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Tratamiento contable de los contratos de servicios energéticos

La consulta propone determinar cual sería la forma de registro contable, por parte de una empresa de servicios energéticos (ESE), de los contratos que firman dichas empresas con sus clientes, siendo la problemática concreta de dichos contratos si los servicios energéticos prestados constituyen únicamente un acuerdo de prestación de servicios, o si en virtud de los mismos existe además, uno o varios acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actúa como arrendador y el cliente como arrendatario.
Las ESE (definidas en el RDL 6/2010 art.19) tienen como principal objetivo prestar servicios energéticos a sus clientes logrando un ahorro de energía mediante la inclusión de medidas de eficiencia energética.
Por otra parte el servicio energético prestado consiste en un conjunto de prestaciones que incluye la realización de inversiones inmateriales, de obras o de suministros necesarios para optimizar la calidad y la reducción de los costes energéticos. Para ello incluirá además de la construcción, instalación o transformación de obras, equipos y sistemas, su mantenimiento, actualización o renovación, su explotación o su gestión derivados de la incorporación de tecnologías eficientes.
Para el registro de contrato del servicio energético por parte de la ESE cabe diferenciar dos posibilidades:
a) Los servicios energéticos constituyen únicamente un acuerdo de prestación de servicios.
b) El contrato contiene además de una prestación de servicios, acuerdos de arrendamiento de elementos del inmovilizado, en los que la ESE actúa como arrendador y el cliente como arrendatario.
Para el análisis de esta situación debemos tener en cuenta la prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica en la interpretación de las normas de registro y valoración de forma que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica.
Para realizar tal análisis hay que analizar cada contrato concreto, no pudiéndose dar una respuesta general a todos los contratos de servicios energéticos, por lo que la presente consulta realiza observaciones generales sobre el adecuado tratamiento contable de estos contratos, pero para el registro concreto habría que atender a la naturaleza de cada uno de ellos que debería ser objeto de estudio.
Contabilización:
Para el registro contable es necesario un análisis del contrato de la ESE con el cliente dado que recoge un conjunto de prestaciones, siendo necesario desgranar las obligaciones que asume la ESE. Debe en cada contrato determinarse si existen dos o más objetos contractuales, es decir, si además de un servicio de explotación existe una cesión de activos en cuyo caso habría que asignar del importe total de la contraprestación recibida:
• Una parte como ingreso por prestación de servicios.
• El resto como ingreso por arrendamientos. La propia normativa contable en este aspecto establece que cuando fruto de la operativa de la entidad deba registrarse unos ingresos donde existan varios componentes identificables en la misma operación, debe reconocerse por separado la venta del bien de los servicios anexos, dado que son transacciones diferentes ligadas entre si (PGC NRV 14ª). A la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.
En el caso de la consulta que nos ocupa y atendiendo al fondo económico, debería determinarse si el contrato de servicio energético, además de la prestación del servicio de suministrar energía eléctrica, contienen, o no, uno o varios acuerdos de arrendamiento implícito (en caso que así fuera habría que analizar el tipo de arrendamiento para su registro contable), para lo cual vamos a la definición contable de arrendamiento, siendo aquel acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.
En este sentido existen dos elementos necesarios para identificar el arrendamiento:
1) Tiene que tener por objeto un activo determinado o identificable, por lo que no podrá hablarse de contrato de arrendamiento de cualquier activo, sino de un activo explícitamente identificado en el contrato. En consecuencia, desde una perspectiva contable, no existe acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo.
Por ejemplo, si el proveedor (ESE) tiene el derecho y la posibilidad de suministrar estos bienes o servicios utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, entonces el cumplimiento del contrato sería independiente del activo especificado y por lo tanto no contendría un arrendamiento.
Pero si el proveedor tiene o arrienda un único activo, con el cual cumple la obligación y no resulta factible o posible, desde un punto de vista económico, cumplir su obligación utilizando activos alternativos sí existiría un arrendamiento. Además habrá que tener en cuenta que la obligación de garantía del activo o su renovación por un activo igual o similar a partir de una fecha o por un funcionamiento no correcto no impide el tratamiento del acuerdo como un arrendamiento.
