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Registro y tratamiento de los bonus abonados por una empresa a sus empleados

Se plantea la problemática que surge en una empresa que ha acordado abonar a sus empleados un «bonus», o salario variable en función de objetivos alcanzados, como parte de su remuneración.
La entidad se cuestiona su tratamiento contable así como el de las cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa asociadas al mismo.
El bonus en cuestión corresponde al ejercicio 2014, pero no se calcula su importe definitivo hasta el año 2015, dado que se trata de una cuantía variable en función de los resultados del año 2014, que no se conocen hasta el ejercicio siguiente. De igual manera, va a ser en el año 2015 cuando se va a producir su pago.
El PGC MC apto.5º (1) expresa cuando deben reconocerse los elementos que forman parte de las cuentas anuales, en concreto y en este caso, un elemento de pasivo, dado que dichos bonus da lugar al reconocimiento de una deuda de la empresa a favor de sus trabajadores.
En función de lo establecido en el MC PGC, los elementos de pasivo deben reconocerse en el balance cuando para liquidar la obligación deban cederse recursos que incorporen beneficios futuros y siempre que puedan valorarse de forma fiable.
Por su parte, en el desarrollo de la consulta hay que atender también al principio de devengo, contenido en el PGC MC aptdo.3º, donde se establece la forma de contabilizar los gastos y los ingresos. En el caso de los bonus se trata de un pago a empleados, lo que sería un gasto para la empresa. El principio de devengo plantea que tanto los ingresos como los gastos deben registrarse como tales en base a la corriente real, es decir, cuando se ha producido el gasto, no a la monetaria cuando se produce el pago de dicho gasto.
En base a la normativa expuesta, el gasto por las remuneraciones a los empleados a consecuencia de los bonus, debe registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta de gastos 640 «Sueldos y Salarios», con independencia del momento efectivo del pago, con abono a la cuenta 465 «Remuneraciones pendientes de pago», cuenta que, perteneciente al pasivo, reconoce la deuda.
En lo que respecta al otro gasto derivado de la operación, es decir, el gasto ocasionado por la cotización a la Seguridad Social a cargo del empleador que surge por imperativo legal, debe registrarse cuando se devengue la obligación frente a la Hacienda Pública. Al ser consecuencia del gasto de personal por su sueldo, se contabiliza simultáneamente al devengo de las remuneraciones. Para ello se utiliza la cuenta de gasto 642 «Seguridad Social a cargo de la empresa» y la deuda ha de aparecer reflejada en la cuenta de pasivo 476 «Organismos de la Seguridad Social acreedores», hasta la fecha de liquidación con la Seguridad Social, fecha que está determinada por las obligaciones legales con este organismo.
Ha de recordarse también el carácter no vinculante de la cuarta y quinta parte del PGC (cuadro de cuentas y cuando se cargan y se abonan las mismas).
Para finalizar, si después de registrar la deuda con los empleados, se produjera un cambio de estimación, es de aplicación el PGC NRV 22ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables». En caso de realizar una corrección derivada del cambio de estimación, esta se ha de efectuar de forma prospectiva y su efecto se va a imputar como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Además de esta corrección es necesario incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.
En la relación a como afectaría esta operación a los estados contables cabe señalar:
a) Balance: en el año 2014 aparecen los pasivos con la Seguridad Social y con los empleados, dado que están pendientes de pago.
b) Cuenta de pérdidas y ganancias: el gasto del bonus a entregar aparece en el año 2014, que corresponde al periodo en que fue generado, así como su correspondiente cuota patronal a la Seguridad Social.
Aplicación práctica:
La sociedad mercantil M&RP tiene establecido en su convenio un bonus del 3% del resultado contable, cuando haya beneficio, obtenido en cada ejercicio, para sus empleados de dirección. Esta retribución se hace efectiva una vez que la empresa formula sus cuentas anuales y son aprobadas por el órgano correspondiente, hecho que no se produce hasta el ejercicio siguiente, aproximadamente por el mes de abril o mayo.
En diciembre del año 2014 debe contabilizar una estimación del valor del bonus para ese ejercicio, que no va a ser abonado hasta el año 2015. Una vez hechos los cálculos oportunos en base al resultado obtenido hasta el momento, la empresa estima que el valor del bonus es de 630.000 euros, siendo la cuota patronal correspondiente a la Seguridad Social por dicho bonus de 75.600 euros.
Se pide contabilizar en el libro diario las anotaciones realizadas por la empresa en el año 2014 y 2015, relativas a esta operación.
Solución:

– En el año 2014, por la contabilización del bonus y la cuota de la Seguridad Social a cargo de la empresa:

Fecha Partida Debe Haber
Diciembre 2014 Sueldos y salarios (640) 630.000
Seguridad Social a cargo de la empresa (642) 75.600
Remuneraciones pendientes de pago (465) 630.000
Organismos de la Seguridad Social acreedores (476) 75.600

– En el año 2015, por la contabilización del pago del bonusa los empleados:

Fecha Partida Debe Haber
Fecha en la que se produzca el pago Remuneraciones pendientes de pago (465) 630.000
Bancos, c.c. (572) 630.000

En este caso hemos obviado la retención fiscal por IRPF y la cuota obrera a la Seguridad Social, al no ser objeto de la consulta.
– En el año 2015, por el pago a la Tesorería de la Seguridad Socialde la cuota de la empresa:

Fecha Partida Debe Haber
Fecha en la que se produzca el pago Organismos de la Seguridad Social acreedores (476) 75.600
Bancos, c.c. (572) 75.600

De esta forma, el gasto se registra en el ejercicio en que se ha producido, año 2014, aunque el pago se efectúe en el 2015, cumpliendo el principio del devengo, y el principio de correlación, dado que dicho gasto debe correlacionarse con los ingresos generados por los trabajadores en el año 2014.

NOTA
1) Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las Cuentas Anuales: «El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: (…) 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto» (PGC MC aptdo.5º).
2) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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