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Reforma impuesto sobre sociedades: régimen general

Debido a las múltiples modificaciones parciales de la anterior regulación del IS desde su publicación (RDLeg 4/2004 -LIS-), se ha considerado necesario la aprobación de una nueva Ley, que además de efectuar una revisión global, tiene otros objetivos adicionales, como la neutralidad, igualdad y justicia, el incremento de la competitividad económica, la simplificación, la adaptación al derecho comunitario, la seguridad jurídica o la lucha contra el fraude. Su entrada en vigor se establece con carácter general para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015, si bien existen algunas excepciones, así como reglas particulares aplicables sólo a períodos impositivos iniciados en el año 2015 (nº 2442 Memento Fiscal 2014).
No obstante lo anterior, la nueva regulación del IS mantiene la misma estructura que la anterior, partiendo del resultado contable para la determinación de la base imponible:

a) Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto (L 27/2014 art.1 a 3). Se mantiene la regulación de la normativa anterior.
b) Hecho imponible (L 27/2014 art.4 a 6). Se mantiene la regulación previa, con modificaciones técnicas en cuanto a la obtención de rentas en los regímenes de AIE, AEIE, UTE y transparencia fiscal internacional. Asimismo, en el régimen de atribución de rentas se excluye con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2016 a las sociedades civiles con objeto mercantil.
La principal novedad en este punto consiste en la inclusión de la definición tanto de actividad económica como de entidad patrimonial (nº 2313 Memento Fiscal 2014).
c) Contribuyentes, residencia y domicilio fiscal (L 27/2014 art.7 y 8). Con carácter general se mantiene la regulación de la normativa anterior, si bien se introducen modificaciones técnicas, como la sustitución de la expresión sujeto pasivo por la de contribuyente.
Como principal novedad se incluyen con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2016 a las sociedades civiles con objeto mercantil (ver nº 2215 Memento Fiscal 2014).
d) Exenciones (L 27/2014 art.9). Con carácter general se mantiene la regulación anterior, introduciendo de forma expresa a entidades que ya gozaban de exención según la normativa sustantiva por la que se rigen, como los partidos políticos.
e) Base imponible (L 27/2014 art.10 a 26). Se mantiene el concepto y la determinación establecida en la regulación anterior. Asimismo se mantiene el régimen de los ingresos que no se integran en la base imponible (ayudas comunitarias, públicas y algunas subvenciones), y la exención de rentas derivadas de la transmisión de inmuebles adquiridos entre el 12-5-2012 y el 31-12-2012.
No obstante, sí existen diferencias en relación con algunos de los elementos que la integran:
imputación temporal, inscripción contable de ingresos y gastos (L 27/2014 art.11). Se incluye una nueva regla para los supuestos de cambio de criterios contables, y se indica expresamente que no se integración la reversión de gastos que no fueron deducibles (ver nº 2810 s. Memento Fiscal 2014).
amortizaciones (L 27/2014 art.12): se aprueba una nueva tabla de coeficientes de amortización y se incluye un nuevo supuesto de libertad de amortización para bienes de escaso valor, aplicable a todos los contribuyentes. Ver nº 2340 s. Memento Fiscal 2014.
pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (L 27/2014 art.13): se establece la no deducibilidad del deterioro de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y de valores representativos de deuda (ver nº 2455 s. Memento Fiscal 2014).
provisiones y otros gastos (L 27/2014 art.14): con carácter general se mantiene la regulación de la normativa anterior, si bien se introduce alguna mejora técnica y se matiza que los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y que se satisfagan mediante la entrega de los mismos, son deducibles cuando se produzca esta entrega.
gastos no deducibles (L 27/2014 art.15): se limita la deducibilidad de los gastos por atenciones con clientes y proveedores y se establece que no se considera como donación las retribuciones de administradores por funciones derivadas de contratos laborales. Ver nº 2534 s. Memento Fiscal 2014.
gastos financieros(L 27/2014 art.16): se incluye una nueva limitación para los casos de adquisición de participaciones con apalancamiento financiero (LBO). Ver nº 2570 s. Memento Fiscal 2014).
reglas de valoración según el valor de mercado: la principal novedad es la supresión de la corrección monetaria. Ver nº 2605 s. Memento Fiscal 2014.
operaciones vinculadas(L 27/2014 art.18): se reduce el perímetro de vinculación y se incluye un contenido simplificado de la obligación de documentación para entidades o grupos de entidades con importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros. Ver nº 2715 s. Memento Fiscal 2014.
– efectos de la valoración contable diferente a la fiscal: con carácter general se mantiene la regulación de la normativa anterior. No obstante, para los elementos del activo circulante la diferencia también debe integrarse en base imponible cuando motiven el devengo de un gasto, y para los elementos patrimoniales, cuando se den de baja o, en el caso de amortizables, cuando se transmitan.
exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español: ver nº 2868 s. Memento Fiscal 2014.
– exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (L 27/2014 art.22): se simplifican los requisitos previstos para su aplicación. Ver nº 2910 Memento Fiscal 2014.
reducciones en la base imponible: destaca la introducción de una nueva reducción, la reserva por capitalización, consistente en una reducción del 10% del incremento de los fondos propios de las entidades. Ver nº 2927 Memento Fiscal 2014.
– compensación de bases imponibles negativas (L 27/2014 art.26): se elimina el límite temporal y se incluye uno cuantitativo: el 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas. Ver nº 2950 s. Memento Fiscal 2014.
f) Período impositivo y devengo del impuesto (L 27/2014 art.27 y 28). Se mantiene la regulación anterior, si bien se establece que el período impositivo también finaliza cuando se produzca la modificación del estatuto o del régimen jurídico de la entidad, y determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. En estos casos resulta aplicable la regla de imputación lineal para la renta derivada de la transmisión posterior de elementos patrimoniales. Ver nº 2277 Memento Fiscal 2014.
g) Tipo de gravamen (L 27/2014 art.29). Se reduce progresivamente en los ejercicios 2015 y 2016. Ver nº 2964 Memento Fiscal 2014.
h) Cuota íntegra (L 27/2014 art.30). Se mantiene la regulación anterior, si bien se matiza que en el caso de aplicar la reserva de nivelación de bases imponibles (nº 3941 Memento Fiscal 2014). La cuota íntegra se determina por el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según corresponda, por las cantidades derivadas de la citada reserva.
i) Deducciones para evitar la doble imposición internacional: se elimina el plazo para su compensación, y se establece la posibilidad de deducir en base la parte del impuesto soportado en el extranjero al que no se aplica la deducción en cuota. Ver nº 3010 Memento Fiscal 2014.
j) Bonificaciones (L 27/2014 art.33 y 34). Se mantiene la regulación del régimen anterior. No obstante, en la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla se matiza que la referencia al grupo mercantil lo es con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
k) Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (L 27/2014 art.35 a 39). Se eliminan gran parte de las deducciones, creándose dos nuevas relacionadas con las producciones cinematográficas y las artes escénicas. Ver nº 3075 s. Memento Fiscal 2014.
l) Pagos fraccionados y deducción de los pagos a cuenta (L 27/2014 art.40 y 41). Se mantiene la regulación de la normativa anterior, incluida la incidencia de la RIC en el cálculo de los pagos fraccionados. No obstante, se incorpora a la propia Ley cuestiones que tradicionalmente se regulaban por las Leyes de Presupuestos General del Estado, como el porcentaje aplicable a cada modalidad de pago fraccionado (autorizándose su modificación mediante Ley de Presupuestos Generales del Estado), o cuándo resulta aplicable la modalidad de cálculo en función de la base imponible del ejercicio, que se reduce a seis millones de euros.
No obstante, en relación con el ejercicio 2015, ver nº 2442 Memento Fiscal 2014.
m) Regímenes especiales : ver nº 3500 s. Memento Fiscal 2014.
n) Gestión del impuesto. Con carácter general se mantiene la regulación de la normativa anterior, con alguna mejoras técnicas, si bien se establecen algunas novedades (nº 3310 Memento Fiscal 2014). Se prevé la posibilidad de regularización por parte de la Administración tributaria de importes integrados en la base imponible de períodos impositivos objeto de comprobación aunque procedan de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos
o) Disposiciones adicionales y transitorias. En relación con las previstas en la LIS, con carácter general se mantienen las que siguen teniendo aplicación en la actualidad (regularización de ajustes extracontables, deducciones, tributación de rentas procedentes de ejercicios en los que se tributó según el régimen de transparencia fiscal o sociedades patrimoniales, etc.) y se suprimen las que no tiene aplicación práctica (deducción por implantación de empresas en el extranjero, régimen transitorio de la bonificación por actividades de exportación, etc.).
Asimismo se establece que los ajustes extracontables practicados para determinar las bases imponibles de períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015 se tienen en cuenta para la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. Ninguna renta puede quedar sin imputación en la base imponible, o imputarse dos veces.
p) Disposición derogatoria. Se deroga el régimen tributario previsto para los préstamos de valores en el IS. Como régimen transitorio se establece que las operaciones realizadas antes del 1-1-2015 mantienen el régimen fiscal.
De manera implícita se deroga el régimen fiscal de diferimiento de las transmisiones de activos realizadas en cumplimiento de disposiciones con rango de Ley de la normativa de defensa de la competencia, previéndose como régimen transitorio que sigan aplicando la normativa vigente en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015, aunque la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha (nº 2924 Memento Fiscal 2014).
q) Remisiones normativas. Las referencias efectuadas en otras disposiciones a la LIS se entienden realizadas a la L 27/2014.

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