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Transmisión mortis causa de empresa individual

En diciembre de 2004 una persona, separada de un primer matrimonio -del cual nacieron 5 hijos- y casada en segundas nupcias en régimen de separación de bienes y sin descendientes comunes, otorgó testamento abierto en 1999 legando a su esposa el usufructo universal y vitalicio de la vivienda, además de la cuota viudal usufructuaria, e instituyendo herederos universales, por quintas partes e iguales, a sus cinco hijos. Entre sus bienes, existían participaciones en dos entidades, propiedad del causante y de sus hijos. En junio de 2005 los causahabientes presentaron declaración del ISD, habiendo sido iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por la Administración al considerar que no resultaba de aplicación la reducción del ISD a descendientes prevista en la LISD art.20.2.c), habiendo sido presentados los oportunos recursos.
En los casos de adquisición mortis causa por los descendientes de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención prevista en la LIP art.4.ocho en relación con las participaciones en entidades (2055 s. Memento Fiscal 2016), se prevé una reducción del 95% en el ISD, siempre que la adquisición se mantenga durante un período de 10 años siguientes al fallecimiento del causante. A estos efectos y, en cumplimiento con las exigencias previstas en la LIP, es necesario que la participación en el capital social de la entidad sea del 5%, computado de forma individual, o del 20%, computado conjuntamente, así como que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección en la entidad por las que perciba remuneraciones que representen más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales o de rendimientos del trabajo. En este sentido, son entendidas como funciones de dirección, debiendo ser acreditado fehacientemente, entre otros, los cargos de presidente, Director General, Consejeros o miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, etc. (RD 1704/1999).
A efectos de determinar si en los hijos concurrían el requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección, en cuanto a una de las entidades (P), propiedad del causante y de los cinco hijos, desde el 2000 el causante era el que llevaba a cabo las funciones de dirección, siendo él Presidente y Consejero Delegado, una hija Secretaria y otro hijo Vocal. No obstante, en los años 2003 y 2004 el causante, dado de alta en el régimen de autónomos, se encontraba de baja por Incapacidad Temporal, percibiendo rentas de una Mutua. Como consecuencia de lo anterior, el causante a partir del 2003 apoderó a dos de sus hijas que se encontraban contratadas por la empresa, las cuales poco a poco fueron compartieron las decisiones importantes de la sociedad. Por su parte, en relación con la otra sociedad (I), también propiedad del causante y de todos los hijos, en uno de los hijos del causante todos habían delegado las facultades legal y estatutariamente delegables del Consejo de Administración.
Por su parte, en relación con las remuneraciones, a efectos de poder determinar si las percibidas por el ejercicio de las funciones directivas suponían un porcentaje superior al 50% respecto de los rendimientos de trabajo y actividades económicas percibidas, por lo que afecta al causante, hay que tener en cuenta que las remuneraciones que percibió el causante fueron procedentes de la Mutualidad, debido a su situación de incapacidad, no percibiendo remuneraciones asociadas al cargo de Consejero Delegado, al ser gratuito. En cuanto a las dos hijas contratadas por la entidad (P) no ejercían funciones de dirección, no pudiendo ser consideradas remuneradas las funciones desempeñadas a partir de la enfermedad del padre. Por último, en relación con la entidad (I), el hijo al que le había delegado todas las funciones de dirección, no percibió cantidad alguna en los ejercicios 2003 y 2004, al tener dicho cargo carácter gratuito.
Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores y, analizando la normativa vigente, el TS (TS 16-12-13, EDJ 256936;TS 26-5-16, EDJ 75288) consideró que se debe atender a una interpretación finalista del RDL 7/1996, que quiso favorecer la continuidad de aquellas empresas familiares que reunieran varios requisitos, aliviando el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de este tipo de entidades, para lo cual fue concedido un beneficio a este tipo de empresas, evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto sobre donaciones.
