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Régimen especial del criterio de caja del IVA

La L 14/2013, de apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, introduce con efectos desde el 1-1-2014, a través de su art.23, un nuevo Capítulo X en el Título IX (art.163 decies a 163 sexiesdecies) de la L 37/1992 del Impuesto sobre Valor Añadido (LIVA), que desarrolla un régimen especial de criterio de caja. Dentro de su exposición de motivos se puede apreciar cómo el propósito ha sido buscar las reformas necesarias para favorecer el crecimiento y la reactivación económica. En concreto en lo que se refiere al régimen especial del IVA, se establece la posibilidad de que el reintegro de dicho impuesto a la Hacienda Pública por parte del empresario no se produzca hasta que el IVA no haya sido cobrado.
El régimen especial del criterio de caja era una de las medidas más demandadas en los últimos años por autónomos y PYMES. En esencia, dicho criterio trata de que las empresas no adelanten el IVA repercutido en las facturas a sus clientes a la Hacienda Pública hasta que no hayan sido cobradas.
No son todas las empresas las afectadas por este criterio de caja, ya que no es de aplicación indiscriminada. Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros, siempre que así lo soliciten. Esto no quiere decir que afecte solamente a estas empresas, ya que este nuevo criterio afecta directamente a las empresas que cumplan las condiciones y lo apliquen, pero también, de forma indirecta, a todas las empresas que aun no habiéndose acogido a la aplicación de este criterio (que es voluntaria) reciban facturas de proveedores que sí estén suscritos.
Las empresas o autónomos que decidan acogerse a este criterio no deberán adelantar a Hacienda el IVA (o en su caso el Impuesto General Indirecto Canario, IGIC) de las facturas no cobradas. Esta norma también afectará a las facturas de gasto que no hayan pagado, cuyo IVA no podrá deducirse hasta que no se produzca la corriente monetaria, es decir, hasta que no se hayan pagado.
Las empresas o autónomos devengarán el impuesto (devengo fiscal) en el momento del cobro del importe percibido. Si no se ha producido el cobro, el devengo fiscal se producirá el 31 de diciembre del año posterior a aquel en el que se haya realizado la operación. Por tanto es importante aclarar que el aplazamiento del pago a Hacienda es solo temporal.
Desde el punto de vista contable, la normativa a tener en cuenta es la siguiente:
• Dentro de la Segunda Parte del PGC 2007 “Normas de registro y valoración”, afecta a la norma 12ª “Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto General Indirecto Canario y otros Impuestos Indirectos” y a la norma 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios”.
• También afecta a la Quinta Parte del PGC 2007 “Definiciones y Relaciones Contables”, en referencia a las cuentas utilizadas y su contenido.
En lo referente a la contabilización del IVA devengado (desde un punto de vista contable) en la venta se anotará en la cuenta (477) “Hacienda Pública, IVA repercutido” en el momento de expedir y entregar la factura, pero no se entiende como producida hasta el momento del devengo fiscal del impuesto que se producirá cuando se cobre dicha factura.
En el caso del IVA soportado deducible en la adquisición, los sujetos pasivos verán a su vez retardada su deducción hasta el momento en que efectúen el pago total o parcial a proveedores y para ello el PGC nos propone la cuenta (472) “Hacienda Pública IVA soportado”. Al igual que ocurría en la venta, si este pago no se ha producido, tendrá como fecha máxima el 31 de diciembre del año inmediato posterior al que se haya realizado la operación.
La empresa, cuando recibe el bien o el servicio, debe contabilizar el devengo contable de la operación y la obligación de pago y la entidad que presta el servicio o vende el bien la operación contraria, es decir, el derecho de cobro.
Como consecuencia de ello, puede observarse que el registro de la operación en el momento que nace el derecho o la obligación no cambia. Ahora bien, con motivo de la nueva aplicación que exponemos y para que la realidad jurídico-fiscal y económica se reflejen, hasta que no se produzca el devengo fiscal las empresas podrán establecer nuevas cuentas que desglosan las anteriormente expuestas, para contabilizar el débito y crédito frente a Hacienda diferenciando:
• “IVA facturado” (en el momento en el que se produce la operación y se produce el “devengo contable”).
• “IVA facturado y devengado” (en el momento en el que se produce el cobro o pago que sería cuando se produce el “devengo fiscal”).
En todo caso, respecto al desglose de las cuentas es necesario señalar que el PGC especifica que los movimientos recogidos en su 5ª Parte no son vinculantes ni los aspectos relativos a la denominación y numeración de las cuentas incluidos en la 4ª Parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.
Aplicación práctica:
La empresa SUENA BIEN S.A. dedicada a la compra-venta de teléfonos móviles, que se ha acogido al régimen especial del criterio de caja del IVA, ha realizado las siguientes operaciones durante los años 2014 y 2015 (IVA aplicado del 21%):
a) Con fecha de 15 de octubre de 2014 vende 50 terminales a la empresa EMPRENDER S.L. por importe de 100 euros/unidad, haciéndose cargo de los gastos de envío que ascienden a 200 euros. Dado el volumen adquirido se les hace un descuento del 10% por unidad sobre el precio de venta, que figura en la factura. Se pacta el cobro a cuatro meses.
b) Con fecha de 20 de noviembre de 2014 ha adquirido a su proveedor 80 terminales al precio medio de 60 euros/unidad, aplazando el pago de los mismos tres meses. El 1 de diciembre de 2014 cuando recibe el pedido hay 10 terminales que no cumplen las características fijadas y decide quedárselos pero con un descuento de 20 euros/unidad (únicamente de aquellos que no cumplían con lo pactado).
c) Las existencias iniciales del 2014 estaban valoradas en 30.000 euros, mientras que las existencias finales al cierre de ese mismo año se valoran en 25.000 euros.
d) En el mes de enero de 2015 la empresa realiza la liquidación del IVA a la Hacienda Pública, teniendo en cuenta que las operaciones antes reflejadas son las únicas sujetas al IVA.
e) En el mes de febrero de 2015 cobra la factura de la empresa EMPRENDER S.L. y paga a sus proveedores en las fechas pactadas.
f) En abril de 2015 realiza la liquidación del IVA a la Hacienda Pública, suponiendo que durante el primer trimestre de 2015 no ha hecho ninguna operación sujeta a IVA.
Se pide: Registro contable de las operaciones descritas durante los años 2014 y 2015
Solución:
a) 15 octubre 2014. Por la venta de los móviles a la empresa EMPREDER:

