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Tratamiento contable del coste de una posible reestructuración de personal tras la adquisición de un negocio

Contabilización:
Se trata de adquisiciones de negocios deficitarios donde el pasivo es superior al activo por lo que el adquirente recibe un importe en efectivo para compensar su adquisición.
La normativa a aplicar a la operación descrita se contiene en el PGC NRV 19.2.4 redacc RD 1159/2010 y PGC NRV 19.2.8 redacc RD 1159/2010, debiendo asimismo tener en cuenta la definición de activo y pasivo contenida en el MC 4º.
En el precio de la transacción fijado por ambas partes se pone de manifiesto la existencia de pasivos potenciales que el vendedor compensa con los activos entregados, incluyendo además una cantidad en efectivo para cubrir los costes y riesgos inherentes al negocio. En base a este planteamiento surgen dos cuestiones:
1ª ¿Es posible reconocer una provisión por el coste de la reestructuración de personal que pueda producirse en el futuro?
2ª ¿Es posible contabilizar los activos netos recibidos empleando como contrapartida una provisión al considerar que los activos constituyen la compensación que el vendedor entrega a la sociedad adquirente por haber recibido un negocio deficitario?
Para el reconocimiento de activos y pasivos debemos ceñirnos a las definiciones del MC 4º tanto si están como si no están reconocidos en las cuentas anuales en el momento de la adquisición. A su vez deben reconocerse por su valor razonable en la fecha de la adquisición, siempre que puedan valorarse con suficiente fiabilidad.
Si el negocio que se adquiere incorpora obligaciones contingentes, la empresa adquirente las podrá reconocer como pasivo por su valor razonable siempre que sea una obligación presente que surja de sucesos pasados, aunque no sea probable que para liquidarla vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos (PGC NRV 19.2.4.7 redacc RD 1159/2010).
Por tanto, la sociedad adquirente sólo puede reconocer los gastos de la reestructuración de personal como provisión si ha desarrollado un plan detallado para la reestructuración, anunciando públicamente los detalles del plan, y cumple con la definición de pasivo en los términos anteriormente expuestos. En caso contrario se reconocerán como gasto en el momento en el que se produzca dicha reestructuración.
En este sentido, es importante considerar que por tanto los posibles costes de un plan de reestructuración futuro o posible no generan obligación con terceros, al margen de que las partes lo hayan considerado en la transacción a la hora de fijar un precio.
El PGC NRV 19.2.8.c redacc RD 1159/2010también contempla que si la empresa adquirente recibe un activo en compensación de una posible regulación de empleo, este importe de forma individual se reconocerá como transacción separada de la combinación de negocios, teniendo que identificarlo de forma nítida en los términos del acuerdo (2).
En conclusión:
a) Si el valor de los activos identificables en una adquisición de negocio menos el de los pasivos es superior al coste de la combinación de negocio, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso, salvo que el importe se pueda identificar como transacción separada, al haber asumido un negocio deficitario.
b) A los efectos del cálculo del valor razonable de los activos, la citada diferencia antes de calificarse como ingreso, forma parte de la valoración del negocio adquirido y debería reducir, con carácter general, el valor de los activos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento del valor razonable (3).
Aplicación práctica:
El 31-12-2011 la empresa FERRETERAS MADRILEÑAS ha llegado al acuerdo con un empresario para adquirirle su negocio de ferretería con las siguientes condiciones:
a) Activos adquiridos:
• Local (alzado y terreno)
• Mobiliario
• Existencias
b) Pasivos asumidos
• Hipoteca del local
• Deuda con proveedores
Además el negocio cuenta con 3 trabajadores con contrato laboral fijo.
Tras analizar las condiciones del negocio, FERRETERAS MADRILEÑAS exige al vendedor una cuantía en metálico para compensar el asumir el negocio deficitario, por importe de 150.000 euros.
Se estima que el valor razonable de los activos y pasivos en la fecha de adquisición es de:
• Terreno: 250.000 euros
• Alzado: 250.000 euros
• Mobiliario: 50.000 euros
• Hipoteca: 600.000 euros
• Deuda proveedores: 30.000 euros
Se pide:
1. Registro de las operación suponiendo que el importe pagado por parte del empresario es debido a un plan ya aprobado de reducción de la plantilla, despidiendo a dos trabajadores.
2. Registro de la operación suponiendo que no existe plan de reducción de plantilla, en los siguientes supuestos:
a) No se puede asignar el importe pagado a ningún activo en concreto, simplemente a la mala marcha del negocio.
b) Se puede asignar ese valor pagado a la pérdida de valor del inmueble que forma parte del negocio.
Solución:
1. Registro de las operación suponiendo que el importe pagado por parte del empresario es debido a un plan ya aprobado de reducción de la plantilla, despidiendo a dos trabajadores.
– Por el registro de los activos recibidos y pasivos asumidos el 31-12-2011:

Núm Cuenta Debe Haber
210
211
300
572
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Mercaderías
Bancos
250.000
250.000
50.000
150.000
170
400
146
Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Proveedores
Provisión para reestructuraciones
600.000
30.000
70.000

2. Registro de la operación suponiendo que no existe plan de reducción de plantilla.
2.a) No se puede asignar el importe pagado a ningún activo en concreto, simplemente a la mala marcha del negocio.
– Por el registro de los activos recibidos y pasivos asumidos el 31-12-2011:

Núm Cuenta Debe Haber
210
211
300
572
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Mercaderías
Bancos
250.000
250.000
50.000
150.000
170
400
778
Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Proveedores
Ingresos excepcionales
600.000
30.000
70.000

2.b) Se puede asignar ese valor pagado a la pérdida de valor del inmueble que forma parte del negocio.
– Por el registro de los activos recibidos y pasivos asumidos el 31-12-2011:

Núm Cuenta Debe Haber
210
211
300
572
Terrenos y bienes naturales
Construcciones
Mercaderías
Bancos
215.000
215.000
50.000
150.000
170
400
Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Proveedores
600.000
30.000

En este caso y dado que el menor valor era asignable al inmueble, se ha repartido al 50% entre el alzado y el terreno dado el porcentaje de ambos bienes en función de su valor contable.

NOTA
(1) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
(2) Pero esta conclusión puede generalizarse en cualquier operación donde el adquirente no hace desembolso alguno y el conjunto de activos recibidos compensa la adquisición de un negocio deficitario, que debería calificarse como operación separada, vaciando de contenido la norma para el reconocimiento de activos y pasivos en una combinación de negocios.
(3) Por ejemplo, la que pudiera surgir por la medición de activos por impuestos diferidos, o traiga causa de un supuesto excepcional en que se pudiera producir una venta urgente o liquidación forzosa.

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