En cuanto a las funciones desempeñadas en una entidad, lo decisivo es, con independencia de la denominación que se le dé, que las mismas impliquen tareas de dirección, gestión, administración, coordinación y funcionamiento, para lo cual es decisivo que exista documentación que acredite el ejercicio de tales funciones, siendo irrelevante la calificación laboral de las percepciones o el hecho de que en los estatutos se recoja la gratuidad del cargo de administrador (TS 31-3-14, EDJ 49564; 18-1-16, EDJ 1190). En el mismo sentido, dando preferencia a la función de gestión o administración, frente al carácter formal del cargo mercantil, se ha pronunciado, entre otras, la DGT CV 13-11-14. Asimismo, el TS, recogiendo expresamente los criterios de la DGT, indica que el ejercicio de tales funciones implica una efectiva intervención en el día a día de las decisiones empresariales (DGT CV 28-4-14), por lo que si concurren los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, es decir, si se llevan a cabo funciones generales y de gestión, resulta irrelevante el modo en que se hagan efectivas (DGT CV 19-4-13).
En consecuencia, en el caso de la entidad (P), aunque el causante estuvo percibiendo una retribución por parte de la Mutua, como siguió ejerciendo la administración efectiva de la empresa, el TEAC concluye que se cumplieron con los requisitos legales exigidos para la transmisión hereditaria de participaciones de dicha entidad.
En cuanto a la entidad (I), dado que es uno de los hijos el que llevaba a cabo las funciones de dirección, se plantea la duda de qué ejercicio se ha de considerar a efectos de determinar si se cumple el requisito de ser la principal fuente de renta, atendiendo a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo. A estos efectos, el TEAC 8-5-02, RG 5968-01 indicó que para determinar la concurrencia de los requisitos de funciones de dirección y principal fuente de renta no del causante sino de cualquier otra persona del grupo familiar se debía atender al período impositivo en el IRPF correspondiente al año anterior a la muerte. Por el contrario, el TS 16-12-13, Rec 28/10 EDJ 256936 se reiteró en otros pronunciamientos anteriores en los que se consideraba que, a efectos de la aplicación de la reducción de la LISD art. 20.2.c, se debía estar al año de fallecimiento del causante.
En relación con este tema, ha existido cambio de criterio ya que la Administración, con base en la Resol DGT 2/1999, entendió que al hacerse referencia a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo, en el supuesto de sucesión mortis causa, si el que fallecía era el causante que ejercía las funciones directivas, había que atender al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento; sin embargo, si el que ejercitaba dichas funciones era otro miembro del grupo familiar, se debía atender a los datos del ejercicio de la renta declarados anterior a la muerte del causante. No obstante, a estos efectos no hay que olvidar que la LIP art. 4.ocho reconoce que, cuando se trate de participaciones conjuntas, basta que las funciones de dirección y retributivas concurran en cualquiera de las personas del grado de parentesco. Asimismo, el TS 17-2-11, Rec 2124/06 consideró que al tratarse de un impuesto de devengo instantáneo, los requisitos exigidos para la reducción debían concurrir al cumplirse el devengo (fallecimiento del causante), teniendo que atenderse al último período impositivo del IRPF anterior a la transmisión. Al no puntualizarse qué ejercicio debía de ser ese, se consideró que si el causante era el que llevaba a cabo la dirección de la empresa familiar, el fallecimiento implicaba el devengo del ISD y el devengo anticipado del IRPF -siendo este el último período impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del ISD-. Sin embargo, si era uno de los herederos el que llevaban a cabo tales tareas, no se producía el devengo anticipado del IRPF, debiendo acreditarse que hasta el momento del fallecimiento del causante las retribuciones del herederos por las funciones efectivas de dirección eran superiores al porcentaje del 50% apuntado anteriormente.
No obstante lo anterior, recientemente el TEAC ha cambiado su criterio ya que entiende que si se aceptase el criterio anterior, esto obligaría a tomar como último ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, tomándose por tanto el año anterior y no lo ocurrido en el año en el que tiene lugar la muerte del causante. Además, resultaría imposible la aplicación de la reducción el aquellos casos en los que se trate de entidades construidas o puestas en funcionamiento en el mismo año de fallecimiento del causante. En consecuencia, recientemente el TEAC ha considerado que cuando el desempeño de las funciones de dirección exigidas a efectos de la aplicación de la reducción en el ISD recaiga en algún miembro del grupo familiar, el ejercicio a computar ha de ser el último ejercicio cerrado, debiéndose declarar como ejercicio a computar el propio ejercicio del fallecimiento del causante, siempre y cuando en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superen el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general.

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