2) Debe existir la cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado, lo que sólo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del mismo. Existirá control si cumple alguna de las siguientes condiciones:
a) Si el cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo (o dirigir a otros para que lo exploten en la forma que se determine), con el fin de obtener o controlar un importe significativo de la producción (u otros servicios provenientes del activo).
b) Si el cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, y obtiene o controla una cantidad de la producción.
c) Si los hechos o circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.
En caso de que se determine que existe arrendamiento implícito en el contrato deberemos catalogarlo como financiero u operativo para una correcta contabilización. De acuerdo con la normativa contable (PGC NRV 8ª), el arrendamiento es considerado como financiero cuando se esté transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto de la operación. En el caso de que exista opción de compra se entenderá que es financiero cuando no existan dudas razonables de que se va ejercitar dicha opción. Desde el punto de vista del arrendador:
a) Si se trata de arrendamiento financiero, la empresa debe:
– dar de baja el activo objeto del contrato por su valor contable;
– reconocer en el activo un crédito por el importe del valor actual de los cobros futuros (descontado al tipo de interés implícito del contrato);
– la diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar se corresponderá con intereses no devengados;
– las cuotas recibidas se contabilizan como cobro del principal e ingresos financieros;
– la imputación de ingresos financieros a la cuenta de resultados, deberá basarse en una pauta que refleje un tipo de rendimiento constante (tasa anual efectiva), sobre la inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero, en cada uno de los ejercicios.
En el caso que la empresa se considerara fabricante o distribuidor del bien esta operación se consideraría una operación de tráfico y por tanto se registraría una venta de existencias.
b) Si se trata de arrendamiento operativo:
En el caso que el arrendamiento no cumpliera las condiciones para catalogarlo como financiero, sería un arrendamiento operativo, en cuyo caso los inmuebles figurarán en el activo del balance y las cuotas cobradas en el mismo serán ingreso contable que habrá que registrar atendiendo a su devengo.
Aplicación práctica:
La empresa ESE, suministradora de servicios eléctricos, ha firmado para el año 20X1 los siguientes contratos con dos clientes:
a) El cliente A (empresario textil) pagará 50.000 euros/año, y para la prestación del servicio instalará en sus fábricas dos máquinas cuya función será la disminución del consumo eléctrico en un importe aproximado del 10%. El coste de dichas máquinas es de 100.000 euros y se estima una vida útil de 10 años. Con dicho cliente se ha firmado un contrato de 5 años.
b) El cliente B (empresario de fabricación de fertilizantes) pagará 50.000 euros/año, por la prestación del servicio. Para lograr un ahorro energético se le instalara una máquina que se irá renovando cada 4 meses y que variará en funciones de las condiciones tecnológicas.
Solución:
El asiento contable correspondiente a las operaciones descritas en el siguiente:
Cliente A:

Año x1
Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 50.000
705
752
Prestación de servicios
Ingresos por arrendamientos
40.000
10.000

En aplicación de la presente consulta, para prestar el servicio y además lograr el ahorro energético se ha instalado unas máquinas específicas. Fruto del contrato firmado se desprende la existencia de un arrendamiento de dichas máquinas que podría tratar como de carácter operativo, dado que de las condiciones del contrato no se desprende que existan una trasmisión de riesgos y beneficios del bien.
Respecto a la valoración de los ingresos, si las máquinas tiene un coste de 100.000 euros y una vida útil de 10 años, se presumen que al año el gasto seria de 10.000 euros, determinando de esta forma el importe del ingreso correspondiente al arrendamiento y el resto como ingreso de explotación por la prestación del servicio de suministro de energía.
Cliente B:

Año x1
Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos, c.c. 50.000
705 Prestación de servicios 50.000

En este caso parece claro que no se liga ningún activo concreto, dado que la máquina se renueva cada poco tiempo no siendo además siempre la misma dado que atenderá a las circunstancia, por lo que la totalidad del precio sería ingreso por la actividad de explotación la entidad.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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