Plazo de modificación de la base imponible en caso de concurso de acreedores

Se plantea reclamación económico-administrativa ante el TEAC contra acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en asunto relativo a liquidación provisional por el concepto de IVA período 09/2009.
La cuestión planteada consiste en determinar cuál es el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible del IVA en el supuesto de que el deudor sea declarado en concurso de acreedores (LIVA art.80; RIVA art.24).
De acuerdo con la LIVA art.80, redacción L 62/2003, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en la L 22/2003 art.21.1.5 (Ley Concursal). Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Por su parte, la L 22/2003 art.21.1.5 establece que el auto de declaración de concurso ha de contener entre sus pronunciamientos el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el art.23 de la L 22/2003.
Con el fin de reducir tiempos y costes del proceso concursal, se prevé que el juez podrá aplicar el procedimiento abreviado cuando el deudor sea una persona natural o persona jurídica que, conforme a la legislación mercantil, esté autorizada a presentar balance abreviado y, en ambos casos, la estimación inicial de su pasivo no supere 10.000.000 de euros (L 22/2003 art.190).
Por su parte la L 22/2003 art.191 señala que, con carácter general, acordado el procedimiento abreviado, los plazos previstos en esta Ley se reducirán a la mitad, redondeada al alza si no es un número entero, salvo aquellos que, por razones especiales, el juez acuerde mantener para el mejor desarrollo del procedimiento.
Recuerda el TEAC que los criterios que deben seguirse para la aplicación de las normas jurídicas al caso concreto son que la interpretación de los preceptos positivos debe ser obtenida, no sólo de la letra estricta del texto legal, sino teniendo en cuenta su sentido lógico, que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la Ley (TS 24-1-70; 14-10-45, entre otras).
En relación con la cuestión planteada, la modificación de la LIVA art.80.tres por la L 62/2003 tuvo por objeto la adaptación a los términos de la L 22/2003, Concursal. Es por ello que la interpretación que debe darse al precepto debe atender no tanto a la literalidad de la norma sino a su finalidad. El hecho que la Ley permita modificar la base imponible únicamente hasta el límite máximo para presentar documentos justificativos de los créditos por parte de los acreedores en los procedimientos concursales tiene por objeto que, en ningún caso, el pasivo común pueda verse alterado posteriormente dando lugar a la invalidación de decisiones ya adoptadas. En otras palabras, el objeto y fin de la Ley es que tras el plazo fijado posterior a la publicación del auto concursal no existan alteraciones en los créditos determinados con independencia del procedimiento concursal utilizado, general o abreviado, por lo que deberá estarse al plazo máximo de cada procedimiento. De otro modo se distorsionaría no sólo el sentido de la Ley sino el propio procedimiento concursal adicionando nuevos créditos a la masa después de finalizado el plazo para ello.
Por tanto, dependiendo de si el procedimiento concursal tiene el carácter de «abreviado» o «general», lo cual ha de constar en el auto de declaración del concurso, existirán dos plazos diferentes para la modificación de la base imponible del IVA:
a) Procedimiento general: la modificación, en su caso, no puede efectuarse después de transcurrido el plazo máximo de un mes desde la publicación en el BOE de la declaración del concurso.
b) Procedimiento abreviado: el plazo máximo de un mes anterior, a contar desde la última de las publicaciones de la declaración del concurso a que se refiere la L 22/2003 art.23.1.5º se reduce a la mitad, según la aplicación del art.191 de la Ley Concursal, salvo que el juez fije otro, que en todo caso deberá figurar en el extracto de la declaración de concurso que se publica en el BOE.

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