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Provisiones por reparaciones y revisiones

Una entidad dedicada a la exportación de equipos industriales y de plantas llave en mano a diversos países debe garantizar unos importes equivalentes al 10% del presupuesto total, para lo cual deposita el importe de la fianza en una cuenta indisponible en una entidad de crédito. La operación se registra contabilizando la totalidad del ingreso al entregar la obra y un gasto por el total de la garantía prestada hasta la fecha de la liberación del aval, en cuyo momento se contabiliza como ingreso la parte de la fianza recuperada.
Pregunta sobre las consecuencias de este tipo de operaciones en el IS.
Dado que la base imponible parte del resultado contable, en primer lugar se analiza el tratamiento contable de la operación. Así, atendiendo a un análisis del fondo económico y jurídico de la operación resulta que hay que registrar dos operaciones:

Depósito de la fianza. Al depositar su importe en la entidad de crédito, la empresa debe registrar el correspondiente activo financiero por su valor razonable, que puede no coincidir con el importe desembolsado si se trata de una fianza no remunerada y a largo plazo.
Al estimar el valor razonable del activo financiero, hay que tomar como período remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el que la empresa no puede recuperar el importe depositado, salvo que la fianza sea a corto plazo, en cuyo caso no es necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.
Aunque en el caso concreto la fianza no tiene un plazo de vencimiento, en la medida en que está garantizando los posibles defectos de la planta entregada, el plazo de la fianza debería coincidir con el de la garantía post venta, en los términos pactados en el contrato de entrega de la planta, por lo que si la fianza es a largo plazo, la diferencia que exista entre su valor razonable y el importe depositado se registra como una cuenta de periodificación en el activo del balance. El tipo de interés aplicable a efectos de determinar el valor razonable de la fianza es un tipo que refleje el valor temporal del dinero en el tiempo.
Adicionalmente, si la fianza se configura como un instrumento necesario y accesorio de la operación principal y ordinaria de la empresa, la cuenta de periodificación se imputa a la partida “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del período al que se extienda la garantía, pudiendo utilizarse la cuenta 626 «Servicios bancarios y similares».
De forma simultánea, el activo financiero en el que aparece reflejada la fianza, irá generando un ingreso financiero hasta su cancelación.
En el momento de devolución del importe afianzado se da de baja el importe contabilizado como activo financiero, con cargo a la correspondiente cuenta de tesorería.
Garantía post venta. La entidad asume la responsabilidad de garantizar el correcto funcionamiento de la planta y repara los defectos que pudieran existir. Por lo tanto, al registrar el ingreso por la venta del bien o prestación del servicio, debe estimar el importe de los gastos que pueda verse obligado a desembolsar como consecuencia de la obligación garantizada y dotar la oportuna provisión.

En segundo lugar, una vez realizado el análisis contable se va analizar su incidencia en el ámbito tributario. Así, la constitución de la fianza no altera el ingreso devengado por la operación principal de la entrega de la planta industrial.
Por otro lado, el gasto y el ingreso contable recíproco, asociado al registro de la fianza se integra en la base imponible del periodo impositivo en que se devenguen.
Finalmente, la provisión dotada está destinada a cubrir los gastos derivados de posibles fallos que evitasen el correcto funcionamiento de la planta instalada, se incluye como cobertura de garantías de reparación y revisión.
En este sentido la normativa fiscal permite la deducibilidad de estas provisiones destinadas a atender gastos por reparaciones y revisiones a que están obligados contractualmente a raíz de garantías por ventas previas, si bien limita su importe al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos (LIS art.13.6 redacc L 16/2007).
Los gastos realizados para hacer frente a las garantías son los gastos reales que se hayan efectuado en el período impositivo y en los dos anteriores, por reparaciones y revisiones en las ventas realizadas por la entidad, como consecuencia de la obligación contractual asumida.
Por tanto, si la provisión dotada supera en el ejercicio el mencionado límite, dicho exceso no tiene la consideración de fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del período impositivo, debiendo practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo.

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