender al sentido usual de la expresión, ni en la conceptuación limitada que ofrece el Código Civil sobre las adquisiciones mortis causa (en los que parece basarse alguna de las consultas de la DGT antes señaladas, en la que pretende exigir para la exclusión de gravamen en el IRPF la muerte física del causante-contribuyente), debiendo también tener en cuenta lo que establecen los derechos civiles especiales y forales elaborados por cada Comunidad Autónoma con competencia en la materia, los cuales regulan dentro de los títulos sucesorios diversas figuras que permiten que en vida del causante se produzca la transmisión de elementos patrimoniales por causa de muerte, circunstancia que el legislador estatal tributario sí ha tenido presente, como se comprueba al regular el ISD, en el que constituye el hecho imponible, entre otros, la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio (LISD art.3.a).
Dentro del concepto jurídico de transmisiones patrimoniales por causa de muerte, se comprende, sin duda, los pactos sucesorios, lo que el propio legislador estatal admite abiertamente en el ISD, esto es, son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante. Es evidente, pues, que los pactos sucesorios constituyen transmisiones patrimoniales lucrativas por causa de la muerte del contribuyente.
En cuanto a la naturaleza de la apartación gallega, no estamos ante dos negocios, uno intervivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar; la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto de que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno u otro impuesto.
Por tanto, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro de la LIRPF art.33.3.b; de haberse querido excluir, el legislador podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente. Al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial.

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