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Transferencias entre inmovilizado y existencias. Arrendamiento operativo

Se plantea la problemática contable derivada de la actividad de las empresas dedicadas al alquiler a corto plazo de automóviles sin conductor, denominadas “rent a car”. Estas empresas firman un contrato marco anual con los fabricantes de los vehículos que utilizan, de forma que la operación a realizar con el fabricante de los vehículos puede ser de dos tipos:
1. Vehículos buy-back. Se trata de los vehículos para los cuales se establece un pacto de recompra a precio fijo por parte del fabricante. Se caracterizan por:
a. Limitaciones al uso por parte de la empresa adquirente (“rent a car”).
b. Transmisión del riesgo por pérdida o destrucción también a las entidades de rent a car.
c. Opción de venta para la empresa rent a car y en caso de ejercerla obligación de recompra por el fabricante a precio fijo, en función de los meses de utilización del vehículo.
2. Vehículos risk. Se trata de vehículos para los cuales no se ha establecido un pacto de recompra por el fabricante y transcurrido un determinado plazo de tiempo estos vehículos son vendidos por parte de la empresa “rent a car”.
Según la consulta, la empresa “rent a car” expone las siguientes cuestiones sobre la contabilización de las operaciones descritas:
a) Vehículos buy-back: se cuestiona si estos vehículos deben tener la calificación contable de “inmovilizado” en la medida en que, desde la perspectiva del fabricante que entrega el vehículo, puede entenderse que se cumplen los requisitos recogidos en el PGC NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” o por el contrario, y por la razón inversa, cabría considerar los hechos descritos como un acuerdo de arrendamiento operativo.
b) Vehículos risk: en este tipo de vehículos caben dos planteamientos:
b.1. Calificarlos como un inmovilizado material hasta el momento mismo de la venta, bajo la hipótesis de que el curso ordinario de las operaciones de este tipo de entidades está compuesto sólo por la actividad de alquiler, siendo la compra y venta de vehículos puramente auxiliar.
b.2. Calificarlos como “existencias” desde el momento en que se decide su venta ya que, en el ciclo normal de explotación de estas entidades no existe disociación entre la venta y alquiler posterior, adquiriendo vehículos desde el primer momento para su uso y posterior enajenación.
La contabilización será como sigue:
a) Normativa contable: la normativa contable que será aplicable en el razonamiento posterior es la siguiente:
1) Para lograr la imagen fiel en las cuentas anuales debe prevalecer en el registro contable el fondo económico de la operación frente a su forma jurídica (CCom art.34.2; PGC Marco Conceptual primer apartado sobre las cuentas anuales).
2) PGC NRV 14ª sobre “Ingresos por Ventas y Prestación de Servicios”, que establece que, atendiendo al fondo económico de las operaciones en algunas transacciones que tengan varios componentes identificables, se reconozcan aplicando varios criterios, como por ejemplo la venta de un bien y sus servicios anexos, o a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se traten contablemente de forma conjunta.
3) Siguiendo al PGC NRV 14ª, únicamente se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a. La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
b. La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
e. Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
4) En referencia al tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición, el ICAC establece (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 99):
a. La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.
b. La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.
Que se produzca la transmisión de la propiedad del bien no es un elemento esencial para que el vendedor lo de baja y contabilice el correspondiente resultado. El criterio fundamental para que se produzca la correspondiente baja, es que se efectúe la cesión de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del bien. Cuando la empresa se desprende de alguno de los riesgos o beneficios citados anteriormente, es cuando puede concluirse que procede la baja o la corrección de valor del activo.
5) Cuando una entidad, en el curso ordinario de sus actividades, ceda en uso elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, en régimen de arrendamiento operativo, para su posterior enajenación, reclasificará estos elementos patrimoniales a las existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, por tanto el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios.