Núm Cuenta Debe Haber
(430) Clientes (Vencimiento a 15 de febrero 2015) 5.687  
(700) Venta de mercaderías
(50 terminales x (100 – 10) euros) + 200 euros
  4.700
(4771) Hacienda Publica IVA repercutido facturado (1)
(4.700 euros x 0,21)
  987

(1) Dicha cuenta recoge el IVA repercutido que ya se ha devengado contablemente y que figura en la factura, aunque aun no se ha producido el devengo fiscal al no haberse cobrado.
b) 20 noviembre 2014. Por la compra de los móviles al proveedor:

Núm Cuenta Debe Haber
(600) Compra de mercaderías
(80 terminales x 60 euros)
4.800  
(4721) Hacienda Pública IVA soportado facturado (2)
(4.800 euros x 0,21)
1.008  
(400) Proveedores (Vencimiento a 20 de febrero 2015)   5.808

(2) Dicha cuenta recoge el IVA soportado que ya se ha devengado contablemente y que figura en la factura, aunque aun no se ha producido el devengo fiscal al no haberse pagado.
– 1 diciembre 2014. Por la rebaja concedida al quedarse parte del pedido a un precio inferior:

Núm Cuenta Debe Haber
(400) Proveedores 242  
(608) Devoluciones de compras y obligaciones similares
(10 terminales x 20 euros)
  200
(400) Hacienda Pública IVA soportado facturado
(200 euros x 0,21)
  42

c) 31 diciembre 2014. Por el registro de la variación de existencias al cierre de ejercicio:

Núm Cuenta Debe Haber
(610) Variación de existencias de mercaderías 30.000  
(300) Mercaderías   30.000
(300) Mercaderías 25.000  
(610) Variación de existencias de mercaderías   25.000

d) Enero 2015. Por liquidación del IVA con la Hacienda Pública:
Dado que la empresa está sujeta al régimen especial de caja del IVA y no ha cobrado ni pagado el IVA correspondiente a las facturas del último trimestre del ejercicio anterior, no debe liquidar el IVA correspondiente a las ventas y compras facturadas en dicho trimestre.
e) Por el cobro y pago de las facturas correspondientes a la empresa EMPRENDER y a sus proveedores:
– 15 febrero 2015. Por el cobro a la empresa EMPRENDER:

Núm Cuenta Debe Haber
(4771) Hacienda Publica IVA repercutido facturado 987  
(572) Bancos 5.687  
(430) Clientes   5.687
(4772) Hacienda Pública IVA repercutido facturado y devengado (3)   987

(3) Dicha cuenta recoge el IVA repercutido que ya se ha devengado fiscalmente.
– 20 febrero 2015. Por el pago a sus proveedores:

Núm Cuenta Debe Haber
(400) Proveedores 5.566  
(4722) Hacienda Pública IVA soportado facturado y devengado (4) 966  
(4721) Hacienda Pública IVA soportado facturado   966
(572) Bancos   5.566

(4) Dicha cuenta recoge el IVA soportado que ya se ha devengado fiscalmente.
f) 15 abril 2015. Por la liquidación correspondiente a la Hacienda Publica por IVA:

Núm Cuenta Debe Haber
(4772) Hacienda Pública IVA repercutido facturado y devengado 987  
(4772) Hacienda Pública IVA soportado facturado y devengado   966
(4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA   21

– 15 abril 2015. Por el pago del IVA a la Hacienda Pública:

Núm Cuenta Debe Haber
(4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA 21  
(572) Bancos   21

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruíz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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