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Tratamiento contable de un contrato de intercambio de gas entre comercializadoras del sector

Las entidades cuya actividad consiste en comercializar “gas” deben garantizar el suministro a sus clientes. Dada las características de este mercado de suministro de gas, todas las entidades comercializadoras deben tener asegurado unas existencias mínimas de seguridad, por aplicación de la normativa reguladora del sector y con el objetivo de garantizar el suministro, para lo cual tienen firmado un contrato de compraventa tipo, es decir, estandarizado, de “intercambio de gas” con otras empresas del sector.
El procedimiento, que garantiza el citado contrato, es que si la entidad en algún momento sitúa sus existencias por debajo del mínimo permitido debe acudir a un “depósito común” y adquirir las existencias necesarias que mantengan dicho mínimo de seguridad, adquisición que se realizará a alguna de las comercializadoras que en ese momento tenga superávit.
La entidad que acuda a dicho depósito común tiene el compromiso de devolver la cantidad adquirida cuando a su vez pudiera adquirirla a sus proveedores. Se plantea la cuestión en relación con el registro contable de la operación señalada, si se debe registrar la adquisición de las existencias al fondo común bajo el citado acuerdo como un compra, y la devolución posterior como una venta, o si realmente no debe registrar la operación de forma que suponga un incremento en el importe neto de la cifra de negocios.
Una de las premisas que sirve de base para el registro de las operaciones y aplicación de las normas de registro y valoración del PGC es que debe prevalecer el fondo económico de la operación sobre la forma jurídica, dicho de otra forma, que la contabilidad responda a la sustancia económica, independientemente de los instrumentos legales que la sustenten.
Es por ello que, analizando el planteamiento de la operación antes descrito, y con independencia de la existencia de un contrato en donde se deriva la compra-venta del producto, en este caso “gas”, el fondo económico de la operación es que las entidades que operan en este mercado garanticen a sus clientes el suministro del gas, por lo que deben mantener un stock de seguridad. Para mantener dicho stock en caso de ser deficitario, se cubrirán acudiendo a un deposito común teniendo la obligación de devolución posterior, de esa forma se optimiza la gestión de los inventarios.
Desde un punto de vista económico, no existe una compra-venta del producto, sino que la entidad recibe un activo (en este caso un activo no monetario que tendría el tratamiento contable de existencias, dado que es el objeto de tráfico de la empresa) asumiendo una obligación, que cancelará cuando se produzca la devolución del mismo.
En concreto, sería de aplicación lo establecido en el PGC NRV 14 “Ingresos por ventas y prestación de servicios”, donde se establece que no debe reconocerse ningún ingreso cuando se producen permutas de bienes o servicios en operaciones de tráfico, lo que sería directamente aplicable a la operación objeto de esta consulta, ya que realmente lo que se produce es una permuta entre empresas del sector.
En definitiva, cuando una empresa acuda al deposito común a adquirir el producto para garantizar el stock mínimo de seguridad deberá registrar el activo (en este caso la forma de registro dada la naturaleza comercial del bien sería mediante la variación de existencias) y pasivo por la obligación asumida, que sería de naturaleza comercial.
Cuando se produjera la devolución se daría de baja el pasivo registrado y se abonaría la cuenta de variación de existencias, pero en ningún caso figuraría un ingreso que formara parte de la cifra neta de negocios.
Es importante señalar que al abonar la cuenta correspondiente a la variación de existencias estaría realmente disminuyendo el concepto de aprovisionamiento de la cuenta de pérdidas y ganancias, dado que la variación de existencias forma parte del mismo, y aunque matemáticamente tiene el mismo efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias no alterándose el resultado contable, ni siquiera el resultado de la explotación, el importe de la cifra de negocios no varía, indicador que sirve de base para muchos cálculos tanto del ámbito legal (obligación de auditar, presentación de diferentes modelos de cuentas anuales, etc.) como indicadores del mundo empresarial (rentabilidades, rotaciones, tasas, etc.).
Por ultimo indicar que el pasivo asumido que debe registrarse y que tiene origen comercial, debe valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo a su naturaleza.
Aplicación práctica:
La empresa ATODOGAS S.A., dedicada a la comercializar gas natural, comienza el periodo económico 20X1 con reservas en deposito de 30.000 toneladas de gas valorados a 10 euros/tonelada.
En el mes de septiembre adquiere 20.000 toneladas al precio de 12 euros/tonelada, pagando al contado a sus proveedores.
En el mes de octubre la empresa ATODOGAS contrata con un nuevo cliente la venta de 40.000 toneladas al precio de 15 euros/tonelada, cobrando al contado.
En aplicación de la legislación vigente, todas las empresas del sector deben mantener un depósito mínimo calculado por porcentaje de ventas, lo que supone para la empresa ATODOGAS que debe mantener al menos un stock mínimo de 25.000 toneladas.
En el mes de noviembre la empresa acude al depósito común y adquiere las 15.000 toneladas que necesita para cubrir el stock mínimo, en esos momentos el precio de la tonelada en dicho deposito (mercado interno) se fija en 12 euros/tonelada.
Al cierre del año el precio de la tonelada en el mercado interno de las empresas comercializadoras es de 13 euros/tonelada, mientras que en el mercado libre es de 16 euros/tonelada. La empresa aplica el criterio FIFO (First in first out) para valorar sus existencias.
En el mes de enero del año 20X2 la empresa adquiere 70.000 toneladas al precio de 14 euros/tonelada pagando al contado a sus proveedores, y cancela con el depósito común la obligación que había adquirido cuando el precio en el mercado interno es de 13,5 euros/tonelada.
Se pide realizar los asientos contables correspondiente a las operaciones descritas durante los años 20X1 y 20X2. Solución: Año 20X1
– Septiembre XI. Por la compra de gas en este mes:

