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Transmisión de vivienda en construcción con obligación de finalizar las obras pendientes

Una entidad transmitió mediante escritura pública una vivienda unifamiliar en construcción a una persona física. En la escritura pública, de julio de 2014, se estipula que la vendedora (consultante) queda obligada a finalizar la construcción de la vivienda.
Se consulta sobre la tributación de la referida transmisión.
El criterio de la DGT es como sigue:
En la operación se acordó que la transmisión de la propiedad de la vivienda en construcción y, por tanto, de los riesgos inherentes a la misma, se produjera mediante el otorgamiento de la referida escritura pública, de conformidad con lo establecido en el CC art.1.462, pero la vendedora se comprometía a la finalización de las obras de construcción. Sentado lo anterior, se concluye que parte del pago del precio de la compraventa constituye la contraprestación de la ejecución de obras que debe realizar la parte vendedora para la finalización de la misma.
Conforme al citado artículo del CC, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.
La DGT analiza la jurisprudencia comunitaria en la materia, en particular, la sentencia del TJUE 8-2-90, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, llegando a la conclusión de que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
En el caso planteado, a falta de la aportación de otros elementos de prueba que indicaran otra cosa, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la vivienda en construcción que no estaba finalizada, produciéndose el efecto traslativo de la propiedad de la misma y pasando el comprador a ostentar la posesión mediata de aquélla.
En estas circunstancias, a efectos del IVA, la compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento que adquiere una edificación en curso no terminada, cuya finalización encarga a la parte vendedora, ejecución de obras incluida en el propio precio de la compraventa. Esta situación se produce con independencia de que la consolidación de la posesión plena de la vivienda se produzca una vez haya finalizada su construcción por parte de entidad vendedora. En ese momento, también se producirá la finalización de la posesión temporal concedida a la parte vendedora para finalizar las obras y obtener los permisos y autorizaciones correspondientes por encargo de la compradora.
En cuanto al devengo del impuesto correspondiente a la entrega de la vivienda en construcción realizada por la entidad consultante se produce con ocasión de la puesta a disposición de la misma, hecho que parece que tiene lugar con ocasión del otorgamiento de la escritura pública de julio de 2014, sin perjuicio de que en el supuesto de que se hubieran realizado pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se habría devengado en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (LIVA art.75.dos).
En cuanto al tipo impositivo aplicable, se aplicará el tipo reducido del 10% a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 21% a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas.
Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización.
Si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del Impuesto; no obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.
En el caso de la consulta, al entenderse producida la entrega de la vivienda en construcción con el otorgamiento de escritura pública en julio de 2014, el objeto de dicha entrega es una vivienda cuya construcción no está terminada por lo que el tipo impositivo aplicable a la entrega de la misma sería del 21%.
Por la ejecución de obras que lleve a cabo la entidad consultante para terminar la construcción de la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, deberá repercutir la cuota correspondiente aplicando el tipo del 10%.
A estos efectos, habrá que tener en cuenta (LIVA art.79) que en la determinación de la base imponible, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

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