6) Existen dos elementos necesarios para identificar el arrendamiento (ICAC Resol 1-3-13 regla 4ª, sobre Normas de Registro y Valoración del Inmovilizado Material y de las Inversiones Inmobiliarias):
a. Tiene que tener por objeto “un activo” determinado o identificable, por lo que no podrá hablarse de contrato de arrendamiento de cualquier activo, sino de un activo explícitamente identificado en el contrato. En consecuencia, desde una perspectiva contable, no existe acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo.
b. Debe existir la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del mismo. Existirá control si cumple alguna de las siguientes condiciones:
1. Si el cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, con el fin de obtener o controlar un importe significativo de la producción.
2. Si el cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, y obtiene o controla una cantidad de la producción.
3. Si los hechos o circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.
b) Conclusiones sobre la consulta planteada:
1. Vehículos buy-back.
Desde la perspectiva del fabricante de los vehículos los coches que entregan a la empresa “rent a car” sería una venta de bienes, por lo que se contabilizaría como ingreso por cifra de negocios, si el acuerdo cumple las condiciones establecidas en el PGC NRV 14ª, descritas anteriormente en el punto a.3 de la normativa aplicable.
Si la primera característica y más importante, es decir, si la empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes se cumple, suelen cumplirse las demás, sin embargo en algunas ocasiones ocurre que la transferencia de la propiedad se emplea como medio o instrumento accesorio de otro acuerdo principal cuya verdadera causa difiere de la inherente al contrato de compraventa.
Es por ello que la primera cuestión a resolver es si los vehículos buy-back son elementos incorporados al patrimonio de la empresa rent a car. Para ello debemos analizar la opción de venta que posee la empresa “rent a car” y por tanto la obligación de recompra de los vehículos a un precio fijo por el fabricante. De esa forma, si el precio de la opción fuera inferior al valor razonable en ese momento, cabría una duda razonable de si se transmiten o no tales riesgos y beneficios del bien.
Por tanto, viendo el efecto conjunto, el contrato de compraventa y la opción de venta, son la forma empleada para producir unos resultados económicos muy parecidos a los que se derivan de un contrato de arrendamiento operativo.
En relación a su registro contable debemos analizar los puntos asociados a la adquisición de un activo y determinar los efectos combinados de las cláusulas del contrato, de forma que:
• o están más cerca de los que se refieren a su adquisición y en ese caso, forma jurídica y fondo económico serían coincidentes;
• o bien están más próximos a una operación de arrendamiento operativo, lo que nos llevaría a contabilizarla como tal.
Tal y como vimos anteriormente en el punto a.4 del apartado de la normativa aplicada, respecto a la adquisición de un inmueble sometido a una condición y la transferencia de activos, vinculando la calificación de activo a dos requisitos constitutivos:
• la idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición;
• la idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.
Estas características son la parte fundamental que integra el núcleo de los riesgos y ventajas del elemento patrimonial. Cuando la empresa no cuente con alguno de los citados atributos es cuando podemos decir que debe dar de baja o corregir el valor del activo.
En conclusión de lo razonado hasta el momento, si a la vista del contenido del contrato puede apreciarse, en el momento inicial de la firma del contrato, un incentivo económico significativo para ejercitar la opción de venta, el fabricante no ha transmitido los riesgos y beneficios significativos del activo y por tanto la empresa “rent a car” no adquiere el aprovechamiento del bien a lo largo de su vida económica. Dado lo anterior, la operación descrita tendría las condiciones de un acuerdo de arrendamiento operativo, el derecho a usar un bien identificable durante un periodo de tiempo determinado inferior a la vida económica del activo a cambio de una contraprestación.