Núm Cuenta Debe Haber
600 Compra de mercaderías
(20.000 Tm x 12 €/Tm)
240.000  
572 Bancos   240.000

Dado que se trata de una empresa comercial las existencias de gas se registrarán con mercaderías.
– Octubre X1. Por la venta de gas en ese mes:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Compra de mercaderías 600.000  
700 Bancos
(40.000 Tm x 15 €/Tm)
  600.000

– Noviembre X1. Por la compra de gas en noviembre en el mercado interno:

Núm Cuenta Debe Haber
610 Variación de existencias de mercaderías
(15.000 Tm x 12 €/Tm)
180.000  
4001 Proveedores del mercado interno   180.000

Tal y como indica la consulta, se registra el activo recibido (mediante la variación de existencias) y la obligación asumida, que se trataría de un pasivo comercial, para lo que se abre una cuenta de proveedores pero indicando que se trata de una obligación con el mercado interno de las empresas comercializadoras.
La valoración será a su valor razonable en dicha fecha, tomándose para su estimación el precio de la tonelada en el mercado interno en esa fecha.
– Diciembre X1. Operaciones del cierre del ejercicio:
a) Por la variación de existencias de mercaderías:
– Baja de las iniciales:

Núm Cuenta Debe Haber
610 Variación de existencias de mercaderías
(30.000 Tm x 10 €/Tm)
300.000  
300 Mercaderías   300.000

– Alta de las finales:

Núm Cuenta Debe Haber
300 Mercaderías
(30.000 Tm x 10 €/Tm)
300.000  
610 Variación de existencias de mercaderías   300.000

En función de las operaciones realizadas quedarán en almacén 25.000 toneladas (que además es el stock mínimo de seguridad exigido a esta empresa), valorado en aplicación del sistema FIFO a 12 euros/tonelada.
b) Estimación del deterioro de las existencias finales:
– Valor contable (25.000 toneladas): 300.000 euros.
– Valor neto de realización: 25.000 euros x 16 euros/tonelada: 400.000 euros.
No hay que registrar deterioro.
c) Valoración del pasivo comercial:

Núm Cuenta Debe Haber
662 Intereses de deudas 15.000  
610 Variación de existencias de mercaderías
(15.000 Tm x 1 €/Tm)
  15.000

En aplicación de la consulta el pasivo debe estar valorado a valor razonable. Al cierre del año la tonelada en el mercado interno tiene un precio de 13 euros, por lo que su valor razonable lo estimamos en 195.000 euros (15.000 toneladas x 13 euros). Por ello aumentamos el valor del pasivo recogiéndose la diferencia negativa como gasto financiero dado que la consulta indica que se lleve la variación de valor a la cuenta de perdidas y ganancias de acuerdo a su naturaleza, y dicha diferencia surge de un pasivo.
Año 20X2
– Enero X2. Por la compra de gas en ese mes:

Núm Cuenta Debe Haber
600 Compra de mercaderías
(70.000 Tm x 14 €/Tm)
980.000  
572 Bancos   980.000

– Enero X2. Por la devolución al depósito común:

Núm Cuenta Debe Haber
662 Intereses de deudas
(15.000 Tm x 0,50 €/Tm)
7.500  
4001 Proveedores del mercado interno
(15.000 Tm x 13 €/Tm)
195.000  
610 Variación de existencias de mercaderías
(15.000 Tm x 13,5 €/Tm)
  202.500

Tal y como indica la consulta, en la devolución al deposito común, se debe dar de baja el pasivo asumido y el producto, abonado la variación de existencias, no como cifra de negocios. Surge una diferencia entre el valor de las mercancías en mercado interno por importe de 7.500 euros que entendemos corresponde a la obligación asumida por lo que lo hemos registrado como gasto financiero.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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