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Tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles

Debido a la reciente polémica generada acerca de la tributación de los sueldos de los socios-profesionales de sociedades mercantiles, la AEAT ha emitido una nota en la que pretende clarificar la tributación de este tipo de retribuciones en el ámbito del IRPF exclusivamente.
Para ello hay que tener en cuenta como premisas básicas que, debido a la amplitud de la cuestión controvertida, tanto en los servicios que pueden prestar los socios en las sociedades como en la tipología de las formas sociales, se contemplan los casos generales o más habituales y, además, recalca el hecho de que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral, de modo que la normativa del IRPF establece supuestos de obtención de rendimientos del trabajo que no derivan de una relación laboral (personal estatutario, cargos de representación política o administradores) mientras que existen relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de actividades económicas (supuestos de relaciones laborales especiales) o casos en los que la calificación como rendimientos del trabajo no deriva de una prestación de servicios realizada por el contribuyente (aportación de bienes o derechos al patrimonio protegido de la persona discapacitada).
Por ello, la primera conclusión de carácter general es que la calificación como rendimiento del trabajo de los rendimientos derivados de los supuestos incluidos en esta nota, no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos, y que la concurrencia o no en cada caso de las circunstancias que determinan la calificación de los rendimientos es una cuestión de hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por medios de prueba admitidos en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Pueden distinguirse, en términos generales, los siguientes supuestos de servicios prestados por el socio a la sociedad:
1. Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada. La condición de socio no afecta a la calificación de los rendimientos que éste obtenga por las funciones desempeñadas como miembro del órgano de administración de la sociedad: a efectos del IRPF, las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes (TS 21-4-05, EDJ 55107; 13-11-08, EDJ 243662). Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas dentro de los rendimientos del trabajo, con independencia de que las mismas sean o no deducibles en el IS (AN 17-6-04, Rec 378/02).
2. Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad. Debe destacarse en primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la doble condición de administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador.
En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa, de manera que se calificará como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica.
La calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos requisitos esenciales: ordenación por cuenta propia y existencia de medios de producción en sede del socio:
a) Ordenación por cuenta propia: para el análisis de la existencia de este requisito resulta irrelevante la calificación de los contratos efectuados entre las partes, debiendo analizarse la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De este modo cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral (TS 7-11-07, EDJ 206263).
Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones, la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad, y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
Por su parte, indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados, la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender, el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo, y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones.
En consecuencia, en presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción. Al respecto, la Dirección General de Tributos ha señalado que la condición de socio se considera como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad (DGT CV 18-7-08). Ahora bien, para la comprensión de dicho inciso debe tenerse en cuenta lo siguiente:
– La consideración de la condición de socio como un indicio significativo de la ausencia de tales notas no debe llevar a entender que en ningún caso pudieran concurrir las mismas en un socio de una entidad. Es decir, es perfectamente posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna (DGT CV 30-4-09).
– La concurrencia de tales notas (dependencia y ajenidad) es una cuestión de hecho por lo que deberá analizarse en cada caso concreto la existencia o no de las mismas, teniendo en cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera participación en un determinado porcentaje en el capital de la sociedad. Eso sí, a partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia (L 20/2007 art.1.2.c; TS 20-10-98, EDJ 28340; DGT CV 2-2-09).
b) Existencia de medios de producción en sede del socio: resulta imprescindible la existencia de medios producción en sede del socio persona física para poder calificar como rendimientos de actividades económicas la contraprestación percibida por los servicios prestados a su entidad. En particular, debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina…) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano.
En consecuencia, desde la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso concreto la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajenidad y la existencia o no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia y, por tanto, desarrollan una actividad económica. Por el contrario, la calificación de los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajenidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.
3. Otros supuestos distintos de los anteriores. La normativa del IRPF contiene reglas especiales para los servicios prestados por socios de determinados tipos de sociedades:
a) Socios trabajadores de cooperativas: a efectos del IRPF, los rendimientos derivados de los trabajos realizados por los socios trabajadores de la cooperativa de trabajo asociado en su condición de socios trabajadores y no de forma independiente o al margen de dicha condición, tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo (L 20/1990 art.28.1).
b) Socios profesionales de sociedades civiles profesionales: las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del IRPF sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad. Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tienen la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos, de modo que los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo -o en su caso, como rendimientos de actividades económicas correspondientes al socio, como profesional persona física e independientes de los rendimientos que corresponden a la sociedad-, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad. Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil. Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Estos rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.

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