Para afirmar lo anterior tengamos en cuenta lo desarrollado anteriormente en el punto a.6 del apartado de la normativa contable aplicable donde se establece que el contrato de arrendamiento tiene que elaborarse sobre un activo concreto e identificable, explícitamente identificado en el contrato. Por tanto en términos contables no existe acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. Además es necesaria la cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado que implica, a su vez, la transferencia al cliente el derecho a controlar el uso del activo.
En definitiva y en base a lo expuesto puede estimarse que las condiciones de la compraventa y en particular la opción de venta que recibe la empresa “rent a car” implica un incentivo económico que es significativo para que devuelva los vehículos, a cambio del precio pactado al principio de la operación, por estos motivos no se trata de la adquisición de un activo sino de una operación de contrato de arrendamiento operativo.
En este caso si la empresa rent a car entrega efectivo por un importe superior al gasto devengado que procedería reconocer en un acuerdo de arrendamiento operativo de características equivalentes, en principio, se contabilizará como una operación de naturaleza financiera.
2. Vehículos risk.
Para clasificar estos vehículos adquiridos en la empresa rent a car como inmovilizado o existencias vendrá determinado por su función dentro del proceso productivo. Será inmovilizado, activo no corriente, aquellos bienes que forman parte de la estructura básica de la empresa y que pertenecen a ella más de un año, a largo plazo, mientras que si un activo está destinado a la venta en el ciclo normal de explotación será considerado existencias es decir activo corriente.
Siguiendo el modelo de negocio de la empresa “rent a car”, primero los vehículos se utilizan para la actividad de explotación a través de su arrendamiento, pero tenemos evidencia de que tarde o temprano toda la flota de vehículos será vendida, o lo que es lo mismo, que para estos vehículos no parece que exista una clara disociación entre el alquiler y la venta. Pero esta circunstancia no debe llevarnos a concluir que los vehículos, se compran para su posterior venta y que por lo tanto son existencias.
Mas al contrario, si el uso de estos activos es relevante se clasificarán como inmovilizado tal y como hemos indicado anteriormente en el punto a.5 del apartado de la normativa aplicable, que expone que los elementos de inmovilizado que se adquieren para arrendamiento temporal y posteriormente se venden reclasificará este tipo de elementos como existencias en el momento de la venta y el imponte obtenido estará dentro del importe neto de la cifra anual de negocios.
En conclusión, se clasificarán como inmovilizado durante el periodo cuyo destino sea el arrendamiento y en el momento de su venta pasarán a ser existencias.
Aplicación práctica:
La empresa MUEVESA, empresa dedicada al arrendamiento de vehículos sin conductor a particulares, ha llegado a distintos acuerdos con dos empresas fabricantes de vehículos con las siguientes condiciones:
a) Con la empresa NISANME, adquiere 10 vehículos al precio de 10.000 euros/unidad (más IVA), que abona al contado. La operación se ha realizado el 1 de enero de 20X1 y se estima una vida útil de 10 años a los vehículos. Con fecha de 31 de diciembre de 20X3, la empresa MUEVESA tiene la opción de venta de los vehículos a la empresa NISANME que tiene la obligación de comprarlas al precio de 7.000 euros/vehículo. El arrendamiento anual por cada vehículo en caso de que MUEVESA hubiera optando por su alquiler ascendería a 1.200 euros/vehículo/año.
b) Con la empresa TOYOSAN, adquiere 10 vehículos al precio de 10.000 euros/unidad (más IVA), que abona al contado. La operación se ha realizado el 1 de enero de 20X1 y se estima una vida útil de 10 años a los vehículos. La empresa estima que pasados 3 años los vehículos pasarán a ser vendidos dado que ya no estarán en condiciones para ser alquilados.
Se pide contabilizar las operaciones descritas en los años 20X1, 20X2 y 20X3. IVA aplicado del 21%.
Solución.
A) Contrato con la empresa NISANME:
AÑO 20X1
– Por la compra de los vehículos: Fecha 1/01:
En aplicación de la consulta analizada, la empresa MUEVESA debe analizar si ejercería la opción de venta fijada en 7.000 euros/vehículo a los 3 años. Para ello debe estimar si el valor razonable en dicha fecha es inferior a dicha cuantía.
Teniendo en cuenta que el valor contable en caso de registrarse como inmovilizado en dicha fecha, y aplicando amortización lineal, sería de 7.000 euros, y que los vehículos suelen perder valor de forma decreciente, es razonable pensar que el precio fijado está por encima de valor razonable, por lo que se considerará la operación como un arrendamiento operativo.

