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Procedimiento de comprobación de valores en operaciones vinculadas

Para efectuar la comprobación de valores de una operación vinculada entre una persona física y una sociedad en la que participa al 90%, la Inspección inicia dos procedimientos de comprobación e investigación: uno con la persona física y otro con la sociedad. Al no estar de acuerdo con cómo se ha llevado la actuación procedimental, al considerar que la normativa no permite efectuar comprobaciones simultáneas para la comprobación de valores a partes vinculadas, se recurre y en el TEAR se da la razón al contribuyente.
Contra la resolución del TEAR el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en que se plantea si en el caso de operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede comprobar simultáneamente la situación tributaria de varias de las partes vinculadas o si sólo puede comprobar a una de ellas (en concreto la sociedad) y regularizar al resto de las partes vinculadas cuando esa liquidación haya adquirido firmeza.
El TEAC, para dirimir la cuestión, parte de la normativa aplicable a las operaciones vinculadas, y en concreto de dos hechos:

– la valoración a mercado es una obligación para los obligados tributarios cuyo cumplimiento puede comprobar y, en su caso, corregir la Administración en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas;
– la comprobación del valor de mercado se configura como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria es objeto de comprobación, por lo que las actuaciones se entiende exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que este ha concluido respecto del obligado tributario principal. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor de mercado.

Así, el TEAC considera que las normas especiales de procedimiento sólo son de aplicación a los casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente con una de las partes vinculadas, sin que puedan extenderse a los supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, en base a los siguientes argumentos:

– La normativa no pretende regular el procedimiento de determinación del valor de mercado cuando las distintas partes implicadas están siendo sometidas simultáneamente a procedimientos de inspección de las operaciones vinculadas.
– Cuando existe una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, se asegura desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas; queda asegurado que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas y la Administración no puede ir contra sus propios actos, y se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.
– Al practicarse la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor de mercado determinado, la liquidación no queda como regla general suspendida de forma automática, al igual que ocurre con las normas especiales previstas para los procedimientos de comprobación de valores de operaciones vinculadas.
– No existe peligro de prescripción del derecho a liquidar cuando se inician procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas.
– La posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiere firmeza, sólo tiene sentido cuando una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. La finalidad de la posposición podría ser evitar un nuevo litigio sobre un asunto previamente recurrido y pendiente de resolución, cosa que no ocurre cuando se simultanean procedimientos de inspección mediante la simple tramitación coetánea de los recursos o reclamación o, a partir de última modificación introducida en la LGT, mediante la simple acumulación de las reclamaciones o recursos por parte de los órganos resolutorios correspondientes (LGT art.230 redacc L 34/2015).

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el TEAC establece como unificación de criterio que la regulación del IS de las operaciones vinculadas contiene ciertas especialidades procedimentales para los supuestos en los que la comprobación del valor de mercado de una operación vinculada se realiza en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación iniciado respecto de uno solo -que puede ser cualquiera de las partes- de los obligados tributarios que es parte de la operación vinculada. Pero lo anterior no es obstáculo para que, siguiendo las normas generales del procedimiento inspector (LGT; RGGI), puedan desarrollarse simultáneamente procedimientos de comprobación inspectora respecto de todos los obligados tributarios que sean parte de la operación vinculada en los que pueda efectuarse su comprobación del valor de mercado.

NOTA
1) Aunque la resolución se basa en la normativa del IS vigente en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015 (LIS/04 art.16.9; RIS/04 art.21), entendemos que la misma sigue siendo aplicable con la vigente normativa (LIS art.18.12; RIS art.19), dada la similitud de ambas regulaciones en este punto.
2) Como otro fundamento normativo para reforzar las conclusiones establecidas, se indica que la normativa general tributaria reconoce expresamente la posibilidad, o incluso la total conveniencia, de que puedan realizarse comprobaciones inspectoras de forma simultánea sobre distintas partes vinculadas (RGGI art.184.2.b; LGT art.150.1 redacc L 34/2015).

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