Tipo impositivo aplicable a los pagos anticipados vinculados a entregas de viviendas que tributan al 4%

Los integrantes de una asociación de promotores-constructores y constructores de edificios de viviendas en el desarrollo de su actividad efectúan primeras entregas de viviendas, percibiendo pagos anticipados de los clientes.
Se consulta sobre el tipo impositivo aplicable a los pagos anticipados según lo dispuesto en RDL 9/2011.
El criterio de la DGT es como sigue:
De acuerdo con la LIVA, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo (LIVA art.90.dos).
En las entregas de bienes el impuesto se devenga cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (LIVA art.75.uno.1º), si bien si se originan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (LIVA art.75.dos).
El RDL 9/2011 disp.trans.4ª dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4%, en lugar del 8%, a las entregas de los bienes a que se refiere la LIVA art.91.uno.1.7º (viviendas, garajes y anexos, nº 6329 Memento Fiscal 2011), cuyo devengo se produzca entre el 20-8-2011 y el 31-12-2011. En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las entregas de bienes, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
Teniendo en consideración lo anterior, la jurisprudencia comunitaria (TJUE 21-2-06, asunto C-419/02, BUPA Hospitals) y la doctrina administrativa (DGT CV 4-6-10 V1241-10), cabe concluir lo siguiente:
1º. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2º. El devengo del IVA en las entregas de viviendas se producirá conforme a lo dispuesto en la LIVA art.75.uno.1º, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará lo establecido en la LIVA art.75.dos.
3º. Se aplicará el tipo impositivo del 4% a las entregas de los bienes a que se refiere la LIVA art.91.uno.1.7º (viviendas, garajes y anexos), cuyo devengo se produzca entre el 20-8-2011 y el 31-12-2011. El tipo impositivo correspondiente a los pagos anticipados que se realicen entre el 20-8-2011 y el 31-12-2011 y que se encuentren vinculados a las entregas mencionadas no será objeto de rectificación, aunque dichas entregas de bienes se devenguen con posterioridad al día 31-12-2011.
4º. En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores al día 20-8-2011 vinculados a la realización de las entregas de los mencionados bienes, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realizasen efectivamente, esto es, el 8%. Tampoco será objeto de rectificación el tipo impositivo de los pagos anticipados así determinado cuando las entregas de los bienes mencionados vinculadas a dichos pagos anticipados se devenguen entre el día 20-8-2011 y 31-12-2011.
5º. El tipo impositivo del 4% no será de aplicación a las ejecuciones de obras de las viviendas consideradas. Tampoco se aplicará a las cuotas de los arrendamientos con opción de compra de dichos bienes.

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