Núm Cuenta Debe Haber
621
18X
480
252
472
Arrendamientos y cánones
Gastos anticipados a largo plazo
Gastos anticipados
Crédito a largo plazo
H.P. IVA soportado
10.000
10.000
10.000
70.000
21.000
572 Bancos 121.000

Respecto al registro realizado, dado que la consulta no establece la forma de realizarla de forma concreta únicamente la aplicación del PGC NRV 8ª “Arrendamientos”, habrá que tener en cuenta las siguientes matizaciones:
• Si la empresa paga 100.000 euros pero a través de la venta de los vehículos obtendrá 70.000 euros, finalmente el coste del arrendamiento por los 3 años tendría un valor de 30.000 euros.
• El gasto se devenga a razón de 10.000 euros anuales, por lo que lo correspondiente al año 20X1 se refleja con gasto y se periodifica atendiendo al vencimiento. El gasto por arrendamiento a precios de mercado hubiera sido superior, de 12.000 euros/año.
• Por el precio de venta reconoce un derecho de cobro (se obvian los efectos financieros).
• Al tratarse jurídicamente de una compra el IVA soportado en la compra es por el total del precio de compra.
AÑO 20X2
– Por el devengo del gasto del arrendamiento: El 1/01:

Núm Cuenta Debe Haber
621 Arrendamientos y cánones 10.000
480 Gastos anticipados 10.000

– Por la reclasificación del ajuste por periodificación: El 1/01:

Núm Cuenta Debe Haber
480 Gastos anticipados a largo plazo 10.000
480 Gastos anticipados 10.000

– Por la reclasificación del crédito: El 31/12:

Núm Cuenta Debe Haber
542 Créditos a corto plazo 70.000
252 Gastos anticipados 70.000

AÑO 20X3
– Por el devengo del gasto del arrendamiento: El 1/01:

Núm Cuenta Debe Haber
621 Arrendamientos y cánones 10.000
252 Gastos anticipados 10.000

– Por el cobro del crédito al ejercer la empresa la opción de venta: El 31/12:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 84.700
252
477
Créditos a largo plazo
H.P. IVA repercutido
70.000
14.700

Debemos tener en cuenta que jurídicamente es una venta de inmovilizado por lo que se debe repercutir el IVA.
B) Contrato con la empresa TOYOSAN:
AÑO 20X1
– Por la compra de los vehículos:
En aplicación de la consulta analizada, la empresa MUEVESA debe inicialmente registrar la compra como inmovilizado. Así, el 1/01:

Núm Cuenta Debe Haber
218
472
Elementos de transporte
H.P. IVA soportado
100.000
21.000
252 Bancos 121.000

– Por la amortización al cierre del ejercicio: El 31/12:

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material 10.000
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 10.000

AÑO 20X2
– Por la amortización al cierre del ejercicio: El 31/12:

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material 10.000
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 10.000

AÑO 20X3
– Por la amortización al cierre del ejercicio: El 31/12:

Núm Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material 10.000
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 10.000

– Por la reclasificación del inmovilizado a existencias: El 31/12:

Núm Cuenta Debe Haber
281
30X
Amortización acumulada del inmovilizado material
Existencias
30.000
70.000
218 Elementos de transporte 100.000

Una vez los vehículos pasan a ser destinados para su venta, cambia su calificación como inmovilizado material, previa amortización en dicha fecha, y se registraría en una cuenta del grupo 3, por el valor contable en dicha fecha. En dicho momento comenzaría a aplicarse la norma contable relativa a las existencias.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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